En genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1991 efter reglerne i TS-cirkulære 1977-19, der blev foretaget i 1999, indebar reguleringer, hvorved ansættelsen blev forhøjet ud over den nedsættelse, der fulgte af genoptagelsesanmodningen. Der var derfor ikke hjemmel i cirkulæret til at genoptage ansættelsen, og da ansættelsen herefter var foretaget efter udløbet af forældelsesfristen, var den ugyldig.

A klager over at Told- og Skatteregionen i forbindelse med klagerens anmodning om genoptagelse efter TS-cirkulære 1997-19 har forhøjet klagerens udbytteindkomst for indkomståret 1991 med 9.629.976 kr., der er anset for maskeret udlodning ved salg af anparter efter nettoafregningsmetoden, idet klagerens selvangivne særlige indkomst på 6.543.685 kr. samtidig er nedsat til - 159.800 kr.

Det er oplyst, at klageren ejede 95 % af anparterne i selskabet B, og at hans ægtefælle ejede de resterende 5 % af anparterne, samt at selskabet i 1991 var under likvidation. Den 18.2.1991 blev der indgået en aftale mellem klageren og hans ægtefælle og C om salg af anparterne, idet det af aftalen bl.a. fremgår, at overdragelsen skete med virkning fra den 18.2.1991, og at overdragelsen skete på baggrund af en udarbejdet balance pr. 1.2.1991, der udviste en egenkapital på 13.390.344 kr. Det blev forudsat, at selskabets aktiver alene bestod af likvide midler og bankindskud, og at selskabet ikke havde passiver udover afsatte skatter. Købesummen blev fastsat til 14.059.861 kr., der svarede til nettoværdien af selskabets aktiver og passiver med et tillæg af 5 %, idet det videre bl.a. var aftalt, at købesummen skulle reguleres, såfremt endeligt regnskab udviste en egenkapital, der afveg fra det forudsatte. Vedrørende købesummens berigtigelse var følgende aftalt:

"Den aftalte købesum betales til Sælger senest pr. 19. februar 1991."

Aftalens punkt 8 vedrørte købers legitimation og var sålydende:

"Så snart købesummen, jvf. pkt. 5, er erlagt, afholder Køber ekstraordinær generalforsamling. Køber har den fulde rådighed over Selskabet, og kan herunder træffe bestemmelse om udbytteprocent og ændring af vedtægter m.v."

Vedhæftet aftalen var en fuldmagt dateret den 20.2.1991, hvorved klageren og hans ægtefælle endelig og uigenkaldeligt meddelte køberen - eller den køberen måtte sætte i sit sted - fuldmagt til at disponere over de selskabet tilhørende bankkonti m.v.

Der er endvidere fremlagt et brev af 18.2.1991 fra D på vegne køber til klageren, hvor der henvises til en telefonsamtale af samme dato, og hvorved 2 originaleksemplarer af overdragelsesaftalen i underskrevet stand blev fremsendt, idet køberen anmodede om, at aftalerne blev underskrevet af klageren og hans hustru og returneret til køberen med selskabets dokumenter. Videre fremgår følgende af brevet:

"Samtidig vedlægges check kr. 186.413 kr. til udligning af afregning som følger:

idet vi samtidig har overført til selskabet nævnte kr. 13.873.448."

Det er yderligere oplyst, at der den 19.2.1991 fra selskabets konti i hhv. E bank og F bank blev hævet i alt 14.081.232 kr., og at beløbene blev overført til klagerens og hans ægtefælles egne konti i de samme banker.

Den 21.2.1991 forelå endeligt regnskab for perioden 1.7.1990 - 18.2.1991, og af denne balance fremgår en egenkapital på i alt 13.559.032 kr. og samlede aktiver på i alt 14.081.232 kr.

Det er endvidere oplyst, at selskabet B efterfølgende ændrede navn, og at det blev taget under konkursbehandling, som blev afsluttet, idet der ikke var midler i selskabet.

Konkursboet blev siden genoptaget, idet kurator anlagde erstatningssøgsmål mod bl.a. klageren og hans ægtefælle, hvilken sag blev forligt mod at klageren betalte 2.954.645 kr. i erstatning. Klageren har herefter søgt om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 1991 efter reglerne i TSS-cirkulære 1997-19.

Told- og skatteregionen har herefter ved kendelse af 24. juni 1999 fundet, at klageren ved salget af anparterne har afregnet efter nettoafregningsmetoden, idet han lod betalingen af anparterne ske ved, at selskabets aktiver, som kun bestod af likvide midler, blev udbetalt til ham selv, og at han derfor må anses at have modtaget en maskeret udlodning på 9.629.976 kr. i forbindelse med handlen.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at klageren ved selvangivelsen opførte avancen som særlig indkomst. Den foretagne ændring af beskatningsformen medfører et betydeligt større beskatningsgrundlag, men da regionen ikke kan forhøje den ansættelse, der er søgt genoptaget, jf. TS-cirkulære 1997-19, vil der ikke blive opkrævet yderligere skat. Klagerens ansøgning om fradrag for betalte skatter og erstatning kan herefter ikke imødekommes ud fra den oprindelige beskatning.

