Tidligere instans: Vestre Landsrets dom af 5. februar 1999, 11.afdeling, B-1552-95

Vestre Landsrets dom
af 5. februar 1999
11. afdeling, B-1552-95

Parter:
Statsautoriseret revisor A
(Advokat A. Holst Nielsen, Silkeborg)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lise Høy Falsner, København).

Afsagt af landsdommerne:
Thrane, Lisbeth Parbo og Dorte Jensen

Den 21. april 1995 afsagde Landsskatteretten kendelse om sagsøgeren As personlige indkomstopgørelse for indkomstårene 1988-91 således:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1988:
Personlig indkomst:
Honorarer udfaktureret i 1991 eller senere
anset for skattepligtige i 1988

77.113 kr.

Indkomståret 1989:
Personlig indkomst:

Honorarer udfaktureret i 1991 eller senere
anset for skattepligtige i 1989

282.767 kr.
.....
Indkomståret 1990: Personlig indkomst: Honorarer udfaktureret i 1991 eller senere anset for skattepligtige i 1990	864.772 kr.
.....
Indkomståret 1991: Personlig indkomst: Nedsættelse vedrørende honorarer anset for skattepligtige i tidligere år	1.224.653 kr.

.....

Sagen har været forhandlet på Told- og Skatteregion X1-by med klageren, hans advokat og en repræsentant for skatteforvaltningen.

Det er oplyst, at klageren, som er statsautoriseret revisor, i 1981 overtog en revisorvirksomhed, som blev drevet under navnet B. Pr. 1. juli 1986 indtrådte C som medindehaver med 1/3 af virksomheden. Med hensyn til overskudsdelingen var det aftalt, at interessenterne fik et fast grundvederlag, medens overskuddet herefter blev fordelt mellem dem i forhold til deres ejerandel.

Klageren var således i de omhandlede indkomstår medejer af B I/S med en ideel anpart på 2/3. Pr. 1. oktober 1991 blev virksomheden overdraget til et aktieselskab.

B I/S har ifølge sine regnskaber haft følgende omsætning og overskud i de omhandlede år:

År
1988
1989
1990

Omsætning

3.341.739 kr.
3.797.938 kr.
3.006.668 kr.

For 1991 er der faktureret 3.447.054,kr., medens igangværende arbejder i forbindelse med interessentskabets ophør og virksomhedens overdragelse til et aktieselskab er indtægtsført med 3.680.000 kr., hvorefter årets overskud andrager 4.358.338 kr.

ad honorarer udfaktureret i 1991 eller senere anset for skattepligtige i 1988. 1989 og 1990:
Det er oplyst, at honorarindtægterne i interessentskabet er indtægtsført ved udskrivning af fakturaer til klienter. Det er videre oplyst, at interessentskabet ikke har medregnet igangværende arbejder. Klageren indtægtsførte de ikke-fakturerede revisorhonorarer efter et skøn i 1991.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse anset, at honorarer udfaktureret i 1991 er skattepligtige efter statsskattelovens § 4 i 1988, 1989 og 1990 med henholdsvis 77.113 kr., 282.767 kr. og 864.772 kr. Klagerens indkomst er som konsekvens heraf for 1991 nedsat med 1.224.653 kr.

Myndighederne har til støtte for afgørelsen anført, at de påklagede forhøjelser ikke vedrører igangværende arbejder, men derimod færdiggjort, ikke-faktureret arbejde. Det er herved påpeget, at opgørelsen over ikke-fakturerede arbejder er udarbejdet af klagerens kompagnon.

Myndighederne har anført, at revisionshonorarer skal indtægtsføres, når et revisionsarbejde er afsluttet eller i det mindste er afregningsmodent. Myndighederne har herved anført, at denne generelle opfattelse af, hvornår en sag er afregningsmoden, ikke strider mod Thøger Nielsen, "Indkomstbeskatning", side 364-365. Myndighederne har videre anført, at klagerens manglende tid til opgørelse og udregning af honorarnotaer ikke kan bevirke en udskydelse af beskatningstidspunktet.

Myndighederne har henvist til ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.A.3.1., hvoraf det fremgår, at erhvervsindtægter som hovedregel skal indtægtsføres på retserhvervelsestidspunktet. Myndighederne har endvidere henvist til ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.B.2.6.2.2., samt til en fra Told- og Skatteregion X-by i forbindelse med nærværende sag indhentet udtalelse.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser for indkomstårene 1988, 1989 og 1990 frafaldes, og at indkomsten for 1991 som konsekvens heraf forhøjes.

Klagerens advokat har til støtte herfor anført, at pligt til at indtægtsføre først foreligger, når der er tale om en for debitor endelig retlig forpligtelse, hvorved advokaten har påpeget, at denne først foreligger, når der er foretaget en beløbsmæssig opgørelse af kravet. Advokaten har herved henvist til Thøger Nielsen, "Indkomstbeskatning" s. 369.

Advokaten har gjort gældende, at der ikke i retspraksis eller kendt administrativ praksis er faste retningslinier for, hvornår beskatning skal finde sted, hvorved det er anført, at faktureringstidspunktet som hovedregel må være kriterie for indtægtsførslen. Advokaten har i den forbindelse påpeget, at det udførte revisionsarbejde er løbende opgaver, der ofte fortsætter år efter år. Advokaten har endvidere påpeget, at der for revisor ikke findes særlige lovregler for beskatning af honorarindtægter for revisorer. Endelig har advokaten påpeget, at samtlige indtægter er selvangivet fuldt ud.

Klageren har anført, at honorarindtægter i interessentskabet blev indtægtsført på faktureringstidspunktet. Klageren har herved påpeget, at det klart fremgår af ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.B.2.6.2.2., at der for udøvere af liberale erhverv ikke stilles krav om, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende arbejder. Efter klagerens opfattelse er årsagen til de af myndighederne foretagne ændringer således et oplæg til en prøvelse af principperne for, hvornår et igangværende arbejde i de liberale erhverv skal indtægtsføres.

Advokaten har anført, at arbejdet for en revisor er en løbende proces, der fortsætter i det uendelige, hvorfor arbejderne må anses for igangværende. Efter advokatens opfattelse befinder klageren sig i denne sag langt væk fra grænseområderne for, hvor sent en indtægtsføring kan ske. Det er herved bemærket, at der ikke kan være tale om at strække indtægtsføringen til tidspunktet, hvor kravet forældes. Advokaten har medgivet, at klageren måske har været tålmodig med at udskrive regninger, hvilket skyldes konkurrencehensyn i forhold til andre revisorer.

