Vestre Landsrets dom
af 22. april 1999
6. afdeling

Parter:
A
(advokat Peter Juul)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Dalgaard Hammer).

Afsagt af landsdommerne:
Jochimsen, Helle Bertung og Stig Glent-Madsen

Landsskatteretten afsagde den 14. april 1997 følgende kendelse vedrørende sagsøgeren A:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1980 Skattepligtig indkomst Efterbeskatning af etableringskontoindskud, jf. etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, da betingelserne for etablering, jf. § 5, i 1991 ikke anses opfyldt,

Indskud
5%'s-tillæg

42.816 kr.
23.549 kr.

66.365kr.

Indkomståret 1981
Skattepligtig indkomst

Efterbeskatning af etableringskontoindskud, jf. etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, da betingelserne for etablering, jf. § 5, i 1991 ikke anses opfyldt,

Indskud
5%'s-tillæg

40.000 kr.
20.000 kr.

60.000kr.

Indkomståret 1982
Skattepligtig indkomst

Efterbeskatning af etableringskontoindskud, jf. etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, da betingelserne for etablering, jf. § 5, i 1991 ikke anses opfyldt,

Indskud
5%'s-tillæg

10.000 kr.
4.500 kr.

14.500kr.

Indkomståret 1985
Skattepligtig indkomst

Efterbeskatning af etableringskontoindskud, jf. etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, da betingelserne for etablering, jf. § 5, i 1991 ikke anses opfyldt,

Indskud
5%'s-tillæg

40.000 kr.
12.000 kr.

52.000kr

Indkomståret 1991
Personlig indkomst

Ikke godkendt fradrag for afskrivning på bygninger, jf. afskrivningslovens § 18, og særlige installationer, jf. § 19, stk. 2,

 

4.758 kr.

Indkomståret 1992
Personlig indkomst

Ikke godkendt fradrag for afskrivning på bygninger, jf. afskrivningslovens § 18, og særlige installationer, jf. § 19, stk. 2, 4.758 kr., samt underskud ved deltagelse i atelier- og galleridrift, 7.524 kr.,
I alt

 

 

12.282 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens advokat.

Følgende fremgår af den af skatteankenævnet i Århus kommune udarbejdede sagsfremstilling:

"Klager er uddannet læge og arbejder som sådan på ...... Sygehus...

Klagers formål med henlæggelserne på etableringskonti var en etablering af egen lægepraksis. Klagers karriere har imidlertid udviklet sig således, at etablering af selvstændig lægepraksis ikke er blevet aktuel.

Klager fik dispensation for anvendelsesfristen for etableringskontomidler vedrørende indkomståret 1980, på det vilkår, at der inden den 31/12 1991 var købt afskrivningsberettigede aktiver for henlæggelsen. Samtidig fik klager dispensation vedrørende arbejdsindsatsen, der kunne accepteres med ca. 20 timer pr. måned.

I dispensationsansøgningen oplyste klager, at planen var at købe en maskinfabrik, der tidligere blev drevet af klagers forældre, og omdanne fabrikken til galleri og arbejdende atelier. Den kunstneriske indsats skulle præsteres af klagers moder.

Maskinfabrikken blev imidlertid solgt til fremmede, der indrettede den til atelier.

Klager har pr. 1. april 1991 købt ejendommen X1-vej 18 B i Y2-by af sin moder, der var i økonomiske vanskeligheder. Ejendommen er opført i 1931, bygget i træ, oprindeligt som sommerhus.

En stor stue blev efter købet indrettet til atelier. Klager har selv forestået det meste af arbejdet, der var færdigt i september 1991. Ejendommen er på 109 kvm, hvoraf 43,5 kvm er atelier og 65,5 kvm. er bolig. Midlerne på etableringskontiene er fortrinsvis anvendt til istandsættelse af ejendommen.

Ejendommen udlejes samlet som beboelse og atelier til klagers moder, der betaler kr. 36.000 årligt for boligdelen og 25% provision for atelieret.

Klagers moder, B, var i 1991 73 år gammel. Klagers moder er udøvende kunstner og benytter atelieret til sit arbejde som maler og til udstillinger.

Klager udstiller og sælger egne billeder og modtager 25% provision ved salg af de billeder, som klagers moder fremstiller og/eller udstiller i atelieret.

I perioden 1991 - 1994 har klager solgt 3 billeder for i alt kr. 900. Klagers moder har i samme periode fremstillet 35 billeder og solgt 5 billeder for i alt kr. 10.600.

Klagers virksomhed består i udlejning af bolig og atelier samt assistance i forbindelse med udstillinger, indramning m.v. vedrørende moderens billeder.

Skatteforvaltningen har opgjort indtægter og udgifter vedrørende udlejning af galleri/atelier for indkomståret 1992. Indtægterne udgør kr. 900 og udgifterne udgør kr. 8.424.

For indkomstårene 1993 og 1994 er der ikke indsendt noget regnskab, men indtægterne vedrørende galleri/atelier skal ifølge aftalen mellem klager og klagers moder være på 25% af salget af moderens billeder, svarende til kr. 400 for 1993 og kr. 2.250 for 1994.

Skatteforvaltningens kendelse vedrørende genbeskatning af henlæggelse af etableringskonti er dateret den 26. oktober 1995."

Følgende fremgår af Y1-by Skatteadministrations skrivelse af 1. november 1990 til klageren:

"Dispensation vedrørende etableringskonto 1980.

I henhold til Deres ansøgning af den 25. september 1990 samt yderligere oplysninger i brev af den 16. oktober 1990, hvori De ansøger om dispensation vedrørende benyttelse af etableringskontomidler og arbejdsindsats.

Det kan oplyses, at dispensationen vedrørende benyttelse af etableringskontomidlerne vedrørende indkomståret 1980 kan godkendes til udgangen af 1991, dvs. at De inden 31/12-1991 skal have købt afskrivningsberettigede aktiver for henlæggelsen, hvis dette ikke sker vil beløbet blive genbeskattet.

