Østre Landsrets dom
af 7. oktober 1999
B-1828-95

Parter:

Direktør E
(Advokat F)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 17. februar 1998/ har E nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige, personlige indkomst for indkomståret 1994 nedsættes med 375.393 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Landsskatteretten afsagde den 18. november 1997 kendelse, hvori er anført bl.a.:

"Det fremgår af sagen, at klageren, der er murermester af profession, siden marts måned 1983 har ejet alle anparter i C ApS, hvor han er ansat som direktør. Dette selskab driver næring inden for bygge- og anlægsbranchen, herunder opførelse af fast ejendom. Selskabet købte i marts måned 1987 ejendommen D ... for 825.000 kr. af klageren og hans hustru, der ligesom selskabet havde bopæl/hjemsted på denne ejendom. Ejendommen, der blev opført i 1980 af klageren, mens han endnu var lønmodtager, blev i august 1987 solgt videre af C ApS for 695.000 kr. til en uafhængig tredjemand. Skatterådet for XX¨Ys amtskreds accepterede overdragelsessummen mellem klageren og hans hustru samt C ApS og det herved af selskabet realiserede tab på 130.000 kr., ligesom klageren og hans hustru ikke blev næringsbeskattet af avancen ved salget af ejendommen til selskabet.

Det fremgår ligeledes af sagen, at klageren har folkeregisteradresse på sin og sin hustrus landbrugsejendom Y-vej ..., som blev købt i august måned 1991, og hvor der er bopælspligt. Klageren anvender denne ejendom til udlejning til turister samt til agerbrug. Klagerens hustru og børn har derimod folkeregisteradresse på Z-vej ..., der blev opført i hustruens navn af C ApS til en nominel opførelsessum på i alt 874.607 kr. efter selskabets salg af D ... i august måned 1987. Under ejendommens opførelse boede klageren og hans familie midlertidigt i et sommerhus, indtil de kunne flytte ind i ejendommen i juli måned 1988. Ejendommen blev i april måned 1994 overdraget til C ApS for nominelt 1.250.000 kr. i henhold til en vurdering udarbejdet af en statsautoriseret ejendomsmægler.

Klageren købte endvidere i juli og september måned 1987 2 byggegrunde på adresserne V-vej A og B der blev solgt videre i henholdsvis januar måned 1988 med en avance på 13.417 kr. og maj måned 1989 med en avance på formentlig 0. Klageren blev 1988 beskattet af avancen på 13.417 kr. I oktober og november måned 1987 købte klageren desuden i lige sameje med en elinstallatør udlejningsejendommene U-vej ..., m.fl. og S-vej ..., der blev solgt videre i henholdsvis februar måned 1988 og januar måned 1993. Klageren selvangav for indkomståret 1988 en avance på 63.035 kr., mens klageren ikke for indkomståret 1993 selvangav nogen avance. I august måned 1992 og marts måned 1994 købte klageren desuden udlejningsejendommen T-vej ... og landbrugsejendommen O-vej ...

Hustruen, der arbejder som sygeplejerske, selvangav i 1987 et indestående på ca. 103.000 kr. og gæld på ca. 505.000 kr. til banker og sparekasser m.v. Med hensyn til indkomståret 1988 selvangav hustruen et indestående på ca. 247.000 kr., kursværdi af danske aktier til ca. 53.000 kr. og skyldige byggeomkostninger til ca. 677.000 kr. Af selvangivelsen for indkomståret 1994 fremgår det, at hustruen selvangav et indestående på ca. 275.000 kr., anden skattepligtig formue på ca. 464.000 kr., kursværdi af hovedaktionæraktier på ca. 224.000 kr. og gæld på ca. 633.000 kr.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede ansættelse anset den realiserede avance ved salget af Z-vej ... på 375.393 kr. for omfattet af klagerens næringsindkomst, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, litra a, samt kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. De momenter, der bl.a. ligger til grund for, at klageren i personligt regi må anses for at drive næring ved opførsel af og handel med fast ejendom, er, at klageren via sit ejerskab af og ansættelse som direktør i C ApS er i besiddelse af en stor branchekundskab og professionalisme, ligesom klageren har købt og solgt en del ejendomme, således at der foreligger kontinuitet, jf. herved TfS 1987.115 H. Der er desuden lagt vægt på, at C ApS solgte D ... med tab for at kunne opføre Z-vej ... og derved opretholde beskæftigelsen i selskabet, således at der ikke var en anlægsmæssig, men erhvervsmæssig begrundelse, der var årsag til opførelsen af Z-vej ..., jf. herved en skrivelse af den 11. oktober 1989 fra klagerens revisor til skatteforvaltningen.