Klageren har om faktureringen forklaret, at han som seniorpartner tegner firmaet udadtil og stort set skaffer alle de nye kunder. Da han selv har betjent de pågældende kunder, er der heller ikke nogen i firmaet, der kan hjælpe ham med udfaktureringen. I et vist omfang har han kunnet nå at fakturere, men i andre tilfælde har han af tidsmæssige grunde måttet prioritere sin arbejdsindsats. Når firmaet manglede penge, og likviditeten var stram, måtte han sommetider tage fri i 3-4 dage i sit sommerhus for skrive fakturaerne. Han har måttet foretage et skøn i hvert enkelt klients tilfælde. Klageren har videre forklaret, at a conto fakturaer altid er blevet indtægtsført, og at klienter, der forlader virksomheden, altid får en slutregning.

Landsskatteretten bemærker, at det følger af statsskattelovens § 4, at indtægt i form af pengeværdi beskattes, hvorved det bemærkes, at selve erhvervelsen af en fordringsret normalt er tilstrækkelig til at konstatere indtægten og dermed tidsmæssigt placere den. Det bemærkes videre, at der for revisorer ikke stilles krav om at igangværende arbejder indtægtsføres.

Landsskatteretten anser det for uden selvstændig betydning, hvornår honorarer udfaktureres, da det afgørende alene er, om fordringen er endeligt erhvervet således at forstå, at retserhvervelsen ikke er betinget af uvisse, fremtidige begivenheder. Det for beskatningstidspunktet afgørende er således, hvorvidt beløbet er faktureringsmodent. Landsskatteretten bemærker herved, at den manglende fakturering ikke skyldtes udefra kommende faktorer, men alene et spørgsmål om interessenternes manglende tid.

Landsskatteretten finder, at de i 1991 indtægtsførte honorarer må anses for regningsmodne i indkomstårene 1988, 1989 og 1990 som opgjort af klagerens kompagnon. Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste på dette punkt.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 15. juli 1995, har sagsøgeren nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1988-1991 nedsættes og forhøjes således:

Overskud 1.140.302 kr. 1.319.545 kr. 600.596 kr.
Indkomståret 1988 nedsættes med Indkomståret 1989 nedsættes med Indkomståret 1990 nedsættes med Samlet nedsættelse 1988-1990 Indkomståret 1991 forhøjes med	77.113 kr. 282.767kr. 864.772 kr. 1.224.652 kr. 1.224.653 kr.

Subsidiært har sagsøgeren påstået sagen hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Om sagens nærmere omstændigheder er for landsretten blandt andet oplyst følgende:

C blev i 1983 ansat som revisor i sagsøgerens virksomhed B. Pr. 1. juli 1986 blev C medindehaver af virksomheden, der herefter blev drevet i interessentskabsform med sagsøgeren som ejer af 2/3 og C af 1/3.

Ved skrivelse af 27. juni 1991 anmodede skatteforvaltningen i X2-by Kommune Told- og Skatteregion X-by om at besvare en række spørgsmål i forbindelse med, at forvaltningen påtænkte at udtage B I/S' regnskaber for indkomståret 1991 og tidligere til nærmere kontrol. Spørgsmålene havde alle relation til, hvornår indtægter fra revisorarbejder af forskellig karakter senest skulle indtægtsføres i skattemæssig henseende. De forskellige revisorarbejder og honorarindtægter blev i skrivelsen opdelt i følgende grupper:

Kvartalsvis bogføring af hensyn til momsregnskabet og udarbejdelse af regnskab og selvangivelse efter regnskabsårets udløb, hovedsageligt for selvstændigt erhvervsdrivende personer.
Revision i regnskabsårets løb og udarbejdelse af et revideret regnskab efter regnskabsårets udløb samt udarbejdelse af selvangivelsen for anpart- og aktieselskaber.
Udarbejdelse af selvangivelser for hovedaktionærer, ofte indeholdende mindre erhvervsmæssige aktiviteter og lignende
Økonomisk rådgivning af ordinær og ekstraordinær karakter, herunder f.eks.:
a. udarbejdelse af budgetter.
b. udarbejdelse af salgsopstillinger ved salg af aktier, ejendom eller virksomhed samt deltagelse af forhandlinger i forbindelse med salget.
c. udarbejdelse af måneds-, kvartals- og/eller halvårsregnskaber.
d. deltagelse i forhandlinger med långivere."

Told- og Skatteregion X-by besvarede den 18. juli 1991 henvendelsen således:

"Indtægtsføring af revisorhonorarer.

I skrivelse af 27. juni 1991 har skatteforvaltningen stillet nogle spørgsmål om, hvornår der senest skal ske skattemæssig indtægtsføring af revisorhonorarer.

I den anledning skal regionen generelt bemærke, at der ikke er specielle regler for, hvornår en revisor skal indtægtsføre et honorar.

Udgangspunktet er, at det af revisor valgte regnskabsprincip skal være egnet til at give et i almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af virksomhedens økonomiske stilling og resultater.

Vedrørende advokaters salærindtægter gælder ifølge SD's revisionsmeddelelse 1981-3, at indtægtsføring skal ske, når der er erhvervet endelig ret til beløbet, hvilket er tilfældet, når et sag er afregningsmoden.

Med hensyn til revisorer må der ligeledes lægges et retserhvervelses synspunkt til grund for bedømmelsen af, hvornår et honorar skal indtægtsføres.

Ifølge ligningsvejledningen 1990 afsnit C 3.1 er hovedreglen, at honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal beskattes, når arbejdet er tilendebragt eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent, jfr. Højesterets Dom af 17. december 1982.

Ifølge ligningsvejledningen 1990 afsnit L 3.6.2 stilles der ikke krav om, at revisorer ved indkomstopgørelsen skal tage hensyn til værdien af igangværende arbejder.

Vælger revisor selv at medregne værdien af igangværende arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt.....

På baggrund af ovenstående er det regionens opfattelse, at skatteforvaltningens konkrete spørgsmål kan besvares som følger:

1. Kvartalsvis bogføring og årsregnskab og selvangivelse.

Indtægtsføringen af honoraret for udarbejdelsen af den kvartalsvise bogføring følger tidsmæssigt arbejdets færdiggørelse. For årsregnskab og selvangivelse er det seneste tidspunkt for arbejdets færdiggørelse selvangivelsens indsendelse til skattemyndigheden.

Med hensyn til udskrivning af acontohonorarer må revisorer antages at have valgfrihed fra år til år og fra klient til klient. I tilfælde af at værdien af igangværende arbejde vælges medregnet skal den passiverede andel af eventuelt acontohonorarer dog samtidig medregnes jfr. ..... LSR 1980.89. Her skal anvendes samme princip for alle klienter for alle år.

2. Revision i regnskabsårets løb og udarbejdelse af revideret regnskab efter regnskabsårets udløb samt udarbejdelse af selvangivelsen for anparts- og aktieselskaber.

Her må det ud fra en konkret vurdering afgøres, hvornår sagen er afregningsmoden. Honoraret skal herefter som hovedregel indtægtsføres senest på det tidspunkt, hvor revisors arbejde kan anses for færdiggjort.

Vedrørende acontohonorarer gælder det samme som under punkt i anførte.

