Tidligere instans: Vestre Landsrets dom af 15. marts 1999, 5. afdeling, B-407-95

Vestre Landsrets dom
af 15. marts 1999
5. afdeling, B-407-95

Parter:
H1 ApS
(Advokat Jens Laursen, Kolding)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke, København).

Afsagt af landsdommerne:
Lilholt, Helle Bertung og Henrik Estrup

Den 12. februar 1992 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende opgørelsen af indkomsten for skatteårene 1989/90 og 1990/91 for sagsøgeren, H1 ApS, og for H2 ApS, som sagsøgeren for de pågældende skatteår var sambeskattet med:

"H1 ApS, som for skatteårene 1989/90 og 1990/91 var sambeskattet med det daværende datterselskab, H2 ApS, klager over opgørelserne af sambeskatningsindkomsterne for disse skatteår, jf. selskabsskatteopgørelser udskrevet den 18. september 1991.

X1-by Kommunes Skattemyndighed har ændret H2 ApS's indkomstansættelser for skatteårene 1989/90 og 1990/91 ved kendelser af 13. september 1991. Kendelserne er sendt til H2 ApS med samtidig kopi til H1 ApS og dette selskabs revisor. Der var forinden udsendt agterskrivelser af 18. juni 1991 vedlagt revisionsrapport til H2 ApS med samtidig kopi til H1 ApS og dette selskabs revisor.

H1 ApS har senere modtaget selskabsskatteopgørelser for skatteårene 1989/90 og 1990/91 udskrevet den 18. september 1991, hvoraf fremgår de sambeskatningsindkomster, som er opgjort for de pågældende år efter de ved kendelser af 13. september 1991 foretagne indkomstansættelser for H2 ApS for disse år.

H1 ApS har ved skrivelse af 30. oktober 1991 samt ved senere brevveksling klaget til X1-by Kommunes Skatteankenævn over skatteansættelserne for de omhandlede skatteår.

X1-by Kommunes skattemyndighed har imidlertid meddelt H1 ApS, at der ikke er indgivet rettidig klage til skatteankenævnet, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 1, samt af H1 ApS i øvrigt ikke kan anses for klageberettiget.

Landsskatteretten skal bemærke, at det i princippet kan tiltrædes, at H1 ApS er klageberettiget som følge af den daværende sambeskatning med H2 ApS.

Imidlertid findes der ikke at være indgivet en rettidig klage til skatteankenævnet, jfr. skattestyrelseslovens § 21, stk. 1. Der er herved henset til, at fristen i denne bestemmelse findes at skulle regnes fra modtagelsen af kendelserne af 13. september 1991, hvorved bemærkes, at agterskrivelser og kendelser til H2 ApS samtidig er sendt i kopi til H1 ApS, og at de opgjorte sambeskatningsindkomster, jfr. selskabsskatteopgørelser udskrevet den 18. september 1991, alene fremkommer som konsekvens af ovennævnte ændringer.

Landsskatteretten finder herefter, at lovgivningens bestemmelser om klageadgang ikke er udnyttet, og idet der endvidere ikke findes at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at der uanset dette er grundlag for at behandle klagen, afvises klagen, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 6.

..."

Denne sag, der er anlagt den 24. februar 1995, og som i medfør af retsplejelovens § 254 er behandlet i forbindelse med sagen V.L. B-766-97, A mod Skatteministeriet, er i medfør af retsplejelovens § 253 foreløbig begrænset til at angå følgende af sagsøgeren nedlagte påstande:

Principalt:
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at de opkrævninger af selskabsskat, der er sket ved de som bilag 16 og 17 fremlagte selskabsskatteopgørelser, er ugyldige, subsidiært at de forhøjelser af sagsøgerens skatteansættelser, der er sket ved de som bilag 16 og 17 fremlagte selskabsskatteopgørelser, er ugyldige.

Subsidiært:
Sagsøgerens skatteansættelse for skatteårene 1989/90 og 1990/91 henvises eller hjemvises til Told- og Skatteregion Aalborg, subsidiært til X1-by Kommunes Skatteankenævn mere subsidiært til Landsskatteretten og mest subsidiært til X1-by Kommunes Skatteforvaltning til fornyet behandling af de forhøjelser af den skattepligtige indkomst, der er en følge af sagens bilag 2 og 3.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Af oplysningerne i sagen fremgår:

Den 21. september 1988 erhvervede sagsøgeren skuffeselskabet H2 ApS. Samtidig erhvervede selskabet H3 ApS, der ejedes af revisor R1, og hvori A var direktør, skuffeselskabet H4 ApS. Den 30. september 1988 købte H4 ApS og H2 ApS driftsmidler og inventar i 3 kursuscentre for hver 7,5 mio. kr. Der blev udstedt løsørepantebreve til sælgeren for et tilsvarende beløb. Driftsmidlerne og inventaret blev leaset tilbage til sælgeren, der til gengæld modtog renteindtægt fra pantebrevene. Efter afskrivninger m.v. fremkom et underskud i H4 ApS og H2 ApS, der ved sambeskatning fragik i deres respektive moderselskabers overskud.

Den 15. februar 1990 udarbejdede skatterevisor Willy Møller fra skatteforvaltningen i X1-by Kommune, hvor sagsøgeren og H2 ApS var hjemmehørende, en revisionsrapport til brug for anmodning om politiets bistand ved ransagning hos A og en forrretningsforbindelse til denne samt tilhørende selskaber. Ifølge revisionsrapporten var købet af driftsmidler og inventar i de 3 kursuscentre et arrangement uden reelt skattemæssigt indhold.

