Østre Landsrets dom 
af 10. februar 2000
3. afd. nr. B-1888-98

Parter:
H A/S
(Advokat Flemming Andersen)
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/ advokat David Auken).

Afsagt af landsdommerne:
Bent Otken, Ejler Bruun og Jan Uffe Rasmussen.

Under denne sag, der er anlagt den 26. juni 1998, har H A/S overfor Skatteministeriet nedlagt følgende påstande.

Principalt:
Sagsøgte tilpligtes at betale 1.798.373 kr. med procesrente fra den 1. april 1998 og at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til tilbagebetaling af elafgift i henhold til lov om afgift af elektricitet § 11 og kuldioxidafgift i henhold til lov om kuldioxidafgift § 9.

Subsidiært:
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til tilbagebetaling af elafgift i henhold til lov om afgift af elektricitet § 11 og af kuldioxidafgift i henhold til lov om kuldioxidafgift § 9 for så vidt angår den del af sagsøgerens elektricitetsforbrug, der vedrører elektricitet forbrugt i sagsøgers trykkeri og til drift af de edb-anlæg m.v., der er nødvendige til behandling og fremstilling af sagsøgers produkter, og således at sagen hjemvises til fornyet behandling hos afgiftsmyndighederne.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Momsnævnet traf ved skrivelse af 26. marts 1998 til advokatfirmaet Kromann & Münter følgende afgørelse:

".....
Ved brev af 16. april 1997 har De på vegne af H A/S påklaget Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 1997, ifølge hvilken selskabets aktiviteter i sin helhed anses for omfattet af bilaget til elafgiftloven, hvorfor der ikke kan ydes tilbagebetaling af afgift af el og C0₂-afgift af el brugt til de pågældende formål.

Selskabets hovedaktivitet er markedsanalyser og dermed beslægtet virksomhed. Virksomhedens opgaver består i såvel bestillingsopgaver som egne analyseopgaver, hvor der f.eks. indsamles data fra detailforretninger. Efter selskabets bearbejdning af de indsamlede data videresælges oplysningerne. Selskabet indsamler desuden oplysninger til viderebearbejdning og salg ved spørgeskemaundersøgelser og telefon- og personinterviews (Consumer Research). Denne del udgør den væsentligste del af selskabets aktiviteter (ca. 60 pct. af den samlede omsætning i 1995).

De har principalt fremsat påstand om, at Told- og Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at selskabet ikke skal efterbetale afgift efter lov om afgift af elektricitet og lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at H ikke skal efterbetale den del af afgiften efter de nævnte love, der vedrører elektricitet forbrugt i H's trykkeri og til drift af de edb-anlæg m.v., der er nødvendige til behandling og endelig fremstilling af H's produkter.

De har til støtte herfor i de skriftlige indlæg anført, at H's virksomhed ikke falder ind under nogen af de virksomheder, der er opregnet i bilaget, og ikke kan karakteriseres som bureauvirksomhed. Begrebet "bureau" skal fortolkes indskrænkende, idet det er indeholdt i en undtagelsesbestemmelse, der fraviger en klar hovedregel. Desuden viser bilagets tilblivelseshistorie, at formålet med i et bilag at angive visse virksomhedstyper var at indsnævre begrænsningen i adgangen til at opnå tilbagebetaling af elafgift.

Det er desuden anført, at størstedelen af de typer af bureauvirksomhed, der er opregnet i Skatteministeriets vejledning, er virksomheder, der som deres hovedformål har formidling. Dette gælder ikke for H, der producerer meningsmålinger m.v. på grundlag af indsamlede data.

Det er Deres opfattelse, at H til fremstilling af meningsmålinger m.v. gør brug af databehandling i et så betydeligt omfang, at H skal behandles på samme måde som databehandlingscentre (EDB-virksomheder).

Endvidere har De bl.a. gjort gældende, at en konkret bedømmelse af H's virksomhed viser, at produktionen af meningsmålinger m.v. ikke er bureauvirksomhed, navnlig når henses til omfanget af den databehandling, der er nødvendig til produktionen af meningsmålinger m.v. Den interne trykkerifunktion og faciliteterne til fremstilling af CD-ROM og disketter er klart ikke bureauvirksomhed.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at mindst den elektricitet, der benyttes til drift af H's trykkeri og samlede EDB-anlæg skal fritages for afgift.

Sagen blev behandlet på nævnets møde den 10. marts 1998, hvor De gav møde for at uddybe de skriftlige indlæg.

På mødet blev det fra Deres side supplerende gjort gældende, at H er en vareproducerende virksomhed, der sælger sine produkter, dvs. analyser, i trykt form og på CD-ROM m.v. svarende til specialforlags virksomhed. Der er derfor til forskel fra bureauer ikke tale om levering af ydelser.