Dispensationen vedrørende arbejdsindsatsen kan godkendes på grundlag af de oplysninger De har fremsendt i brev af den 16. oktober 1990, hvori De oplyser, at De forventer, at Deres arbejdsindsats vil blive på ca. 20 timer pr. måned samt herudover en vis indsats fra Deres ægtefælle."

Skatteankenævnet i Århus kommune har som begrundelse for den påklagede efterbeskatning for indkomstårene 1980, 1981 og 1982 bl.a. anført, at ansættelsen anses for at være sket rettidigt inden for den 5-årige forældelsesfrist i henhold til 1908-loven, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, 1. pkt. De hævede midler anses endvidere ikke for at være anvendt til afskrivningsberettigede formål, jf. dagældende § 11 A, stk. 1, i etableringskontoloven. Der er herved henset til, at virksomheden ikke har nogen naturlig sammenhæng med klagerens erhverv som læge, at virksomhedens formål også må antages at bibringe klagerens moder passende omgivelser til udførelse af hendes arbejde som kunstner, og at virksomheden næppe kan sælges til tredjemand med de lejevilkår, der gælder for klagerens moder.

Skatteankenævnet i Y1 kommune har som begrundelse for de påklagede ansættelser for indkomstårene 1985, 1991 og 1992 anført, at klageren ikke kan anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed ved drift af atelier og galleri. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at klageren ikke selv kan karakteriseres som erhvervsmæssigt udøvende kunstner, at klagerens indsats primært har bestået i den fysiske opbygning af atelier og galleri til hans moders brug, i at arrangere udstillinger for hans moder, hvis antal og omfang har været meget begrænset, og i at være hans moder behjælpelig med hendes kunstneriske udfoldelser, og at virksomheder er langt an på, at de kunstneriske aktiviteter skal udøves af klagerens moder, der ved etableringen af atelieret og galleriet i 1991 var 73 år. Det er ikke godtgjort, at klagerens moder på noget tidspunkt har været erhvervsdrivende udøvende kunstner, og omsætningen af malerier har været af meget begrænset omfang. Det er usædvanligt, at en erhvervsmæssig virksomheds omsætning alene baseres på en enkelt person, der på starttidspunktet var 73 år, og som ikke tidligere har været erhvervsdrivende på området. Det er bl.a. under hensyn til moderens alder ikke på længere sigt sandsynligt, at drift af atelier og galleri vil kunne drives med overskud. Atelieret og galleriet anses endvidere ikke for etableret med det primære formål at indvinde økonomisk overskud, og det vil næppe være muligt at afhænde en virksomhed af den art og med den driftsform til en anden uafhængig køber. Det væsentligste motiv for klageren for at købe ejendommen må anses som hans velmente bestræbelser på at sikre moderen en passende bolig i en situation, hvor hun var i økonomiske vanskeligheder. Klagerens indretning af den tidligere stue i boligen til et lille atelier må primært anses begrundet i dels klagerens privatøkonomiske ønske om at kunne anvende sine etableringskontomidler og dels i et ønske om at etablere et lokale, hvor hans moder kunne udøve sin hobby. Klagerens etablering og drift af atelier og galleri findes herefter at være et udslag af hans private interesser, og underskud ved en sådan ikke erhvervsmæssig begrundet aktivitet kan derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Skatteankenævnet i Y1 kommune har endvidere bl.a. anført, at ejendommen X1-vej 18 B er vurderet som en beboelsesejendom med 1 lejlighed, og at ejendommen er udlejet til klagerens moder. Der kan ikke foretages skattemæssig afskrivning på beboelsesejendomme, der udlejes til beboelse, jf. afskrivningslovens § 18. Den omstændighed, at en del af ejendommen er indrettet på en sådan måde, at klagerens moder som lejer kan benytte den til sin hobby, medfører ikke, at ejendommen derved bliver afskrivningsberettiget. Der kan endvidere ikke foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer i ejendommen, da der er tale om en beboelsesejendom med een lejlighed, jf. afskrivningslovens §19, stk. 2. Ejendommen er ikke afskrivningsberettiget, da der ikke i ejendommen drives erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der ikke kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler. Det bemærkes herved, at klageren allerede forud for købet af ejendommen havde fået oplyst af skatteadministrationen, at forlods afskrivning med etableringskontomidler forudsatte, at drift af atelier og galleri skulle have et sådant omfang og en sådan intensitet, at virksomheden kunne anerkendes som erhvervsmæssig virksomhed. I modsat fald ville etableringskontomidlerne blive efterbeskattet. Klageren findes derfor ikke at have haft en retsbeskyttet forventning om, at forlods afskrivning med etableringskontomidler ville blive anerkendt. Når drift af atelier og galleri ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, opfylder klageren ikke etableringskontolovens arbejdskrav, heller ikke selv om kravet har været reduceret ved skatteadministrationens dispensation. Klagerens personlige arbejdsindsats ved udlejning af en bolig i en ejendom med 1 lejlighed er af så begrænset omfang, at arbejdskravet ikke kan anses for opfyldt ved den løbende drift.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren for indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1985 ikke efterbeskattes af hævede etableringskontomidler med i alt henholdsvis 66.365 kr., 60.000 kr., 14.500 kr. og 52.000 kr., at klageren for hvert af indkomstårene 1991 og 1992 indrømmes fradrag for afskrivning på bygning og særlige installationer med i alt 4.758 kr., og at klageren for indkomståret 1992 indrømmes fradrag for underskud ved virksomhed med 7.524 kr.

