Parter:
H I/S v/A og B (advokat Christian Bachmann)
A. (advokat Christian Bachmann)
B. (advokat Christian Bachmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Martin Simonsen)

Afsagt af landsdommerne:
Elisabeth Mejnertz, Kristian Petersen og Søren Ejdum (kst.)

Under disse sager, der er anlagt den 7. maj 1999, har sagsøgerne, H I/S v/A og B, A og B, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgers (H) momstilsvar for afgiftsperioderne 1. januar 1993 - 31. december 1995 nedsættes med 153.875 kr., at sagsøgers (A) personlige indkomst nedsættes med 62.733 kr. i indkomståret 1993, med 107.582 kr. i indkomståret 1994 og med 137.435 kr. i indkomståret 1995, samt at sagsøgers (B) personlige indkomst nedsættes med 62.733 kr. i indkomståret 1993, med 107.582 kr. i indkomståret 1994 og med 137.435 kr. i indkomståret 1995.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om, at ansættelsen af det H I/S påhvilende momstilsvar i afgiftsperioden 1993-1995 og af As og Bs skattepligtige indkomster i indkomstårene 1993-1995 hjemvises til fornyet behandling ved skatte- og afgiftsmyndighederne.

I Landsskatterettens kendelse af 8. februar 1999 vedrørende B hedder det:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkter:

1993 Personlig indkomst Andel af udeholdt omsætning, 125.467 kr. x 50 % =

62.733 kr.

1994
Personlig indkomst

Andel af udeholdt omsætning, 215.154 kr. x 50 % =

107.582 kr.

1995
Personlig indkomst

Andel af udeholdt omsætning, 274.870 kr. x 50 % =

137.435 kr.

Sagen har været genstand for en mundtlig forhandling med klageren og dennes revisor på Landsskatterettens kontor.

Af de bl.a. ved denne lejlighed tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren i interessentskabsform driver et pizzaria, H I/S .... Klagerens ejerandel er 50 %.

Skattemyndighederne i Y-by Kommune har gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale og har i den forbindelse konstateret, at der ikke foretages daglige eller jævnlige kasseafstemninger, der angiver kassens samlede bevægelser samt de daglige saldi primo og ultimo. Endvidere foretages der hvert kvartal en efterpostering på 5.000 kr. uden specifikation. Beløbet vedrører interessenternes eget vareforbrug. Der foretages således ikke nogen specifik registrering af eget vareforbrug.

Skattemyndighederne har herefter ikke anset virksomhedens regnskabsmateriale for fyldestgørende. Myndighederne anser endvidere, at virksomheden har meget lave bruttoavanceprocenter med i 1993: 45, 2 %, i 1994: 46,3 %, og i 1995: 48,3 % mod branchens gennemsnitlige bruttoavanceprocenter på 65 - 70 %.

Myndighederne har derfor tilsidesat den i regnskabet opgjorte omsætning. Ud fra det bogførte varekøb har myndighederne herefter anset, at der i 1993 har forekommet en yderligere omsætning på 125.467 kr., i 1994 på 215.164 kr., og i 1995 på 274.870 kr., og har forhøjet klagerens indkomster med en andel på 50 % heraf. Efter de foretagne forhøjelser kommer virksomhedens bruttoavancer op på mellem 52 - 58 %.

Da der ikke er foretaget en specifik registrering af eget vareforbrug har myndighederne endvidere anset det for berettiget, at foretage et skøn over værdien af forbruget af egne varer. Interessenternes samlede husstande består af 4 voksne personer og 4 børn, og myndighederne har herefter foretaget et skøn over størrelsen af eget vareforbrug med udgangspunkt i ligningsrådets vejledende mindstesatser. For lidt medregnet vareforbrug er således opgjort til 30.000 kr.

For Landsskatteretten har klagerens revisor henvist til en af ham foretagen beregning. Efter revisorens opfattelse ser den angivne omsætning herefter sandsynlig ud. I beregningerne indgår bl.a. egne producerede pitabrød, hvor egenproduktionen andrager 25 - 30 % med en vis variation afhængig af årstiden. Der er ganske vist i myndighedernes beregning taget hensyn til spild af mel m.v., men revisoren har videre henvist til yderligere udgifter til dækning af brændte, tabte og i øvrigt beskadigede pizzaer, som må kasseres. Det forekommer også, at der stjæles pizzaer fra budets køretøj, medens denne afleverer en ordre i en opgang. Tabet er beregnet til 3 %. Revisoren opgør herefter salgssummen for pizzaerne til i 1993 831.586 kr., i 1994 1.159.545 kr. og i 1995 1.280.052 kr.