Det fremgår af denne skrivelse, at det blev besluttet at sælge D ..., da selskabet fik et købstilbud på denne ejendom, således at beskæftigelsen i selskabet kunne fastholdes ved at opføre en ny ejendom på adressen Z-vej ... Der er ligeledes taget hensyn til, at ejendommen ved salget alene har været ejet af hustruen i 6 år, og at klageren og/eller hans hustru 2 gange uden samtidig fraflytning har realiseret en fortjeneste ved salg af deres private boliger, hvorved klageren har tilkendegivet, at muligheden for at opnå en avance ved salg af sine private boliger har stor betydning. Desuden anvendes halvdelen af Z-vej ... ifølge et ejendomsskema for indkomståret 1989 bl.a. som kontor og hjemsted for C ApS, mens den anden halvdel anvendes som bolig for hustruen og hendes familie. Ifølge et af skatteforvaltningen udarbejdet besigtigelsesreferat af den 9. januar 1996 bruges ejendommen også som prøvehus for selskabet, idet huset bliver fremvist for kunder og forretningsforbindelser som eksempel på selskabets byggestil og valg af byggematerialer.

Der er endvidere lagt vægt på, at hustruen ikke økonomisk disponerede selvstændigt i relation til erhvervelsen og finansieringen af Z-vej ... Hustruen havde ifølge sin selvangivelse for indkomståret 1986 disponible midler for ca. 15.000 kr., og ifølge skødet udgjorde den kontante udbetaling til klageren og hans hustru 408.668 kr. ved salget af D ... til selskabet, ligesom der ikke i forbindelse med salget blev optaget nye lån, jf. tingbogen. Det kontante provenu til hustruen ved salget af D ... og efter fradrag af handelsudgifterne kan derfor kun have været på 200.000 kr. Under hensyn til at hustruens kontante anskaffelsesudgifter for Z-vej ... var på ca. 850.000 kr., og at der først blev optaget et realkreditlån i august måned 1989, må klageren og hans hustru efter told- og skatteregionens opfattelse have haft en sammenblandet økonomi. Det bekræftes også af, at hustruen for indkomståret 1988 ikke selvangav nogen renteudgifter og for indkomståret 1989 alene selvangav renteudgifter af anden gæld end realkreditgæld med 876 kr. Salget af Z-vej ... til C ApS skulle desuden give hustruen et kontant provenu på 998.496 kr.

Imidlertid er der ikke sket en egentlig overførsel af provenuet til hustruen, idet beløbet blev godskrevet klagerens mellemregningskonto med selskabet.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 375.393 kr. Som begrundelse har repræsentanten anført, at hverken klageren eller hans hustru driver næring ved salg eller opførelse af fast ejendom i personligt regi.

Til støtte herfor er det bl.a. gjort gældende, at klageren sammen med sin hustru indtil marts måned 1987 ejede ejendommen D ... i fællesskab. Ved salget af denne ejendom til C ApS fremkom der et provenu på ca. 500.000 kr. eller ca. 250.000 kr. til hver af ægtefællerne. Under hensyn til at selskabet i august måned 1987 solgte denne ejendom videre, erhvervede hustruen med henblik på at skaffe sig en ny helårsbolig grunden Z-vej ... Købesummen herfor på 66.281 kr. blev afholdt af hustruen, som havde midler på sin bankkonto, bl.a hidrørende fra salget afD ... Der blev herefter opført en bolig på grunden, og opførelsesomkostningerne hertil blev også afholdt af hustruen. Disse udgifter blev bl.a. finansieret af hustruen med et byggelån. Z-vej ... er efterfølgende blevet belånt, bl.a. ved optagelse af et lån i Nykredit i juni måned 1989 på 420.000 kr. Det var hustruen, som var debitor på lånet, ligesom afdrag og renter også blev betalt af hustruen, der har haft sin egen indtjening som sygeplejerske.