Af et notat af 16. februar 1990 udarbejdet af John Jordansen fra Amtsskatteinspektoratet i Aalborg fremgår, at han den pågældende dag havde en drøftelse med Willy Møller fra X1-by Kommunes Skatteforvaltning om et af de øvrige forhold, der var behandlet i revisionsrapporten. Det fremgår af notatet, at Amtsskatteinspektoratet samme dag efter aftale med kommunen tog kontakt til politiet om sagen. Forholdet vedrørende H2 ApS' køb af driftsmidler og inventar i de 3 kursuscentre omtales ikke i notatet.

Den 22. marts 1990 fandt der en drøftelse sted mellem medarbejdere fra Amtsskatteinspektoratet i Aalborg og Politimesteren i X2-by. Af et notat af samme dato udarbejdet af Knud Mørkeberg fra Amtskatteinspektoratet fremgår bl.a. følgende:

"Drøftelse med Jensby og Hans Mikkelsen 22.03.90:

Jensby: Næppe ransagningskendelse på det foreliggende.

...

Kopi af hele revisionsrapporten sendes til Hans Mikkelsen, Politigården, X2-by - SENDT 22.03.90.

Vedr. 6.7. må vi prøve at kræve en nøjagtig fortegnelse over anskaffelsespriserne (evt. fakturaer eller lign).

...

Jo og km tager snarest muligt en drøftelse med Willy Møller, X1-by for at se hvad han egentlig har.

Her ud fra kan vi så få et overblik over hvad vi mangler."

Revisionsrapportens pkt. 6.7., der omtales i notatet, angår H2 ApS' køb af driftsmidler og inventar i de 3 kursuscentre.

Den 11. april 1991 blev der udarbejdet en sagsfremstilling med overskriften "Sagsfremstilling vedr. overtrædelse af skattekontrolloven, momsloven samt loven om arbejdsmarkedsbidrag (AMBI)". Sagsfremstillingen, der øverst på hver side har påskriften Told- og Skatteregion Aalborg, er underskrevet af kriminalassistent Hans Mikkelsen, X2-by politi, skatterevisor Willy Møller, X1-by Kommune, samt toldfuldmægtig John Kristiansen og toldfuldmægtig Arne Borup Olesen, begge Told- og Skatteregion Aalborg. I sagsfremstillingen blev der bl.a. redegjort for, at H2 ApS den 23. november 1988 overførte 500.000 kr. plus moms med teksten "honorar" til Anpartsselskabet af 30. april 1985, i hvilket R1 ejede 50% af anparterne, og at H4 ApS samme dag overførte 500.000 kr. Plus moms til Vekselererfirmaet A ApS, der ejedes af As hustru. I sagsfremstillingen konkluderes, at det måtte formodes, at købet af inventar i de 3 kursuscentre aldrig blev gennemført, og at parterne fra starten havde aftalt, at der ikke skulle være tale om en reel handel, men blot et fiktivt sale- og leaseback arrangement med det formål at unddrage det offentlige skat og moms. Der blev ikke i rapporten draget nogen konklusion vedrørende honorarudbetalingerne.

Ved Retten i X3-bys dom af 14. juni 1991 blev A og R1 straffet for overtrædelse af bl.a. straffelovens § 289 og skattekontrollovens § 13, stk. 1, tildels jf. straffelovens § 21. Ifølge præmisserne lagde retten bl.a. til grund, at inventarhandlen aldrig blev gennemført, og med hensyn til de ovennævnte honorarer fandt retten, at ingen af de tiltalte i forbindelse med aftaleindgåelsen havde udført arbejde, som kunne begrunde noget vederlag. Ved Vestre Landsrets ankedom af 1. juli 1992 tiltrådte landsretten byrettens præmisser, men henførte forholdene vedrørende sale- og lease back arrangementet under skattekontrollovens § 13, stk. 2, således at der skete frifindelse for overtrædelse af straffelovens § 289. Vedrørende honorarerne tiltrådte landsretten, at forholdene var henført under skattekontrollovens § 13, stk. 1, men frifandt for overtrædelse af straffelovens § 289.

Den 14. juni 1991 udarbejdede X1-by Kommunes Skatteforvaltning en revisionsrapport til brug for skatteansættelserne for skatteårene 1989/90 og 1990/91 for H2 ApS. I rapporten blev foretaget en gennemgang af, hvilke skattemæssige korrektioner straffedommen ifølge kommunens skatteforvaltning gav anledning til.

Ligeledes den 14. juni 1991 udarbejdede Told- og Skatteregion Aalborg en stort set enslydende revisionsrapport vedrørende H4 ApS.

Ved skrivelser af 18. juni 1991 meddelte X1-by Kommunes Skatteforvaltning H2 ApS, at man agtede at ændre selskabets selvangivne skattepligtige indkomst for skatteåret 1989/90 fra -2.316.667 kr. til 0 kr. og den selvangivne skattepligtige indkomst for skatteåret 1990/91 fra -1.461.667 kr. til -1.830 kr. Det fremgik af skrivelserne, at baggrunden for ændringerne var tilsidesættelsen af sale- og lease back arrangementet, og der henvistes til revisionsrapporten, der blev vedlagt. Det fremgik endvidere af skrivelserne, at selskabet, hvis det ikke kunne godkende forslaget til ændringer, havde mulighed for inden en nærmere angivet frist at få et møde med skatteadministrationen eller at sende en skriftlig redegørelse.

Den 11. september 1991 blev der afholdt et møde i X1-by Kommunes Skatteforvaltning, hvor der blev drøftet en række ligningsmæssige spørgsmål vedrørende dels A personligt, dels selskaber med tilknytning til A, herunder sagsøgeren og H2 ApS. I mødet deltog for skatteyderen A, dennes skatterådgiver, cand. oecon. S1, og revisor R2. Fra skattemyndighederne deltog bl.a. Willy Møller fra X1-by Kommunes Skatteforvaltning og John Kristiansen fra Told- og Skatteregion Aalborg.