3. Udarbejdelse af selvangivelser for hovedaktionærer.

Honoraret skal senest indtægtsføres, når selvangivelsen indsendes til skattemyndigheden.

4. Økonomisk rådgivning af ordinær og ekstraordinær karakter.

Her må det ud fra en konkret vurdering afgøres, hvornår arbejdet kan anses for færdiggjort, da honoraret skal indtægtsføres på dette tidspunkt.

Opgavernes forskelligartede karakter betinger, at der gives revisor mulighed for at anlægge forskellige principper ved afregning i forhold til de enkelte klienter."

Med virkning fra den 1. oktober 1991 overdrog interessentskabet sin virksomhed til D A/S. Sagsøgeren og C blev medejere og ansatte i aktieselskabet. Som led i overdragelsen blev det aftalt, at deres købesum skulle reguleres med tab/gevinster på overdragne debitorer inklusive igangværende arbejder. I forbindelse med skatteforvaltningens behandling af sagsøgerens og Cs selvangivelser vedrørende indtægter fra B I/S i indkomståret 1991 og tidligere år blev der i marts 1993 udarbejdet en sagsfremstilling, hvoraf fremgår:

"Sagsfremstilling vedr. B I/S
- indkomståret 1991

Følgende honorarindtægter fremgår af det i selvangivelserne vedlagte I/S-regnskab:

1.
2.

3.
4.

Faktureret
Igangværende arbejder pr. 30.9.1991 ved fusion med D
Honorarafgift
Tab på debitorer

kr.
-

-
kr.

3.447.054
3.680.000

-145.472
-570.256
6.411.326

Der foretages følgende ændringer heraf:

ad 1

Der er tale om revisorarbejde, som B I/S har udfaktureret i eget navn i 1991. En række af disse faktureringer vedrører revisorarbejde, der er udført i tidligere år. Disse skal derfor, efter skatteforvaltningens opfattelse, medregnes i interessenternes skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår. Interessenterne har fået meddelelse herom ved agterskrivelser af 12.2.1993.

Som en konsekvens heraf skal der ske tilsvarende nedsættelse af interessentskabets indtægter i 1991.

Nedsættelserne kan specifiseres således:

Honorarindtægt, der skal medregnes
- - - -
- - - -
Nedsættelse af skattepligtig overskud

i
- - i

1988
1989
1990
1991

141.095
653.207
543.129
kr. 1.337.431

ad 2

Der er tale om "igangværende" arbejde, som pr. 30.9. 1991 overdrages til D. Der er dog foretaget en række korrektioner af det i overdragelsesaftalen nævnte beløb, kr. 3.564.239.
En række af disse "igangværende" arbejder vedrører ligeledes arbejde, der er udført i tidligere år. Disse skal derfor også medregnes i interessenternes skattepligtige indkomst i tidligere år. Interessenterne har fået meddelelse herom ved agterskrivelser af 12.2.1993. Som konsekvens heraf skal der ske nedsættelse af interessentskabets indtægter i 1991.

Nedsættelsen kan specifiseres således:

Honorarindtæger, der skal medregnes
- - - -
- - - -

Nedsættelse af skattepligtigt overskud

i
--
i

1988 1989 1990

1991

65.805
260.875
1.037.735

kr. 1.364.415

Der skal dog foretages yderligere korrektioner vedr. dette punkt:

.....

Klient nr. 2102. HH ApS

Det ses, at der medregnes kr. 75.000 vedr. denne klient. Der bliver imidlertid i 1992 ialt udfaktureret - vedr. arbejde, der er udført før 31.12.1991 - til denne klient (excl. moms) kr. 70.015

Nedsættelse af skattepligtigt overskud i 1991 (75.000-70.015)

kr. 4.985

....."

Som reaktion på skatteforvaltningens agterskrivelser vedrørende indkomstårene 1988-91 skrev C den 2. april 1993 til skatteforvaltningen. I skrivelsen opgjorde han nettoændringen for de pågældende indkomstår til 96.809 kr. Heraf kunne han acceptere 35.949 kr., idet han blandt andet anførte, at beløbet

"..... som de øvrige forhøjelser udelukkende er periodeforskydninger, der medfører tilsvarende reduktion af indkomst i 1992 eller senere år. Derimod kan forhøjelserne vedrørende igangværende arbejder i årene 1988, 1989 og 1990 ikke umiddelbart godkendes, idet de selvangivne beløb for honorarer ønskes opretholdt. Som begrundelse herfor anføres, at der i Ligningsvejledningen 1991 pkt. E.B.2.6.2.2 anføres, at for udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater, reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, bortset fra Ligningsrådets anvisninger om arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. Interessentskabet har siden oprettelsen pr. 1/7 1986 anvendt faktureringstidspunktet som indtægtskriterie og har ikke på noget tidspunkt selvangivet værdien af igangværende arbejder i tidsrummet 1/7 1986 - 31/12 1990. Første gang hvor værdien af igangværende arbejder opføres i interessentskabsregnskabet er pr. 31/12 1991, efter at revisionsvirksomheden er overdraget til D. Ved overdragelsen til D blev igangværende arbejder opgjort til forventet udfaktureringsværdi og indgik i den samlede overdragelsessum med dette beløb.

Såfremt der ikke gives medhold i ovennævnte synspunkt vedrørende tidspunktet for indtægtsførsel af honorarer ønskes den af skatteforvaltningen fremsendte opgørelse over beskatningstidspunktet for honorarer gennemgået og ændret på grundlag af følgende kriterier pkt. l - 4 for beskatningstidspunktet, som vil kunne accepteres under visse forudsætninger. Kriterierne er efter min opfattelse i overensstemmelse med de kriterier, som Told og Skat i X-by har anført i besvarelse af 18/7 1991 til X2-by Kommune.

Honorarer for assistance til selskabet med forskudt regnskabsår indtægtsføres senest i det år, hvor selskabernes selvangivelse afleveres til skattemyndighederne, hvis der ikke inden dette tidspunkt er udstedt faktura til selskabet.
Såfremt der er udarbejdet halvårsregnskaber eller ydet anden assistance i årets løb indtægtsføres honoraret senest på det tidspunkt hvor honoraret for årsregnskabet indtægtsføres.
Honorar for budgetter indtægtsføres senest samtidig med regnskabshonoraret for det samme kalenderår. Dette princip har været anvendt ved flere revisionsklienter.
Såfremt bogføringsassistance for et år ikke er faktureret løbende medregnes honoraret, på samme tidspunkt som årsregnskåbshonorarer.

På baggrund af ovennævnte fire principper har jeg gennemgået skatteforvaltningens opgørelse over beskatningstidspunktet for igangværende arbejder. Der er udarbejdet særskilt opgørelse herover som vedlægges. Af opgørelsen fremgår at

1988 forhøjelsen 1989 forhøjelsen 1990 forhøjelsen 1991 nedsættelse
I alt netto

på
på på
på

206.900 914.082 1.580.864
-2.680.601 21.245

ændres til ændres til ændres til
ændrestil
uændret

115.670
424.150
1.380.951
-1.899.526
21.245

1/3 af nettoændringen udgør 7.083 kr. jfr. side 1 pkt. a.