Klagerens revisor vil for så vidt ikke bestride, at virksomhedens regnskabsmateriale er tilsidesætteligt. Derimod bestrider han grundlaget for myndighedernes forhøjelser. Hvor myndighederne har accepteret et svind på 20 %, mener revisoren således, at dette burde sættes tre procent op. Revisoren finder i øvrigt ikke, at virksomhedens bruttoavanceprocenter kan anvendes som grundlag for forhøjelserne, idet der foreligger særlige forhold i virksomheden. Han har selv set mange regnskaber, hvor bruttoavanceprocenterne lå lavere end landsgennemsnittet. Han har også spurgt, hvorfra myndighederne har fået deres tal fra men har ikke kunnet få noget klart svar herpå.

Myndighederne har således efter revisorens opfattelse ikke taget tilstrækkelig hensyn til brændte og beskadigede pizzaer. Der bruges også dobbelt så meget mel til at lave en ufo-pizza. Der forekommer megen chikane inden for branchen. Når budet kommer ud siger folk ofte, at de ikke har bestilt noget. I mellemtiden stjæler nogen nede på gaden de medbragte pizzaer til den videre levering på ruten. Nogen må jo så vide, at budet kommer på et bestemt tidspunkt. Virksomheden har også været ude for nogle uheldige bude.

Revisoren har for retten fremlagt sine egne beregninger over svindet og endvidere henvist til indholdet i sin skrivelse af 20. august 1997.

Ifølge disse udgør omsætningen i det påklagede år herefter kun henholdsvis 692.567 kr., 940,990 kr. og 1.026.660 kr. ekskl. moms mod myndighedernes 983.356 kr., 1.345.979 kr. og 1.473.810 kr. Hans egne tal svarer således til tallene i de oprindelige regnskaber.

Klageren selv har for retten forklaret nærmere om årsagerne til de lave bruttoavanceprocenter:

Varekøbet er for stort i forhold til salget, fordi der købes kvalitetsvarer ind, hvilket er dyrere end for andre tilsvarende forretninger.

I virksomheden bruges der f.eks. ikke oksefars til 16 kr. kiloet til pizzafremstillingen, men der indkøbes rent oksekød til 43 kr. kiloet. I 1995 har virksomheden derfor alene på indkøbet af oksekød brugt 120.000 kr. plus moms mere end i tilsvarende forretninger.

Der kan heller ikke stilles redskaber (shawarma) op i virksomheden på grund af pladsmangel. Der må heller ikke lukkes dampe ud.

Når han herefter må koge kødet, opstår der et saftspild på 25-30 % i forhold til, hvis kødet bliver stegt. Ved stegning opstår der kun et saftspild på 5 %.

I virksomheden opfatter man heller ikke mel som en særlig dyr vare. Den bliver derfor ikke behandlet som "guld" på samme måde som f.eks. rejer, der er en vare man passer på forbruget af.

I virksomheden bruger man også mel som et hjælpemiddel på bordet, d.v.s. at mel ikke alene bruges til at lave dejen med. Der bruges 3-5 kilo mel i virksomheden om dagen.

Melet kommer i sække på 25 kg stykket, men det er ikke alt melet der kan komme ud af sækkene, fordi det sidder fast.

For at undgå tyveri får medarbejderne også "fri mad". Der er en tradition for, at man spiser der, hvor man arbejder.

Han har tidligere arbejdet i hotel & restaurationsbranchen, hvor der var en gennemsnitlig bruttoavance på 65 %. Her solgte man en bøf til 228 kr. pr. styk. I hans virksomhed bruger man det samme kød, som bruges til at fremstille bøffen, men han må sælge kødet til en lavere pris. Han bruger således den samme mængde kød som til bøffen, når han skal sælge en hel pizza til kun 40 kr.

Hans virksomhed er startet på bar bund i et indkøbscenter med en dyr husleje. For at få noget omsætning kan han ikke slække på kvaliteten. Der ligger også en MacDonald lige over for. Levnedsmiddelkontrollen hindrer også at han kan bruge gamle varer.

Hans salgspriser ligger ca. 5-7 % lavere end i andre pizzariaer. Han kommer også mere fyld på sine pizzaer end andre.

Der er tale om en meget hård konkurrence i branchen. Da han åbnede forretningen var der kun to andre pizzariaer. Nu er der 5-10 stykker. Han må derfor lave mange tilbud og af og til give en gratis pizza. En familie, der kommer ofte, får også særbehandling.