Af referatet for mødet udarbejdet af X1-by Kommunes Skatteforvaltning fremgår bl.a. følgende:

"...2. Straffesag

2.1 H2 ApS. se-nr:...

2.1.1 Fiktivt køb/leasing 89/90 + 1.816.667

Skatteyder havde ingen bemærkninger, hvorfor der afsiges kendelse, der kan påklages til skatteankenævnet.

...

2.1.4 Maskeret udlodning + 500.000

Som 2.1.1
A har et tilgodehavende i vekselerfirmaet på udlodningen."

Ved 2 skrivelser af 13. september 1991 meddelte X1-by Kommunes Skatteforvaltning H2 ApS, at de varslede ændringer af selskabets skatteansættelse for skatteårene 1989/90 og 1990/91 var blevet foretaget. I skrivelserne henviste kommunen til præmisserne i X3-by Rets dom af 14. juni 1991, herunder at retten havde fundet, at inventarhandlen aldrig blev gennemført, og at retten havde anset udbetalingen til Anpartsselskabet af 30. april 1985 for maskeret udlodning. I skrivelserne er endvidere anført følgende:

"Hvis De vil klage over afgørelsen, skal De gøre det inden 1 måned. Klagen skal være skriftlig og begrundet. Den skal sendes til:

Skatteforvaltningen, ... X3-by.

Selskabet er for skatteåret sambeskattet med H1 Aps, hvorfor der er sendt kopi af kendelsen til dette selskab samt selskabets revisor."

Ved enslydende skrivelser af 16. september 1991 rettede As skatterådgiver S1 henvendelse til henholdsvis X1-by Kommunes Skatteforvaltning og Told- og Skatteregion Aalborg. I skrivelserne anføres bl.a. følgende:

"ANG. A, ..., H1 ApS,
...

Ved mødet den 11.09.91 hos skatteforvaltningen i X1-by kommune vedrørende ovennævntes skatteansættelser for indkomstårene 1988 og 1989 blev det oplyst, at skatteansættelserne tillige var under behandling hos Told- og Skatteregionen i Ålborg
...

Efter vor opfattelse er en sådan fremgangsmåde i strid med skattestyrelsesloven. Ifølge § 1 i bekendtgørelse nr. 230 af 06.04.90 ophører den kommunale skattemyndigheds adgang til at foretage revisionsmæssige ændringer, hvis de statslige skattemyndigheder indleder en revisionsmæssig undersøgelse.

Da Told- og Skatteregionen i længere tid har haft sagen under behandling, har den kommunale skattemyndighed ikke kompetence til at foretage ligningsmæssig prøvelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1988 og 1989, hverken for A eller for ovennævnte selskaber, og vi kan derfor ikke acceptere at eventuelle ændringer gennemføres hos de kommunale myndigheder.

Den ved mødet foreslåede fremgangsmåde ville jo også nærmest gøre klagebehandlingen ved skatteankenævnet til en skueproces, da nævnets afgørelser er undergivet de statslige ligningsmyndigheders kontrol. Nævnet vil således næppe kunne træffe afgørelser, som afviger væsentligt fra den bedømmelse, som skatteregionen i Ålborg har foretaget.

Da vor klient selvsagt ønsker skatteansættelserne drøftet med den kompetente skattemyndighed, anmoder vi om, at de fremsendte kommunale "agterskrivelser" tilbagekaldes, og at eventuel videre forhandling af skatteansættelserne sker i skatteregionens regi, og på grundlag af regionens indstilling til skatteansættelserne.

..."

Den 18. september 1991 udskrev Told- og Skattestyrelsen selskabsskatteopgørelser for sagsøgeren for henholdsvis skatteåret 1989/90 og 1990/91. I selskabsskatteopgørelserne henvistes til forvaltningens afgørelse af 13. september 1991. Det fremgår af de fremlagte selskabsskatteopgørelser, at skattebilletten er afsendt fra Told- og Skattestyrelsen den 4. oktober 1991.

Ved skrivelse af 8. oktober 1991 til A meddelte X1-by Kommunes Skatteforvaltning, at en række nærmere angivne agterskrivelser tilbagekaldtes, idet skatteansættelserne ville blive foretaget af Told- og Skatteregion Aalborg. Agterskrivelserne af 18. juni 1991 til H2 ApS blev ikke nævnt. I skrivelsen af 8. oktober 1991 bemærkedes, at skatteansættelserne for skatteårene 1989/90 og 1990/91 vedrørende H2 ApS betragtedes som afsluttet af skatteadministrationen.

Den 9. oktober 1991 sendte Told- og Skatteregion Aalborg en skrivelse til As skatterådgiver S1. Skrivelsen, der er underskrevet af nu afdøde funktionschef Eskild Petersen, har følgende ordlyd:

"Deres brev af 16.09.1991 til Told- og Skatteregion Aalborg

I henhold til telefonsamtale med Dem g.d. bekræftes hermed, at det videre sagsforløb omkring:

A, ..., Vekselerfirmaet A ApS, H1 ApS, H5 ApS, H6 ApS og H7 ApS

overtages af Told og Skatteregion Aalborg."

Ved skrivelse af 30. oktober 1991 til X1-by Kommune, Skatteankenævnet, meddelte As revisor, R2, at man formelt påklagede skatteansættelserne for sagsøgeren for de omhandlede perioder. Det meddeltes endvidere, at ansættelserne fremkom som følge af sambeskatningen med H2 ApS, hvorfor ansættelserne for dette selskab ligeledes formelt påklagedes.

