Afsagt af dommerne:

Brydensholt, Michael Dorn og Taber Rasmussen

Parternes påstande

Under denne sag har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst i indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed med henblik på indrømmelse af lempelse efter den mellem Danmark og Tyskland dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 19, stk. 4.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen angår

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en af sagsøgeren ved salg af en helikopter i juli 1993 til F1 GmbH, Tyskland, (i det følgende F1), opnået avance på 905.440 kr. er skattepligtig i Danmark eller i Tyskland. Der er enighed om størrelsen af den af Skatteankenævnet beregnede avance og, at avance ved salg af driftsmidler var skattepligtig efter de dagældende danske skatteregler.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

Den 20. oktober 1989 fakturerede F1 sagsøgeren for dennes køb af en brugt helikopter af mærket D-HERD Hughes 369D (500 D). Prisen var 610.000 DM.

Sagsøgeren og et datterselskab til F1, F2 mbH, (i det følgende F2), indgik i begyndelsen af november 1989 herefter en aftale, der i dansk oversættelse lyder således:

"1.
F2 GmbH er et selskab, hvis forretningsformål er at erhverve helikoptere og udchartre disse til andre virksomheder.
2.
A har erhvervet helikopteren D-HERD, som han ønsker at udchartre gennem F2. Med henblik på dette formål slutter aftaleparterne sig sammen til et stille selskab i henhold til §§ 239 ff i den tyske Handelsgesetzbuch (HGB) og lægger følgende regler til grund for dette stille selskab.
3.
A deltager som stille anpartshaver i driftsherrens drift på den måde, at han indskyder den erhvervede helikopter HUGHES 500 (369 D) som indskud i anpartsselskabet F2 GmbH.
Driftsherren krediterer den stille anpartshaver købsprisen på DM 610.000,- (skriver sekshundredetitusinde) som hans indskud.
4.
Driftsherrens andel af fortjeneste og tab aftales således at enhver fortjeneste og ethvert tab, der resulterer af køb, finansiering og udchartring af helikopteren med det officielle registreringsnummer D-HERD henføres til den stille anpartshaver.
Fortjenester, der skal henføres til den stille anpartshaver, omfatter også en eventuel fortjeneste ved salg af ovennævnte helikopter.
5.
De kontrolrettigheder, som den stille anpartshaver har krav på i henhold til § 233 i den tyske HGB, kan den stille anpartshaver kun udøve på den måde, at han fra F2 GmbHs revisor forlanger en udskrift af selskabets bogføring, der vedrører hans andel af fortjeneste eller tab, eller at han anmoder en person med en uddannelse inden for skatterådgivning eller revision, som er underkastet tavshedspligt i kraft af sit hverv, om at udarbejde en sådan udskrift for egen regning.
6.
Opsigelse af det stille selskab er kun mulig ved at A på tidspunktet for udløbet af den charteraftale, som F2 GmbH agter at indgå med en helikoptervirksomhed, opsiger sit engagement med en frist på 3 måneder.
Aftalen ophører uden at der kræves en opsigelse, dersom der indledes konkurs- eller akkordbehandling mod en af de kontrahenter, eller dersom en sådan begæring afvises på grund af boets utilstrækkelighed til at dække sagens omkostninger. Det stille selskab ophører med afslutningen af en af ovennævnte insolvensbehandlinger.
I ethvert tilfælde af ophør af aftaleforholdet modtager A udelukkende ovennævnte helikopter med det officielle registeringsnummer D-HERD til ejendom. Han har ikke krav på yderligere fra driftsherren, medmindre han ikke har fået udbetalt fortjeneste fra tidligere år."

Af en oversættelse af en kontrakt af 6. november 1989 indgået mellem F2 og F1 fremgår om den omhandlede helikopter bl.a., at "F1 er uindskrænket ejer hvad angår det luftretslige, det tekniske og det flyvevirksomhedsmæssige", og at "Den luftretslige, tekniske og flyvevirksomhedsmæssige ansvarlighed kan på ingen måde påvirkes gennem ejeren".

Af en såkaldt "CHARTERAFTALE" af 9. november 1989 indgået mellem F2 og F1 fremgår det blandt andet, at F2 overlod F1 den uindskrænkede brugsret til helikopteren for en 4-årig periode begyndende den 3. november 1989. Ved aftalen blev et minimum af 400 flyvetimer pr. år 322 DM garanteret, og det fremgår af aftalen, at prisen for de efterfølgende flyvetimer udgjorde 200 DM pr. time.

Sagsøgerens køb af helikopteren blev finansieret gennem optagelse af et valutalån den 13. november 1989 på 495.000 DM i S-bank A/S, Cayman Islands Branch, Georgetown, Grand Cayman, Cayman Islands.

