Afsagt af dommerne:

Ulla Rubinstein, Kroman og Ole Dybdahl (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 3. juni 1998, har sagsøgeren, A, efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1991 nedsættes med 326.611 kr., subsidiært et mindre beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til de lignende myndigheder med henblik på fornyet fastsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1991.

Sagen angår

Sagsøgeren, B og C stiftede den 30. april 1989 konsulentfirmaet K2 K/S med K3 ApS som komplementar. De tre kommanditister var anpartshavere i K3 ApS.

Den 1. juni 1990 stiftede de tre partnere endvidere F1 I/S. Dette interessentskab og et engelsk selskab, F1 Ltd., stiftede - også i 1990 - et i Portugal henhørende selskab, F2, Portugal Lda. (herefter F2 (Portugal)), hvor sagsøgeren var direktør. F1 I/S tegnede 60 % af selskabskapitalen, mens de resterende 40 % tegnedes af F1 Ltd. Den 1. november 1990 flyttede sagsøgeren til Portugal med sin familie.

Det forretningsmæssige fællesskab mellem de tre danske partnere ophørte den 1. juli 1991, idet B overtog virksomheden i Danmark, mens sagsøgeren fortsatte sin konsulentvirksomhed fra Portugal.

B overtog således K2 K/S og K3 ApS med henblik på efter en rekonstruktion at drive konsulentvirksomheden videre som "Konsulentfirmaet K". I forbindelse hermed udarbejdedes en overdragelsesaftale, hvorefter den kautionssikrede gæld i K2 K/S skulle deles mellem de tre partnere, således at de hver skulle kautionere for et lån på 400.000 kr. i Sparekassen N. Samtidig udarbejdedes en samarbejdsaftale, hvorefter sagsøgeren og C blev tilknyttet "Konsulentfirmaet K" som freelance konsulenter. Konsulentfirmaet forpligtede sig til i størst muligt omfang at anvende sagsøgeren og C som konsulenter, således at deres "kautionskonto" på 400.000 kr. kunne nedbringes hurtigst muligt. Af honoraret for disse freelance-opgaver skulle 60 % udbetales til den konsulent, der havde udført opgaven, mens 40 % skulle indbetales på den pågældendes "kautionskonto" i Sparekassen N. Overdragelses- og samarbejdsaftalerne blev først underskrevet i 1992, idet sagsøgeren ønskede visse forudsætninger knyttet til hertil.

Den 9. juli 1991 overtog sagsøgeren K1 I/S, hvorefter han var interessent sammen med sin hustru og søn. Bevis for denne ændring blev udstedt af Told- og Skatteregion Å-by den 6. april 1992. Firmaet F2 (Portugal) beskæftigede i 1991 angiveligt syv personer, heraf fire partnere inkl. sagsøgeren og hans hustru.

Afledt af sagsøgerens flytning til Portugal og bruddet med de danske partnere opstod der i forhold til de danske skattemyndigheder tvist vedrørende sagsøgerens indkomstopgørelses for 1991. Sagsøgerens opgørelse af hans skattepligtige indkomst for 1991 blev således ændret af skattemyndighederne på tre punkter. Sagsøgeren indbragte skattemyndighedernes afgørelse for Landsskatteretten, der den 4. marts 1998 afsagde følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst
Konsulenthonorar overført fra I/S til udenlandsk selskab anset for skattepligtig for interessent	260.000	kr.
Ligningsmæssige fradrag
Ikke godkendt fradrag for udokumenterede rejseudgifter	37.548	kr.
Ikke godkendt fradrag for flytteudgifter	29.063	kr.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor.

...