Skatteforvaltningens opgørelse er endvidere gennemgået med henblik på at konstatere hvor stor en del af det samlede honorarbeløb, der er honorar for arbejde udført af indehaverne af interessentskabet. Ved denne gennemgang er det konstateret, at forhøjelsen 2.701.846 kr. indeholder honorar 1.224.779 kr. for arbejde udført af indehaverne (ca. 45%).

Som det fremgår af foranstående er nettoændringerne for årene 1988 - 1991 beskedne og den samlede skatteforpligtelse vil ikke blive væsentlig ændret, hvorfor der kan accepteres ændringer som anført i vedlagte bilag under hensyntagen til de 4 anførte principper. Betingelsen for at godkende forhøjelserne for årene 1988 - 1990 er dog følgende:

A. Skatteforvaltningens holdning vedrørende oversendelse af sagen til Told og Skat i X-by til afgørelse af eventuelt ansvar med hensyn til indgivelse af urigtig selvangivelse må ændres. Min accept af de foreslåede ændringer betyder således ikke, at jeg kan godkende, at der er indgivet urigtige selvangivelser, ligesom jeg naturligvis ikke kan acceptere skatte forvaltningens bemærkninger om, at der eventuelt kan være ansvar for bundet hermed.

....

Bemærkninger til skatteforvaltningens fremsendte materiale:

..........

Revisionsrapport af 12/2 1993 side 4.

Her anføres teksten "Tidspunkt for fakturering af et stykke revisor arbejde er fuldstændig vilkårlig i forhold til færdiggørelsestidspunktet for arbejdet" Udtrykket fuldstændig vilkårlig gentages senere på side 4 og på side 5 anføres "Da disse udskrivningstidspunkter endvidere i visse tilfælde ligger længe efter færdiggørelsestidspunktet, bliver beskatningstidspunktet udskudt på en vilkårlig og uacceptabel måde" Revisionsrapporten giver således udtryk for at revisionsfirmaets honorarudskrivning i et og alt har været præget af fuldstændig tilfældighed, hvilket jeg vil bestride, idet det er en kendsgerning, at der regelmæssigt er udskrevet honorarnotaer til de klienter, hvor det har været muligt på grundlag af timesagsregnskabet. Når dette nævnes skyldes det at timeregnskabet på visse tidspunkter ikke har været ajourført med As timer, idet denne på grund af stort arbejdspres til tider har været bagud med at aflevere arbejdsrapporter. I denne forbindelse kan nævnes at der i april/maj 1991 er foretaget registrering af A timerapporter for perioden 1/10 1989 - 15/3 1991 og at dette har besværliggjort og forsinket honorarudskrivnigen for denne periode. Den forsinkede honorarudskrivning, især i 1989 og 1990 er således ikke udtryk for en bevidst udskydelse af beskatningstidspunktet, men udtryk for manglende planlægning og effektivisering hos revisionsfirmaet. Honorarudskrivningen i årene 1988, 1989 og 1990 har fulgt følgende mønster:

Regelmæssig fakturering har fundet sted til klienter hvor A ikke har anvendt timer og hvor fakturering således har kunnet finde sted på grundlag af timeregnskabet.

Regelmæssig fakturering har endvidere fundet sted til de klienter hvor A kun har et begrænset timeforbrug og hvor det således har været muligt at fakturere på grundlag af et anslået timetal og et ikke ajourført timeregnskab.

Uregelmæssig fakturering har fundet sted i de tilfælde hvor A har haft stor timeanvendelse og hvor der således ikke har været mulighed for at skønne et timeforbrug.

Ovennævnte mønster vedrørende fakturering underbygges af vedlagte bilag, der viser at hovedparten af fakturaerne til de anførte klienter indeholder en stor andel indtjent af A eller A og undertegnede i forening. Andelen udgør ca. 45%.

.....

Til orientering oplyses at denne skrivelse er forelagt og gennemgået af A, idet de berørte områder vedrører os begge. Skrivelsen kan i det omfang A finder det nødvendigt anvendes som indsigelse mod agterskrivelser fremsendt til ham."

Af et bilag til skrivelsen fremgår følgende specifikation:

I skemaet relaterer "Bem. Nr." sig til følgende:

"Bemærkninger:

Honorar for assistance til selskaber med forskudt regnskabsår indtægtsføres senest i det år, hvor selskabets selvangivelse afleveres til skattemyndighederne, hvis der ikke inden dette tidspunkt er udstedt faktura til selskabet.
Såfremt der er udarbejdet halvårsregnskaber eller ydet anden assistance i årets.løb indtægtsføres honoraret senest på det tidspunkt hvor honoraret for årsregnskabet indtægtsføres.
Honorar for budgetter indtægtsføres senest samtidig med regnskabshonoraret for det samme kalenderår. Dette princip har været anvendt ved flere revisionsklienter.
Såfremt bogføringsassistance for et år ikke er faktureret løbende medregnes honoraret på samme tidspunkt som årsregnskabshonoraret."

Under den fortsatte ligning blev Cs opgørelse lagt til grund for den talmæssige fordeling af hans og sagsøgerens indtægter på de pågældende indkomstår, men i øvrigt fastholdt skattemyndighederne den tidsmæssige placering af indkomsterne. Skattemyndighederne fastholdt fortsat, at sagen ville blive sendt til ansvarsvurdering. Den lokale ligningsmyndighed afsagde kendelse den 14. juni 1993, og Skatteankenævnets kendelse blev fremsendt den 30. september 1993.

I forbindelse med retssagens behandling har sagsøgeren udarbejdet en oversigt over indkomstændringer i B I/S for 1988-90, således at der i oversigten er sket en opdeling af de omtvistede ændringer ud fra sagsøgerens angivelse af baggrunden for, at faktureringen først skete i 1991. Oversigten har følgende indhold:

"Oversigt for indkomstændringer 1988, 1989 og 1990 i B

Indkomst i henhold til opgørelse

		1988	1989	1990
A.	Usikkerhed m.h.t. beløbsstørrelse, forhandling med debitor om honorar som har medført reduktion	103.385	205.765	194.490
B.	Tab p.g.a. debitorer ikke kunne acceptere faktura og manglende betalingsevne	0	32.145	196.490
C.	D's regres vedr. beløb, der endnu ikke var betalt p.g.a. uoverensstemmelse om kravenes berettigelse	8.900	20.200	175.560
D.	Årsregnskab m.v. 1989, faktureret og indtægtsført i 1991	0	3.490	598.742
E.	Øvrige indkomstbeløb	3.385	162.550	215.669
		115.670	424.150	1.380.951

Som eksempler på ændringer under A. er angivet mellemværenderne med HH, UBP, PSA og PS.