Advokaten har til støtte for påstanden gjort gældende, at efterbeskatningen for indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er forældet efter skattestyrelseslovens regler. Advokaten har herved bl.a. anført, at etableringskontolovens § 11 A blev indsat ved lov nr. 208 af 16. maj 1984, hvorefter en efterbeskatning skulle gennemføres i det indkomstår, hvor indskuddet var foretaget. Ved lov nr. 887 af 21. december 1991 blev § 11 A ændret, således at efterbeskatningen skal ske i det indkomstår, hvor hævningen foretages. De nye regler er gældende for hævninger foretaget efter den 1. januar 1992 og gælder for indskud foretaget efter den 16. februar 1987, hvorfor de nye efterbeskatningsregler er uden betydning for denne sag, hvor hævningen er foretaget i 1991. Bestemmelsen fastsætter ikke nærmere regler om, hvilke frister der gælder for, om en efterbeskatning kan anses for rettidig. Spørgsmålet om forældelse er endvidere ikke nævnt i forarbejderne til loven, hverken i loven fra 1984 eller i loven fra 1991. Formålet med loven er alene at skaffe hjemmel til at efterbeskatte uberettiget hævede midler, og forarbejderne bekræfter, at der er tale om rent tekniske regler. Dette betyder, at man ved afgørelsen af, om en efterbeskatning er rettidig eller ej, må anvende de almindelige regler for forældelse af skatteansættelsen og deraf afledte skattekrav. I den tidligere skattestyrelseslov var der ikke fastsat nogen generel regel om forældelse af skatteansættelsen og deraf følgende skattekrav, hvorfor spørgsmålet reelt blev afgjort efter den formueretlige forældelseslov, 1908-loven, hvori der gælder en 5-årig forældelse af fordringer. Det fremgår af ligningsvejledningen 1995 afsnit A.K.5.2., at 5-års-fristen løber, selv om kravet ikke er opgjort, d.v.s. også for upålignede skattekrav. 1908-loven vedrører imidlertid ikke spørgsmålet om, inden for hvilke frister skattemyndighederne skal have opgjort sit krav. I skattestyrelsesloven, gældende for indkomståret 1990 og senere indkomstår, blev der i § 35 indsat den regel, at en ændring af en skatteansættelse til ugunst for skatteyderen ikke kan ske senere end 3 år efter udløbet af det år, skatteansættelsen vedrører. Det afgørende spørgsmål er derfor, om 3-års-fristen i skattestyrelseslovens § 35 også omfatter ansættelser begrundet i en uberettiget hævning af etableringskontomidler. Der er ikke fastsat nogen frist for efterbeskatning i etableringskontoloven, hvorfor de tidsmæssige rammer for efterbeskatningen må afgøres af de almindelige regler i skattelovgivningen. Skattestyrelsesloven omfatter efter forarbejderne til § 35 alle indkomstansættelser, og § 35 må derfor også anses at omfatte efterbeskatning begrundet i en uberettiget hævning i 1991 og senere efter etableringskontolovens § 11 A. Reglen om fristerne for skatteansættelse i skattestyrelsesloven blev endvidere indført før ændringen af efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven. Det havde været nærliggende i bemærkningerne til den nye skattestyrelseslov at bemærke, at der gjaldt en undtagelse til forældelsesreglen i § 35 vedrørende etableringskontolovens efterbeskatningsregler, såfremt dette havde været tilfældet. Det angives endvidere i forarbejderne til skattestyrelsesloven, at bestemmelsen i § 35 har til formål at sikre skatteyderen mod efter længere tid at blive mødt af yderligere skattekrav. Dette hensyn gør sig også gældende overfor den skatteyder, der har foretaget en uberettiget hævning. Det må således lægges til grund, at efterbeskatning af etableringskontomidler, også hvor der skal ske genoptagelse af indkomstansættelsen i det år, hvor indskuddet er foretaget, senest må ske 3 år efter den uberettigede hævning.