Ved skrivelse af 5. november 1991 til sagsøgeren meddelte X1-by Kommunes Skatteforvaltning, at den klagefrist på 1 måned, der var angivet i kendelsen (skrivelsen) af 13. september 1991, var overskredet, hvorfor skrivelsen af 30. oktober 1991 ikke ansås for værende en klage. Skatteadministrationen tilføjede, at skatteadministrationen kunne genoptage skatteansættelsen, såfremt der fremkom nye oplysninger, der kunne medføre en ændret skatteansættelse, og at man herefter ikke foretog sig yderligere på det foreliggende grundlag.

A har forklaret, at han i 1988, hvor inventarkøbet og honorarudbetalingerne fandt sted, var ejendomsmægler, men at den overvejende del af hans tid gik med valuta- og arbitragehandel gennem vekselererfirmaet A ApS. Vekselererfirmaet formidlede bl.a. lån til en række store projekter mod honorar. Blandt kunderne var det sagsøgende selskab, som han ejede, og H3 ApS, som R1 ejede, og hvori han selv var direktør. Disse selskaber investerede ligesom andre kunder i valuta for lånte penge. Det gik vældig godt, og de to selskaber tjente ca. 5 mio. kr. hver. Det sagsøgende selskab og H3 ApS købte henholdsvis H2 ApS og H4 ApS for gennem disse datterselskabers underskud at udskyde skatten i moderselskaberne. Man havde først overvejelser om at købe en flyvemaskine, men fik i stedet i al hast ordnet inventarkøbet. Det var R1, der stod for alt vedrørende købet. Selv var han måske med til et enkelt møde i banken vedrørende inventarhandlen, men ellers havde han ikke noget med den at gøre ud over at underskrive dokumenterne. Han foreslog R1, at denne skulle have et honorar for arbejdet. De drøftede beløbet og kom frem til 500.000 kr., hvilket han syntes var meget rimeligt. R1 foreslog, at han - A - også skulle have et honorar på 500.000 kr. for sit arbejde med valutahandlen, da han havde tjent mange penge til R1. Han hæftede sig ikke ved, at honoraret kom fra H4 ApS, selv om arbejdet var lavet for H3 ApS. Det var R1, der lavede fakturaen. Det, han lagde vægt på, var, at pengene blev bogført og beskattet korrekt. H4 ApS og H2 ApS blev solgt i marts 1990. Han erindrer ikke at have modtaget agterskrivelsen af 18. juni 1991 til sig selv, og han mener ikke, at han har modtaget kopi af agterskrivelserne af 18. juni 1991 til H2 ApS. Om mødet i skatteforvaltningen den 11. september 1991 husker han, at Willy Møller protesterede mod alt, hvad S1 sagde og omvendt. Han erindrer ikke, om Told- og Skatteregionens repræsentant sagde noget på mødet. Han husker med sikkerhed, at S1 protesterede over de påtænkte skatteforhøjelser og over sagsbehandlingen, idet han gav udtryk for, at kommunen ikke havde kompetence til at behandle skattesagen.

S1, har forklaret han han siden 1985 har været skattekonsulent i R3, tidligere R4, og at han før da var ansat i skattevæsenet. Han er cand. oecon. Han mødte A første gang i begyndelsen af juni 1991, da As hidtidige skatterådgiver var blevet syg, og de aftalte, at han skulle gå sagen igennem. Sagsøgerens dokumenter lå som følge af straffesagen hos politiet, men han fik revisionsrapporten af 14. juni 1991 og forskellige agterskrivelser, herunder skrivelsen af 18. juni 1991 til A og skrivelserne af 18. juni 1991 til H2 ApS. Han kan ikke huske, hvornår han fik dokumenterne, eller om han fik dem af A eller dennes revisor, men han havde dem med til mødet i skatteforvaltningen den 11. september 1991. Han fik før dette tidspunkt ikke selv breve fra skattevæsenet om sagen. På mødet den 11. september 1991 forsøgte han efter aftale med A at forlige de sager, der ikke var omfattet af straffesagen. Med hensyn til de forhold, der var omfattet af straffesagen, var det hans klare opfattelse, at kommunen ikke havde kompetence til at behandle dem. På mødet indtog skattemyndighederne en uforsonlig holdning, og det viste sig, at Told- og Skatteregionen også var dybt involveret i de sager, der ikke var omfattet af straffesagen. Det blev nævnt, at der kunne blive tale om at gøre strafansvar gældende i andre forhold. Han opgav derfor hurtigt sin forligsmæssige indstilling og gjorde i stedet gældende, at agterskrivelserne fra kommunen som følge af regionens involvering var ugyldige, og at regionen måtte foretage skatteansættelsen. Med hensyn til skatteforvaltningens referat af mødet er det absolut ikke rigtigt, at der ikke var bemærkninger til punktet om H2 ApS. Han havde via As forsvarer, advokat F1, forsøgt at få udleveret den revisionsrapport, der dannede grundlag for straffesagen, men fik at vide, at politimester Jensby ikke ville udlevere den. På mødet sagde han, at man ikke kunne hævde, at A ikke havde udført arbejde for honoraret, når der var opnået en egenkapitalforbedring på 3-4 mio. kr. i R1s selskab over 3 år. Vedrørende inventarkøbet gav han udtryk for, at han ikke havde kendskab til ligningsmæssig praksis, hvorefter en afskrivningsret bortfalder som følge af efterfølgende begivenheder. Bemærkningen i referatet pkt. 2.1.4 om sagsøgerens tilgodehavende i vekselerfirmaet blev indsat som følge af et spørgsmål fra vidnet om, hvorvidt det ikke måtte være en konsekvens af skattevæsenets opfattelse. Det er rigtigt, at han den 8. oktober 1991 havde en telefonsamtale med Eskild Petersen fra Told- og Skatteregion Aalborg. Det var Eskild Petersen, der ringede op i anledning af vidnets indsigelser i skrivelsen af 16. september 1991. Aftalen med Eskild Petersen blev, at regionen overtog sagerne. Han gik ud fra, at det gjaldt alle de sager, med hensyn til hvilke han havde gjort indsigelse på mødet den 11. september 1991 og i brevet af 16. september 1991. Under samtalen tilkendegav Eskild Petersen, at regionen ville overtage ansættelsen af det sagsøgende selskab og de afledte skattemæssige virkninger vedrørende A personligt. Såvel afskrivningsspørgsmålet som honorarspørgsmålet blev nævnt. Eskild Petersen havde ikke taget stilling til, om regionen også ville overtage ansættelsen af H2 ApS. På tidspunktet for samtalen kendte han kommunens skrivelse af 16. september 1991 til A. Han havde på dette tidspunkt ikke kendskab til de to selskabsskatteopgørelser udskrevet den 18. september 1991 til sagsøgeren, og Eskild Petersen omtalte dem ikke. Med hensyn til skrivelsen af 8. oktober 1991 fra X1-by Kommunes Skatteforvaltning gik han ud fra, at indholdet var som aftalt med Eskild Petersen. Han opfattede kommunens skrivelse af 8. oktober 1991 og Eskild Petersens skrivelse af 9. oktober 1991 således, at hans aftale med Eskild Petersen var effektueret. Han sendte de to skrivelser videre til revisor R2 og advokat F1 i umiddelbar forlængelse af modtagelsen. Han har ikke været involveret i afsendelsen af R2s klageskrivelse af 30. oktober 1991, men han ved, at den blev sendt, fordi advokat F1 under ankebehandlingen af straffesagen ikke ønskede at blive mødt med, at ansættelsen af H2 ApS ikke var påklaget.