Der er vedrørende HH ApS fremlagt 4 fakturaer dateret den 6. november 1992. Faturaerne vedrører alle efter deres indhold honorarer vedrørende året/årsregnskabet 1988. HH A/S har i en skrivelse af 15. oktober 1997 afgivet følgende udtalelse:

".....

Vi kan i den forbindelse bekræfte, at vi så snart fakturaen fremkom gjorde indsigelse, da det grundet sagens forløb og det udførte arbejde, var vor klare opfattelse, at revisionsfirmaet ikke havde noget krav på honorar.

Der forelå tvivl om bl.a. værdiopgørelser af tilgodehavender, a contobetalinger fra kunder, good-will m.m. og sagen omkring en anpartshavers udtræden, diverse oplysninger til brug for voldgiftssagen, m.m.

De nævnte forhold var der nogen korrespondance om, og B kunne ikke konkret afvise de rejste indsigelser.

Vi bekræfter derfor, at B ikke havde ret til noget honorar for det udførte arbejde, vi gjorde straks indsigelse mod fakturaen og har ikke på noget tidspunkt accepteret eller godkendt nogen del af fakturabeløbet.

Endvidere kan oplyses, at der som følge heraf heller aldrig er blevet betalt noget beløb for den omhandlede assistance."

Der er vedrørende UBP fremlagt 6 fakturaer dateret den 13. november 1992. Fakturaerne vedrører efter deres indhold honorarer for årene 1987-90. Ved skrivelse af 22. november 1993 opgjorde sagsøgeren det samlede tilgodehavende, der tillige omfattede bistand for 1991, til 133.225 kr..eksklusive renter. Under henvisning til aftale ved et møde den 17. februar 1994 opgjorde sagsøgeren ved skrivelse af 22. februar 1994 på ny det samlede tilgodehavende og anførte herudover, at der tillige var en restkonto vedrørende VE I/S på 20.000 kr., som under henvisning til en verserende skattesag skulle henstå indtil videre. Den 27. februar 1994 betalte UBP 114.550 kr., heraf 94.550 kr. til dækning af "regnskab og bogføring samt div. privat" 1987-91 og 20.000 kr. til dækning af udlæg i forbindelse med VE. I UBPs skrivelse er det afslutningsvis anført, at udfaldet af de verserende skattesager måtte afgøre, hvilke honorarer D A/S yderligere kunne tilkomme.

Der er vedrørende PS/PSA blandt andet fremlagt skrivelse af 25. oktober 1990 fra Told- og Skatteregion X-by til sagsøgeren, hvorved han blev indkaldt til et møde som følge af, at der "kan .... påhvile Dem ansvar i medfør af skattekontrollovens § 13 ....., jfr. evt. straffelovens § 23" i forbindelse med at sagsøgeren havde udarbejdet regnskaber/selvangivelser for indkomstårene 1983-88 for PS/PSA, som havde vist sig at være urigtige. Sagsøgeren blev efterfølgende indkaldt som vidne i en straffesag mod PS om overtrædelse af skattekontrolloven m.v. Som svar på en henvendelse fra sagsøgerens advokat meddelte Told- og Skattestyrelsen ved skrivelse af 12. marts 1992, at der ikke ville blive rejst sigtelse mod sagsøgeren. Den 20. oktober 1993 stævnede D PSA til betaling af 126.211 kr. for regnskabsmæssig assistance 1987-92 i henhold til en faktura dateret den 14. november 1989 og 7 fakturaer dateret den 12. marts 1993. PS påstod under sagen frifindelse under henvisning til, at arbejdet var mangelfuldt, at der var for stort tidsforbrug, og at revisor havde handlet ansvarspådragende. Retssagen er efter det oplyste afsluttet forligsmæssigt.

Som et eksempel på ændringer under B. er angivet mellemværendet med AS. Der er fremlagt 3 fakturaer af 12. august 1991 vedrørende honorarer for 1988-89 og 2 fakturaer af 31. august 1991 vedrørende honorarer for 1990.

Som et eksempel på ændringer under C. er der fremlagt 4 fakturaer af 31. december 1991 vedrørende BA/BHA, der efter deres indhold vedrører honorarer for årene 1987-90. I fakturaen vedrørende honorar for revision og regnskabsmæssig assistance for 1988 er anført, at arbejdet blandt andet omfatter "udarbejdelse af klage til Skatteankenævnet 25/4 1990 vedr. 1988".