Såfremt den uberettigede hævning er foretaget i 1991, udløber fristen for efterbeskatning følgelig den 31. december 1994. Da hævningen er foretaget i 1991, skal efterbeskatning i overensstemmelse med etableringskontolovens § 11 A's tidligere formulering i forbindelse med uberettiget hævning ske i det år, hvor fradraget er foretaget, og efterbeskatning skal på grundlag af en fortolkning af skattestyrelseslovens § 35 foretages inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, hvor den uberettigede hævning er foretaget. Da kendelsen vedrørende indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er afsagt den 26. oktober 1995, er den foretagne efterbeskatning herefter ikke sket rettidigt.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at Y1 kommune efter det skatteretlige forventningsprincip på forhånd har godkendt den i 1991 etablerede virksomhed. Advokaten har herved bl.a. anført, at klageren før start af virksomheden søgte dispensation vedrørende anvendelsen af etableringskontomidlerne, og at klageren kan støtte ret på den godkendelse, der blev givet af Y1 Kommune i skrivelse af 1. november 1990. Y1 kommune havde i skrivelse af 4. oktober 1990 på forhånd anmodet klageren om en nærmere beskrivelse af virksomheden, og efter at have fået denne blev tilladelsen givet. Klageren præciserede endvidere efterfølgende projektet på et møde den 22. marts 1991, og klageren anvendte på baggrund heraf etableringskontomidlerne til projektet. Når Y1 Kommune efterfølgende har ændret mening vedrørende projektet, er der tale om en særlig stor økonomisk belastning for klageren, hvilket må medføre, at kravene til agtpågivenheden fra kommunens side må skærpes, og at der må anses at være givet en bindende godkendelse af den etablerede virksomhed fra kommunens side.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, således at den foretagne efterbeskatning af etableringskontoindskud har været uberettiget. Advokaten har herved bl.a. anført, at virksomheden med atelier og galleri samt udlejning af ejendom blev etableret i 1991 ved hævninger på etableringskonti, og at klageren har drevet virksomheden ved siden af sit arbejde som overlæge. Virksomheden har omfattet dels produktion og salg af kunst, dels udstilling af kunst og dels udlejning af bolig. Atelieret har i mindre omfang været udlejet til andre kunstnere. Klagerens moder har stået for den kunstneriske del af virksomheden, mens klageren har stået for den praktiske og administrative del, herunder ombygning og vedligeholdelse af atelier, arrangement af udstillinger og indramning af billeder m.v. Der er indgået aftale med moderen om, at klageren har krav på 25% af salgsprisen for de billeder, moderen har fremstillet i atelieret, solgt i atelieret eller haft udstillet i atelieret. Der er således tale om etablering af erhvervsmæssig virksomhed, hvilket har givet sig udslag i, at moderen har solgt en del af sine malerier. Vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal ikke afgøres alene ud fra værdien af omsætningen i virksomheden, men desuden ud fra arbejdsindsatsen i virksomheden. Klageren har udført et ikke ubetydeligt arbejde i 1991 og 1992 ved at opføre atelieret og galleriet, ved at have arrangeret kunstudstillinger for moderen, både på ejendommen X1-vej 18 B og på andre udstillinger, og ved indramning af billeder m.v. Klagerens moder har endvidere produceret 15 billeder i 1991 og 1992. Det skal endvidere tages i betragtning, at der med en virksomhed som den foreliggende i høj grad er tale om en langsigtet planlægning, da de første år naturligvis skal bruges på, at kunstneren bliver kendt, hvilket vil bevirke større indtjening, og at klageren før etablering af virksomheden udarbejdede budgetter, hvorefter virksomheden fra start ville give overskud. Virksomheden har endvidere givet overskud før renter fra og med 1991. Det bemærkes herved, at de malerier, som klagerens moder har malet i de første år efter virksomhedens start, ikke undergår nogen værdiforringelse, da malerierne netop skal kunne sælges på et senere tidspunkt, hvor kunstneren er blev kendt ved udstillinger m.v. De tre elementer i den af klageren drevne virksomhed, udlejning af beboelsesejendommen, atelier- og galleridriften samt weekendarrangementerne, indgår endvidere som en driftsmæssig enhed i den samlede erhvervsmæssige virksomhed. Advokaten har herefter anført, at ejendommen X1-vej 18 B må anses for afskrivningsberettiget, idet den del af ejendommen, der anvendes til atelier og galleri, anvendes erhvervsmæssigt, at klageren må anses for berettiget til at afskrive på særlige installationer, og at underskud ved virksomhed i 1992 må anses for fradragsberettiget.

Landsskatterettens bemærkninger:

Det bemærkes indledningsvis, at Landsskatterettens kompetence i henhold til skattestyrelseslovens § 23 efter fast praksis ikke omfatter påkendelse af spørgsmål om forældelse i henhold til lov nr. 274 af 22. november 1908.

Retten bemærker endvidere, at skattestyrelseslovens § 35 har virkning for skatteansættelser, der vedrører indkomståret 1990 og senere indkomstår, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i skattestyrelseslovens § 40, stk. 3. For skatteansættelser, der vedrører tidligere indkomstår, finder de hidtidige regler anvendelse.

Retten finder herefter, at de påklagede ansættelser vedrørende indkomstårene 1980, 1981 og 1982 må anses for omfattet af den tidligere skattestyrelseslovs regler, og at forældelsesfristen i skattestyrelseslovens § 35 derfor ikke finder anvendelse på de omhandlede ansættelser.

Da ansættelserne for indkomstårene 1980, 1981 og 1982 vedrørende efterbeskatning af etableringskontomidler beror på en retlig vurdering af den i 1991 etablerede virksomhed og dermed ikke på et skøn efter 3-årsreglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 3, som ændret den 1. juli 1984 til stk. 5, og da forældelsesfristen efter den dagældende skattestyrelseslov først løber fra det tidspunkt, hvor efterbeskatningskravet opstod, eller i 1991, finder retten herefter, at skatteadministrationen har været berettiget til at foretage efterbeskatning af etableringskontomidler ved kendelse af 26. oktober 1995.

Retten finder endvidere, at den hos klageren opståede forventning ikke kan anses for retsbeskyttet. Retten har herved henset til, at skatteforvaltningens dispensation vedrørende anvendelse af etableringskontomidler bl.a. ved skrivelse af 1. november 1990 ikke blev givet på et fuldstændigt faktisk grundlag, og at skatteforvaltningen ikke i forbindelse hermed har taget egentlig ligningsmæssig stilling til den af klageren etablerede virksomhed. Klagerens forventning hviler derfor ikke på en retsbeskyttet forventning eller på anden bindende og begunstigende forvaltningsakt fra skattemyndighedernes side.

Ved vurderingen af, om etableringen og driften af virksomheden med atelier og galleri har været erhvervsmæssig forsvarlig, må det tillægges betydning, at klagerens indtægter ifølge det oplyste skulle udgøre 25% af salgsprisen for de malerier, som hans moder har fremstillet i atelieret, solgt i atelieret eller haft udstillet i atelieret, og at klageren ifølge det oplyste ikke har modtaget særskilt vederlag for hans arbejdsindsats i virksomheden. Det må endvidere tillægges betydning, at der ikke forud for virksomhedens start har været foretaget rentabilitetsanalyser og lignende, der kunne give klageren tilstrækkeligt grundlag for at antage, at virksomheden kunne drives rentabelt, og at klageren på grundlag af virksomhedens regnskabsmæssige resultater ikke kan antages at have haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den kapital, der er investeret i ombygningen af ejendommen X1-vej 18 B.

Da klageren herefter ikke kan antages at have haft udsigt til, at virksomheden kunne drives erhvervsmæssigt forsvarligt, finder retten ikke grundlag for i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og afskrivningslovens afsnit IV at indrømme klageren fradrag for underskud ved virksomheden og afskrivninger på bygning og særlige installationer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 1991 og 1992. Retten bemærker herved, at der ikke kan foretages skattemæssig afskrivning på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 3, der anses at gælde bygningen i sin helhed, at der ikke kan foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 2, og at klageren ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1992 er indrømmet fradrag for underskud på 10.116 kr. i forbindelse med udlejning af den omhandlede ejendom til hans moder.