Af en oversættelse af en opsigelsesaftale af 17. maj 1993 mellem F2, sagsøgeren og F1 fremgår bl.a. følgende:

"
1. Efter As anmodning bliver denne aftale efter fælles overenskomst annulleret før tiden med virkning fra 31.05.1993, og helikopteren med den officielle indregistrering DHERD, der er indskudt i firmaet af A, bliver stillet til hans rådighed til realisation.
2.
Realisationen sker således, at F2-GmbH sælger helikopteren til F1-GmbH, og at salgsprovenuet bliver stillet til As disposition på hans konto hos S-bank F-by, kto. nr. ...-10-000.
3.
Helikopterens værdi udgør iht. parternes overensstemmende beregning DM 400.000,00. Helikopteren bliver solgt af F2 til F1 for dette beløb. Når salgsprovenuet er krediteret på ovennævnte konto ophører alle gensidige rettigheder og pligter i.f.m. andelsforholdet mellem F2-GmbH og A.
4.
Samtidig ophører den charteraftale, der er indgået med D-HD, samt service- og vedligeholdelsesaftalen? (Halterschaftsvertrag) vedr. D-HERD. F2-GmbH vil afregne og udbetale hhv. lade F1-GmbH udbetale den stille interessents restfordringer, som "findes" iht. disse aftaler.

...".

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren for hvert af indkomstårene 1989 - 1993 inkl. har selvangivet driften af udlejningsvirksomheden som over-/underskud af virksomhed i Danmark, og at sagsøgeren i selvangivelserne ikke havde udfyldt en rubrik med spørgsmålet, "Har De udenlandsk virksomhedsindkomst". I et af statsautoriseret revisor B for sagsøgeren og dennes hustru C udarbejdet årsregnskab for 1993 er vedrørende sagsøgerens personlige indkomst under "helikopterudlejningsvirksomhed" anført 51.470 kr. Under overskriften "Kapitalforklaring" er avancen ved salget af helikopteren anført, og under note 2 til årsregnskabet, "Helikopterudlejningsvirksomhed" er anført salgsprisen, avancen, lejeindtægter, renteudgifter og overskud. Avancen ved salget af helikopteren blev ikke medtaget på selvangivelsen for 1993.

Til brug for sagens behandling i Landsskatteretten indhentede sagsøgerens daværende revisor et "memo" af 2. september 1997 fra Steuerberater (svarende til statsautoriseret revisor), D, der efter det oplyste er ekspert i tyske skatteforhold og rådgiver for de ovenfor omtalte 2 tyske selskaber. I memoet hedder det vedrørende indholdet af og intentionerne med den mellem sagsøgeren og F2 i begyndelsen af november 1989 indgåede aftale således:

" Idet jeg refererer til vor telefonsamtale i dag, kan jeg hermed bekræfte indholdet af og intentionerne med den konktrakt, der blev indgået den 03/09.11.1989 mellem F2 GmbH som den ene part og hr. A som den anden part som følger:

F2 GmbH havde helikoptere, som firmaet chartrede ud til andre virksomheder. Den samme virksomhed ville også hr. A udøve og satte sig derfor i forbindelse med hr. E for at erhverve en helikopter af firmaet F1 Deutscher Helikopter Dienst GmbH, der blev repræsenteret af hr. E.

F2 GmbH var ikke interesseret i at overtage fremmede helikoptere og chartre disse ud, da firmaet kun kunne opnå en fortjeneste ved at chartre egne helikoptere ud. På den anden side var firmaet heller ikke interesseret i at optage en stille interessent, der bragte penge ind i virksomheden, som F2 GmbH så investerede i yderligere helikoptere, og som så forventede at kunne oppebære en fast indtægt, fordi risikoen ved chartervirksomheden og risikoen for, at en maskine styrter ned og dermed havarerer, så også ville have ligget hos F2 GmbH. På den anden side har i Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til luftfartsbestemmelserne kun tyskere lov til at eje og drive helikoptere. F2 GmbH er et tysk selskab, der ejes af tyske anpartshavere, derfor er det tilladt firmaet at drive virksomhed med fly i Forbundsrepublikken Tyskland.

For at muliggøre den virksomhed for hr. A, som han ønskede at drive, var selskabet F2 GmbH på et forslag fra hr. E kun parat til at overtage det formelle ejerskab af maskinen og optage D-HERD i selskabets flåde. Enhver risiko for maskinen skulle forblive hos hr. A. Derfor tegnede F2 GmbH heller ikke nogen forsikring for denne maskine hverken ansvarsforsikring eller forsikring for andre risici.

Dette fremgår efter min mening også tydeligt af kontrakten.

I henhold til punkt 2 erhvervede hr. A helikopteren og chartrede den ud til F1. Han var altså både ejer og stod også for chartringen af helikopteren. F2 GmbH var ikke part i disse kontrakter. Der er ikke aftalt noget i kontrakten herom.