Beskatning af konsulenthonorar

Det er oplyst i sagen, at K1 I/S i det påklagede indkomstår havde honorarindtægter på i alt 279.000 kr. hidrørende fra 3 konsulentopgaver udført i Danmark. De tre konsulentopgaver, der blev udført af klageren selv, er udført for henholdsvis Sygehusforvaltningen i O-by med et honorar på 35.000 kr. (faktura 1001), Danfoss med et honorar på 49.000 kr. (faktura 1002 udstedt til Konsulentfirmaet K, S-by) og M-by Sygehus med 195.000 kr. (faktura 1003 udstedt til Konsulentfirmaet K, S-by). Interessentskabets udgifter er opgjort til 277.514 kr., hvorefter overskuddet på 1.486 kr. er fordelt med 500 til klageren og 50 % til klagerens ægtefælle. Udgifterne er fordelt med 11.814 kr. vedrørende købt sekretærbistand, andre omkostninger på 5.700 kr. og endelig 260.000 kr. vedrørende købt konsulentbistand.

Det er nærmere oplyst, at honorarindtægterne er indsat på klagerens bankkonto i U-bank med henholdsvis 27.970 kr. den 25. september 1991 (faktura 1002) og 111.342 kr. (faktura 1003) den 26. november 1991, mens det ikke er oplyst, hvor honoraret for faktura 1001 er indsat. Vedrørende faktura 1002 og 1003 er der - efter fradrag af omkostninger på 11.814 vedrørende købt sekretærbistand - fratrukket 40 %, der er indbetalt på en kautionskonto i Sparekassen N ...

Vedrørende den købte konsulentassistance i det portugisiske selskab er der fremlagt kopi af faktura [nr. 017] fra januar 1992 vedrørende konsulentdage leveret i 1991. Det fremgår af specifikationen, at der er tale om 2 dage uden rejseudgifter vedrørende sygehusforvaltningen, Fyns Amt, 20.000 kr., 11 konsulentdage inkl. rejseudgifter [og 3 konsulentdage uden rejseudgifter] vedrørende M-by Sygehus, 184.000 kr., og 4 konsulentdage inkl. rejseudgifter vedrørende F10, 56.000 kr., i alt 260.000 kr.

Klageren har under forvaltningens behandling af sagen oplyst, at han ikke har indleveret selvangivelse i Portugal. Der er ikke fremlagt selvangivelse vedrørende det portugisiske selskab, ligesom klageren ikke i øvrigt har kunnet fremlægge bilagsmateriale fra det portugisiske selskab. Klageren har videre oplyst, at han ikke har modtaget løn fra det portugisiske selskab. Klageren har oplyst, at betalingen af faktura 017 er betalt over mellemregningen mellem K1 I/S og det portugisiske selskab. Det er hertil fremlagt en opgørelse, der specificerer det portugisiske selskabs tilgodehavende, af hvilken det fremgår:

"Betalingsforpligtelserne over for (klagerens) tilgodehavende, der fremkommer således:

Årsregnskabet 1991:	2.581.280	$10	117.330,90	kr.
Udlæg frem til 11/5
efter kasserapport:	2.625.425	$00	119.338,75	kr.
Udlæg iflg. bilag:			22.767,40	kr.
I alt			259.437,40	kr.

overtages af K1 I/S, Danmark og modregnes i ovenstående opgørelse.

Restbeløbet 562,95 indbetales til F2, (Portugal) Lda."

Der er hertil fremlagt et udateret indtægtsbilag vedrørende mellemregningskontoen, hvoraf det fremgår, at klageren har indbetalt 260.000 kr. til kassen vedrørende faktura 017 fra det portugisiske selskab. I interessentskabets regnskab for 1991 er skyldig konsulentassistance anført med 260.000 kr. I Regnskabet for 1992 udlignes gælden ved at kontere det nævnte indtægtsbilag i debet på kontoen vedrørende skyldig konsulentassistance.

Klageren har under sagens behandling for Landsskatteretten fremlagt skrivelse fra det portugisiske selskabs revisor "tecnica de contas", D, der oplyser, at den omtalte faktura er en del af regnskabet for firmaet F2 Portugal, Lda ...

Det er endelig oplyst, at aktiviteten ophørte i det portugisiske selskab i 1992 på grund af uoverensstemmelser med den portugisiske partner.