Det fremgår af etableringskontolovens § 5, stk. 2, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et pristalsreguleret beløb, som for indkomståret 1991 udgjorde 125.900 kr.

Det fremgår endvidere af etableringskontolovens § 5, stk. 2, at det er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Arbejdskravet gælder ifølge etableringskontolovens § 5, stk. 3, for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ifølge cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984 om indskud på etableringskonto punkt 26 må afgørelsen af, om den skattepligtiges deltagelse i virksomhedens drift har været af ikke uvæsentligt omfang, bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Udlejning af en afskrivningsberettiget eller ikke-afskrivningsberettiget ejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke er opfyldt. Det beror endvidere ifølge cirkulærets punkt 33 på en konkret afgørelse, om der er tale om en eller flere virksomheder.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at klagerens virksomhed ved dels atelier- og galleridrift og dels udlejning af ejendommen X1-vej 18 B må anses som flere virksomheder, der imidlertid kan anses som en driftsmæssig enhed. Det følger heraf, at det er tilstrækkeligt, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats er opfyldt i en eller i begge virksomheder. Uanset at arbejdsindsatsen ifølge klagerens oplysninger har udgjort ca. 20 timer pr. måned, og uanset at denne arbejdsindsats er godkendt af skatteadministrationen efter dispensationsreglen i etableringskontolovens § 5, stk. 4, finder Landsskatteretten det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at klageren i etableringsåret 1991 og det efterfølgende indkomstår 1992 i forbindelse med den almindelige drift af ejendommen har opfyldt arbejdskravet. Der er herved henset til, at klageren til arbejdskravets opfyldelse ikke kan medregne den tid, som han efter det oplyste har anvendt til ombygning af ejendommen, men alene arbejdsindsatsen ved den almindelige drift af ejendommen, og at virksomheden med udlejning af ejendommen til hans moder ikke kan anses for at have medført en arbejdsindsats af det i etableringskontolovens § 5, stk. 2, jf. stk. 3, krævede omfang.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke kan anses for berettiget til at foretage forlods afskrivning med hævede etableringskontomidler på den omhandlede ejendom i indkomståret 1991, og at det er med rette, at de hævede etableringskontomidler i henhold til etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, er efterbeskattet i indkomstårene 1980, 1981, 1982 og 1985.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 1980, 1981, 1982, 1985, 1991 og 1992 stadfæstes derfor. Det af advokaten anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

".....

Under denne sag, der er anlagt den 12. juli 1997, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1980 nedsættes med 66.365 kr., for indkomståret 1981 nedsættes med 60.000 kr., for indkomståret 1982 nedsættes med 14.500 kr., for indkomståret 1985 nedsættes med 52.000 kr., for indkomståret 1991 nedsættes med 4.758 kr. og for indkomståret 1992 nedsættes med 12.282 kr.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til de kommunale skattemyndigheder til fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomster for 1980-1982, 1985 samt 1991-1992.

Det er under sagen oplyst, at sagsøgeren i efteråret 1990 fulgte et aftenkursus for iværksættere.

Af et internt mødereferat fra skatteforvaltningen i Y1 Kommune fremgår det, at sagsøgeren var tilstede ved et møde afholdt den 22. marts 1991, og at han blev gjort bekendt med, at skatteforvaltningen først senere kunne tage stilling til, om virksomheden var erhverv eller hobby.

Af et skøde underskrevet af sagsøgeren som køber den 30. april 1991 og af sagsøgerens moder, B, som sælger den 2. maj 1991 fremgår det, at ejendommen beliggende X1-vej 16 (senere registreret som X1-vej 18 B), ...... (Y2-by), med overtagelsesdag den 1. april 1991 blev overdraget for en købesum på 275.000 kr.

Det fremgår af to BBR-ejermeddelelser fra henholdsvis den 22. april 1980 og den 22. august 1997, at der på de pågældende tidspunkter ikke var registreret erhvervsareal på den omhandlede ejendom, men alene et boligareal på 108 m².

Der er under sagen fremlagt en folder, hvoraf det blandt andet fremgår, at B udstillede på X1-vej 18 fra den 16. april til den 1. maj 1994, og at udstillingen var åben lørdag og søndag kl. 14-18. Om Bs malerkarrierer er det blandt andet oplyst, at hun den 22. oktober 1985 blev præmieret af Akademirådet.

Sagsøgeren har under sagens administrative behandling anført følgende om budgettet:

"Mit budget før start af virksomheden så omtrent således ud:
Ejendommen overtages uden omkostninger eller udbetaling til restgælden Terminsydelser årligt Ejendomsskat m.m. Vedligeholdelse Istandsættelse og indretning Ca.		265.000 34.800 9.000 3.000 46.800 50.000

"Mit budget før start af virksomheden så omtrent således ud:

Tidsforbrug 20 timer pr måned, hvoraf istandsættelse og indretning ca. 180 timer sv. t. 1-1½ måneds koncentreret arbejde.

Til rådighed etableringskonti ialt Indtægter Husleje, bolig Indtægter, atelier Malerisalg (usikkert) Ialt ca.