Kendelsen medførte, at der blev udsendt ændrede årsopgørelser, hvorefter den overskydende særlige indkomstskat ved opkrævningen blev modregnet i restskatten vedrørende den almindelige indkomst, og den tilbageværende restskat vedrørende almindelig indkomst på 1.269.426 kr. blev ikke opkrævet.

Klagerens revisor har nedlagt påstand om, at salget af anparterne i selskabet skal opgøres efter de almindelige bestemmelser for opgørelse af aktieavance og dermed beskattes som særlig indkomst, jf. klagerens selvangivelse. Beskatning som maskeret udlodning forudsætter, at klageren inden overdragelse af anparterne har hævet selskabets midler, og da dette ikke er tilfældet, hviler den foretagne ansættelse på et forkert grundlag. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at det fremgår af salgsaftalen, at anparterne blev overdraget ved anvendelse af "bruttoafregningsmetoden", idet der er henvist til, at det af aftalen fremgår, at købesummen på 14.059.861 kr. uden reduktion af selskabets egne midler skulle erlægges af køber senest den 19.2.1991. Under salgsforhandlinger var det ikke på tale mellem parterne, at købesummen skulle berigtiges ved anvendelse af "nettoafregningsmetoden". Det forhold, at køber efter salgsaftalens indgåelse ved erlæggelse af købesummen ensidigt besluttede at anvende "nettoafregningsmetoden", kan ikke med rimelighed have indflydelse på klagerens skattemæssige avanceopgørelse.

Revisor har hertil bl.a. forklaret, at klageren ved modtagelse af købers afregning på 186.413 kr. telefonisk kontaktede køber og gjorde opmærksom på, at salgssummen udgjorde 14.059.861 kr., og at der således resterede et beløb på 13.873.448 kr. Køber oplyste, at man af interne forretningsmæssige årsager havde overført beløbet, 13.873.448 kr., til B. Køber ville efterfølgende foranledige, at dette beløb ville blive frigivet til klageren, og at afregningsformen overholdt gældende lovgivning, og at dette var en sædvanlig fremgangsmåde ved handel med selskaber. Revisor har specielt bemærket bl.a., at samtlige drøftelser og korrespondance fandt sted med D, og hvor bestyrelsesformanden var en advokat fra et anerkendt advokatfirma. Klageren havde derfor intet grundlag for at betvivle, at salget af selskabet skete til professionelle personer med kendskab til gældende lovgivning såvel selskabs- som skatteretligt. På salgstidspunktet havde klageren 5 år forinden afhændet sin revisionsvirksomhed og var ikke længere erhvervsmæssig aktiv. Han havde derfor ingen aktuel faglig viden om, at den af køber valgte afregningsmetode efterfølgende kunne få såvel skattemæssige som selskabsretlige konsekvenser.

Revisor har yderligere bl.a. anført, at det var køberen, der foranledigede afregning af 186.413 kr. og ydermere foranledigede, at klageren kunne få udbetalt det resterende beløb, 13.873.448 kr., fra det af ham solgte selskab. Klageren "tømte" således ikke selskabet, inden dette blev overdraget, men køber - som havde kontrol over selskabet - foranledigede, at den resterende salgssum blev overdraget til klageren efter, at beløbet allerede var indgået på selskabets bankkonto.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling udtalt, at styrelsen på baggrund af Højesterets dom af 14. december 2000 finder, at klageren ikke er skattepligtig efter ligningslovens § 16 A, men efter reglerne om beskatning ved salg af anparter.

Landsskatteretten skal udtale:

Ifølge skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører. Anmodninger fra en skatteyder om genoptagelse af indkomstansættelser, som fremsættes efter denne frist, jf. skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 1, kan kun imødekommes efter skatteministerens tilladelse, når forholdene i særlig grad taler derfor, jf skattestyrelseslovens dagældende § 4, stk. 2.

TS-cirkulære 1997-19 indeholder sådanne retningslinier for ekstraordinær genoptagelse, og af punkt 3 i dette cirkulære fremgår bl.a. følgende:

"I forbindelse med en anmodning om genoptagelse, der resulterer i nedsættelse med erstatning som ovenfor anført, kan skattemyndighederne, uanset fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, foretage reguleringer i den tidligere foretagne ansættelse vedrørende aktieavance- eller udlodningsbeskatning, såfremt reguleringen har tilknytning til sælgerens afståelse af aktier/anparter. En forhøjelse vil dog ikke kunne overstige den nedsættelse, som er en følge af genoptagelsesanmodningen."

Da told- og skatteregionens genoptagelse af ansættelsen efter reglerne i TS-cirkulære 1997-19 indebar reguleringer, hvorved ansættelsen blev forhøjet udover den nedsættelse, der er en følge af genoptagelsesanmodningen, finder retten, at der ikke i dette cirkulære er hjemmel til at genoptage ansættelsen for indkomståret 1991. Den påklagede ansættelse må således anses for foretaget efter udløbet af fristen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1, hvorfor den er ugyldig.

Den påklagede ansættelse for indkomståret 1991 vil allerede som følge heraf være at nedsætte til det selvangivne på dette punkt, således at det omhandlede beløb vil være at anse som avance ved salg af anparter.

Ud fra hensynet til en ligelig behandling af de skattepligtige er denne afgørelse ikke til hinder for, at der af skattemyndighederne foretages reguleringer i medfør af TS-cirkulære 1997-19, såfremt betingelserne herfor findes opfyldt.