De stedlige skattemyndigheder har forhøjet klagerens personlige indkomst med 260.000 kr. svarende til det i interessentskabet fratrukne beløb vedrørende konsulentassistance. Skattemyndighederne har anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret, der er anset for overført til det portugisiske selskab. Der er således ikke godkendt fradrag for overførslen af honorar til det portugisiske selskab.

Det er ved afgørelsen lagt vægt på, at det er klageren, der har udført det pågældende arbejde i Danmark, at det er klagerens interessentskab, der har udskrevet faktura på det udførte arbejde, at honorarindtægten er indbetalt på klagerens personlige bankkonto, at det ikke er dokumenteret, at det portugisiske selskab har ydet konsulentarbejde m.v., hvorved det er bemærket, at der i interessentskabet er indrømmet fradrag for omkostninger til sekretærbistand m.v. på 11.814 kr., at klageren ikke har modtaget løn eller honorar fra det portugisiske selskab, og at det ikke er dokumenteret, at det portugisiske selskab er rette indkomstmodtager.

Det er hertil yderligere bemærket, at 2 ud af 3 selvangivne konsulentopgaver er erhvervet i kraft af klagerens samarbejdsaftale med konsulentfirmaet K, S-by, der forpligter dette firma til at anvende klageren og en tidligere medejer af K2 K/S som freelance konsulenter, således at de får mulighed for at nedbringe deres kautionskonto fra tiden i K2 K/S hurtigst muligt. 40 % af honorarerne derfra er således indsat på klagerens kautionskonto. Resten er indbetalt på klagerens private konto. Det er endvidere ikke dokumenteret, at indtægten er selvangivet i Portugal. Hertil kommer, at der ikke er sket en dokumenterbar pengeoverførsel fra interessentskabet til det portugisiske selskab.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om ophævelse af den foretagne beskatning. Til støtte herfor har revisoren gjort gældende, at den fakturerede konsulentassistance er en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6a.

Revisoren har hertil bemærket, at der ikke er uenighed om, at interessentskabet er rette indkomstmodtager vedrørende konsulenthonorarerne, men at det herefter udelukkende er spørgsmålet om der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning. Revisoren har hertil anført, at klageren tidligere også har udført konsulentarbejde både som lønmodtager og "underentreprenør" for andre konsulentfirmaer, uden at være anset som rette indkomstmodtager. Det må nok mere være undtagelsen end reglen, at den der udfører konsulentarbejdet er rette indkomstmodtager. Revisoren har i den forbindelse fremlagt fakturaer fra det portugisiske selskab til K2 K/S fra tiden før klageren overtog interessentskabet medio 1991 som dokumentation for, at selskabet. har været brugt som "underentreprenør". Efter klagerens overtagelse af interessentskabet kørte det hele blot videre på samme måde som tidligere. Det er hertil bemærket, at det danske selskab var indsat som kontrahent, da det var svært at få danske kunder til at kontrahere med et portugisisk selskab. Dette var også grunden til, at honorarerne indgik på klagerens konto i Danmark.

Revisoren har vedrørende den manglende udbetaling af løn til klageren anført, at dette blot skyldtes en anstrengt økonomi i det portugisiske selskab. Revisoren har videre anført, at det må anses for dokumenteret, at der er stillet personale til rådighed for interessentskabet af det portugisiske selskab, og at honoraret er indtægtsført af dette. Hertil må det være dokumenteret, at beløbet er betalt via modregning på mellemregningskontoen.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten finder det ikke dokumenteret, at der er sket en betaling fra interessentskabet til det portugisiske selskab. Det bemærkes herved, at det interne indtægtsbilag alene viser, at klageren angiveligt skulle have betalt 260.000 kr. til kassen, men at pengene alene er ført over mellemregningskontoen. Det findes endvidere ikke dokumenteret, at det er det portugisiske selskab, der har stillet arbejdskraft til rådighed for løsningen af konsulentopgaverne i Danmark, hvorved bemærkes, at der ikke er udbetalt løn til klageren af selskabet.