10.000 - 52.000 -

132.800
36.000
6.000
25.000
67.000"

I sagsfremstillingen udarbejdet for Skatteankenævnet i Y1 Kommune er det blandt andet anført:

"Omsætningen af moderens malerier for perioden 1991 til 1994 kan specificeres som følger:

År. 1991 1992 1993 1994 I alt

Beløb

0
0
1.600
9.000
10.600

Antal

0
0
2
3
5

Omsætning af As egne produktioner for perioden 1991 til 1994 kan specificeres som følger:

År. 1991 1992 1993 1994 I alt

Beløb

0
900
0
0
900

Antal

0
3
0
0
3"

I Skatteankenævnets sagsfremstilling hedder det endvidere:

" .... Det er ikke fra As side godtgjort, at moderen på noget tidspunkt har haft indtægter som erhvervsdrivende kunstner. En henvendelse fra ankenævnssekretariatet til Y2 Skattevæsen har derimod vist, at moderen ikke - i hvert fald ikke siden 1969 - har haft indtægt som maler.

...."

Der er mellem parterne enighed om, at sagsøgerens virksomhed skal opdeles i henholdsvis en udlejningsvirksomhed og en virksomhed med atelier og galleri.

Der er fremlagt resultatopgørelser for atelier- og gallerivirksomheden for regnskabsårene 1993, 1994 og 1995. Heraf fremgår blandt andet, at årenes resultater uden fradrag af renter og afskrivninger er negative med henholdsvis 547 kr., 1.335 kr. og 5.242 kr. Det fremgår endvidere, at udgifterne til produktionsmidler de pågældende år har været henholdsvis 934 kr., 6.023 kr. og 0 kr.

Sagsøgerens revisor, statsautoriseret revisor R, har den 27. maj 1992 fremsendt sagsøgerens regnskab for 1991 til skatteforvaltningen i Y1 Kommune. Skatteforvaltningen i Århus Kommune har ved skrivelse af 26. oktober 1995 meddelt sagsøgeren, at skatteadministrationen har ændret skatteansættelserne for indkomstårene 1980, 1981 og 1982.

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af JSJ og RL.

Sagsøgeren har forklaret, at han oprindelig indbetalte på etableringskonti, fordi han muligvis ville starte en lægepraksis. Men han havde også andre muligheder i tankerne, da hans forældre i mange år havde været selvstændige, og da han kan lide at sætte ting i gang. Han havde i løbet ar årene overvejet mange projekter, herunder blandt andet hustruens mulige opstart af en klinik for fysioterapi. Hans far blev syg i 1986, og hans mor overtog da den igangværende maskinfabrik. Faderen døde i 1988, og virksomheden lukkede i 1990. Hans mor skulle pludselig leve for en meget beskeden indtægt, og hun havde tillige en stor gæld til skattevæsenet. Så langt tilbage, som han kan huske, har moderen malet, og de besluttede, at der nu skulle "ske noget med maleriet". Moderen var imidlertid ikke god til eller interesseret i at sælge malerierne, og han hjalp hende dermed. I 1990 solgte han et af hendes billeder for 2.500 kr. Han forsøgte at kvalificere sig til at drive et galleri ved i 1990 at deltage i et iværksætterkursus. Det var et relevant kursus med gennemgang af regnskab og jura. Han udarbejdede budgetter for købet og driften af den fremtidige virksomhed. Han budgetterede ikke med driftsomkostninger til atelier og galleri. På grund af svamp i ejendommen på X1-vej blev istandsættelsen væsentlig anderledes og dyrere end oprindelig planlagt. Ejendommen, der havde været hans barndomshjem, undergik en omfattende forandring i forbindelse med istandsættelsen, men han tænkte ikke på, at det var nødvendigt at ændre den oprindelige registrering af ejendommen som beboelse. Ejendommen havde været udbudt til salg, men det havde ikke været muligt at sælge den. Ejendommen blev erhvervet med det hovedformål at drive galleri. Det var et mere sekundært formål, at ejendommen også kunne anvendes til bolig for hans mor. De undersøgte også muligheden for at købe en passende ejendom andre steder. På grund af moderens økonomiske situation var det reelt kreditforeningen, han handlede med, da han købte ejendommen. Hans mor var i kunstnerisk fremdrift - især efter, at hun blev frigjort fra familievirksomheden. Hun rejste meget, selv om hun var 73 år. Da han var barn, var det ofte moderen, der skaffede indtægter ved salg af billeder. Han opfordrede moderen til at male små billeder med mere salgbare motiver, eksempelvis af blomster. Moderen solgte meget få billeder, da det generelt var dårlige tider for afsætning af kunst. De havde planlagt udstillinger i efteråret og julen 1991, men moderen aflyste dem, da hun ikke mente, at hendes billeder havde den nødvendige kvalitet. Heller ikke i påsken 1992 lykkedes det at gennemføre en planlagt udstilling. I efteråret 1992 blev der udstillet som planlagt. Udstillingen var vellykket. Senere udstillede de i Y3-by og i Y2-by i henholdsvis 1994 og 1995. De samme år var der tillige udstillinger på X1-vej. Hans mor døde i august 1997, men hun var aktiv til det sidste. Hun efterlod sig ca. 150 billeder. Han opdelte virksomhedernes regnskaber efter krav fra skattemyndighederne. Han forventede, at virksomhederne ville give overskud. Fordelingen mellem moderen og ham af salgssummen ved salg af billeder skete efter en rimelighedsbetragtning. Oprindelig havde han skønnet den samlede årlige omsætning vedrørende malerierne til 40.000-100.000 kr. Moderen havde i flere tilfælde fastsat prisen for et billede til 16.000 kr. Udviklingstendensen var lovende, og moderens billeder fik stadig større opmærksomhed. Han belastede ikke regnskabet vedrørende galleridriften m.v. med renter, da den del var finansieret med etableringskontomidler. Det var altid muligt for interesserede at besøge galleriet. Han havde blandt andet produceret ca. 2.000 brochurer med oplysninger om galleriet. Da han blev mødt med tilbagebetalingskrav fra skattemyndighederne, stoppede han med at forsøge at sælge billederne. Hans arbejde bestod i at indrette galleriet, indkøbe materialer til moderen og indramme billederne. En indramning tog 1-2 timer. Når der var udstillinger, sørgede han for vin, snacks m.v. Det var en meget omfattende proces at arrangere en udstilling. I 1991 arbejdede han ca. 600-700 timer. Timerne blev især anvendt til planlægning og gennemførelse af ejendomshandlen og efterfølgende renovering og istandsættelse. Han anvendte i hvert fald 120 timer til forberedelse af to udstillinger, der ikke blev gennemført. I 1992 anvendte han ca. 240 timer. Han var på X1-vej 4 gange af ca. en uges varighed. Han kan ikke nøjagtig opgøre, hvor stor en del af arbejdstiden der blev anvendt til galleri- og ateliervirksomheden. Udstillingerne var sæsonbetonede. Inden han købte ejendommen, havde han i marts 1991 et møde med skattemyndighederne. Han fortalte detaljeret om projektet. Der blev ikke stillet krav om, at virksomheden skulle give overskud, eller at der skulle være et bestemt antal udstillinger m.v. Han så ikke på daværende tidspunkt det referat, der blev udfærdiget. Han har hele tiden opfyldt sin arbejdsforpligtelse. Han var klar over, at etableringskontomidler ikke kunne anvendes til hobbyvirksomhed. Han troede, at forvaltningspersonalets udsagn under mødet kunne betragtes som en egentlig bindende forhåndsbesked. Regnskabet for 1991 blev indsendt i februar 1992. Den 27. maj 1992 blev der udarbejdet et nyt regnskab af statsautoriseret revisor R. I 1993 stillede moderen et billede til rådighed for udstillingen, og han fik derfor hele salgsprovenuet. Efter moderens død blev ejendommen solgt.