De henviste desuden bl.a. til, at grundlovens § 43 medfører, at der ikke kan anlægges en udvidende fortolkning af bilaget.

Nævnet har truffet afgørelse om, at selskabets samlede aktiviteter ud fra en helhedsvurdering må anses for bureauvirksomhed omfattet af bilaget til elafgiftsloven, således at der ikke kan ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet brugt i forbindelse med disse aktiviteter, jf. lovens § 11, stk. 2. Der kan derfor heller ikke ydes tilbagebetaling af C02-afgiften, jf. § 9, stk. 4, i kuldioxidafgiftsloven.

Nævnet mener for det første, at H må betragtes som en virksomhed, der afsætter ydelser, og ikke som en vareproducerende virksomhed, idet H's hovedaktivitet er udarbejdelse af analyser med henblik på levering til bestemte kunder eller en bestemt kreds af kunder.

Nævnet er dernæst af den opfattelse, at begrebet "bureauer", der almindeligvis er defineret som kontorer, der påtager sig udførelsen af særlige opgaver, er et forholdsvist bredt begreb, der ikke kun dækker aktiviteter bestående af formidling i snæver forstand.

Nævnet finder, at det ikke har været hensigten, at udtrykket "bureau" i bilaget skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der udtrykkeligt betegnes som bureauer, der kan afskæres fra tilbagebetaling.

De svar, der af skatteministeren blev afgivet til Folketingets Skatteudvalg (svaret af 25. juni 1979 og svaret af 8. juni 1993 vedrørende det identiske bilag i vandafgiftsloven) peger tværtimod i retning af en forholdsvis bred fortolkning. Nævnet finder heller ikke, at der i øvrigt i forarbejderne og i lyset af bilagets tilblivelseshistorie er grundlag for en indskrænkende fortolkning af bilagets begreb "bureauer", eller at der er modgående hensyn, der motiverer en sådan fortolkning.

Den nærmere afgrænsning af begrebet "bureauer" er af lovgiver udtrykkeligt overladt til nævnet.

Det er nævnets opfattelse, at det forhold, at det er nødvendigt at anvende databehandlingsanlæg i et betydeligt omfang for at fremstille meningsmålinger m.v., ikke bevirker, at aktiviteterne ikke skal betragtes som bureauvirksomhed. Databehandlingsanlæg anvendes som følge af den generelle teknologiske udvikling også i større eller mindre omfang i andre bureau- og bilagsvirksomheder.

Nævnet finder ikke, at selskabet godtgørelsesmæssigt skal behandles på samme måde som EDB-bureauer, idet selskabet ikke afsætter EDB-ydelser som selvstændige ydelser. Anvendelsen af EDB må betragtes som en integreret del af selskabets basale aktiviteter med fremstilling af meningsmålinger og markedsanalyser m.v.

Tilsvarende finder nævnet, at den interne trykkerifunktion og fremstilling af CD-ROM og EDB-disketter indgår som en integreret del af selskabets basale virksomhed.
..... "

Sagen er rettidigt indbragt for landsretten.

Sagsøgeren, der i 1994 er opstået ved en fusion mellem F1 A/S og F2 A/S, har ifølge selskabets vedtægter til formål at drive virksomhed med markedsanalyser og rådgivning samt hermed beslægtet virksomhed.

Ifølge de dagældende vedtægter for F1 A/S var formålet at foretage analyser og beregninger m.v. vedrørende blandt andet varers indkøb, lagerføring og salg, og at sælge analyseresultaterne m.v. til interesserede virksomheder samt på tilsvarende måde med salg for øje fremskaffe materiale til bedømmelse af afsætningsforholdene for tjenesteydelser. Endvidere var det selskabets formål ved konsulentvirksomhed og hermed beslægtet oplysningsarbejde at etablere det bedst mulige grundlag for analyseresultaterne m.v. og at virke for varedistributionens rationalisering.

F2 A/S' dagældende vedtægter var i overensstemmelse med den nugældende formålsbestemmelse.

Der er i landsretten givet vidneforklaring af direktør A.