Efter en samlet vurdering finder retten således, at det ikke er dokumenteret, at der i interessentskabet har været nogen fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6a, vedrørende køb af konsulentassistance, hvorfor det er med rette, at klagerens personlige indkomst er blevet forhøjet med et beløb svarende til det fratrukne. Der er endvidere henset til, at honorarerne er indgået på klagerens private bankkonto, og at det er klageren selv, der har udført det pågældende arbejde.

Den påklagede ansættelse stadfæstes således på dette punkt.

Vedrørende fradrag for rejseudgifter
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i det påklagede indkomstår ifølge sin egen kalender har haft 109 rejsedage i Danmark. Det er oplyst, at klageren indtil den 1. juli 1991 modtog løn fra K2 K/S.

Klageren har på selvangivelsen fratrukket udokumenterede merudgifter med Ligningsrådets satser, i alt: 37.548 kr., opgjort som 109 dage a 352,55 kr. reduceret med refunderede udgifter 880kr. Klageren har ikke gemt dokumentation for afholdte rejseudgifter.

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for udokumenterede rejseudgifter, hvorved ankenævnet har henset til, at klageren har erhvervet sine konsulenthonorarer gennem interessentskabet som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor klageren ikke kan anvende de standardfradrag, der er fastsat for lønmodtagere. Ankenævnet har videre bemærket, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifterne, at det ikke er sandsynliggjort, at der er afholdt udgifter, at det ikke er godtgjort, at der har været tale om rejse, og at der ikke kan bortses fra, at eventuelle udgifter kan være afholdt af det portugisiske selskab.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af de selvangivne fradrag, subsidiært godkendelse af et mindre skønsmæssigt ansat fradrag.

Til støtte for den nedlagte påstand har revisoren anført, at det må være dokumenteret, at klageren har haft 109 rejsedage i Danmark, og at det er åbenbart, at der er afholdt udgifter af en betragtelig størrelse ved ophold i Danmark, når bopælen er i Portugal. Grunden til, at klageren ikke har gemt dokumentation, er, at klageren indtil overtagelse af interessentskabet var lønmodtager i K2 K/S, hvorfor han ikke lige var opmærksom på, at han var overgået skattemæssigt til at være selvstændig derefter. Der må derfor i den mindste kunne indrømmes et skønsmæssigt fradrag, der passende kan fastsættes i overensstemmelse med det af Ligningsrådet fastsatte for lønmodtagere og i hvert fald ikke til mindre end det, der kan beregnes efter reglerne for dobbelt husførelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Allerede da det må anses for mest sandsynligt, at klageren har været på rejse i sin egenskab som selvstændig i interessentskabet henholdsvis K2 K/S, er der ikke mulighed for at foretage fradrag for merudgifter på rejse med de af Ligningsrådet fastsatte satser, der alene er gældende for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt fradrag herfor på grund af manglende dokumentation af afholdte udgifter.

Den påklagede ansættelse stadfæstes således også på dette punkt.

Vedr. fradrag for flytteudgifter
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og dennes familie flyttede til Portugal pr. den 1. november 1990, efter at deltagerkredsen i K2 K/S havde etableret K1 I/S med samtidig stiftelse af F2, Portugal, Lda., i Portugal med det formål at etablere en afdeling der. Klageren blev indsat som direktør. Klageren fik indtil juli 1991 udbetalt løn fra K2 K/S.

Som følge af forflyttelsen fik klageren i december 1990 udbetalt en flyttegodtgørelse fra K2 K/S på 32.563 kr., der blev indtægtsført efter klagerens oplysninger som følge af, at den egentlige flytning først skete i 1991.

Klageren har videre oplyst, at ca. 10.000 kr. + indflytningsmoms vedrørte selve flytningen af bohave, mens det resterende beløb vedrørte istandsættelsesudgifter, køb af nye møbler m.v.