JSJ har forklaret, at han er uddannet på Kunstakademiet som billedkunstner. Han har i en årrække undervist i kunstmaleri. Han mødte første gang B midt i 80'erne. Hun deltog i et kursus, hvor han underviste. B var allerede dengang udviklet som kunstner. Han har udstillet sammen med hende to gange. B havde en professionel indstilling til arbejdet, og hun var meget samvittighedsfuld og engageret. Han var til to udstillinger på X1-vej. Det kunne kun lade sig gøre at sælge malerier i større omfang, hvis man udstillede over en årrække, da det tager lang tid at opbygge en kundekreds. For at få en rimelig afsætning af malerier, bør der være en professionel kunsthandler tilknyttet. Normalt er det kun 5% af billedkunstnerne, der får professionel assistance i forbindelse med salget af deres produkter. En kunstner skal regne med årlige udgifter på 15.000-20.000 kr. til materialer m.v. B fik en pris af Akademirådet som en anerkendelse for sit malerarbejde. Dette var en stor anerkendelse, idet prisen uddeles til meget få kunstnere.

RL har forklaret, at hun er gift med sagsøgeren. Hun har deltaget i drøftelserne om prisfastsættelsen, indramningen og ophængningen af billederne. Hun deltog som en slags værtinde i forbindelse med udstillingerne. I 1991 var vidnets deltagelse hovedsagelig i forbindelse med planlægningen af indretningen af ejendommen. Hun havde orlov i 1992, og hun deltog derfor mere aktivt i arbejdet vedrørende de planlagte og den gennemførte udstilling. I foråret 1992 skulle der være gennemført en udstilling, men B aflyste kort før annonceringen.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han i 1991 og 1992 opfyldte etableringskontolovens krav til etablering af selvstændig virksomhed. Sagsøgeren udlejede ikke blot ejendommen, men han arrangerede udstillinger og skabte faste rammer for B kunstneriske virke og salg af malerier. Arbejdet var sæsonbetonet, og efter de afgivne forklaringer er det bevist, at han ydede en intensiv arbejdsindsats i forbindelse med de planlagte udstillinger. De stillede krav til den personlige arbejdsindsats var klart opfyldt. Der var ikke tale om hobbyvirksomhed, da sagsøgeren forud for etableringen havde deltaget i iværksætterkursus, og han havde udarbejdet budgetter og iøvrigt foretaget de nødvendige foranstaltninger før påbegyndelse af egen virksomhed. Der blev alene oparbejdet et meget begrænset underskud i virksomhedens første år. Omsætningen steg konstant, og det kan ikke lægges sagsøgeren til last, at den første udstilling først blev afholdt i efteråret 1992. Sagsøgeren havde ved virksomhedens start en berettiget forventning om, at virksomheden efter kort tid ville give overskud. B var ifølge JSJs forklaring en billedkunstner med en professionel indstilling, og det bør ikke komme sagsøgeren til skade, at B ikke selvangav indtægten fra de solgte malerier. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at han som følge af de forhandlinger, han førte med de kommunale skattemyndigheder forud for etableringen af virksomheden har haft en retsbeskyttet forventning om, at virksomheden opfyldte lovens krav. De lokale skattemyndigheder tog ikke de relevante forbehold, og de gjorde ikke sagsøgeren bekendt med, at der ikke var tale om en bindende forhåndsbesked. Ved sagens vurdering skal det tillægges betydning, at sagsøgeren ikke har "reparationsadgang", efter at beløbene er hævet på etableringskontiene. Sagsøgeren har tillige gjort gældende, at kravene vedrørende indkomstårene 1980-1982 er forældede. Hævningen af etableringskontomidlerne fandt sted i 1991, og spørgsmålet om forældelse skal derfor afgøres efter skattestyrelseslovens § 35, hvorefter efterbeskatningskravene for de tre første indkomstår er forældede. I anden række gøres det gældende, at kravene også er forældede, såfremt de findes omfattet af den tidligere skattestyrelseslovs § 15, stk. 5, da der er tale om en skønsmæssig ansættelse, der forældes efter 3 år. Vedrørende indkomstårene 1991 og 1992 har sagsøgeren henvist til det ovenfor anførte og gjort gældende, at der har været tale om en erhvervsvirksomhed, og sagsøgeren var derfor berettiget til at foretage afskrivninger på bygninger og særlige installationer samt fradrage underskud hidrørende fra virksomheden. Sagsøgeren har i forhold til den af sagsøgte nedlagte subsidiære påstand gjort gældende, at sagen ikke skal hjemvises, da sagen omhandler konkrete beløb, som landsretten kan tage stilling til.