Ifølge punkt 3 i aftalen er helikopteren kun bragt ind i F2 GmbH, for at den kunne godkendes i Forbundsrepublikken Tyskland. Charterkontrakten med de indeholdte rettigheder og forpligtelser er ikke bragt ind i F2 GmbH: derimod er det i punkt 4 aftalt, at ethvert overskud og tab, der opstår ved erhvervelse, finanseriering og udchartring af helikopteren udelukkende vedrører hr. A. F2 var kun gennemgangsstation for hr. As charterkontrakt. Hvis altså helikopteren var havareret ville også dette udelukkende have berørt hr. A,

I punkt 6, stk. 3, er det aftalt, at hr. A skal have helikopteren tilbage, hvis kontraktsforholdet, der betegnes som stille interessentskab, mellem hr. A og F2 GmbH opløses. Yderligere krav har han ikke mod F2 GmbH. Hvis helikopteren var havareret, ville han kun kunne have forlangt skrottet udleveret, ikke mere.

Til forskel fra bestemmelsen i HGB § 236 er det aftalt mellem parterne, at kontrakten udløber den dag, konkurssagen indledes, hvis en af kontrahenterne går konkurs. For dette tilfælde har HGB en anden bestemmelse: normal er den stille interessent kreditor i konkursboet og kan ikke forlange at få udleveret dele af aktiverne fra den anden interessent. Hr. A skulle altså på baggrund af den foranstående aftale ikke gøre sit indskud gældende som konkurskrav, men ville som beskrevet forud få sin maskine tilbage og dermed udløb kontrakten mellem ham og F2 GmbH.

Det var udelukkende af skattemæssige årsager i Forbundsrepublikken Tyskland, at denne kontrakt der er en aftale sui generis, blev betegnet som stille interessentskabskontrakt. I realiteten drejede det sig om en forretningsbestyrelseskontrakt, hvor F2 GmbH optræder som ubetalt bestyrer. Hvis der dengang var indgået en forretningsbestyrelseskontrakt uden vederlag under denne betegnelse, så ville det tyske skattevæsen sikkert have stillet spørgsmål om, hvorfor denne virksomhed blev varetaget uden vederlag for en udlænding, og om der ikke i udlandet hemmeligt blev betalt en godtgørelse, der burde have været beskattet i Tyskland. Derfor blev man enige om en ydre form som stille interessentskab, uden at kendetegnene for et stille interessentskab var opfyldt, nemlig forretningsvirksomhed for fælles regning, hvor dele af overskuddet udbetales til den stille interessent. Her har den angiveligt "stille interessent" ikke modtaget en på forhånd aftalt del af fortjenesten ved den for fælles regning drevne forretningsvirksomhed, men hele fortjenesten. Til gengæld skulle han på den anden side også bære hele tabet: I punkt 4 er det udtrykkeligt aftalt, at han skal bære ethvert tab.

Opsigelsen af denne kontrakt var for begge parter kun mulig ved udløbet af charterkontrakten. Dette var nødvendigt for, at F2 GmbH ikke ved en opsigelse af denne kontrakt kunne fratage hr. A grundlaget for hans investering i en helikopter, der, så vidt jeg ved, blev finansieret af fremmede midler. En opsigelse fra F2 GmbH's side ville nemlig som nævnt forud, have bevirket, at charterkontrakten med F1 ville falde bort, fordi maskinen så ikke mere kunne få en tysk godkendelse. Hvis helikopteren var havareret ville charterkontrakten med F1 alligevel være bortfaldet på grund af kontraktsgrundlagets bortfald. I dette tilfælde ville også kontrakten mellem F2 GmbH/hr. A være udløbet. Men udløb charterkontrakten, som F2 GmbH havde indgået med F1, så ville F2 GmbH ikke mere være interesseret i at opretholde aftalen med hr. A, fordi firmaet så kun ville blive påført udgifter til administration af hans charterkontrakt uden at få vederlag herfor. Derfor skulle hr. A inden for de aftalte tre måneder have lejlighed til at se sig om efter en anden løsning. Også dette er en aftale, der er fuldstændig atypisk for en stille interessentskabskontrakt.

Jeg håber med disse oplysninger at have givet Dem et bedre indblik i grundlaget og de virkelige intentioner bag aftalen af 3./09.11.1989. Hvis der skulle opstå yderligere spørgsmål, er De velkommen til at henvende Dem til mig."

Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 27. november 1997. Om Skatteankenævnets begrundelse for at medtage avancen ved salget af helikopteren i forbindelse med afståelse af helikopterudlejningsvirksomhed under særlig indkomst for indkomståret 1993 og om sagsøgerens daværende revisors påstand og anbringender for Landsskatteretten anføres i kendelsen følgende:

"Skatteankenævnet har som begrundelse herfor bl.a. anført, at den skattepligtige indkomst udgør de samlede indkomster, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4, og at avance ved salg af driftsmidler er særlige indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, stk. 1, nr. 1. I henhold til overenskomst (kontrakt) mellem klageren og F2 Helicopter Charter- und Beteiligungsgesellschaft mbH bestod kontrakten i, at klageren skulle indskyde sin helikopter i F2 GmbH, og som modydelse fik et tilgodehavende på helikopterens værdi på 610.000 DEM. Klageren deltog i F2 GmbH som stille deltager, hvilket hæftelsesmæssigt kan sidestilles med et kommanditselskab, hvor kommanditisten kun hæfter for sit indskud i virksomheden, hvilket i dette tilfælde vil sige helikopteren. Klagerens andel i tab eller vinding som stille deltager udgjorde kun den del, der vedrørte anskaffelsen, forrentningen eller udlejningen af helikopteren. Ejendomsretten til helikopteren overgik ikke til F2 GmbH, da klageren har afskrevet på denne i hele ejerperioden. Klageren havde udover helikopteren ingen andel i F2 GmbH.