Det bestrides derfor, at told- og skatteregionen i sagsfremstillingen har anført, at hustruen ikke har haft betydelige økonomiske midler til at erhverve Z-vej ... for. Som dokumentation herfor er der blevet fremlagt 2 skøder og 1 realkreditpantebrev, hvoraf det fremgår, at det var hustruen, der købte og solgte Z-vej ..., ligesom det var hustruen, der optog og hæftede for realkreditlånet. Hustruen disponerede derfor selvstændigt i forbindelse med erhvervelsen og salget af ejendommen. Hun har også ifølge sine selvangivelser haft tilstrækkeligt med midler til at opføre Z-vej ... for. F.eks. tjente hustruen i 1988 som sygeplejerske ca. 230.000 kr., ligesom hun herudover havde en indtægt på ca. 199.000 kr. fra en virksomhed, der udlejede forskellige maskiner. Der er således intet grundlag for, at klageren kan være skattepligtig af en avance ved salget af Z-vej ..., som civilretligt tilhørte hustruen, idet ægtefællerne har holdt deres aktiviteter adskilt. Det har imidlertid ikke været muligt for klageren at finde bilag og bankoverførsler frem fra 1987, der kan dokumentere, at det var hustruen, som betalte alle omkostningerne ved opførelsen af ejendommen.

Der er til støtte for påstanden endvidere blevet anført, at klageren alene er ansat som direktør i C ApS, som kun driver næring ved opførelse af fast ejendom, og at det er forkert, når told- og skatteregionen i sagsfremstillingen har lagt til grund, at klageren personligt driver næring ved opførelse af fast ejendom. Der skal herved henses til, at klageren sammen med sin hustru alene har solgt et enkelt parcelhus, som er D. Desuden er de af klageren købte landbrugs- og udlejningsejendomme, som ikke er solgt, anlægsaktiver, ligesom klageren i 1988 og 1989 kun solgte 2 byggegrunde med særdeles beskedne avancer. Med hensyn til udlejningsejendommen S-vej ... og de 2 byggegrunde V-vej A og B er disse pga. en fejl hos den berigtigende advokat blevet registreret hos klageren personligt, selvom købesummen herfor blev betalt af C ApS, ligesom ejendommene og deres driftsresultater er blevet registreret i selskabet.

Der er som dokumentation fremlagt en skrivelse af 8. november 1988 fra klagerens revisor til skatteforvaltningen, hvori skatteforvaltningen informeres om, at ejendommenes skøder ved en fejl er blevet udstedt til klageren personligt. Skatteforvaltningen anerkendte imidlertid ikke, at C ApS i realiteten var ejer af ejendommene. V-vej A blev derfor efterfølgende formelt solgt til selskabet. Klageren har således ikke haft noget gevinstmotiv ved erhvervelsen af de pågældende ejendomme, idet det var C ApS, der skulle være køber af ejendommene.

Såfremt det antages, at klageren er næringsdrivende med salg af grunde og udlejningsejendomme - hvilket bestrides - kan en sådan eventuel næringsvirksomhed inden for salg med udlejningsejendomme og byggegrunde ikke udvides, så den omfatter andre områder, jf. Skat/Erhverv, 1996-1997, side 73.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten desuden bl.a. gjort gældende, at næringsvirksomhed er karakteriseret ved en systematisk indkomsterhvervelse i et kontinuerligt forløb. Idet klageren ikke har haft nogen hensigt om at udøve næringsvirksomhed i personligt regi, og han heller ikke har haft nogen systematisk indkomsterhvervelse fra handel med fast ejendom, kan der ikke ske nogen næringsbeskatning af klageren. Der er ligeledes ikke den kontinuitet i forløbet, som er en forudsætning for næring, idet klageren alene har foretaget et enkelt salg af et parcelhus.

Det bestrides ligeledes, at Z-vej ... blev opført for at fastholde beskæftigelsen i selskabet, da denne ejendom alene blev opført, fordi klagerens hustru og børn manglede en bolig, efter at C ApS havde solgt D ... Grunden til, at klagerens selskab solgte D ..., var, at køberen øjeblikkeligt havde brug for en fast ejendom og derfor ikke kunne afvente, at selskabet byggede en ny ejendom. Skrivelsen af den 11. oktober 1989 fra klagerens revisor dokumenterer ikke told- og skatteregionens opfattelse af grunden til opførelsen af Z-vej ... Det bestrides også, at klageren i 2 tilfælde har realiseret en fortjeneste på private boliger, og at der derved er tilkendegivet noget om muligheden for opnåelse af avance, da det er hustruen og ikke klageren, der solgte Z-vej ...