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for flytteudgifter, idet udgifterne er anset som en privat udgift. Ankenævnet har henvist til Landsskatterettens kendelser 1941 nr. 151, 1965 nr. 54, 1972 nr. 138 og 1983 nr. 31, ved hvilke kendelser det er fastslået, at selvstændige ikke kan anvende de for lønmodtagere gældende regler.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne fradrag. Til støtte herfor har revisoren gjort gældende, at klagerens flytning til Portugal må anses for at være en forflyttelse under samme arbejdsgiver, hvorfor der er fradrag herfor.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten bemærker, at fradrag for udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde er reguleret af ligningslovens § 9 og statsskattelovens § 6 a. Det fremgår heraf, at lønmodtagere kan fradrage udgifter, som afholdes for at erhverve, sikre, og vedligeholde indkomsten i det omfang, udgifterne overstiger et reguleret grundbeløb på 3.000 kr.

En lønmodtagers dokumenterede flytteudgifter afholdt i forbindelse med forflyttelse under samme arbejdsgiver kan efter praksis og Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1992-13 fradrages ved indkomstopgørelsen. Udgiften må ikke være afholdt med henblik på erhvervelse af en ny indtægtskilde, da det i så fald er en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. Endvidere er det et krav, at bopælskiftet er nødvendiggjort af tjenesteskiftet, og at flytningen sker i tilknytning til dette.

Det må anses for tvivlsomt, i hvilket omfang klageren har afholdt principielt fradragsberettigede udgifter i forbindelse med sin flytning, hvorved bemærkes, at udgifterne ikke er nærmere specificerede, ligesom det ikke er dokumenteret, i hvilket indkomstår udgifterne er afholdt. Retten finder dog under alle omstændigheder, at klageren ikke kan anses for forflyttet under samme arbejdsgiver, idet klageren blev forflyttet som deltager i et kommanditselskab, ligesom han derefter fortsat lod sig udbetale løn derfra. Da klageren således har været selvstændig erhvervsdrivende, finder retten allerede af denne grund, at eventuelt afholdte udgifter må anses for at være af privat karakter, jf. Landsskatterettens kendelse 1983 nr. 31, ligesom sådanne udgifter i en situation som den foreliggende må anses at være sket som led i en etablering af nye indkomstkilder. Der kan således ikke gives fradrag for flytteudgifter, jf. statskattelovens § 6a, hvorfor den påklagede ansættelse også stadfæstes på dette punkt.

Herefter bestemmes.

Personlig indkomst Fradrag for konsulenthonorar i I/S ikke godkendt, 260.000 kr.,	stadfæstes.
Ligningsmæssige fradrag Ikke godkendt fradrag for udokumenterede rejseudgifter, 37.548 kr.,	stadfæstes.
Ikke godkendt fradrag for flytteudgifter, 29.063 kr.,	stadfæstes.

..."

Under ankesagens behandling er fremkommet følgende nye oplysninger:

Vedrørende konsulenthonorar:

Ved ansættelsesdokument af 17. april 1991 mellem konsulentfirmaet K og sagsøgeren "dokumenterede" parterne aftale om sagsøgerens "genansættelse i konsulentfirmaet K fra den 1. maj 1991". Basismånedslønnen skulle udgøre 38.000 kr., og fra etableringen af F2 (Portugal) "den 21.1.91 (1.2.91)" skulle sagsøgerens arbejdstid og aflønning fordeles ligeligt mellem "K-Danmark" og F2 (Portugal).

For så vidt angår honoraret på 35.000 kr. for en konsulentopgave for Sygehusforvaltningen i O-by ("specifikation til edb-program" - faktura 1001) er der for landsretten forelagt kopi af en faktura udstedt af F2 (Portugal) den 17. august 1991. Fakturaen bærer påtegning om at være omfaktureret til K1 I/S.