Det fremgår af årsregnskabet 1993/94 for F2 GmbH, at klagerens andel af selskabets overskud blev fratrukket som en udgift i selskabet, inden det skattemæssige overskud blev beregnet. Klageren betragtes derfor ikke som en integreret del af F2 GmbH. Klagerens helikopterudlejningsvirksomhed må derfor anses som en selvstændig enhed, hvor F2 GmbH kun var udlejningsformidler mellem klageren og den endelige forpagter af helikopteren, F1 Deutscher Helicopter Dienst GmbH, og denne udlejningsvirksomhed anses at være sket fra klagerens danske adresse, da han ikke har haft kontor, værksted eller lignende i Tyskland. Udlejningsvirksomheden anses derfor ikke for at have haft fast driftssted i Tyskland, men i Danmark, jf. herved Vestre Landsrets dom af 26. juni 1989, offentliggjort i TfS 1989.465. Det fremgår af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at indkomst fra selvstændig virksomed beskattes i Danmark, når virksomheden har fast driftssted i Danmark.

Subsidiært vil beskatning af genvundne afskrivninger ved salg af helikopteren kunne gennemføres efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16, der bl.a. omhandler salg af luftfartøjer, og som tillægger Danmark beskatningsretten.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den særlige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 905.440 kr.

Revisoreren har til støtte for påstanden gjort gældende, at udlejningsvirksomheden har haft fast driftssted i Tyskland. Revisoren har herved bl.a. anført, at definitionen på stille deltager i retspraksis er, at man indskyder et kontant beløb uden risiko over for tredjemand, jf. herved TfS 1995.295, TfS 1992.395, TfS 1990.21, TfS 1989.38, TfS 1984-82 og RR 1957,249, idet begrebet "stille deltager" udelukkende bruges i forbindelse med personer, der indskyder penge. Sondringen mellem stille deltager og långiver volder derfor problemer, jf. artiklen i TfS 1990.400. Under hensyn til, at klageren hverken indskød helikopter eller penge i det tyske selskab F2 GmbH, at ejerbeføjelser over helikopteren forblev hos klageren, at selskabet stillede sikkerhed for helikopterens værdi på 610.000 DEM, og at klageren både havde konkursrisiko med hensyn til F2 GmbH og driftsrisiko for aftalens manglende overholdelse, er der ikke tale om stille selskabsdeltagelse, men derimod om en I/Slignende konstruktion mellem det tyske selskab F2 GmbH og klageren og etablering af fælles virksomhed med fast driftssted i Tyskland. Udlejning af helikopteren skulle organiseres i interessentskabsform.

Der blev imidlertid ikke udarbejdet en aftale, hvoraf dette fremgår. Dette ændrer dog ikke det faktiske forhold, at HCD GmbH og klageren indgik aftale om etablering af fælles virksomhed i Tyskland med det formål, at begge parter kunne modtage overskud heraf. Det særlige forhold i overskudsdelingen ligger inden for de regler, som uafhængige parter kan aftale. Det forhold, at der ikke blev udarbejdet I/S-regnskab, kan ikke tillægges afgørende betydning, da et interessentskab ikke er en selvstændig skattemæssig enhed. Den aftalte overskudsdeling træder således i stedet for et egentligt I/S-regnskab. Revisoren har endvidere anført, at ordlyden i den tyske kontrakt, der regulerer aftaleindgåelsen, bruger begrebet " stille selskabsdeltager", mens den danske oversættelse af opsigelseskontrakten anvender betegnelsen "stille interessent", hvilket også stemmer overens med de faktiske forhold og de juridiske og skattemæssige ejerforhold.

Da den tyske kontrakt er udarbejdet af danske personer, må der lægges betydelig vægt på den danske oversættelse, og begrebet "stille interessent" må fortolkes som værende en person eller et selskab, der ikke deltager aktivt i virksomhedens daglige drift, men som ejer en forholdsmæssig andel af virksomheden. Det fremgår endvidere af den tyske Steuerberater Ds redegørelse af 2. september 1997, at klageren ikke har ageret som stille selskabsdeltager, men derimod som en stille interessent, der ikke har taget del i den daglige drift/udlejning.