Vidnet har forklaret blandt andet, at han blev ansat hos sagsøgeren den 1. maj 1994, og at han nu er produktionsdirektør for virksomheden i Danmark og IT-direktør for så vidt angår Norden. Hans speciale er produktionsstyring. Sagsøger foretager alle former for markedsanalyser og samler oplysningerne på mange måder. Distributionen sker i form af bøger, lister og elektronik, nu mest elektronik. Virksomhedens "F2-del" foretager alle former for analyser. Oplysningerne, der samles ved udfyldning af skemaer samt personlige og telefoniske interviews, bearbejdes systematisk, krydses på forskellig måde og rapporteres, alt ved hjælp af edb. Virksomhedens "F2-del" er en del af en international organisation, der tæller 100 deltagende virksomheder. Oplysningerne købes fra detailhandlen og fås ind elektronisk eller på disketter. Efter en langvarig dataproces kan navnlig uddrages såkaldte indeks, som kan sælges til forskellige vareproducenter. En væsentlig del af leverancerne sker i form af cd-rom. EDB-maskinerne har en sådan lagerkapacitet, at udprintning ville fylde 34 meter reolplads. Tidligere blev spørgeskemaer og rapporter trykt på sagsøgerens eget trykkeri, men man er nu gået over til kopimaskiner og printere med meget stor kapacitet. Disketter bliver fremstillet på en maskine, der arbejder uafbrudt. Produktionen af cd-rom sker på mange mindre maskiner. Man foretrækker så vidt muligt direkte elektronisk overførsel til kunderne. Sagsøgeren har indenfor de sidste 3 år investeret 14 mio. kr. i udskiftning af hardware og bruger herudover 1 mio. kr. årligt til leje af hardware. Der er nu ca. 90 fastansatte i virksomheden og ca. 500 løst deltidsbeskæftigede. Blandt de fastansatte, der behandler data, har mange en uddannelse som cand.merc., og en del af disse beskæftiger sig med at definere opgaver og hjælpe kunder med at tolke analyseresultater.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at virksomheden ikke er et bureau i den forstand, som bilaget til elafgiftlovens § 11, stk. 2, omhandler. Der er herved henvist til bestemmelsens forarbejder og til, at begrebet "bureau" i overensstemmelse med almindelig fortolkningsprincipper og med baggrund i Grundlovens § 43 skal fortolkes indskrænkende. Sagsøgeren kan ikke sidestilles med de i bilaget anførte eksempler på bureauer eller liberale erhverv, idet sagsøgeren producerer varer i lighed med f.eks. et forlag eller trykkeri. I modsætning til liberale erhverv har sagsøgeren et stort energiforbrug og en omfattende maskinpark, der bruges til vareproduktion og ikke blot til styring af virksomheden. Rådgivningsvirksomheden udgør kun en mindre del af aktiviteterne. Til støtte for rentepåstanden har sagsøgeren henvist til punkt 7 i Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Sagsøgeren har til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning anført, at virksomheden må kunne betragtes som et kombineret trykkeri og bureau, som omhandlet i Told- og Skattevæsenets reglement vedrørende tilbagebetaling af elafgift til momsregistrerede virksomheder. Hvis sagsøgeren fik foretaget sin produktion af disketter m.v. hos tredjemand, ville denne være berettiget til tilbagebetaling af afgifterne.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgerens virksomhed efter såvel lovens ordlyd som forarbejder må betragtes som et markedsanalysebureau, der klart er omfattet af bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2. Det må bestrides, at bestemmelsen skal fortolkes efter principperne for undtagelsesbestemmelser. Den nærmere fortolkning af blandt andet begrebet bureauer er udtrykkeligt i lovteksten tillagt Momsnævnet. Formålet med afgiftsfritagelsen har alene været hensynet til vareproducerende virksomheders konkurrenceevne. Sagsøgeren producerer ikke varer, men alene service- og tjenesteydelser. At afsætningen af sagsøgernes ydelser foregår ved hjælp af bøger, disketter, cd-rom m.v. gør ikke virksomheden til en produktionsvirksomhed. Det er uden betydning, at sagsøgeren har et betydeligt energiforbrug og en stor maskinpark. Der er ikke hjemmel til andet end procesrente fra sagens anlæg. Sagsøgerens virksomhed kan ikke anses som en delvis produktionsvirksomhed, idet den i afgiftsmæssig henseende må betragtes som et bureau, der anvender forskellige medier til afsætning af sine produkter.

Landsretten skal udtale:
Efter sagens oplysninger lægges til grund, at sagsøgerens virksomhed består i indsamling og bearbejdning af erhvervsmæssige oplysninger med henblik på afsætning af blandt andet analyser heraf. At viderebringelsen til aftagerne af sagsøgerens ydelser foregår ved levering af rapporter, disketter og cd-rom, der fremstilles på egne maskiner, findes ikke at gøre virksomheden til vareproducerende.

Sagsøgerens virksomhed findes herefter at bestå i afsætning af service- og tjenesteydelser og må anses for omfattet af lovbekendtgørelse nr. 734 af 4. november 1991 § 11, stk. 2, jf. det i bilaget anførte begreb "bureauer", jf. tillige § 9, stk. 3, nr. 3, i lov nr. 888 af 21. december 1991.

Virksomheden må efter det oplyste bedømmes som en helhed, og der er ikke grundlag for i afgiftsmæssig henseende at foretage en opdeling af denne. Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, H A/S, inden 14 dage 75.000 kr. til sagsøgte.