Af et udateret dokument underskrevet af B (telefaxtransmissionspåtegning den 10. december 1991) fremgår, at de 40 % af sagsøgerens honorar ikke - således som det er angivet i Landsskatterettens kendelse - er indgået direkte på sagsøgerens kautionskonto i Sparekassen N, men i A-banken på en separat konto. Dette skyldes ifølge dokumentet, at Sparekassen N ikke ville oprette konti, før parternes aftale var på plads.

På et bestyrelsesmøde den 16. december 1991 i F2 (Portugal) blev det aftalt, at selskabets anden direktør, E, ikke for tiden skulle hæve løn i selskabet, og at han ikke ville kræve løn, før selskabet var kommet ud af dets aktuelle økonomiske problemer.

Sagsøgeren har for landsretten forelagt 15 sider kontoudtog m.v. for F3, U-bank og B-Bank for 2. halvår 1991 samt en sammentælling heraf, hvorefter han angiveligt i den nævnte periode har udlagt 103.702,62 kr. for F2 (Portugal).

Revisor for F2 (Portugal), D, har den 2. september 1998 afgivet følgende erklæring over for sagsøgeren:

"...

Has you asked I hereby confirm, that invoice no 017 from January 1992 is booked in the account for F2(Portugal) and the ammount have been taxed in the company in 1992.

The ammount have been payed to the company by:

1.	equalization of the current account of A:
	(Balance 1991)	117.330.90	kr.		2.581.280.	PTE
2.	Outlay according to cash book the 15
	maj 92	119.338.75	kr.		2.746.776.	PTE
3.	Outlay according to vouchers	22.767.40	kr.		524.064.	PTE
4.	Cash payment	562.95	kr.		12.959.	PTE
Total		260.000.00	kr.		5.865.080.	PTE

I confirm that the invoice was made on an official form and the invoice numbers are registered at the tax authorities.

..."

Af den i revisorerklæringen omtalte "balance 1991" fremgår et tilgodehavende for sagsøgeren på 2.581.280 PTE.

Foranlediget af fremkomsten af den nævnte erklæring har sagsøgte under sagens forberedelse opfordret sagsøgeren til at indhente regnskabsmateriale for F2 (Portugal) med henblik på dokumentation af, at de 260.000 kr. er blevet udlignet som angivet. En sådan dokumentation er ikke fremkommet.

Vedrørende rejseudgifter:

Balance for F2 (Portugal) pr. 31. december 1991 synes at vise, at selskabet i 1991 bl.a. har haft følgende danske kunder: F4, F5, F6, F7, F8, F9 A/S, F-Amtskommune og advokat A2. Af ovennævnte sammentælling af kontoudtog for 2. halvår 1991 fremgår angiveligt, at sagsøgeren har afholdt rejse- og opholdsudgifter i Danmark med 5.533,03 kr.

Vedrørende flytteudgifter:

Sagsøgeren har til brug for ankebehandlingen udarbejdet en oversigt over "dokumenterbare udgifter ved flytning", i alt 25.711,86 kr. Oversigten indeholder flg. poster: mikrobølgeovn, spedition, TV, gasvandvarmer, afhentning af møbler, antenne, lamper m.v., vaskemaskine, flytning og lagerleje. Dokumentation for de enkelte poster har været forevist under domsforhandlingen.

Forklaringer

For landsretten er der alene afgivet forklaring af sagsøgeren.