Revisoren har endvidere anført, at kombinationen af dansk og tysk lovgivning gav mulighed for, at helikopteren kunne afskrives i både Danmark og Tyskland. Da klageren bevarede ejendomsretten til helikopteren, har han ifølge dansk lovgivning været berettiget til at afskrive på helikopteren i 1989, 1990, 1991 og 1992. I Tyskland opererer man med et særligt skatteretligt ejendomsbegreb, som ikke går på den civilretlige ejer, men derimod lægger vægt på den realøkonomiske realitet, jf. Abgabenordnung 1977, § 39, Abs. 2. Dette medfører, at det tyske selskab, som har de direkte økonomiske fordele af helikopteren, anses for indkomstskattepligtig af indtægter og udgifter af helikopteren og dermed også har ret til at afskrive, hvorfor F2 GmbH tillige har afskrevet på helikopteren. Der henvises herved til Jan Pedersen: Skatteudnyttelse, GAD 1989.

Revisoren har endvidere bl.a. anført, at udlejningen af helikopteren i perioden 1989 - 1993 har været varetaget af det tyske selskab F1 GmbH, hvor klageren ikke har deltaget i den daglige drift. Det har endvidere ikke over for omverdenen været tilkendegivet, at udlejningen kunne sættes i forbindelse med klagerens bopæl i Danmark. I lejekontrakten mellem F2 GmbH og F1 GmbH indgik der endvidere ikke klausuler om, at F1 GmbH skulle indhente klagerens godkendelse ved udlejning efter de i lejekontrakten angivne forskrifter. F1 GmbH har derfor haft den fulde råderet og har været bemyndiget til at disponerer over at indgå lejekontrakter for helikopteren. Disse forhold viser tydeligt, at helikopterudlejningen har været drevet fra adresse i Tyskland, idet F1 GmbH ikke skullet indhente fuldmagt eller efterfølgende godkendelse for at tillægge aftalerne bindende virkning. Der foreligger endvidere fast driftssted, hvis virksomheden i kildelandet udøves gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemlandet og af dette foretagende har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt.

Da udlejning af helikopteren blev varetaget af F1 GmbH, må der anses at være tale om agentvirksomhed, idet F1 GmbH har ageret på klagerens vegne. F1 GmbH har været bemyndiget til at indgå faste bindende aftaler om udlejning og har haft den daglige vedligeholdelse m.v., hvorfor der ifølge begrebsdefinitionen er tale om virksomhedsdrift med fast driftssted i Tyskland. Dette svarer til agentreglerne, jf. TfS 1991.309 og TfS 1987.50. Der henvises endvidere til EF-domstolens afgørelse af 17. juli 1997. Udlejning medfører endvidere fast driftssted, når administrationen af udlejningen foregår i det land, hvor udlejningen sker. I nærværende sag har F2 GmbH og F1 GmbH administeret udlejningen m.m. Den virkelige ledelse har endvidere ligget i Tyskland, da klageren ikke har haft del i den daglige ledelse, og da udlejningen blev ledet fra og i Tyskland.

Det faktum, at helikopteren rent fysisk har befundet sig i Tyskland i hele perioden og ikke på noget tidspunkt har befundet sig i Danmark, at der desuden kunne indgås bindende aftaler i Tyskland, og at udlejningen har været administreret og disponeret fra Tyskland, fastslår, at virksomheden blev udøvet fra Tyskland, da aktivet fysisk befandt sig der og tilmed var tysk forsikret og indregistreret. Der er således tale om fast driftssted i Tyskland, jf. artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Såfremt det ikke-formaliserede I/S accepteres, følger heraf, at der har været tale om virksomhed med fast driftssted i Tyskland, og at avancen herefter er skattepligtig i Tyskland, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Klageren har endvidere markeret sin tilknytning til Tyskland grundet sin status som "stiller Gesellschafter", og ifølge § 230 i den tyske HGB har klageren haft del i F2 GmbH's formue, hvilket medfører skattepligtigt til Tyskland. Revisoren har endvidere henvist til LSRM 1973.96."

Landsskatterettens bemærkninger er således:

"Det fremgår af aftalen af 3./9. november 1989 mellem klageren og F2 mbH, at klageren som "stiller Gesellschafter" skulle indskyde den af ham erhvervede helikopter i F2 mbH, og at han skulle have et tilgodehavende i selskabet på helikopterens købspris på 610.000 DEM. Det fremgår endvidere, at klagerens andel som "stiller Gesellschafter" udgjorde alle gevinster og tab, der vedrørte erhvervelsen, finansieringen og udlejningen af helikopteren, og at en eventuel forøgelse af helikopterens værdi tilfaldt klageren. Ved enhver form for opløsning af kontraktsforholdet skulle klageren overtage helikopteren til ejendom.

Det fremgår af årsregskaberne for F2 mbH for skatteårene 1989-90-1993/94, at klagerens andel af selskabets resultat blev fratrukket som en udgift i selskabet, inden selskabets skattemæssige resultat blev beregnet, og at et eventuelt overskud tilfaldt moderselskabet F1 GmbH, som tillige hæftede for eventuelle tab i selskabet.

Herefter og under hensyn til, at klagerens andel i F2 mbH såvel driftsmæssigt som formuemæssigt har været begrænset til helikopteren, at klageren ikke har modtaget en ideel andel af selskabets resultat, og at helikopteren skulle stilles til klagerens disposition ved kontraktsforholdets ophør, finder retten, at klageren har bevaret ejendomsretten til helikopteren, og at klageren ikke reelt har indskudt helikopteren i F2 mbH. Det mellem klageren og F2 mbH etablerede samarbejdsforhold kan derfor ikke anses for et "stille selskab" eller et "stille interessentskab".

