Spørgsmål

1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at en læge eller en sygeplejerske, der er fuldt skattepligtig til Danmark, og som oppebærer lønindkomst betalt af et norsk eller svensk sygehus eller kommune på baggrund af aftalegrundlaget fremlagt som bilag 1 og 2, vil kunne påberåbe sig eksemptionslempelse i medfør af artikel 19, stk. 1 og artikel 25, stk. 1, litra b i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil svaret på spørgsmål 1 være det samme, såfremt formidlingsaftalen bliver indgået med X A/S og lønadministrationsaftalen bliver indgået med et andet selskab i henholdsvis Sverige eller Norge?

Svar

1. Nej, se nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

2. Ja, se nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X A/S er stiftet i 1990. Selskabet rekrutterer læger og sygeplejersker med forskellige specialer med det formål at supplere sygehuse i Norden med kapacitet og ekspertise.

Sygehussektorens personalebehov inden for en række specialer har gennem de senere år vist sig at være vanskeligt at opfylde. Årsagerne er forskellige, f.eks. geografiske forhold, manglende tilgang eller kapacitet på uddannelsesinstitutionerne og ubalance i det enkelte lands kapacitetsbehov på specifikke specialområder. Dette har medført, at sygehuse efterspørger kvalificerede læger og sygeplejersker og formidling af korttidsansættelser, hvilket er X A/S hovedforretningsområde. X A/S har datterselskaber i Sverige og Norge.

I det følgende anvendes udtrykket læge som omfattende både læger og sygeplejersker.

X A/S agter at indgå samarbejdsaftaler med norske og svenske sygehuse, hvorefter X A/S formidler ansættelse af læger eller sygeplejersker på sygehusene. X A/S påtager sig efter fuldmagt fra sygehuset lønadministration m.v. Der henvises nærmere til aftalen vedlagt som bilag 1.

Læger, der formidles af X A/S ansættes direkte på det pågældende sygehus, og der indgås en ansættelsesaftale med sygehuset ( bilag 2), foruden at der gælder de som bilag 3 vedlagte generelle oplysninger vedrørende arbejde formidlet af X A/S.

Lægen ansættes direkte af sygehuset, og alle arbejdsgiverbeføjelser udøves af sygehuset. Lønadministration og visse andre forhold varetages på sygehusets vegne af X A/S, der, som fuldmægtig for sygehuset, er bemyndiget til blandt andet at underskrive ansættelsesaftalen og foretage lønudbetalinger.

Forespørgers opfattelse

Det er forespørgers opfattelse, at den løn, som danske læger oppebærer ved arbejde på et norsk eller svensk sygehus på baggrund af aftalegrundlaget fremlagt som bilag 1 og 2, vil være omfattet af overenskomstens art. 19, og at de danske læger derfor i henhold til overenskomsten er berettiget til eksemptionslempelse i Danmark for denne løn.

Bestemmelsen i artikel 19 omfatter ansatte ved den norske eller svenske "stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner". Det følger af pkt. 3 i OECD's kommentarer til art. 19, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst, at bestemmelsen finder anvendelse på betalinger, der hidrører ikke alene fra en stat, men også fra dens politiske underafdelinger og lokale myndigheder (states, regions, provinces, "departments", cantons, districts, "arrondisements", Kreise, munipalities or groups of municipalities etc.). Artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er endda formuleret mere bredt end den tilsvarende bestemmelse i OECD's modeloverenskomst, idet den nordiske overenskomst også omfatter offentligretlige institutioner. De norske og svenske sygehuse er offentlige - og ikke private - sygehuse, hvorfor både sygehusene og de norske og svenske kommuner efter forespørgers opfattelse er omfattet af de i artikel 19, stk. 1, nævnte offentlige arbejdsgivere.

Drift af offentlige sygehuse kan efter forespørgers opfattelse ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed efter artikel 19, stk. 3, da drift af offentlige sygehuse ikke har erhvervsvirksomhedens karakteristika, herunder at driften sker med gevinst for øje.

På baggrund af ansættelsesaftalen (bilag 2) og de generelle oplysninger (bilag 3), indgår den danske læge et kontraktforhold med det norske eller svenske sygehus. X A/S's funktion er at formidle kontakten med det norske eller svenske sygehus og som fuldmægtig at skrive under på ansættelsesaftalen på vegne af sygehuset. Ved alene at udføre en funktion som fuldmægtig for sygehuset, påtager X A/S sig intet ansvar som arbejdsgiver i forhold til lægerne. Det er efter forespørgers opfattelse sygehuset, og kun sygehuset, der er arbejdsgiver i forhold til lægen.