Sagsøgeren har forklaret, at han - selv om han indtil den 1. juli 1991 kun arbejdede på 1/2 tid hos F2 (Portugal) efter denne dato anså sig forpligtet til udelukkende at udføre opgaver for F2 (Portugal). Det var således udelukket, at han kunne udføre egne konsulentopgaver uden for selskabet. Det arbejde, som fakturaerne nr. 1001, 1002 og 1003 dækker over, er udført af ham selv og andre i F2 (Portugal). Også den almindelige sekretærbistand i forbindelse med opgaverne er leveret af F2 (Portugal). Edb-opgaven for Sygehusforvaltningen i O-by havde han selv ingen forudsætninger for at løse, og den blev derfor udført af en ansat medarbejder. Sagsøgeren og den anden direktør i F2 (Portugal), E, afstod fra at få udbetalt løn i selskabet, idet deres primære mål var at sikre selskabet i dets opbygningsfase. De portugisiske myndigheder anså dog i overensstemmelse med fast praksis sagsøgeren som ansat i F2 (Portugal) til en indtægt svarende til mindstelønnen, idet der skulle betales sociale ydelser af dette beløb. Indtil 1. juli 1991 var alle fakturaer for opgaver i Danmark og Portugal blevet udskrevet fra K3 ApS.

Den eneste funktion, som K1 I/S havde haft indtil denne dato, var at være medejer af F2 (Portugal). Efter opsplitningen den 1. juli 1991 måtte F2 (Portugal) søge at indrette sig på anden hensigtsmæssig måde, hvilket bl.a. indebar, at man besluttede at lade K1 I/S udstede fakturaer. Grunden til, at man valgte denne fremgangsmåde, var dels, at F2 (Portugal) endnu ikke havde de efter portugisisk ret krævede fortrykte og nummererede fakturablanketter, dels, at danske offentlige myndigheder ikke ville acceptere fakturaer udstedt af et portugisisk firma. Ud over udstedelsen af fakturaer havde K1 I/S ingen funktioner, ligesom selskabet ikke ejede aktiver, havde ansatte m.v. Om opgørelsen i faktura nr. 017 har sagsøgeren forklaret, at det var aftalt i F2 (Portugal), at en konsulentdag uden rejseudgifter skulle koste 10.000 kr., og at en konsulentdag med rejseudgifter skulle koste 14.000 kr.

Det er derfor korrekt, at F2 (Portugal) har faktureret 260.000 kr., selv om 40 % af honoraret (92.874 kr.) for to af opgaverne var blevet indbetalt i A-banken. Først i 1992 underskrev han overdragelses- og samarbejdsaftalerne med sine tidligere danske partnere, hvorefter der bl.a. skulle ske en fordeling af konsulenthonorarer på 60/40 imellem sagsøgeren og "Konsulentfirmaet K". Herefter blev de 40 % af konsulenthonorarerne overført fra A-banken til Sparekassen N. I maj 1992 kunne han endeligt afvikle F2 (Portugal). Selskabet havde opgaver indtil dette tidspunkt. Hans aktiviteter i Danmark og Portugal efter bruddet med F2 (Portugal) er blevet udført gennem K1 I/S. Først efter registreringen af ændringerne i interessentskabet medio 1992 har interessentskabet kunnet oprette egen bankkonto. Sagsøgeren er fortsat skattepligtig i Danmark.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har for så vidt angår konsulenthonorarerne gjort gældende, at det må anses for godtgjort, at opgaverne er udført af F2 (Portugal), at det alene beroede på praktiske forhold, at fakturaerne blev udstedt af K1 I/S, og at honorarerne blev indsat på sagsøgerens konto, og at K1 I/S har betalt de 260.000 kr. til F2 (Portugal).

Sagsøgeren har for så vidt angår rejseudgifterne gjort gældende, at han har fradragsret herfor som lønmodtager efter de dagældende satser for merudgifter på rejse, subsidiært at han som selvstændig erhvervsdrivende har fradragsret for sandsynliggjorte rejseudgifter.

Sagsøgeren har for så vidt angår flytteudgifterne gjort gældende, at hans flytning til Portugal må anses som en forflyttelse under samme arbejdsgiver.

Sagsøgte har for så vidt angår konsulenthonorarerne gjort gældende, at fakturaerne er udstedt af K1 I/S, at honorarerne er indbetalt til sagsøgeren, at der hverken er ført bevis for, at opgaverne er udført af F2 (Portugal), eller at de 260.000 kr. er betalt til F2 (Portugal).