Retten finder endvidere, at klagerens virksomhed med udlejning af helikopter herefter må anses for en selvstændig virksomhed, og at klageren i henhold til aftalen alene har udlejet helikopteren gennem F2 mbH som udlejningsformidler til den endelige lejer af helikopteren, F1 GmbH, som ikke kan anses for at have handlet på klagerens vegne eller for hans regning og risiko, da selskabet i henhold til udlejningsaftale af 9. november 1989 mellem F2 mbH og F1 GmbH fik overladt den uindskænkede brugsret over helikopteren til en nærmere fastsat pris pr. flyvetime.

Da klageren ikke har haft kontor eller lignende i Tyskland, finder retten endvidere, at klagerens virksomhed med udlejning af helikopter har haft fast driftssted i Danmark.

Retten finder herefter, at avancen ved salg af helikopteren er skattepligtig som særlig indkomst, jf. den dagældende bestemmelse i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, stk. 1, nr. 1, jf. afskrivningslovens § 6, og at Danmark i henhold til artikel 4, stk. 1, jf. stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. januar 1962 mellem Danmark og Tyskland har beskatningsretten til avancen.

Den påklagede ansættelse for indkomståret 1993 stadfæstes derfor. Det er revisoren anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat."

Forretningsfører i F1, E, har i et brev af 9. september 1998 til sagsøgerens daværende advokat, F, oplyst, at helikopteren i lejeperioden hovedsagelig blev anvendt til skovkalkning og skovbrandbekæmpelse i Tyskland.

I et brev af 20. januar 2000 har statsautoriseret revisor D skrevet således til sagsøgerens nuværende advokat:

"Hr. A havde købt helikopteren med kendingsbogstaverne D-HERD. Ved kontrakt af 03./09.11.1989 deltager Hr. A som interessent med denne helikopter i F2 mbH efter reglerne i §§ 230 ff i HGB, idet han har lagt helikopteren af typen 500 (369 D) ind i F2 GmbH's forretningsgang.

F2 er et selskab, der er blevet oprettet i henhold til de tyske handelsretslige bestemmelser som et kapitalselskab, og som skattemæssigt er registeret hos Finanzamt Mayen under skattenr. ...672/0991/7. Det er registreret ved Amtsgericht (Byretten) - Registergericht (Registerretten) i Bonn under HRB 3934: Forretningsfører er Fru G. Selskabets formål er køb, udchartring eller anden overladelse af brugsret af egne og fremmede helikoptere til tredje person. Derved satte hun ved siden af sine tre egne helikoptere to fremmede helikoptere ind; charterkontrakterne løb regelmæssigt over flere år.

Svarende til selskabets formål har F2 GmbH den 09.11.1989 indgået en charterkontrakt med F1 GmbH for den ovennævnte helikopter, hvorefter F1 var berettiget til at benytte F2's helikopter inden for rammerne af deres egne forretningsmæssige aktiviteter til udførelse af serviceydelser med helikoptere. For denne brugsret blev der i charterkontrakten aftalt et fast og variabelt chartergebyr. Dette gik ud på, at med minimum 400 flyvetimer pr. år udgjorde den faste charter DM 10.732,- pr. måned; for de timer, der lå ud over mindsteflyvetimerne, blev der aftalt og betalt et chartergebyr på DM 200,- pr. time.

Svarende til bestemmelserne i selskabskontrakten, som blev indgået med F2, tilkom udbytte og tab ved udchartring af helikopteren interessent Hr. A. Dertil hørte også de årlige afskrivninger, der kan foretages på helikopterens anskaffelsesomkostninger.

Selskabskontrakten mellem Hr. A og F2 GmbH udløb med virkning fra 31.05.1993. I forretningsåret 1993/1994 opnåede firmaet F2 GmbH et udbytte af omsætningen på DM 603.978,67. Af dette tilfaldt DM 171.408 helikopteren D-HERD; det øvrige udbytte af omsætningen tilfaldt udchartring af andre helikoptere hhv. F2 GmbH's egne øvrige forretninger."

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret bl.a., at han i perioden 1989 til 1993 var assurandør i F3, og at han derefter blev selvstændig forsikringsmægler. Han har altid interesseret sig for helikoptere. I slutningen af 1988 kom han i kontakt med E, der var forretningsfører i det tyske selskab F1, der beskæftigede sig med forskellige helikopterydelser. Sagsøgeren syntes, at F1 var en spændende virksomhed. E fortalte, at helikoptere var dyre at købe, hvorfor hans virksomhed også benyttede sig af helikoptere, der var finansieret af udenlandske statsborgere, bl.a. danskere, og som derefter blev lejet af F1. Sagsøgerens bank, S-bank, var efter et besøg hos F1 i Tyskland i begyndelsen af 1989 indstillet på at yde sagsøgeren den fornødne lånekapital til at finansiere køb af en helikopter. Sagsøgeren købte herefter i 1989 en helikopter og indgik i begyndelsen af november 1989 en aftale med F2, hvis formål var dels at leje helikopteren ud i Tyskland, dels at sagsøgeren kunne have nogen, der kunne sørge for vedligeholdelsen af helikopteren og sørge for, at sagsøgeren modtog lejeindtægterne.