Landsskatteretten skal udtale:
For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at virksomhedens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsterne skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 2, og § 3, stk. 4. Når henses til, at myndighedernes opgørelser er konkrete med baggrund i vareforbruget i de påklagede år og tillige er underbygget af en undersøgelse af virksomhedens bruttoavancer, kan retten herefter tiltræde, at de stedlige skattemyndigheder har udøvet et skøn over virksomhedsindkomsten. Da retten ikke i det af klageren og dennes revisor fremførte herefter har fundet grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn, stadfæstes de påklagede ansættelser.

....."

Landsskatteretten afsagde samme dag ganske tilsvarende kendelse vedrørende A.

Endelig afsagde Landsskatteretten samme dag kendelse i sagen vedrørende H I/S v/A og B. I denne kendelse hedder det bl.a.:

"Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkter:

1993 Udeholdt omsætning

125.467 kr.

1994

Udeholdt omsætning

215.164 kr.

For lidt medregnet eget vareforbrug (ikke påklaget)

30.000 kr.

1995

Udeholdt omsætning

274.870 kr.

Salgsmoms af udeholdt omsætning
25 % af 125.467 kr. + 215.164 kr. + 274.870 kr. =

153.875 kr.

Salgsmoms af for lidt medregnet forbrug af egne varer
25 % af 30.000 kr.

   7.500 kr.

Efterbetalingskrav i alt

161.375 kr.

Landsskatteretten skal udtale:
Ifølge den dagældende momslovs § 34, stk. 2 - fra 1. juli 1994 § 77, stk. 2 - kunne de statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af de afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden, ikke kunne opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Indtil 1. juli 1994 var de nærmere krav til regnskabsgrundlaget for bogførings- og regnskabspligtige fastsat i §§ 6 og 7 i bekendtgørelse nr. 647 af 20. oktober 1988 om regnskabsføring efter merværdiafgiftsloven.

Med virkning fra den 1. juli 1994 er de nærmere krav til regnskabsgrundlaget fastsat i kapitel 12 i bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, må retten være enig med told- og skatteregionen i, at virksomhedens regnskab ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af momstilsvaret, idet de i bekendtgørelserne anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har fastsat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. den dagældende momslovs § 34, stk. 2 og den nugældende momslovs § 77, stk. 2.

Når henses til de af regionen opgjorte bruttoavancer, finder retten herefter i det af medinteressenten og revisoren fremførte ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over størrelsen af afgiftstilsvaret. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

Om grundlaget for Skattemyndighedernes skøn fremgår det af Skatteankenævnets sagsfremstilling i sagen med B, at den beregnede bruttoavanceprocent i 1993 ikke, som beregnet af den kommunale skattemyndighed, var 45,2, men var 46,9. Herudover fremgår bl.a. følgende:

".....

4 SAGENS FAKTISKE FORHOLD

.....

Klager har til den kommunale skattemyndighed oplyst, at hovedparten af de fremstillede varer bliver afhentet, men der bringes også varer ud.

I forretningen er der desuden 12 siddepladser, der kun bruges i begrænset omfang og mest i frokosttiden.

Virksomheden er startet 1/3 1991. Omsætningen består af salg af pizza, pitabrød, lasagne, spaghetti, sodavand og salater med kylling, tun o.l.

.....

Forbrug af mel

Der anvendes mel til pizza (almindelige), børnepizza, ufo-pizza og pitabrød. En ufo-pizza er en pizza med "låg". Ifølge prislisten findes der 1 type børnepizza. Forskellen mellem en børnepizza og en almindelig pizza er fyldet.

Den kommunale skattemyndighed har fra klagers virksomhed haft 1 almindelig pizza, 1 børnepizza og 1 pitabrød til kontrolvejning hos Levnedsmiddelkontrollen .... Herved blev det konstateret, at melforbruget til en almindelig pizza udgjorde 141 g, til en børnepizza 136 g og til et pitabrød 135 g. Levnedsmiddelkontrollens beregninger er baseret på oplysninger fra Drabæks Mølle om, at den gennemsnitlige vandprocent i mel er 14-15%.

Efter regulering af varelager ved begyndelsen og slutningen af året udgør forbruget af mel 5.799 kg i 1993, 7.869 kg i 1994 og 8.669 kg i 1995.