Heller ikke de administrative opgaver, som X A/S har indgået aftale med sygehuset om at udføre, gør efter forespørgers opfattelse X A/S til arbejdsgiver i forhold til lægerne. Denne del af aftalen kan sidestilles med, at sygehuset har udliciteret visse administrationsopgaver. Den løn til lægen, som X A/S udbetaler, sker på vegne af sygehuset og for sygehusets regning. Dette indebærer, at sygehuset på lønsedlen er anført som arbejdsgiver, ligesom skat m.v. indbetales på sygehusets organisationsnummer (CVR-nr.).

De funktioner, som X A/S udfører, gør efter forespørgers opfattelse ikke selskabet til arbejdsgiver i forhold til lægerne. Arbejdsgiver er derimod det enkelte sygehus, som også besidder de øvrige væsentlige funktioner, som en arbejdsgiver sædvanligvis varetager i forhold til sine ansatte, herunder adgangen til at fastsætte generelle eller konkrete instruktioner for arbejdets udførelse, jf. herved punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven.

Forespørger henviser til udtalelse fra Riksskatteverket i Sverige (bilag 4), hvoraf det fremgår:

"Om avsikten är att läkerne skall ha ett direkt anställningsförhållande hos de svenske sjukhusen bör detta klart framgå av kontrakten, vilket också medför att sjukhusen därigenom åtagit sig ett reellt arbetsgiveransvar för sina anställda. Att sjukhusen låter X A/S ombesörja viss begränsa administration, såsom t.ex. betalingsuppdrag i sjukhusens namn ändrar inte sjukhusens primärea ansvar och förpliktelser mot bl.a. arbetstagare och skattemyndigheter. Sjukhusen får fortfarande anses vara de verkliga arbetsgivarna, varifrån lön och anna liknande ersättning till läkerne emanerer."

De svenske myndigheder lægger ifølge forespørger vægt på formalia og realia og anser derfor sygehuset som arbejdsgiver og som den, der reelt afholder lønnen.

Forespørger bemærker yderligere, at det ved ansættelse som kommunelæge i Norge, er en betingelse, at kommunen er arbejdsgiver, da der ellers ikke kan udbetales refusion fra Trygdeverket til kommunen. Forespørger henviser i den forbindelse til skrivelse fra Y kommune (bilag 5).

Endelig bemærker forespørger, at hverken den ovenfor nævnte lov nr. 861 af 30/11 1999 eller bestemmelsen om arbejdsudleje i den nordiske overenskomsten har betydning for afgørelsen.

Ved lov nr. 861 af 30/11 1999 udnyttede Danmark muligheden for at ændre lempelsesmetoden i artikel 25, stk. 1, litra c, fra eksemption til credit, der var givet i punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten. Ændringen havde ifølge lovens § 1, nr. 2, kun betydning for indkomst omfattet af overenskomstens art. 15, stk. 1 (og indkomst omfattet af artikel 21, stk. 7, litra a). Læger ansat af sygehuse i Sverige og Norge er efter forespørgers opfattelse ikke omfattet af artikel 15, men af artikel 19, og bestemmelsen i artikel 19 har forrang frem for art. 15, jf. formuleringen af art. 15, stk. 1: "Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 19, 20 og 21 ikke medfører andet & " (jf. også OECD's kommentarer til modeloverenskomstens art. 15, punkt 2).

Vedrørende arbejdsudleje bemærker forespørger, at bestemmelsen i art. 15, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen i art. 15, stk. 1, om, at beskatningsretten for privat ansatte er tildelt arbejdsstaten. Når en privat ansat kun kortvarigt opholder sig i arbejdsstaten og er ansat af en arbejdsgiver uden for arbejdsstaten, kan han efter art. 15, stk. 2, undgå beskatning i arbejdsstaten. Når den privat ansatte derimod arbejder for en arbejdsgiver i arbejdsstaten, har arbejdsstaten beskatningsretten. Bestemmelsen om arbejdsudleje i art. 15, stk. 2, litra d, og den hertil knyttede definition af arbejdsudleje i protokollens punkt V, har til hensigt at forhindre, at personer, som skal udføre arbejde for en hvervgiver i arbejdsstaten, omgår arbejdsstatens beskatningsret ved at lade sig ansætte af en virksomhed uden for arbejdsstaten, som så "lejer" arbejdskraft til hvervgiveren i arbejdsstaten. I denne sag er der efter forespørgers opfattelse ikke tale om, at X A/S forsøger at omgå Norges eller Sveriges beskatningsret ved arbejdsudleje. Forespørger mener tværtimod, at det er tale om, at de pågældende læger som nævnt ansættes direkte af de svenske og norske sygehuse, hvorfor Norge og Sverige er tildelt beskatningsretten efter art. 19, stk. 1.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 - eksemptionslempelse efter artikel 19, stk. 1, jf. artikel 25, stk. 1, litra b.

Artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fordeler beskatningsretten til indtægter ved personligt arbejde i offentligt ansættelsesforhold.

Hovedreglen er, at udbetalingsstaten har beskatningsretten. Ifølge artikel 19, stk. 1 beskattes offentlig ansatte, der udfører hverv i en anden kontraherende stat, i kildelandet.

I den forelagte situation vil lægerne som ovenfor beskrevet indgå ansættelseskontrakt med sygehusene i henholdsvis Norge og Sverige. Arbejdet skal udføres på sygehusene i Norge og Sverige, og sygehusene vil have instruktionsbeføjelsen samt ansvaret for arbejdsresultaet. Da lønadministrationen i henhold til aftale med sygehuset er udlagt til X A/S i Danmark, vil lønudbetalingen foregå herfra.

En betingelse for at den til lægerne udbetalte løn er omfattet af artikel 19 er, at den "udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner...". Det er således fra sygehusene lønnen skal udbetales, ellers anses den ikke for at være omfattet af artikel 19. Ifølge samarbejdsaftale mellem sygehusene og X A/S (bilag 1) påtager X A/S sig på vegne af sygehusene at skaffe et antal til læger til arbejde på sygehusene i Norge og Sverige. For denne ydelse modtager X A/S et nærmere fastsat beløb pr. uge, hvilket beløb omfatter løn, feriepenge, diæter og rejseomkostninger til lægerne, social- og arbejdsgiverafgifter og administration herunder lægeautorisationer.

Ved samarbejdsaftalen giver sygehusene samtidig X A/S fuldmagt til bl.a. at foretage lønadministration herunder at udbetale løn m.v. til lægerne samt tilbageholde og afregne skat, social- og arbejdsgiverafgifter m.v. X A/S påtager sig ansvaret for at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte med den virkning at eventuelle fejludbetalinger- eller afregninger korrigeres for X A/S´ regning.

Da lønnen således ikke udbetales af sygehusene, med derimod af X A/S, er de formelle kriterier i artikel 19 ikke opfyldt, hvorfor artikel 19 ikke kan anvendes i den forelagte situation.

Lægerne vil være at betragte som reelt arbejdsudlejet til de norske og svenske sygehuse. Ifølge artikel 15, stk. 1, litra d, jf. protokollens punkt V anses en arbejdstager, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for udlejet, når han af nogen (udlejer) stilles til rådighed for at udføre arbejde i nogen andens (hvervgiver) virksomhed i en anden kontraherende stat, forudsat, at hvervgiveren er hjemmehørende/har fast driftssted i denne anden stat, og at udlejeren ikke har ansvar for og ej heller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Betingelserne for at arbejdsudleje foreligger er opfyldt, idet lægerne, som er hjemmehørende i Danmark, af X A/S stilles til rådighed for at udføre arbejde på sygehuse i Norge og Sverige. Sygehusene er hjemmehørende i Norge/Sverige, og X A/S har ikke ansvar for og bærer ej heller risikoen for arbejdsresultatet.

Da lægerne ikke er omfattet af reglerne om social sikring i henholdsvis Norge og Sverige skal lempelse for skat betalt i henholdsvis Norge og Sverige i henhold til artikel 25, stk. 1, litra c ske efter credit princippet.

Ligningsrådet skal udtale, at spørgsmålet besvares benægtende, idet fordeling af beskatningsret af løn til danske læger for arbejde udført på henholdsvis norske og svenske sygehuse ikke skal ske efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lægerne er at anse for reelt arbejdsudlejet til sygehusene, hvorfor fordeling af beskatningsret skal ske efter artikel 15. Lempelse skal i henhold til artikel 25, stk. 1, litra c ske efter credit princippet. Ved vurderingen er lagt vægt på, at lønnen til lægerne udbetales af X A/S, og ikke sygehusene, hvorfor betingelserne for anvendelse af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er opfyldt.

Spørgsmål 2 - lønadministrationsaftale i henholdsvis Sverige eller Norge.

Det har ingen betydning om selve lønudbetalingen flyttes til et selskab i henholdsvis Sverige eller Norge, da det fortsat ikke vil være sygehuset, der udbetaler løn til lægerne.

Ligningsrådet skal udtale, at spørgsmålet besvares bekræftende, da det fortsat ikke vil være sygehuset, der udbetaler lønnen, hvorved de formelle kriterier i artikel 19 fortsat ikke er opfyldt. Beskatningsretten skal derfor fordeles efter artikel 15, hvorfor lempelse for skat betalt i Norge henholdsvis Sverige skal ske efter credit princippet i henhold til artikel 25, stk 1, litra c.