For så vidt angår kildeskattelovens § 25 A, er denne bestemmelse ikke relevant, idet det forudsættes i denne bestemmelse, at der er tale om indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, som drives af en af ægtefællerne. Den virksomhed, som klageren driver i personligt regi, består alene af en landbrugs- og udlejningsvirksomhed, ligesom klageren og hans hustru skal anses for 2 selvstændige skattesubjekter, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 1. Der gælder derfor ikke nogen næringsformodning for klageren, da han og hans selskab også er 2 selvstændige skattesubjekter. Det bemærkes i denne forbindelse, at en status som hovedaktionær ikke er tilstrækkeligt til, at der kan ske afsmitning fra klagerens selskab til klageren, medmindre der foreligger særlige forhold, jf. landsrettens dom i TfS 1996.641 H, G i R & R nr. 1, 1993, SM 3 ff, H i R & R nr. 11, 1993, SM 291, J i TfS 1997.88 og TfS 1994.727, hvilket der ikke gør i nærværende sag. Ved afgørelsen heraf er det klagerens egen aktivitet, der er afgørende, idet det kun er i grænsetilfælde, at nærtstående retssubjekters forhold kan få en vis bevismæssig betydning.

Da hverken klageren eller hans hustru har været aktive på ejendomsmarkedet, kan heller ikke et afsmitningssynspunkt føre til en beskatning af avancen, jf. herved U 1970.552 Ø. Det er endvidere skattemyndighederne, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger næring med fast ejendom, hvilket ikke er sket.

Ved bedømmelsen af en persons status som næringsdrivende skal der ikke lægges vægt på forholdene omkring salget af en ejendom, idet det alene er forholdene omkring købet af en ejendom, der er afgørende. Forholdene omkring salget af både D ... og Z-vej ... er således uden betydning. Det bemærkes imidlertid, at provenuet fra salget af Z-vej ... efterfølgende er blevet udbetalt til klagerens hustru fra mellemregningskontoen.

Til støtte for påstanden er der også henvist til en af Landsskatteretten afsagt kendelse af 1. oktober 1992, offentliggjort i R & R nr. 1, 1993, SM 15, hvoraf det fremgår, at det er en persons egne forhold, der er afgørende for, om en person er næringsdrivende, og at en person ikke kan beskattes af avancen fra et aktiv, der beviseligt tilhører personens hustru, hvilket er tilfældet i nærværende sag. For så vidt angår TfS 1987.115 H og TfS 1995.387 H, er der anført, at disse domme drejer sig om ejendomshandlere/mæglere og derfor ikke kan sammenlignes med forholdene i nærværende sag, da der altid vil være en stærk formodning for, at en ejendomshandlers/mæglers ejendomme er omsætningsaktiver. Forholdene i TfS 1985.132 V er heller ikke sammenlignelig med nærværende sag, da klagerens hustru selv har finansieret købet af ejendommen. Til støtte for påstanden er der desuden henvist til U 1943.415 Ø.

Told- og Skatteregionen har indstillet ansættelsen stadfæstet. Som begrundelse herfor er det bl.a. anført, at Z-vej ... blev opført for at opretholde beskæftigelsen i klagerens selskab, jf. et af skatteforvaltningen udarbejdet referat af 22. maj 1990 fra et møde mellem klageren og hans revisor. Der blev desuden henvist til TfS 1985.132 V og TfS 1995.387 H.

Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at klageren personligt er omfattet af en næringsformodning, der indebærer, at køb og salg af fast ejendom anses for omfattet af næringsvirksomheden, medmindre næringsformodningen kan afkræftes for den enkelte ejendom. Der er herved lagt særlig vægt på klagerens professionelle baggrund som murer, og at hans murervirksomhed drives i et selskab, hvor han er direktør og hovedaktionær, sammenholdt med at han i personligt regi har købt og solgt fast ejendom, hvor avancen er næringsbeskattet. Når der henses til forholdene omkring salget af D ... og opførelsen af Z-vej ..., findes næringsformodningen for den af sagen omhandlede ejendom endvidere ikke for afkræftet. Der er ved denne vurdering lagt særlig vægt på, at det ikke var private boligmæssige grunde, som var årsag til salget af ejendommen, idet denne ikke blev fraflyttet ved overdragelsen, ligesom ejendommen ved overdragelsen kun var ejet af hustruen i ca. 6 år.