Om melforbruget har revisor og klager oplyst følgende:

20/1 1997	Forbruget af mel til en pizza (inklusive spild) udgør ca. 228 g. Der er ca. samme melforbrug til frokostpizza, børnepizza og pitabrød.
17/2 1997 (brev)	Forbruget af mel til en pizza udgør ca. 200 g. Det samme til et pitabrød
	Spild udgør 10% af hele årets forbrug af mel.
	Eget vareforbrug udgør 9,56% af forbruget af mel i 1993, 7,61% i 1994 og 7,46% i 1995.
	Egne producerede pitabrød udgør 15% af melforbruget og det resterende melforbrug fordeler sig på almindelige pizzaer med 75% og børnepizzaer med 25 %.
	Gennemsnitsprisen for en almindelig pizza er 40 kr., en børnepizza 26 kr. og et pitabrød 30 kr.
20/8 1997 (brev)	Forbruget af mel til samtlige pizzatyper samt pitabrød udgør 150 g.
	Spild udgør 20% af hele årets forbrug af mel (jf. den kommunale skattemyndigheds forslag til afgørelse).
	Spild vedrørende brændte og beskadigede pizzaer samt tyveri udgør yderligere 3%.
	Eget vareforbrug udgør 9,56% af vareforbruget i 1993, 7,61% i 1994 og 7,46% i 1995.
	Melforbruget fordeler sig således: 25% til egne producerede pitabrød 24% til almindelige pizzaer 25% til børnepizzaer 10% til frokostpizzaer  16% til ufo-pizzaer (dobbelt forbrug da de har " låg ") 100%
	Gennemsnitsprisen for en almindelig pizza er 42 kr., en børnepizza 26 kr., en frokostpizza 30 kr., en ufo-pizza 55 kr. og et pitabrød 30 kr.

Den kommunale skattemyndigheds ansættelse bygger delvist på de oplysninger som revisor afgav ved brev af 17/2 1997. Omsætningen for indkomstårene 1993, 1994 og 1995 er beregnet således

1993:
Vareforbrug ´ Eget vareforbrug 9,56% af 5.799 kg Spild 20% af 5.799 kg Nettoforbrug	kg -kg -kg kg	5.799 554 1.160 4.085

På grundlag af Levnedsmiddelkontrollens kontrolvejninger er gennemsnitsvægten pr. pizza og pitabrød ansat til 140 g. Antallet af pizza/pitabrød udgør herefter 29.177 stk.

Klagers oplysninger vedrørende prisen på børnepizza (26 kr.) og pitabrød (30 kr.) er anvendt. Prisen på almindelige pizzaer er ansat til 42 kr. Ved skønnet på de 42 kr. er der taget udgangspunkt i, at der ifølge prislisten er 6 typer pizzaer med en pris under 40 kr. og 17 typer pizzaer med en pris over 40 kr. Gennemsnitsprisen er 42 kr. Priserne er inklusive moms og salgsfordelingen mellem de forskellige pizzatyper er oplyst af revisor i brev af 17/2 1997.

Antal pitabrød Antal alm. pizza Antal børnepizza I alt	15% af 29.177 75% af 85% af 29.177 25% af 85% af 29.177	stk. stk. stk. stk.	4.377 18.600   6.200 29.177
Omsætningen eksklusive moms er opgjort således:
Pitabrød 4.377 stk. a 30 kr. *100/125 Almindelige pizza 18.600 stk. a 42 kr *100/125 Børnepizza 6.200 stk. a 26 kr. *100/125 Afrundinger i regnearket Beregnet omsætning jf. afgørelsen		kr. kr. kr. kr. kr.	105.048   624.960 128.960          10 858.978

....."

Herefter følger i sagsfremstillingen beregninger af omsætningen for 1994 og 1995 på tilsvarende grundlag. Omsætningen i de to år er beregnet til henholdsvis 1.197.865 kr. og 1.322.380 kr. Det hedder i sagsfremstillingen videre:

"....

Eget vareforbrug

Eget vareforbrug er ansat i overensstemmelse med revisors oplysninger i brev af 17/2 1997.

.....

Privatforbrug

Den kommunale skattemyndighed har beregnet følgende privatforbrug:

1993	kr.	101.815
1994	kr.	102.042
1995	kr.	81.857

Heraf udgør eget vareforbrug 36.000 kr. i 1993, 25.000 kr. i 1994 og 25.000 kr. i 1995.

Heri er ikke medregnet forhøjelserne vedrørende udeholdt omsætning.

5 SKATTEANKENÆVNETS VURDERINGER OG BEGRUNDELSE

.....

Beregning af omsætning

.....

Det bemærkes, at den beregnede omsætning for indkøbte pitabrød, spaghetti, lasagne og vand ikke er påklaget. Den kommunale skattemyndigheds ændring vedrørende disse varegrupper udgør i 1993 124.378 kr., i 1994 149.114 kr. og i 1995 151.430 kr. Beløbene er eksklusive moms.
.....