A har forklaret, at forhandlingerne forud for fusionen mellem B og D A/S blev indledt i 1990. I forbindelse med fusionen pr. 1. oktober 1991 skulle de igangværende arbejder, som B havde, opgøres. Der blev lavet opgørelser vedrørende alle kunderne, også vedrørende dem, der ikke blev overtaget af D A/S. De indtægtsførte derved for tidligt og for meget, og det medførte derfor også, at der blev betalt for meget i skat, men det var den eneste måde, hvorpå de kunne håndtere den økonomiske opgørelse i forbindelse med fusionen. De overdrog alle udestående fordringer inklusive igangværende arbejder til D A/S, men de havde fortsat den fulde risiko for, at beløbene indgik. De fik ikke købesummen for de udestående fordringer udbetalt, men beløbet blev deponeret, således at D A/S selv kunne foretage reguleringer i forbindelse med konstaterede tab. Han var bekendt med, at det fremgik af Ligningsvejledningen, at liberale erhverv, bortset fra arkitekter og ingeniører, ikke skulle indtægtsføre igangværende arbejder. Han har siddet i Ligningskommissionen i 1986-87, og han drøftede i forbindelse med ligningen af hans egen selvangivelse i 1987 med skatteinspektøren, om igangværende arbejder skulle medtages. Skatteinspektøren undersøgte spørgsmålet og meddelte ham, at de ikke skulle medtages. I efteråret 1992 blev han klar over, at skattevæsenet undersøgte hans forhold. Han har fået udbetalt ca. 20.000 kr. som følge af de reguleringer, som skattemyndighederne har foretaget vedrørende indkomstårene 1988-91. Skattevæsenets reelle interesse i sagen er derfor spørgsmålet om strafansvar. Når et regnskab afsluttes, sættes der normalt et honorar af til revisor. Klienten fremkommer ofte med bemærkninger til størrelsen af honoraret, som først faktureres på et senere tidspunkt. Det kan tage lang tid at afklare uenighed om et honorars størrelse, i flere tilfælde har det varet 3 år. Det skyldes også arbejdspres, at det har taget så lang tid. Der er mange faser i at drøfte og vurdere, hvad der kan skæres væk. Han har for hver dag skrevet i kalenderen, hvad han lavede. HH ApS var i 1988-89 ejet af tre personer, hvoraf de to yngste ønskede, at den tredje skulle udtræde på grund af alder. I den forbindelse var der en voldgiftssag. Sagsøgerens firma lavede et regnskab til brug for sagen, og han var med i voldgiftsretten. I forlængelse heraf modtog han i 1989 en skrivelse fra advokatfirmaet KM, hvoraf fremgik, at de to yngste ejere forbeholdt sig at kræve erstatning af ham, fordi han havde sat igangværende arbejder for højt i regnskabet. På grund af denne indsigelse krævede han ikke straks honorar for sit arbejde. Han indtægtsførte beløbet som igangværende i 1991 i forbindelse med fusionen, da han vurderede, at de havde et krav. Han fremsendte faktura i 1992. Arbejdet var afsluttet forud for faktureringen. Regningen var oprindeligt på 75.000 kr., men blev nedsat til 70.015 kr. Kravet blev afvist, og han opgav at gennemføre det. Beløbet blev afskrevet i 1995. Han kan nu se, at det varen fejl, at han krævede honorar. UBPs sag var en af de vanskelige sager. UBP solgte VS i 1987 og købte en halvø, Y, hvor der var flere huse, som han lejede ud. Der var udgifter til forbedring og vedligeholdelse af husene. Det var sagsøgerens firma, der fordelte udgifterne på disse to poster. Skattemyndighederne kunne ikke godkende fordelingen, og det bevirkede, at UBP blev utilfreds. UBP stiftede et selskab, Y ApS, som skulle administrere ejendomme. Selskabet overtog aktierne i en netfabrik, NS A/S, men aktierne blev ved en fejl opført som tilhørende UBP personligt, som herefter i 1987 blev beskattet af 100.000 kr. Fejlen skyldtes, at UBP havde lånt penge til Y ApS til køb af aktierne. UBP bebrejdede ham fejlen, og derfor udskrev han ikke nogen faktura. Der verserede i en årrække skattesager vedrørende forholdene, sager som UBP tabte. I 1992 tog han igen hul på sagen for efter krav fra D A/S at nå frem til en løsning. Derfor udskrev han den 13. november 1992 seks fakturaer. Han havde løbende kontakt med UBP, der ikke ville acceptere at modtage en regning, så længe skattesagerne verserede. Han har i 1995 - uden indsigelse fra skattemyndighederne - afskrevet det restbeløb, som UBP nægtede at betale. Han blev tilsagt til et møde hos Told- og Skatteregion X-by den 15. november 1990 i forbindelse med, at han havde udført arbejde for PS og PSA. På mødet fik han indtryk af, at skattemyndighederne ønskede ham straffet i forbindelse med det arbejde, som han havde lavet. PS blev senere straffet med en bøde for urigtige oplysninger i de regnskaber, som sagsøgeren havde udfærdiget for PS. Han havde ikke kontrolleret PSs oplysninger, da han havde troet for meget på ham. I juli 1991 blev det offentliggjort, at sagsøgerens firma skulle fusionere med D A/S. En af indehaverne af D A/S blev kontaktet af sekretæren for Skatteankenævnet, som orienterede ham om, at der nok ville blive rejst straffesag mod sagsøgeren vedrørende PSs regnskaber. Dette medførte, at der blev holdt flere møder, hvor man drøftede, om fusionen skulle gennemføres. Han havde i november 1989 skrevet en faktura til PS, men gjorde så ikke mere før i 1993, hvor skattestraffesagen mod PS var afsluttet. Han kunne ikke gøre noget, så længe han selv var sigtet. Han har i 1993 afskrevet 150.000 kr., der var medtaget som igangværende arbejder, og skattemyndighederne har ikke gjort indsigelser herimod. VS blev i 1987 solgt til en finsk koncern. Han var sammen med en finsk kollega revisor for virksomheden, der kom til at bestå af 3 selskaber. Egenkapitalen, der havde været på 8 mio. kroner, var efter to år -3 mio. kroner. UBP, E og F købte i 1989 virksomheden tilbage, og det blev aftalt, at finnerne forinden skulle rekonstruere selskabskapitalen. Finnerne anvendte en advokat i X3-by, og sagsøgeren skulle udarbejde den balance, som skulle indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med overdragelsen og de 3 selskabers fusion. Balancen blev udarbejdet og indsendt for sent, og det forsinkede tilbagekøbet. Samtidig medførte det, at skattemyndighederne blev interesseret i forholdene omkring overdragelsen, da de betragtede de 11 mio. kr., som finnerne havde indskudt, som et driftstilskud, der skulle beskattes. VS søgte advokatbistand, og advokaten mente, at det bl.a. var sagsøgeren, der havde skabt problemet. Først i 1997 frafaldt skattemyndighederne deres krav om beskatning, hvorefter virksomheden i august 1997 frafaldt et erstatningsforbehold over for ham. Han havde sendt en a conto faktura den 15. maj 1991. Virksomhedens advokat havde forinden orienteret ham om, at han mente, at VS ville kunne vinde sagen. Han havde brugt megen tid på sagen, og en væsentlig del af hans arbejde var udført for finnerne. E havde overtaget virksomhedens administration, og han ønskede en redegørelse for, hvad fakturaen vedrørte. Efter drøftelse udstedte sagsøgeren 1. november 1991 en kreditnota og nye specificerede fakturaer. Han var revisor for AS. Indehaveren var cand. oecon., og han udførte selv en del af det arbejde, som en revisor normalt laver. Han mente, at sagsøgeren udskrev for store regninger, og han betalte ikke regningerne. Det er sagsøgerens indtryk, at han hverken kunne eller ville betale. Formentlig i 1995 afskrev sagsøgeren tilgodehavendet, uden at skattemyndighederne har gjort indsigelse. Savværket skiftede efter fusionen til et andet revisionsfirma. Han har udført arbejde for JS og JSA. Han udskrev fakturaerne i 1991 og indtægtsførte beløbene samme år. JS havde nogle gamle ubetalte regninger. Han beklagede sig over regningerne, men kunne nok ikke betale. JS solgte sommerhusprojekter. Sagsøgeren havde udført noget arbejde i forbindelse med et projekt, der ikke blev til noget, og JS meddelte ham, at han ikke ville betale ham for dette arbejde. JS og aktieselskabet gik konkurs i 1994. Sagsøgeren afskrev i 1994 140.000 - 150.000 kr., og skattemyndighederene gjorde ikke indsigelse. G ejede BHA, BA og PNA. Han var revisor for G og selskaberne, men G udarbejdede selv årsregnskaberne.. Han korrigerede de revisorhonorarer, som G havde afsat i regnskaberne, og de diskuterede honorarernes størrelse på et møde, hvorefter han udskrev fakturaerne af 31. december 1991. Klagen af 25. april 1990 til Skatteankenævnet er medtaget i fakturaen vedrørende 1988, fordi den vedrørte revision udført i 1988. I havde solgt en del af NS til UBP i 1989 og havde i forbindelse hermed fået et gældsbrev, som ikke skulle forrentes. I blev beskattet af kursgevinsten, og det medførte, at han indgav klage til Disciplinærnævnet for Revisorer og trak betalingen til sagsøgeren. Sagsøgeren har 19911996 tabt i alt 1.152.747 kroner på uerholdelige debitorer.