Willy Asbjørn Møller har forklaret, at han blev ansat i X1-by Kommunes Skatteafdeling i 1986, først som assistent og senere som fuldmægtig og skatterevisor. Han besluttede i 1989 at tage forholdene omkring A og dennes selskaber op til revision. Told- og Skatteregionen var ikke involveret i denne beslutning. Der blev først taget kontakt til regionen om sagen omkring februar 1990. Han kan ikke huske, hvornår der første gang blev rettet henvendelse til politiet. Tiden frem til udarbejdelsen af sagsfremstillingen af 11. april 1991 gik med at skaffe flere oplysninger om sagen, bl.a. via tinglysningskontorerne. Sagsfremstillingen er lavet af de 4 underskrivere i fællesskab. Det foregik ved, at de sammen sad ved John Kristiansens pc'er på dennes kontor i Told- og Skatteregion Aalborg. Det er nok også derfor, der står Told- og Skatteregion Aalborg øverst på alle sider. Det ligger der ikke noget i. Det var alene vidnet, der havde undersøgt det skattemæssige, og som stod for denne del af sagsfremstillingen. Regionens folk var med til at lave sagsfremstillingen, da regionen havde ansvaret for den momsmæssige del af sagen, og da en eventuel tiltalebegæring skulle indgives af de statslige skattemyndigheder. Spørgsmålet om krydsende udlodning kom først frem på et senere tidspunkt. Han blev opmærksom på spørgsmålet via noget materiale fra banken og drøftede det med politimester Jensby. Der var ikke nogen uden for kommunen, der gav ham ordre om, at forholdet skulle anses som krydsende udlodning, og det var der heller ingen, der kunne. Det er ham, der har udarbejdet revisionsrapporten af 14. juni 1991 vedrørende H2 ApS. Told- og Skatteregionens tilsvarende revisionsrapport af samme dato vedrørende H4 ApS er skrevet af efter hans rapport. Han mener, at regionen fik en diskette med hans rapport. Det er også ham, der har udarbejdet referatet af mødet den 11. september 1991. Han gav den indledende orientering, der er nævnt i rapporten. John Kristiansen fra Told- og Skatteregionen sagde ikke noget, medmindre han blev spurgt. Der fremkom ingen indsigelser fra skatteyderen eller dennes rådgivere om, at kommunen ikke havde kompetence til at behandle sagen. En sådan indsigelse ville være blevet tilført referatet. Referatet til pkt. 2.1.1. vedrørende H2 ApS svarer til hans erindring. Han kan huske, at der fra skatteydersiden blev sagt, at de ingen bemærkninger havde. Hvis der havde været indsigelser, ville han have refereret.dem. Da kommunen traf afgørelserne af 13. september 1991 vedrørende H2 ApS, havde regionen hverken direkte eller indirekte sagt, hvordan forholdene skatteretligt skulle bedømmes. Brevet af 16. september 1991 fra S1 var årsagen til, at han ved skrivelse af 8. oktober 1991 tilbagekaldte en række nærmere angivne agterskrivelser. Han havde forinden, højst sandsynligt samme dag, aftalt med Eskild Petersen, at Told- og Skatteregionen overtog de nævnte sager. I telefonsamtalen med Eskild Petersen blev H2 ApS ikke drøftet. Denne sag var afsluttet, hvilket også fremgår af brevet af 8. oktober 1991. Han erindrer ikke, om han modtog kopi af Eskild Petersens brev af 9. oktober 1991 til S1. Spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren kunne påklage skatteansættelsen for H2 ApS, blev først aktuelt efter modtagelsen af skrivelsen af 30. oktober 1991 fra R2. Baggrunden for hans skrivelse af 5. november 1991 var, at skatteforvaltningen generelt betragtede klager, der blev indgivet for sent, som en begæring om genoptagelse. Hvis der var tale om en klage og ikke blot er. begæring om genoptagelse, skulle skrivelsen videre til Skatteankenævnet. Inden dette var blevet afklaret, kom Landsskatteretten imidlertid ind i sagen. Skrivelsen blev efterfølgende forelagt nævnet i forbindelse med en tilsynssag. Han mener på et tidspunkt at have set en revisionsrapport, som politimester Jensby fik lavet.