Det er Skatteankenævnets opfattelse, at der ved godkendelse af 20% spild er taget hensyn til alt forekommende spild/tab. Den kommunale skattemyndighed har i sin opgørelse også beregnet fradrag for spild på eget vareforbrug. Derved er der godkendt et spild på 111 kg mel for meget i 1993, 120 kg for meget i 1994 og 130 kg for meget i 1995.

Det er Skatteankenævnets opfattelse, at det for meget beregnede spild er medgået til bagning af ufo-pizzaer. Der er oplyst, at der til en ufo-pizza anvendes dobbelt så meget mel som til en almindelig pizza. Det er der ikke taget hensyn til ved den kommunale skattemyndigheds beregninger.

Ifølge prislisten sælges der også 6 forskellige salater med eksempelvis kylling, tun og rejer. Den kommunale skattemyndighed har ikke beregnet omsætningen vedrørende denne varegruppe, Selvom omsætningen ved salg af salater udgør en del af den selvangivne omsætning, er der ved beregning af udeholdt omsætning modregnet hele den selvangivne omsætning. Derved er klager tilgodeset mest muligt.

......."

Med en bemærkning om, at B ikke havde reageret på sagsfremstillingen, traf Skatteankenævnet afgørelse i overensstemmelse med det anførte:

I Skatteankenævnets tilsvarende afgørelse vedrørende A er der bl.a. anført:

".....

Privatforbrug

Den kommunale skattemyndighed har beregnet følgende privatforbrug:

1993	kr.	102.713
1994	kr.	105.023
1995	kr.	97.955

Heraf udgør eget vareforbrug 30.750 kr. i 1993, 25.000 kr. i 1994 og 25.000 kr. i 1995.

Heri er ikke medregnet forhøjelserne vedrørende udeholdt omsætning.

....."

I en udtalelse af 18. oktober 1999 fra Y-by kommune, Skat & Folkeregister, hedder det bl.a. følgende:

".....

Udtalelse - H I/S .....

 .....

Som virksomhedens bogholderi er tilrettelagt, vil det ikke være muligt at konstatere uregelmæssigheder i regnskabets kontinuitet.

- Virksomheden fører ikke selv kassekladde.
- Revisor udarbejder kassekladde på grundlag af bilag og kassestrimler.
- Virksomheden afleverer disse til revisor ca. 1 gang om måneden.

Der findes ikke i regnskabsmaterialet dokumentation for, at der er foretaget kasseafstemninger som oplyst af skatteyderne.
Afstemningerne fremgår ikke af noget bilag vedlagt regnskabsmaterialet, og afstemningerne er ikke vist i den af revisor førte kasserapport.
Eventuelle kassedifferencer er ikke vist i regnskabsmaterialet.

I forbindelse med det uanmeldte kontrolbesøg d. 27. juni 1996 kl 21.50 blev der foretaget en kasseafstemning.
Ved afstemningen blev der konstateret en difference på kr. 287.
B oplyste hertil, at pengene stammede fra udbringning af varer, og at han ville have slået disse ind på kasseapparatet inden kasseopgørelsen.

Med hensyn til branchens bruttoavanceprocent kan det oplyses, at disse bygger på erfaringsmateriale fra såvel vores forvaltningen som andre kommuner, hvor man har haft branchens selvangivelser til revision.

Tallenes rigtighed underbygges endvidere af, at man i årene efter en revision af en af branchens virksomheder, ser selvangivne bruttoavanceprocenter i denne størrelsesorden.

Denne udvikling ses også i virksomhedens selvangivne bruttoavance.

Efter at skatteforvaltningen i 1996 påbegyndte revision af virksomheden, er bruttoavanceprocenten steget

fra	1996:	49,76%
til	1997:	60,16%

Der skal hertil bemærkes at virksomhedens bruttoavance efter skønsmæssige tillæg er ansat til:

1993: 53,7%
1994: 54,9%
1995: 57,9%

....."

Det fremgår af tre anonymiserede regnskaber, fremlagt af sagsøgte som vedrørende samme branche som sagsøgernes, at bruttoavanceprocenterne i disse virksomheder i årene 1997 og 1998 svinger fra 53,4 til 70,0%.

Sagsøgernes revisor har beregnet bruttoatranceprocentene for H I/S i årene 1993, 1994 og 1995 til henholdsvis 46,80%, 46,28% og 48,30%.

Det er oplyst under sagen, at Burger King og MacDonald's først er etableret i Y-by i henholdsvis maj 1995 og oktober 1995.

I en udtalelse af 14. marts 2000 fra Y-by kommune, Skat & Folkeregister, har det lokale Skattevæsen bl.a. udtalt:

" .....

Konkurrencesituationen:

.....