UBP har forklaret, at sagsøgeren fra midt i 1980'erne var revisor for ham. I 1987 solgte han og J VS til en finsk koncern, men fortsatte begge som direktører. Virksomheden nåede ikke det budgetterede resultat det første år efter salget til finnerne blandt andet som følge af nogle ekstraordinære udgifter. Efter forhandlinger betalte han og J et beløb tilbage til finnerne. Tilbagebetalingen gav anledning til skatteproblemer, idet der blev strid om, hvorvidt beløbene skulle betragtes som en tilbagebetaling af løn eller nedslag i købesummen. På et tidspunkt foreslog han finnerne, at de tre selskaber, som virksomheden var opdelt i, skulle fusionere. Det accepterede de, men inden fusionen blev gennemført, besluttede finnerne i 1989 at sælge virksomheden. Han forsøgte forgæves at sælge virksomheden, men det endte med, at han sammen med nogle andre købte virksomheden tilbage. I forbindelse hermed skulle finnerne retablere selskabskapitalen ved at overføre 11 mio. kr., og derudover skulle finnerne betale 10 mio. kr. til JL som husleje. I forbindelse med aftalerne om tilbagekøb/fusion skulle sagsøgeren forestå revisorarbejdet, mens en advokat skulle sørge for det juridiske arbejde. Fusionsopgørelsen blev indsendt for sent, hvilket i 1990-91 gav anledning til en ny skattesag, idet skattevæsenet betragtede betalingen af de 11 mio. kr. som et økonomisk tilskud og ikke en kapitaltilførsel. Efter hans og hans medejeres opfattelse berørte denne skattesag selve selskabets eksistensgrundlag. Efter alles opfattelse havde revisoren ansvaret for den opståede situation. Deres advokat præsicerede, at der kunne blive tale om en erstatningssag både over for sagsøgeren og selskabets tidligere advokat. De accepterede, at sagsøgeren havde udført arbejdet, men betalingen måtte afvente skattesagens udfald. Skattesagen om de 11 mio. kr. blev afsluttet den 24. oktober 1997, hvor skattevæsenet "kastede håndklædet". Vidnet havde på et tidspunkt købt ejendommen Y. I forbindelse hermed opstod der en skattesag om, hvorvidt nogle afholdte udgifter skulle betragtes som vedrørende vedligeholdelse eller forbedringsarbejder. Han havde overladt til sagsøgeren at afgøre, hvad der var fradragsberettiget, og blev lidt harm, fordi han i forbindelse med skattesagen mente, at sagsøgeren havde begået fejl ved fordeling af udgifterne.

Da årsregnskabet 1987 forelå i foråret 1988, gav han over for sagsøgeren udtryk for, at han ikke ville betale det afsatte beløb til regnskab og revision, idet han henviste til, at "vi jo har fået en hilsen fra X2-by Skattevæsen". Han fik ikke nogen regning. Der opstod tilsvarende problemer med fordelingen af afholdte udgifter i 1988. Der opstod yderligere en skattesag i forbindelse med, at vidnet stiftede selskabet Y ApS, som købte en aktiepost i NS A/S. På grund af sagsøgerens fejl - som sagsøgeren beklagede - kom vidnet personligt til at fremstå som ejer, hvilket gav et skattekrav på 100.000 kr . Også denne skattesag gav anledning til, at han ikke ville betale nogen regninger. Han regnede med, at baggrunden for fakturaerne fra november 1992 var sagsøgerens samarbejde med D A/S. Under en telefonsamtale med sagsøgeren gav han udtryk for, at denne ikke skulle sende nogen regninger, før de kendte til skattesagernes udfald. Da han i november 1993 fik et kontoudtog med tilskrevne renter, bad han om et møde. På mødet fandt de en passende ordning, herunder at der ikke skulle betales renter. Vidnet ville have et beløb stående til modregning, hvis skattesagen, især vedrørende Y ApS' aktiekøb, blev tabt. Det gjorde den, og sagsøgeren har derfor ikke fået noget yderligere beløb betalt. VS fik en aconto honorarnota af 15. maj 1991 vedrørende honorar for revision og regnskabsmæssig assistance i perioden 1988-90, og han drøftede denne med virksomhedens administrerende direktør E. Han gav udtryk for, at de ikke ville betale, sålænge skattesagen verserede, og selskabet modtog herefter en kreditnota. Han har ikke været inde i det efterfølgende forløb.

C har forklaret, at han fortsat er ansat i D A/S, men ikke længere er aktionær. Sagsøgeren udtrådte den 1. februar 1996. Igangværende arbejder blev indtægtsført i 1991 på grund af salget til D A/S, idet salget blandt andet omfattede de igangværende arbejder. Reguleringsbestemmelsen vedrørende overdragne fordringer har medført en nedgang på 1.152.747 kr. i den oprindeligt aftalte købesum. Den 28. februar 1992 modtog de den første henvendelse fra skattevæsenet, og den 18. marts 1992 deltog han og sagsøgeren i et møde med repræsentanter fra skattevæsenet, der ønskede noget materiale blandt andet vedrørende udskrevne fakturaer fra 1988 og senere. Efterfølgende blev der stillet supplerende spørgsmål og afleveret supplerende materiale. I august 1992 fremsendte skattevæsenet en liste over fakturaer med angivelse af, hvornår skattevæsenet mente, at arbejderne var afsluttede. Skattevæsenet anmodede om deres kommentarer, som blev afleveret den 24. september 1992. Herefter lå sagen stille et stykke tid. For ham er der en lille skattebesparelse ved at "rette sig efter" skattevæsenet, idet han har en rentefordel på 20-30.000 kr. Han er ikke selv gået videre med en klage over Skatteankenævnets afgørelse i sin sag. Da de i februar 1993 fik de første agterskrivelser, gennemgik han dem og konstaterede, at der ikke var taget hensyn til hans kommmentarer af 24. september 1992. Han besvarede agterskrivelserne den 2. april 1993, hvor han i sine kommentarer/opgørelser tog udgangspunkt i skattevæsenets retningslinier, som han samtidig tilkendegav ikke at være enig i. Han mente og mener fortsat, at faktureringstidspunktet er det afgørende for, hvornår en honorarindtægt skal selvangives. Oplysningerne i skrivelsen af 2. april 1993 om mønstret for honorarudskrivning beror på, hvad han dengang opfattede som baggrunden for faktureringstidspunktet. Han mener fortsat, at det er en del af forklaringen, men ikke hele forklaringen. En del af baggrunden for den sene fakturering er også kundernes indsigelser/modkrav, hvilket han først er blevet bekendt med senere. Sagsøgeren har ved flere lejligheder tilkendegivet over for ham, at han mente, at vidnet udskrev regninger for tidligt. Bogføringen og regningsudskrivningen var en del af vidnets arbejdsopgaver i B. Således udskrev han blandt andet fakturaer til PS, uden at sagsøgeren var fuldt informeret herom. Han mener ikke, at der burde have været faktureret for arbejdet, før skattesagen mod PS var afsluttet. PS blev beskyldt for at udeholde indtægter og nægtede at betale regningen fra november 1989, idet han angav, at der var mangler ved arbejdet, og at han havde fået en skattesag på halsen. Vidnet mener, at regnskabet, som han kun har set flygtigt, var i orden, og at PSs indsigelser således var ubegrundede. Efter at der i marts 1993 var udstedt fakturaer, blev der ca. 1 år senere indgået et forlig, hvor de måtte acceptere et betragteligt nedslag i de udskrevne fakturaer - i alt 130.140.000 kr. vedrørende aktieselskabet og 15-20.000 kr. vedrørende PS personligt. Nedslaget er senere fratrukket i deres indkomst vedrørende det år, hvor forliget blev indgået, uden indsigelser fra skattevæsenet. Han har ikke selv beskæftiget sig med sagen vedrørende HH, der i 1992 nægtede at betale under henvisning til et modkrav. Man mente ikke, at kritikken var berettiget, men det ville kræve en retssag at få beløbet betalt.