Under hensyn til at det er klageren, der driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at det ikke er godtgjort eller sandsynliggjort, at næringsformodningen, for så vidt angår den i sagen omhandlede ejendom, er afkræftet, finder Landsskatteretten herefter, at det er med rette, at avancen ved salget af ejendommen beskattes hos klageren, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5, litra a, samt kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Den påklagede ansættelse for indkomståret 1994 stadfæstes derfor."

Det er yderligere oplyst, at C ApS pr. 1. januar 1987 erhvervede to byggegrunde, hvoraf den ene var på 8.160 m² beliggende på Z-vej ved siden af Z-vej ... Selskabet havde forud herfor erhvervet en ejendom i N-vej i M-by og en naboejendom til den i kendelsen nævnte ejendom i S-vej i L-by.

De løbende terminsbetalinger vedrørende Z-vej ... er i Ks ejertid betalt fra en bankkonto lydende på hendes navn.

Forklaringer

E har forklaret bl.a., at køb af grunde med henblik på bebyggelse ikke er attraktivt på grund af affolkningen på Bornholm. Selskabet har kun en enkelt gang annonceret herom; det var efter anskaffelsen af parcellerne på Z-vej. Det var naturligt at sælge ejendommen D ... til selskabet, da dette optog en betydelig del af huset til kontorer m.v. Ejendommen blev senere afhændet til en interesseret køber på dennes ejendomsmæglers initiativ. Salget skyldtes ikke økonomiske problemer, men det indgik i overvejelserne, at selskabet derefter kunne få en byggeopgave, og at familien kunne få mere plads. Z-vej ... blev købt af hans hustru for at sikre familiens bolig i tilfælde af hans konkurs. Byggeriet blev iværksat i 1987, der blev optaget et byggelån af hustruen, og ejendommen blev efter ibrugtagning belånt i Nykredit. Der må være betalt renter af byggelånet, selvom det ikke fremgår af hustruens selvangivelser. Sagsøgeren kom til at stå som skødehaver af V-vej A og B, fordi han ikke så sig for ved underskrivelsen af skøderne.

Hustruens salg af Z-vej ... til selskabet skete, efter at han i 1991 havde fået mulighed for at købe familiens gård i Rø. Det var naturligt, at selskabet overtog Z-vej ..., da det jo benyttede en del af huset. Sagsøgeren og hans hustru har formuefællesskab, men har altid holdt deres bodele adskilt.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand anført, at han ikke er rette indkomstmodtager af den avance på 375.393 kr., som hans hustru har opnået ved ejendomssalget, idet han herved har henvist til statsskattelovens § 4, litra a. Avancen kan ikke henføres til sagsøgerens næringsvej, jf. samme lovs § 5, stk. 1, litra a. Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt., giver ikke hjemmel til at fravige det almindelige princip i § 4, stk. 1, om, at ægtefæller er selvstændige skattesubjekter. Det bestrides, at sagsøgeren på tidspunktet for erhvervelsen den 1. september 1987 var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Selv om dette antages, falder erhvervelsen af ejendommen uden for hans næringsvirksomhed. En anvendelse af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, i den foreliggende situation må forudsætte aktiv medvirken fra ægtefællen.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at både sagsøgeren og hans anpartsselskab på tidspunktet for anskaffelsen af Z-vej ... var i næring med køb af grunde til bebyggelse og videresalg samt i øvrigt handel med faste ejendomme. Der gælder derfor en formodning for, at også afståelsen af den nævnte ejendom var et led i denne næring. Henset til omstændighederne ved købet og salget, herunder den korte ejertid, har sagsøgeren ikke afkræftet denne formodning. Det er uden betydning, at ejendommen også blev anvendt til bolig for sagsøgeren og hans familie. Sagsøgeren er herefter næringsskattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a, jf. § 5, stk. 1, litra a, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 1. pkt. Det er uden betydning herfor, at sagsøgerens hustru var skødehaver, idet erhvervelsen og afståelsen skete i nær tilknytning til sagsøgerens næringsvirksomhed.

Begrundelse og konklusion

De grunde, der er anført i Landsskatterettens kendelse af 18. november 1997, tiltrædes. Kendelsens rigtighed findes bestyrket ved de oplysninger om yderligere ejendomshandler, som er fremkommet for landsretten. Avancen ved salget af ejendommen Z-vej ... findes endvidere efter oplysningerne om ejendommens nære forbindelse med sagsøgerens næringsvirksomhed at vedrøre denne.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Thi kendes for ret:

Skatteministeriet frifindes.

E skal inden 14 dage i sagsomkostninger betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.