Det var sagsøgerens danske revisor, statsautoriseret revisor B, og den tyske skatterådgiver og statsautoriseret revisor, D, som udarbejdede hele aftalegrundlaget for sagsøgeren. B modtog alle kontrakter, der i den forbindelse var indgået mellem sagsøgeren, F2 og F1. Den mellem F2 og F1 den 6. november 1989 indgåede kontrakt, "Halterschaftsvertrag" blev udarbejdet for at overholde krav fra de tyske lufthavnsmyndigheder. Den danske oversættelse af ordet "Halterschaftsvertrag" er efter sagsøgerens opfattelse ikke ganske dækkende. Det ville ikke have været muligt for sagsøgeren at anvende helikopteren til flyvning i Tyskland uden en sådan aftale.

Sagsøgeren kørte en gang i kvartalet til Tyskland og beså helikopteren. Derudover beskæftigede han sig ikke med helikopterdriften. F2 afregnede over for sagsøgeren ved bankoverførsler til sagsøgerens konto i S-bank. Sagsøgeren antager, at E via F1 har ydet F2 en eller anden økonomisk fordel for at bestyre helikopteren for sagsøgeren.

Udlejningen af helikopteren var helt afhængig af E personlige ekspertise. Årsagen til, at sagsøgeren opsagde aftalen fra begyndelsen af 1989 om stiftelsen af det stille interessentskab før tid, var da også, at E blev syg, og at det ikke var muligt for sagsøgeren selv at drive helikopterudlejningsvirksomheden videre.

Det beror på en fejl fra sagsøgerens revisor, at selvangivelserne ikke indeholdt oplysninger om udenlandsk virksomhedsindkomst. Sagsøgeren gik ud fra, at revisor B selvangav driftresultater og avancen korrekt, men erkender, at han nok burde have sat B ordentligt ind i sagen, således at helikoptervirksomheden over for de danske skattemyndigheder i det hele var blevet behandlet som en udenlandsk virksomhed og ikke som en dansk. Når avancen ikke blev opgivet, skyldtes det en daværende regel om, at genvundne afskrivninger på investeringer i Tyskland ikke blev beskattet.

Sagsøgeren har på intet tidspunkt selvangivet noget beløb over for de tyske skattemyndigheder. Han var ikke klar over, at F2 var et datterselskab til F1. Han lejede ud til F1, men måtte have en administrator, der kunne få hans virksomhed i Tyskland til at fungere, hvilket var grunden til, at F2 i det hele taget blev inddraget i aftalekomplekset.

E har forklaret bl.a., at han i perioden 1989 - 1993 var og fortsat er forretningsfører i F1, der er en virksomhed, som beskæftiger sig med salg, udlejning og servicering af helikoptere i hele Europa. F1 anvender i alt 25 helikoptere, hvoraf ca. halvdelen er F1's egne.

Det er F1's politik at finde investorer til at købe helikoptere, som F1 derefter lejer. Baggrunden herfor er, at F1 ikke har kapital nok til selv at købe det nødvendige antal helikoptere. Formålet med datterselskabet F2 er, at dette selskab over for de tyske luftfartsmyndigheder skal fremstå som den formelle ejer af de helikoptere, der er købt af udenlandske statsborgere, idet disse ikke kan eje helikoptere i Tyskland. Det var derfor nødvendigt for sagsøgeren, der ønskede at leje sin helikopter til F1, at lade F2 indtræde som den formelle ejer af helikopteren og samtidig bevare skattefordelen over for skattemyndighederne. I Tyskland behøver det operative ansvar over for luftfartsmyndighederne ikke at påhvile ejeren af en helikopter. Den aftale, der betegner sig som "Halterschaftsvertrag" af 6. november 1989, angår således ikke ejendomsretten, men er udtryk for en overdragelse af det operative ansvar fra ejeren til en anden ansvarlig - i dette tilfælde F2 - idet sagsøgeren ikke kunne få operativ licens i Tyskland. Det var derfor nødvendigt at sagsøgeren indtrådte som som stille investor i F2.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at sagsøgeren i henhold til artikel 4, stk. 1, jf. stk. 3, i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland har oppebåret indkomst, herunder den omhandlede avance, fra en erhvervsvirksomhed med fast driftsted i Tyskland. Sagsøgeren har herved navnlig henvist til, at han gennem sit indskud i F2 i form af en helikopter virkede som "stille interessent" i F2 på en efter tysk lovgivning gyldig måde. Antages det, at der i forholdet mellem sagsøgeren og F2 herefter forelå et personselskab, er F2's tilknytning til Tyskland afgørende for, om der var fast driftsted i Tyskland. Er der ikke tale om et personselskab, eksisterede der under alle omstændigheder et fast fuldmagtsforhold mellem sagsøgeren og F2, der i kraft heraf kunne agere på sagsøgerens vegne, hvorved der etableredes fast driftsted i Tyskland, jf. den daværende dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 2, pkt. 4, litra c. Sagsøgeren har i den forbindelse i påstandsdokument af 19. januar 2001 nærmere henvist til,