Sagsøgte har om fradragsret for rejseudgifter gjort gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han har rejst i Danmark i det angivne omfang, at sagsøgeren hverken har dokumenteret eller sandsynliggjort størrelsen af eventuelle rejseudgifter, og at de for lønmodtagere gældende satser for merudgifter på rejse ikke finder anvendelse på selvstændige erhvervsdrivende. For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at sagsøgeren kan indrømmes et skønsmæssigt fradrag for rejseudgifter, har sagsøgte påstået dette spørgsmål hjemvist til de lignende myndigheder med henblik på fastsættelsen af fradragets størrelse.

Sagsøgte har om fradragsret for flytteudgifter gjort gældende, at sagsøgeren som selvstændig erhvervsdrivende ikke har fradragsret for sådanne udgifter, at udgifterne er afholdt i forbindelse med erhvervelse af en ny indtægtskilde, og at visse af udgifterne til nyindkøb i Portugal under ingen omstændigheder er fradragsberettigede som flytteudgifter, jf. den nærmere fastlæggelse heraf i TS-cirkulære 1992-13.

Parterne har under proceduren nærmere uddybet deres anbringender, i alt væsentligt i overensstemmelse med det for Landsskatteretten anførte.

Begrundelse og konklusion

Vedrørende konsulenthonorar:

K1 I/S, hvori sagsøgeren er interessent, udstedte i 1991 tre fakturaer med et pålydende på i alt 279.000 kr. Honorarerne blev - efter at der for så vidt angår de to fakturaer bl.a. var fratrukket 40 % af betalingen - indbetalt på sagsøgerens bankkonto med i alt 174.312 kr. Sagsøgeren har oplyst, at de tre opgaver, som fakturaerne dækker over, er udført af F2 (Portugal), og at K1 I/S i 1992 har betalt F2 (Portugal) 260.000 kr. ved modregning i udlæg, som han havde foretaget på vegne af F2 (Portugal). Dette understøttes alene af en faktura fra januar 1992 og erklæringen fra selskabets portugisiske revisor af den 2. september 1998. Sagsøgeren har ikke ved denne bevisførelse dokumenteret, at de 260.000 kr. har været en driftsomkostning for K1 I/S, hvorfor beløbet med rette ikke er anset for fradragsberettiget.

Vedrørende rejseudgifter:

Sagsøgeren har i 1991 været selvstændig erhvervsdrivende som kommanditist i K2 K/S og interessent i K1 I/S. Det må lægges til grund, at sagsøgerens rejser i Danmark i 1991 til dels er sket i sagsøgerens egenskab af ansat i F2 (Portugal). Efter bevisførelsen findes det sandsynliggjort, at sagsøgeren har afholdt rejseudgifter i Danmark i 1991. Sagsøgeren har imidlertid ikke fremlagt sædvanlig dokumentation for rejseudgifter på 37.548 kr., men alene kontoudtog med en sammentælling af "rejse-oph.udg.dk" 5.533,03 kr., og landsretten finder under de foreliggende omstændigheder ikke, at der ved fastsættelsen af rejseudgifterne kan tages udgangspunkt i de for lønmodtagere i medfør af ligningsloven § 9, stk. 5, fastsatte satser for merudgifter på rejse. Ligningsmyndighederne har derfor med rette nægtet sagsøgeren fradrag for rejseudgifter.

Vedrørende flytteudgifter:

Sagsøgeren var i 1991 som komplementar i K2 K/S selvstændig erhvervsdrivende, jf. ovenfor. Udgifterne til flytning til Portugal må herefter anses for at være af privat karakter med henblik på erhvervelse af en ny indtægtskilde og ikke en fradragsberettiget flytteudgift efter de for lønmodtagere gældende regler i statsskattelovens § 6 a og ligningslovens § 9. Ligningsmyndighederne har derfor med rette nægtet sagsøgeren fradrag for flytteudgifter.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand i det hele til følge.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, i sagsomkostninger for landsretten 20.000 kr. til Skatteministeriet.