Søren Vilhelmsen har forklaret, at han er kontorchef i Told- og Skattestyrelsen. Han blev første gang involveret i straffesagen mod bl.a. A i marts 1991 via en henvendelse fra enten politimester Jensby eller bagmandspolitiet. Hans kontor var ikke med til at udarbejde sagsfremstillingen af 11. april 1991. Sagsfremstillingen førte til, at styrelsen bad politiet rejse tiltale i sagen. I forbindelse hermed havde styrelsen foretaget en vurdering "på mistankeniveau" af sagens strafferetlige aspekter, og dette indebærer også en vurdering af de underliggende skattemæssige forhold. Tanken om krydsende udlodning opstod først på et senere tidspunkt, efter at ransagningen var gennemført. Han husker ikke, hvis ide det var at anse forholdet som krydsende udlodning, men det kan have været hans egen. Han mindes ikke at have set nogen ekstern revisionsrapport i sagen. Derimod forelå der et notat udarbejdet af, formanden for Ligningsrådet, Ole Bjørn. Det blev vist nok udarbejdet efter anmodning fra politimester Jensby. Notatet kan have omfattet afskrivnings- og honorarspørgsmålet, men han husker det ikke. Told- og Skattestyrelsen har så vidt han ved ikke udarbejdet nogen revisionsrapport i sagen. Styrelsen har ikke været inde i spørgsmålet om skatteansættelse i sagen og har heller ikke givet instrukser til regionen eller andre herom. I forbindelse med, at hans kontor fremsendte en tiltalebegæring vedrørende A til politimesteren i X2-by, angav man, at efterbeskatningen ville blive foretaget ligningsmæssigt. Anklageskriftet indeholdt derfor ingen påstand om efterbetaling af skatter.

John Jordansen har forklaret, at han har været ansat i skattevæsenet siden 1968. I 1990 var han leder af revisionsafdelingen i Amtsskatteinspektoratet i Aalborg. Han kom ind i sagen, da Willy Møller i februar 1990 rettede henvendelse til ham og spurgte, om sagen kunne bære en begæring om ransagning. Han foretog i den forbindelse en vurdering af sagen, men han har ikke givet nogen instrukser til kommunen. Han trådte ud af sagen den 1. maj 1990 i forbindelse med sammenlægningen af told og skat.

Knud Mørkeberg Nielsen har forklaret, at han har været ansat i skattevæsenet i 30 år. I 1990 var han overassistent i Amtsskatteinspektoratet i Aalborg. Han var i februar 1990 med John Jordansen til et møde i X1-by Kommune. Han husker ikke andet om mødet, end at Willy Møller og Vagn Andersen deltog fra kommunen, og at det handlede om A sagen. Han havde også i marts 1990 en drøftelse med politimester Jensby om sagen, men han husker ikke noget nærmere herom. Han trådte ud af sagen i forbindelse med sammenlægningen af told og skat den 1. maj 1990.

John Kristiansen har forklaret, at han har været ansat i toldvæsenet siden 1970. Inden sammenlægningen af told og skat i maj 1990 beskæftigede han sig med alle former for unddragelser, bortset fra skatteunddragelser. Han kom ind i sagen omkring august-september 1990, da Willy Møller bad ham se på revisionsrapporten af 15. februar 1990. Han syntes, det så interessant ud. Han deltog i et møde om sagen i København, hvor bl.a. statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet var til stede. Det var vist nok i efteråret 1990. Revisionsrapporten var efter politimester Jensbys opfattelse ikke egnet til at danne grundlag for en straffesag. De blev derfor bedt om at lave en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen af 11. april 1991 var et fælles værk, hvor de 4 underskrivere bidrog med det, de hver især havde erfaret siden mødet i København. At der står Told- og Skatteregion Aalborg øverst på hver side skyldes kun, at sagsfremstillingen rent fysisk blev skrevet. der. Han bidrog selv kun med det momsmæssige. De skattemæssige bidrag kom fra Willy Møller, og han har ikke givet ham instrukser. Han husker ikke, hvornår tanken om krydsende udlodning opstod, eller hvem der fik den. Anklagemyndigheden havde et revisionsfirma knyttet til sig i forbindelse med straffesagen. Det var regionen, der "skrev af" efter Willy Møller og ikke omvendt ved udarbejdelsen af revisionsrapporterne af 14. juni 1991 vedrørende henholdsvis H4 ApS og H2 ApS. Han husker ikke, om det samme var tilfældet med agterskrivelserne af 18. juni 1991 til henholdsvis H4 ApS og H2 ApS. Han deltog i mødet hos kommunens skatteforvaltning den 11. september 1991, men han var kun med "som en flue på væggen". Han deltog for at lære noget om skat, og det var Willy Møller, der ledede mødet. Han havde på det tidspunkt ingen forudsætninger for at vurdere det skattemæssige. Han ville nok have hæftet sig ved det, hvis det var blevet sagt, at kommunen ingen kompetence havde i sagen, men at den i stedet hørte hjemme i Told- og Skatteregionen, hvor han var ansat. Det er muligt, at S1 stillede ham nogle spørgsmål på mødet, men han er i så fald blot gledet af på dem. Han har i øvrigt ingen erindring om, hvad der skete på mødet. Med hensyn til brevet af 16. september 1991 fra S1 har han nok givet det videre til Eskild Petersen. Han talte ikke selv så godt med S1. Det er ham, der har konciperet brevet af 9. oktober 1991 til S1, men det må være Eskild Petersen, der har sagt, hvad der skulle stå. Så vidt han erindrer, vedrørte brevet ikke de sager, der var omfattet af straffesagen. Han ved ikke, hvad ordene "det videre sagsforløb" i brevet dækker over.