"at
det af aftalen fra november 1989 mellem sagsøgeren og F2 fremgår, at sagsøgeren virkede som stille interessent/indre deltager i F2,
at
F2 stod som ejer af helikopteren overfor såvel Amtsgereicht Braunschweig som de tyske luftfartsmyndigheder,
at
F2 også i forsikringsmæssig henseende var registreret og accepteret som ejer af helikopteren,
at
F2 havde beslutningskompetencen til at udøve den daglige drift,
at
F2 havde fuldmagt til at indgå bindende aftaler for kortere og længere udlejningsperioder,
at
det var F2, der indgik lejeaftalen med F1,
at
F2/F1 forestod den daglige vedligeholdelse, og
at
helikopteren på intet tidspunkt i perioden 1989-1993 var i Danmark."

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke i henhold til art. 4, stk. 1, jf. stk. 3, i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland som indehaver eller deltager har oppebåret indkomst, herunder den omhandlede avance, fra en erhvervsvirksomhed med fast driftsted i Tyskland. Sagsøgte har i påstandsdokument af 2. februar 2001 herved navnlig henvist til følgende anbringender:

"at
sagsøgerens andel af fortjeneste og tab udelukkende vedrørte enhver fortjeneste, herunder fortjeneste ved salg af helikopteren, og ethvert tab, der vedrørte køb, finansiering og udlejning af helikopteren, jf. aftalen i bilag 2, pkt. 4,
at
sagsøgeren således ikke modtog en ideel andel af resultatet i F2,
at
sagsøgeren ved ophør af aftalen udelukkende modtog helikopteren og ikke havde yderligere krav, jf. aftalen i bilag 2, pkt. 6,
at
sagsøgerens andel i F2 såvel driftsmæssigt som formuemæssigt således har været begrænset til helikopteren,
at
sagsøgeren ubestridt løbende har selvangivet helikopterudlejningsvirksomhedens resultater som dansk - og ikke udenlandsk - erhvervsindkomst, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4, bilag F, G, H, I, K og sagsøgerens processkrift II af 28. september 1999, side 3, 8. afsnit,
at
F2 alene var interesseret i at overtage det formelle ejerskab til helikopteren, jf. bilag D,
at
helikopteren kun blev "bragt ind i" F2 for at kunne godkendes i Tyskland, jf. bilag D,
at
sagsøgeren ikke havde kontor eller lignende i Tyskland."

Sagsøgte har yderligere anført, at forholdet i realiteten var det, at sagsøgeren med fast driftsted i Danmark har udlejet helikopteren til F1 mod betaling af en nærmere fastsat pris pr. flyvetime og med en garanteret minimumslejeindtægt for sagsøgeren. Sagsøgte har bestridt, at sagsøgeren har drevet erhvervsvirksomhed som stille deltager/interessent. Sagsøgerens blotte indskud af en helikopter er ikke tilstrækkeligt til, at der kan foreligge stille deltagelse, idet sagsøgeren ikke havde ret til en ideel andel af selskabsformuen eller til overskudsandel, ligesom han heller ikke havde pligt til at deltage i selskabets underskud. Sagsøgerens indskud af helikopteren har snarere karakter af långivning eller finansiel leasing og lease back. Antages det, at sagsøgeren drev erhvervsvirksomhed som stille deltager, er indkomsten herfra, herunder avancen ved salget af helikopteren, skattepligtig i Danmark, når den pågældende ikke har andel i selskabets formue, jf. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 4, sammenholdt med art. 2, nr. 5.

Sagsøgte har bestridt, at der forelå et agentforhold, der kunne begrunde fast driftsted, idet F2 ikke handlede i sagsøgerens navn, men i eget navn og for egen regning.

Begrundelse og konklusion

Det kan lægges til grund, at sagsøgeren stedse har selvangivet resultaterne af helikopterudlejningsvirksomheden som dansk - og ikke udenlandsk - erhvervsindkomst. Under hensyn hertil og til de af Landsskatteretten i øvrigt anførte grunde, der findes bestyrket ved den af forretningsfører E for landsretten afgivne forklaring og det for landsretten i øvrigt fremkomne, tiltræder landsretten, at Tyskland ikke i henhold til art. 4, stk. 1, jf. stk. 3, i dobeltbeskatningsoverenskomsten af 30. juni 1962 mellem Danmark og Tyskland har beskatningsretten til avancen ved salget af helikopteren, og at beskatningsretten derfor tilkommer Danmark. Den af sagsøgte nedlagte frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten betaler sagsøgeren til sagsøgte inden 14 dage 36.000 kr.