Til sagsøgerens bemærkning og henvisning til konkurrence fra Føtex fast food kan dette ikke anses for værende relevant, da denne del af Føtex-forretningen er etableret på et tidspunkt der er sammenfaldende med åbningen af fornævnte burgerforretninger, hvorfor dette ikke kan have indvirkning på Hs indtjening i indkomstårene 1993-1995.

Efter mit lokalkendskab finder jeg ikke de to forretningers klientel for sammenlignelige.

Vedrørende henvisning til andre pizzariaer, kan det oplyses at Y-by ligner andre købstæder, hvor der er åbnet mange pizzariaer. Dog er disse forretninger primært åbnet indenfor Y-bys volde og ikke i nærheden af H som er beliggende i Y-bys vestlige bydel med mange indbyggere. H er derfor beliggende alene i området og kun med begrænset konkurrence for omtalte pizzaria som er beliggende på X-vej,

....."

I en udtalelse af 14. juni 2000 fra Y-by kommune, Skat & Folkeregister, har Skattevæsenet afvist, at sagsøgernes indkøb af kød, herunder kvalitet og pris for indkøbt kød, har haft betydning for den skønsmæssige ansættelse, der alene hviler på beregning af melforbruget. Skattevæsenet oplyser endvidere, at der er indrømmet fradrag for samtlige indkøbte råvarer, herunder flankesteaks.

Sagsøgeren, B, har forklaret, at han den 1. marts 1991 indtrådte som interessent i H I/S, der ejedes af hans svoger, A. Han modtog iværksætterydelse i forbindelse med sin indtræden i firmaet. Han havde tidligere arbejdet som medhjælper i et stort hotel. H I/S er et familiefirma, hvor han står for regnskabsføring, varekøb og alt andet, der skal ordnes. Han er ikke regnskabsuddannet. Det er ham, der gør kassen op ved lukketid, hvor han trykker datoen ind og slår den samlede dagsomsætning ud. Kasseapparatet har to strimler, den ene går til revisor, og den anden kører videre. Der er altid 500 kr. i kassen til byttepenge. Han tæller efter, om kassen stemmer. Ved positiv kassedifference noteres det på strimlen eller slåes ind næste dag. Ved negativ kassedifference noteres det på strimlen. Det sker også, at man får drikkepenge, der nogen gange går i kaffekassen. Kassestrimmelen og bilag blev afleveret til revisor, da de ikke selv kunne finde ud af at føre kassekladde. Han har aldrig bevidst undladt at slå salg ind på kassen, og han er heller ikke vidende om, at hans svoger eller ansatte har undladt det. Skattevæsenet kom på kontrolbesøg den 27. juni 1996 lige før lukketid. Han gjorde da kassen op, mens folkene fra skattevæsenet stod ved siden af ham. Han var lige kommet tilbage til forretningen, efter at han havde været ude med pizzaer til kunder. Der var en kassedifference, der svarede til prisen på de pizzaer, der lige var bragt ud, og som endnu ikke var slået ind i kassen. Myndighedernes prøvevejning til brug for sagen er foretaget i 1997. Han har aldrig fået en kopi af levnedsmiddelkontrollens udtalelse. Selv fører han ikke regnskab over spildt mel, idet melet kun koster 2-3 kr. pr. kg. Det kan godt passe, at der er 20 % melspild ved selve dejproduktionen. Dejbollerne vejer mellem 180 og 200 gram, men han ved ikke, om melindholdet er 140 gram pr. pizza. De bruger dejbollerne senest dagen efter de er produceret, og nogle bliver kasseret. Der kan også gå lidt mel til spilde ved huller i melsækkene, under transport og lignende. De opbevarer melet i køkkenet, hvor noget af melet kan blive ødelagt af vand på sækkene. Derimod er der ved beregningerne ikke taget hensyn til det spild, der er ved selve pizzaproduktionen, når man ruller dejen ud, inden den sattes i ovnen. Det mel, man ruller dejbollerne ud i, skiftes ofte, og der bruges nok mellem 1½ og 2½ kg. mel hertil to til tre gange om dagen. I forretningen arbejder, foruden han selv og hans svoger, også et bud, og til tider har der været yderligere en eller to medarbejdere. Alle ansatte bespises i forretningen. Der gives rabat til stamkunder, og kundekredsen er ret fast. I årene 1993 til 1995 var priserne i forretningen lavere end hans konkurrenters. Først i 1997 blev priserne sat op, og man begyndte at passe på spild af mel. Derfor har man siden da haft en højere bruttoavanceprocent. De var det tredje pizzeria i området. Siden er der kommet mange andre til. Alle spisesteder er deres konkurrenter. I centeret, hvor forretningen ligger, er der også en kro og et sted, hvor man kan købe kager, og lige overfor ligger Føtex. Han bor sammen med sine forældre, sin kone og to børn og sin lillebror og dennes kone i et hus, han har købt sammen med lillebroderen. De betaler 4.100 kr. netto om måneden og er altså tre familier til at dele dette. Børnene spiser altid pizza, og han tager ofte mad med hjem. Hans far har en bil, som han kan låne. Udgifter til børnepasning har været små, idet familien passede børnene, da de var mindre.