Lars Henrik Christiansen, har forklaret, at han blev ansat i Amtsskatteinspektoratet i 1987, og at han i 1991 var fuldmægtig i Told- og Skatteregion Aalborg. Han kom ind i sagen i slutningen af 1991, og han kender derfor intet til baggrunden for, at brevet af 9. oktober 1991 til S1 blev sendt. Han har ikke haft noget at gøre med straffesagen mod A.

R2, har forklaret, at han er statsautoriseret revisor i revisionsfirmaet R5 A/S. Han var kompagnon med R1, indtil denne trådte ud af firmaet i efteråret 1990. Mens R1 var i firmaet, var det ham, der betjente A. Han har formentlig modtaget kopi af agterskrivelserne af 18. juni 1991 til bl.a. H2 ApS og til A. Han var med til mødet i kommunens skatteforvaltning den 11. september 1991. Mødet var nærmest spild af tid, da ingen af parterne ville give sig. Han kan ikke huske, om S1 sagde noget om kommunens kompetence til at træffe afgørelse i sagen. Med hensyn til mødereferatets pkt. 2.1.1. kan han ikke forestille sig, at der ikke skulle have været bemærkninger, men han husker ikke nærmere om det. Han gjorde ikke indsigelse mod referatet. Hans klageskrivelse af 30. oktober 1991 blev sendt efter anmodning fra advokat F1, der ikke under ankebehandlingen af straffesagen ville mødes med, at skatteansættelserne ikke var påklaget. Han mener ikke, at han har indgivet andre klager i sagen.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at der ikke er sket en gyldig skatteansættelse af sagsøgeren efter reglerne i skattestyrelseslovens § 3. Efter denne bestemmelse skal den skattepligtige underrettes og have lejlighed til at udtale sig, når skattemyndigheden agter at foretage skatteansættelse på andet grundlag end selvangivelsen, men det er ikke sket, idet sagsøgeren alene har modtaget kopi af skattemyndighedernes agterskrivelser til H2 ApS. Det forhold, at sagsøgeren for de pågældende skatteår var sambeskattet med H2 ApS, hvis skatteansættelse blev ændret, kan ikke bevirke, at skattemyndighederne kan forhøje sagsøgerens skat uden at foretage en ændret skatteansættelse også af sagsøgeren. Da der ikke er foretaget en ændret skatteansættelse af sagsøgeren, er de omhandlede opkrævninger af skat ugyldige. Til støtte for sin principale påstand har sagsøgeren endvidere gjort gældende, at den kommunale skattemyndighed ikke gyldigt har kunnet træffe afgørelse i sagen, jf. § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990 om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen. De skattespørgsmål, som sagen angår, har været under behandling af de statslige skattemyndigheder i forbindelse med straffesagen, hvor de statslige skattemyndigheder har foretaget en skatteretlig vurdering af sagen, som den kommunale skattemyndighed har følt sig bundet af. Skrivelsen af 8. oktober 1991 fra kommunen til A og skrivelsen af 9. oktober 1991 fra told- og skatteregionen til S1 måtte endvidere forstås således, at told- og skatteregionen havde overtaget sagen, hvorfor de opkrævninger af skat, der er en følge af kommunens afgørelser, ikke er gyldige.

Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at det af skrivelserne af 13. september 1991 til H2 ApS fremgår, at selskabet kunne klage over afgørelsen, men at det ikke fremgår, at sagsøgeren, der fik kopi af skrivelserne, også kunne klage. Virkningen af, at sagsøgeren ikke har fået behørig klagevejledning, er, at klageskrivelsen af 30. oktober 1991 fra R2 er rettidig. Selv om klagen ikke anses for rettidig, skulle kommunens skatteforvaltning have videresendt klagen til Skatteankenævnet, således at nævnet kunne tage stilling til, om der var grundlag for at bortse fra overskridelsen af fristen. I øvrigt må skrivelserne af 16. september 1991 fra S1 anses som en klage, således at der også af denne grund er klaget rettidigt.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at det hverken følger af skattelovgivningen eller af administrativ praksis, at de omhandlede selskabsskatteopkrævninger hos sagsøgeren, der blot var en konsekvens af de ændrede skatteansættelser for datterselskabet H2 ApS, som sagsøgeren var sambeskattet med, forudsatte en ændre skatteansættelse også for sagsøgeren. Et sådant krav ville være ren formalisme. Der er alene sket en ændret skatteberegning af sagsøgeren som følge af den ændrede skatteansættelse for det sambeskattede selskab. Sagsøgeren havde endvidere tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser, idet man bl.a. modtog kopi af agterskrivelserne til H2 ApS. Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at det forhold, at de statslige skattemyndigheder i forbindelse med straffesagen har foretaget en vurdering af de underliggende skattemæssige spørgsmål ikke betyder, at den kommunale skattemyndighed derved er afskåret fra at træffe afgørelse om skatteansættelsen. Der er således ikke tale om, at de statslige skattemyndigheder har taget stilling til selve skatteansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 3, og § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990 om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen. Der er endvidere ikke tale om, at told- og skatteregionen havde overtaget skatteansættelsen fra kommunen. Der er intet grundlag for at forstå kommunens og regionens skrivelser af henholdsvis 8. og 9. oktober 1991 på denne måde. Det fremgår således bl.a. af kommunens skrivelse, at skatteansættelsen vedrørende H2 ApS betragtedes som afsluttet. Da kommunen havde truffet afgørelse i sagen den 13. september 1991, ville skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, have været til hinder for, at regionen overtog ansættelsen.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren har fået behørig klagevejledning, idet genparten af afgørelserne af 13. september 1991 til H2 ApS indeholder en klagevejledning. Sagsøgeren har imidlertid ikke klaget rettidigt, da skrivelsen af 16. september 1991 ikke kan anses for en klage, og da klagen af 30. oktober 1991 er indgivet for sent. Da klagen ikke var begrundet, var det med rette, at kommunen i første omgang undlod at videresende klagen til Skatteankenævnet. At klagen ikke senere blev videresendt til nævnet skyldes udelukkende, at sagsøgeren da var gået videre med sagen til Landsskatteretten. Selv om det måtte anses for en sagsbehandlingsfejl, at klagen ikke blev videresendt til Skatteankenævnet, er fejlen repareret ved, at Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet om fristoverskridelsens undskyldelighed, og fejlen er derfor ikke væsentlig.