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand om frifindelse gjort gældende, at sagsøgeren uberettiget har hævet midlerne på sine etableringskonti, da betingelserne i etableringskontoloven ikke var opfyldt. Sagsøgeren havde ikke tilrettelagt galleri- og ateliervirksomheden med forsvarlig erhvervsmæssig drift for øje. Sagsøgeren havde blandt andet ikke budgetteret med hverken renter eller driftsomkostninger, og der var ligeledes tale om en urealistisk forventning til salg af billeder. Virksomheden var af et så underordnet og bagatelagtigt omfang, at sagsøgeren ikke opfyldte betingelserne for at kunne anses som erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. Det anførte understøttes tillige af, at B ikke selv betragtede sig som erhvervsdrivende. Endvidere har sagsøgeren ikke godtgjort, at han har opfyldt de tidsmæssige betingelser til egen arbejdsindsats i den løbende drift af virksomheden. Yderligere er midlerne fra etableringskontiene ikke anvendt til afskrivningsberettigede formål, da den erhvervede ejendom ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. Galleriet blev ikke anvendt tilstrækkeligt intensivt til, at driften kunne betegnes erhvervsmæssig, og det er alene efter et konkret skøn, at ligningsrådet kan tillade, at en billedkunstners atelier kan blive omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 2. Atelierets konkrete anvendelse opfyldte ikke betingelserne for en sådan tilladelse. Sagsøgte har tillige gjort gældende, at sagsøgeren ikke har haft en retsbeskyttet forventning om at kunne hæve sine etableringskontimidler til brug for virksomheden. Sagsøgerens oplysninger til skattemyndighederne i 1990 og 1991 var ufuldstændige, da der blandt andet ikke var fyldestgørende oplysninger om udstillingsintensiteten. Endvidere tog de lokale skattemyndigheder, der er underordnet de statslige tilsynsmyndigheder, et udtrykkeligt forbehold om først senere at kunne tage stilling til, om virksomheden kunne anses for erhvervsmæssig. Yderligere har sagsøgte gjort gældende, at kravene vedrørende 1980-1982 ikke er forældede. § 11A i den dagældende etableringskontolov var en særlig hjemmel til at genoptage ligningen af gamle indkomstår i tilfælde af uberettiget hævning af etableringskontomidler. Forholdet er herefter hverken omfattet af skattestyrelseslovens § 35 eller den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5, og forældelsesspørgsmålet skal således afgøres efter forældelsesloven. Den 5-årige forældelse kan ikke anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt end indgivelsen af regnskaberne for 1991. I anden række gøres det gældende, at forholdet ikke er forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 5, da der er tale om, at skatteansættelsen beror på en retlig vurdering og ikke en skønsmæssig ansættelse. Endeligt har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke havde hjemmel til at foretage afskrivninger på bygninger og varmeanlæg samt fradrage driftsunderskud, da der som ovenfor anført ikke er tale om en erhvervsvirksomhed. Sagsøgte har til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gjort gældende, at sagsøgerens mulige ret til fradrag vedrørende enkelte af posterne får til følge, at sagen skal hjemvises med henblik på fornyet ligningsmæssig gennemgang.

Landsretten udtaler:

Under hensyn til, at Bs billeder ikke tidligere havde været solgt i nævneværdigt omfang, og til, at indtægten fra galleri- og ateliervirksomheden i 1991, 1992, 1993 og 1994 udgjorde henholdsvis 0 kr., 900 kr., 1.600 kr. og 9.000 kr., lægges det til grund, at den budgetterede indtjening var urealistisk høj. Da galleri- og ateliervirksomheden således havde et meget begrænset omfang, og da sagsøgeren ikke - heller ikke på længere sigt - havde udsigt til, at virksomheden kunne drives rentabelt, findes virksomheden at have et så beskedent omfang, at den ikke kan anses som erhvervsmæssig.

Efter bevisførelsen for landsretten har sagsøgeren ikke sandsynliggjort, at han eller hans ægtefælle har deltaget i virksomhedens almindelige drift med personlig arbejdsindsats i det krævede omfang.

Efter de foreliggende oplysninger findes sagsøgeren ikke, ved skattemyndighedernes tilkendegivelser forud for virksomhedens start, at have fået en retsbeskyttet forventning om at kunne hæve sine etableringskontomidler til brug for den planlagte virksomhed. Det er i vurderingen heraf tillagt betydning, at der var tale om en underordnet skattemyndighed, at oplysningerne blev givet på et ufuldstændigt grundlag, og at der ved mødet den 22. marts 1991 blev taget et udtrykkeligt forbehold.

Endvidere er den foretagne efterbeskatning vedrørende indkomstårene 1980-82 ikke forældet, da den dagældende § 11A i etableringskontoloven må anses for at udgøre særlig hjemmel til genoptagelse af gamle indkomstår i tilfælde, af uberettiget hævning af etableringskontomidler, og efterbeskatningen kan ikke anses omfattet af de af sagsøgeren anførte bestemmelser om forældelse.

Under hensyn til det ovenfor anførte har sagsøgeren ikke været berettiget til at foretage forlods afskrivning med etableringskontomidler indskudt i 1980, 1981, 1982 og 1985. Sagsøgeren har ligeledes ikke kunnet foretage fradrag for afskrivninger på den erhvervede bygning og særlige installationer i 1991 og 1992 samt fradrage underskud for galleri- og ateliervirksomheden i 1992.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 12.000 kr. i sagsomkostninger.