Sagsøgeren, A, har forklaret, at han startede virksomheden først i december 1990, og tre måneder senere blev han partner med sin svoger, B. Han havde ikke noget med regnskaberne at gøre, bortset fra i de tilfælde, hvor B var syg eller på ferie. I de tilfælde gjorde han kassen op, og der har aldrig været problemer hermed, den stemte altid. Han har aldrig snydt med kasseopgørelserne. Hans familie består af hans kone og deres to børn, det ene barn er født i 1987, det andet i 1993.

Revisor, R, har bl.a. forklaret, at han har været revisor for sagsøgerne siden starten i 1991. Det er vanskeligt for folk, der ikke tidligere har beskæftiget sig med regnskabsmæssige forhold, at føre kassekladde, og først i 1996 begyndte hans instruktioner af A og B at bære frugt. I årene 1993 til 1995 var den ordning, de havde aftalt, at A og B blot skulle sørge for, at kassebeholdning på 500 kr. morgen og aften stemte med kassestrimlen. Han modtog kontoudskrifter, bankbevægelser og udgiftsbilag en gang hver eller hveranden måned. Kassestrimlerne var ind imellem korrigerede i hånden, således at det salg, der var, blev bogført. Bortset fra den daglige afstemning havde B efterhånden et godt greb om det regnskabsmæssige. Han har udfærdiget sagsøgernes regnskaber, som han mener er retvisende. Han mener, at bruttoavancen indenfor branchen er noget lavere end de af myndighederne anslåede 65-70%. Der er meget forskellige bruttoavanceprocenter indenfor branchen, og han har ikke set regnskaber med så høje bruttoavanceprocenter, som anført af sagsøgte. Han mener, at beregningerne vedrørende melforbruget er afhængige af, hvorledes salget fordeler sig mellem de enkelte pizzatyper. Han har lavet flere beregninger, og de ændrede resultater, der fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, går han ud fra, er det endelige resultat. Den ændrede fordeling skyldes særligt antallet af "ufo-pizzaer", hvor der bruges dobbelt så meget mel som ved en almindelig pizza. Hans beregning og det selvangivne resultat er lige så rigtigt som skattevæsenets. Man har tilsyneladende ikke lagt vægt på beregningerne af privatforbruget, og han mener, at beregningen af melforbruget er en lidt løs måde at gøre det på. Det er ikke noget stort privatforbrug, A og B har, men det er rimeligt og i en størrelsesorden, man ofte ser ved mange mindre erhvervsdrivende.

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande gjort gældende, at de afgivne regnskaber ikke lider af væsentlige mangler, der medfører, at de ikke kan danne betryggende grundlag for sagsøgernes moms- og skatteansættelser, og at regnskaberne ikke burde have været tilsidesat. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning for 1995, pkt. E.B.1.5.1, at rent formelle fejl ved et regnskab ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte dette som ansættelsesgrundlag.