Fakturaerne til UBP blev udskrevet, efter at sagsøgeren havde fortalt, at der muligvis ville blive gjort indsigelser mod dem. Resultatet blev, at der kun skete delvis betaling. Det var vidnet, der forestod regnskabsudarbejdelsen i VS, medens sagsøgeren forestod rådgivningen. En væsentlig årsag til den sene fakturering var, at VS ikke ville betale regninger for revisorarbejde, sålænge der verserede en skattesag om 11 mio. kr. Virksomheden mente, at revisoren eller advokaten var ansvarlig for, at der var opstået en skattesag. Skattesagen grundede sig dels på ordlyden af den på svensk affattede kontrakt i forbindelse med tilbagekøbet af virksomheden, dels på den forsinkede gennemførelse af kapitalforhøjelsen i den forbindelse.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at statsskattelovens § 4a ikke indeholder nogen klar eller bindende regulering af, hvornår honorarindkomster skal indtægtsføres. Heller ikke den skatteretlige teori giver klare anvisninger herom. Sagsøgeren har med rette anvendt faktureringstidspunktet som kriterium for, hvornår hans honorarindkomster skulle indtægtsføres. Sagsøgeren har ikke været forpligtet til at fakturere honorarindkomsterne på noget tidligere tidspunkt, idet han ikke endeligt havde erhvervet de i sagen omtvistede honorarer i 1988-90 som angivet i Cs opgørelse af 2. april 1993. Opgørelsen er udarbejdet på grundlag af de af Told- og Skatteregion X-by opstillede kriterier, som sagsøgeren stedse har bestridt. Sagsøgeren havde ikke opnået et endeligt og ubetinget retskrav på de omtvistede honorarer i 1988-90, hvorfor de omhandlede beløb ikke er skattepligtig indtægt i de respektive indkomstår. Den omfattende indtægtsførsel i 1991, herunder af igangværende arbejder, skete på baggrund af virksomhedens salg pr. 1. oktober 1991. Efterfølgende viste det sig, at godt 1,1 mio. kr. for meget blev indtægtsført dengang. En væsentlig del af de honorarer, som er omtvistede under denne sag, svarer til de i 1991 for meget indtægtsførte beløb. En række eksempler dokumenterer, at der er indtægtsført honorarkrav, som ikke bestod, eller som ikke var erhvervet endeligt. De til HH udstedte fakturaer vedrørte honorarkrav, som i 1995 måtte afskrives i erkendelse af, at sagsøgeren på grund af fejl og mangler ved arbejdets udførelse ikke kunne vinde en retssag. Faktureringen til UBP afventede med rette udfaldet af nogle skattesager, der var opstået som følge af sagsøgerens dispositioner. Det samme gælder VS, hvor et erstatningsforbehold over for sagsøgeren først blev frafaldet i 1997. I forhold til PS betragtede sagsøgeren sig med rette som sigtet for medvirken til skatteunddragelse indtil marts 1992, og først derefter var der grundlag for at udskrive fakturaer til PS og PSA. Sagsøgeren måtte imidlertid anerkende en række indsigelser om blandt andet mangler, som medførte en forligsmæssig løsning, hvor sagsøgeren måtte give afkald på et betydeligt beløb.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at de i sagen omtvistede honorarer må anses for endeligt erhvervede i 1988-90 som opgjort den 2. april 1993 af C. Arbejdet har været færdiggjort i de pågældende indkomstår, og sagerne har været så vidt fremskredne, at honorarberegningen burde have været foretaget. Det bestrides, at faktureringstidspunktet er afgørende, idet det relevante tidspunkt efter fast retspraksis er det tidspunkt, hvor der erhverves ret til kravet. Skattevæsenets accept af Cs opgørelse indebærer en accept af, at honorarkravene indtægtsføres på de angivne, meget sene tidspunkter i forhold til arbejdets udførelse. Sagsøgte har endvidere bestridt, at der er grundlag for at antage, at de omtvistede beløb må betragtes som ikke-erhvervede krav. Beløbene er faktureret eller angivet som igangværende arbejder i 1991 og er medtaget i regnskaber og selvangivelser for 1991 som indtægt. Beløbene er i Cs opgørelse angivet som erhvervede i 1988-90, og sagsøgeren har ved at fradrage tab i senere år selv behandlet beløbene som erhvervede krav.

Landsretten udtaler:

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at de omtvistede honorarer alle blev faktureret eller angivet som igangværende arbejder i B I/S regnskab for 1991, og at sagsøgeren medtog beløbene i sit regnskab og angav dem som skattepligtig indkomst i sin selvangivelse for 1991. Sagsøgerens kompagnon C anførte ligeledes honorarkravene i sin redegørelse og opgørelse af 2. april 1993, der var gennemgået med sagsøgeren. På den baggrund er der ikke grundlag for at antage, at de indtægtsførte beløb vedrører ikke-eksisterende honorarkrav. Det forhold, at en del af kravene har måttet opgives af forskellige grunde, kan ikke medføre nogen ændring heri. Kravenes eksistens bestyrkes endvidere af, at sagsøgeren i forbindelse med tabenes konstatering har fradraget disse i sin skattepligtige indkomst i senere indkomstår.

Efter indholdet af Cs redegørelse og opgørelse af 2. april 1993, der bestyrkes af indholdet af de fremlagte fakturaer, lægges det til grund, at de omtvistede honorarkrav vedrører arbejde, som var afsluttet og regningsmodent senest i de af C angivne indkomstår 1988-90. Efter de foreliggende oplysninger om baggrunden for den senere fakturering og opgivelsen af nogle af honorarkravene findes der ikke til kravene at have været knyttet betingelser, som kan medføre, at de ikke kan anses for endeligt erhvervede i de af C angivne indkomstår.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal til sagsøgte i sagsomkostninger betale 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.