Landsretten udtaler:

Det er ikke godtgjort, at de statslige skattemyndigheder ved den bedømmelse af de underliggende skattespørgsmål, som disse myndigheder som et naturligt og selvfølgeligt led foretog i deres overvejelser forud for udformningen af tiltalebegæringen, har truffet nogen afgørelse eller givet nogen vejledning eller instruks vedrørende selve skatteansættelsen, som kunne medføre, at X1-by Kommune har været afskåret fra at ændre skatteansættelsen vedrørende H2 ApS, jf. § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 230 af 6. april 1990 om de kommunale skattemyndigheders foretagelse af skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen.

Det er heller ikke godtgjort, at Told- og Skatteregion Aalborg havde overtaget skatteansættelsen fra kommunen. Telefonsamtalen den 8. oktober 1991 mellem funktionschef i told- og skatteregionen Eskild Petersen og sagsøgerens skatterådgiver S1 fandt således sted efter, at kommunen havde sendt meddelelse til H2 ApS om de ændrede skatteansættelser med kopi til A og efter, at selskabsskatteopgørelserne for sagsøgeren var blevet udsendt. Endvidere fremgår det af skrivelsen af 8. oktober 1991 fra kommunen til A, at en række nærmere angivne agterskrivelser tilbagekaldes, men der nævnes intet om, at noget tilsvarende skulle gælde for allerede foretagne skatteansættelser eller allerede udsendte opkrævninger, og om skatteansættelserne for skatteårene 1989/90 og 1990/´91 vedrørende H2 ApS udtales det direkte, at disse betragtes som afsluttet af skatteadministrationen.

De omhandlede opkrævninger af selskabsskat kan endvidere ikke anses for ugyldige som følge af, at der i forhold til sagsøgeren ikke er sket en ændret skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 3. I forbindelse med en ændring af skatteansættelsen for et datterselskab, skal der - hvis datterselskabet er sambeskattet med moderselskabet, således at ændringen af skatteansættelsen har umiddelbar betydning for moderselskabets skatteforhold - gives moderselskabet lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Der er imidlertid ikke i skattelovgivningen holdepunkter for at antage, at opkrævning af skat i moderselskabet som følge af den ændrede skatteansættelse for datterselskabet forudsætter en ændret skatteansættelse også for moderselskabet. Sagsøgeren modtog kopi af agterskrivelserne i forbindelse med den ændrede skatteansættelse for H2 ApS. Det fremgik ikke af disse skrivelser, at også sagsøgeren havde lejlighed til at fremkomme med en udtalelse, men sagsøgeren fik på mødet i X1-by Kommunes Skatteforvaltning den 11. september 1991 lejlighed til at fremkomme med sine synspunkter, og ifølge referatet fra mødet havde sagsøgeren ikke bemærkninger til den påtænkte ændrede skatteansættelse for H2 ApS. Det må derfor på mødet - eller i hvert fald ved modtagelsen af mødereferatet - have stået klart for sagsøgeren og dennes skatterådgiver og revisor, der deltog i mødet, at den ændrede skatteansættelse for H2 ApS som følge af sambeskatningen havde afledede virkninger for sagsøgeren. Sagsøgeren har derfor haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser i forbindelse med de omhandlede opkrævninger af selskabsskat.

Med hensyn til sagsøgerens subsidiære påstand lægges det til grund, at sagsøgeren modtog kopi af de ændrede skatteansættelser for H2 ApS, der i klagevejledningen ikke indeholdt oplysning om, at også sagsøgeren var klageberettiget. Sagsøgeren blev heller ikke på anden måde underrettet om, at sagsøgeren kunne påklage skatteansættelserne. Betydningen af den manglende klagevejledning til sagsøgeren er, at klagefristen på en måned ikke var begyndt at løbe, da statsautorisererevisor R2 den 30. oktober 1991 klagede til Skatteankenævnet. Da klagen således var rettidig, tager Landsretten sagsøgerens påstand om henvisning af sagen til realitetsbehandling i Skatteankenævnet til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgerens, H1 ApS, skatteansættelse for skatteårene 1989/90 og 1990/91 henvises til X1-by Kommunes Skatteankenævn til behandling af de forhøjelser af den skattepligtige indkomst, der er en følge af den ændrede skatteansættelse for H2 ApS for de pågældende skatteår.

I sagsomkostninger betaler sagsøgte, Skatteministeriet, inden 14 dage 50.000 kr. til sagsøgeren.