Ved skattemyndighedernes uanmeldte besøg i 1996 blev der ikke konstateret nogen kassedifference eller udeholdte indtægter, og der er ikke i øvrigt påvist nogen væsentlige fejl i regnskaberne. Den kontrolvejning, der fandt sted i maj 1997, er ikke repræsentativ for virksomhedens produkter, og den kan ikke danne grundlag for en præcis opgørelse af virksomhedens omsætning. Der er ikke i tilstrækkelig grad taget hensyn til spild, bespisning af personale, kassering af gamle madvarer og lignende. På tidspunktet for kontrolvejningen var A og B også langt mere påpasselige med melforbruget end tidligere, hvilket påvirker beregningernes resultat. Det opgjorte privatforbrug for A og B er rimeligt, bedømt ud fra den kulturmæssige baggrund og kan ikke begrunde en tilsidesættelse af de selvangivne indtægter. Skønsgrundlaget er ufuldstændigt og burde have været suppleret med en præcis beregning af privatforbruget for A og B. Den selvangivne omsætning er den reelle omsætning. De oplyste bruttoavanceprocenter er udokumenterede og ligger i øvrigt mellem 53,4% og 61,56%, hvilket ikke er højere end sagsøgernes. Ved en sammenligning af bruttoavanceprocenter må der endvidere tages hensyn til, at konkurrencesituationen indenfor fastfood segmentet har været intensiv, og at forretningen var forholdsvist nyetableret i den omhandlede periode. Y-by Kommunes skatteforvaltnings vurdering af konkurrenceforholdene er uden betydning, da skatteforvaltningen ingen sagkundskab har på området. Det må også tillægges betydning, at virksomheden - modsat konkurrenterne - anvendte bedre og dyrere råvarer i produktionen.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at der ved sagens afgørelse skal lægges afgørende vægt på, at regnskabsgrundlaget ikke er i orden, idet der foreligger formelle fejl i form af manglende kasseafstemninger. Den afstemning, der er foretaget, opfylder ikke de formelle krav til daglig afstemning, herunder bogføring af kassedifferencer. Det har derfor været berettiget at tilsidesætte regnskaberne og herefter foretage et skøn. Domstolene skal være varsomme med at tilsidesætte et sådant skøn, og sagsøgerne har ikke godtgjort, at det udøvede skøn er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Det skøn, der er udøvet, er et kvalificeret skøn, der hviler på registrerede varekøb, korrigeret for lagerforskydninger. Den opgørelse af melforbrug, der er foretaget, hviler på ubestridte opgørelser af indkøbet, og det videre regnestykke er i det væsentlige baseret på sagsøgernes egne oplysninger. Ganske vist er der ikke taget højde for antallet af "ufo-pizzaer", men spildet er sat højt til 20%, selv om sagsøgerne først havde angivet dette til 10% hvorved sagsøgerne er blevet tilgodeset. Det er ikke dokumenteret, at fordelingen mellem de enkelte pizzatyper er forkert, og de udvalgte pizzaer er repræsentative. Med hensyn til skønnets rimelighed må det lægges til grund, at myndighederne har en betydelig kompetence og rutine i at foretage sådanne skøn. Selv om forhøjelserne ikke er baseret på bruttoavancebetragtninger, er forhøjelserne bedømt herudfra forsigtige, når man sammenligner de selvangivne indtægter og de forhøjede indtægter med oplysningerne fra andre butikker. Der er ikke grundlag for at antage, at sagsøgerne i 1993-1995 var udsat for særligt hård konkurrence, der påvirkede bruttoavancen. Endvidere er bruttoavanceprocenten steget markant fra 1996 til 1997, hvilket må ses som en konsekvens af myndighedsbesøget i 1996. Det er ikke gjort gældende, at der er et anfægteligt privatforbrug, hvilket heller ikke efter retspraksis er en betingelse eller forudsætning for at tilsidesætte de selvangivne indkomster på et andet, konkret grundlag. Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte anført, at sagen, i tilfælde af at skønnet tilsidesættes, efter retspraksis skal tilbage til myndighederne til fornyet bedømmelse.

Landsrettens begrudelse og resultat:
Efter bevisførelsen, herunder de afgivne forklaringer, lægges det til grund, at der ikke løbende er blevet foretaget en egentlig kasseafstemning i H I/S. Bogføringen opfyldte derfor ikke kravene i § 9, stk. 2 i bogføringsbekendtgørelsen om foretagelse af en effektiv kasseafstemning. Værdien af regnskabets udvisende har nøje sammenhæng med, at der foretages en sådan effektiv kasseafstemning, og skattemyndighederne har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskaberne og foretage en skønsmæssig ansættelse af de skattepligtige indkomster for A og B og af momstilsvaret for H I/S.

Under udøvelsen af det foretagne skøn er der, ved beregningen af mængden af mel i de forskellige pizzatyper, anvendt oplysninger fra Levnedsmiddelkontrollens undersøgelse heraf. Det samlede årlige melforbrug, der tillige indgår i grundlaget for den skønsmæssige ansættelse, er opgjort således, at der er indregnet et svind på 20% i forhold til mængden af indkøbt mel, korrigeret for lagerforskydninger. Ved de videre beregninger er der anvendt sagsøgernes egns oplysninger vedrørende salgspriser og salgets fordeling på de enkelte pizzatyper.

Under disse omstændigheder - og da det, sagsøgerne i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat - har sagsøgerne ikke godtgjort, at det skøn som skattemyndighederne har udøvet over omsætningen i H I/S for indkomstårene 1993-1995, er udøvet på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat for sagsøgerne. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet.

Herefter tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler hver af sagsøgerne, H I/S, A og B til sagsøgte 12.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden, 14 dage.