A AmbA's klage til Landsskatteretten skyldes, at told- og skatteregionen ved den påklagede afgørelse har anset fjernvarmeværket for afgiftspligtig i medfør af svovlafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. § 1, nr. 14, af indfyret træflis.

Det er oplyst, at selskabet fremstiller fjernvarme ved forbrænding af træflis. Værket har siden 1. juli 1998 været registreret efter svovlafgiftsloven og har siden 1. januar 1999 betalt svovlafgift af den forbrugte mængde træflis ved fjernvarmefremstillingen.

Den forbrugte træflis er udelukkende leveret fra B. Af en skrivelse fra B af 11. august 1999 fremgår følgende:

Som svar på jeres henvendelse vedr. svovlindholdet i den flis vi leverer, kan jeg oplyse, at der allerede foreligger et ganske omfattende analysemateriale for dansk skovflis. Analyserne er dels foretaget af DK-teknik dels af Elsam Projekt og er i en række tilfælde foretaget på Flis fra B's løbende produktion.

Analyserne viser, at svovlindholdet varierer - tilsyneladende efter træernes voksested og barkandelen i flisen. Som gennemsnit er svovlindholdet ca. 0,03 % beregnet på brændselsbasis, og det når kun helt undtagelsesvis op over 0,05 %.

Beregnes svovlindholdet på basis af træets tørstofindhold bliver svovlindholdet i gennemsnit ca. 0,05%.

(..........)"

Videre har værket fremlagt følgende skrivelse fra Skov- og Naturstyrelsen af 9. april 1999 hvoraf bl.a. fremgår:

Foranlediget af at svovlafgiften er blevet gældende for flisfyrede værker fra 1. januar 1999, fremsendes hermed erklæring om svovlindhold for skovflis leveret af Skov- og Naturstyrelsen.

(.....)

Svovlindhold
Flisens fugtighed har stor indflydelse på svovlindholdet, idet beregningen af indholdet bliver foretaget på vægtbasis. Skovflis handles og forbrændes med fugtindhold hvorfor svovlandelen beregnes heraf. Idet en løbende prøvetagning med beregning af svovlindhold vil være en væsentlig økonomisk belastning, finder Skov- og Naturstyrelsen det hensigtsmæssigt at drage nytte af eksisterende undersøgelse.
I Vidensblad nr. 126 udgivet af Videncentret for Halm- og Flisfyring, gengives en undersøgelse foretaget af dk-TEKNIK. Undersøgelsen bygger på 53 flisprøver med varierende fugtighed udtaget ra forskellige lokaliteter og producenter.
I gennemsnit for alle prøverne er svovlindholdet 0,034 % af brændselsvægten. Af de 53 prøver indeholder 5 prøver mere end 0,05 % svovl.

Da undersøgelsen viser at det gennemsnitlige svovlindhold for skovflis ligger væsentligt under grænsen for at skulle svare afgift, findes det godtgjort, at der ikke er behov for løbende prøvetagninger og at der ikke skal svares svovlafgift for skovflis leveret af Skov- og Naturstyrelsen.

Af en af dk-TEKNIK ENERGI & MILJØ i september 1998 udarbejdet rapport vedrørende Svovlbalancer for biomassefyrede værker fremgår, at projektets formål er af skaffe tilstrækkelig dokumentation til at fastsætte en standardgodtgørelse for tilbageholdelsen af svovl i asken fra biomassefyrede værker. Videre fremgår følgende af rapporten:

Konklusioner og anbefalinger
(.....)
Flis
Svovlindholdet i flis er lavere end lovens mindstegrænse. Svovlindholdet på tørstofbasis varierer ikke ret meget og gennemsnittet er maksimalt 0,034 % svovl på brændselsbasis. 12 ud af 53 prøver har et svovlindhold mindre end detektionsgrænserne og kun 5 ud af 53 prøver har et svovlindhold højere end lovens mindstegrænse. Det største fund svovlindhold i prøverne er 0,13 % på tørstofbasis.
(...)

Svovlafgiften
(....)
Forskellige brændslers svovlindhold
For biobrændsler og affald omfatter svovlloven varer med over 0,05 % svovl. Der er afgørende forskel på om begrebet vare dækker over brændslet eller over dets brændbare dele.
Et brændsel er sammensat af brændbart tørstof, aske og vand. Ved forbrændingen og de forudliggende processer (tørring, pyrolyse og forgasning) fordampes vandet og tørstoffet omsættes til varm røggas. Asken falder ud efter risten eller fjernes fra røggassen med en cyklon, en vådscrubber, et elektrofilter eller et osefilter inden røggassen sendes ud gennem skorstenen.
Det er kun biomassens tørstof, der brænder. Asken regnes oftest inaktiv og vandindholdet optager plads for brændbart tørstof og kræver energi til at blive fordampet. Begge forhold reducerer brændværdien. Især problematikken omkring vandet i brændslet er vigtig i forbindelse med svovlloven, da vandindholdet i brændslerne til værkerne varierer mellem 5 % (tørre træpiller) og 60 % (frisk skovflis). Deles en flisbunke med 50 % vandindhold i 2 bunker, hvoraf den ene tørres til 30 % vandindhold, vil svovlindholdet være hhv. 0,025 % og 0,035 % for brændslet (eller varen, som er det udtryk, svovlloven anvender), hvis en brændselsanalyse har vist et svovlindhold på 0,05 % på tør basis.
(....)
Flis
På grund af det større vandindhold i flis er der større forskel på, om mængden af svovl opgøres på tørstofbasis eller på brændselsbasis, som det ses nedenfor. Også for flisen findes der adskillige prøver med et svovlindhold under detektionsgrænsen, så gennemsnittet angiver den maksimalt mulige værdi.

Af oversigt over analyseresultater fremgår, at der er målt et gennemsnit på max. 0,054 % svovl på tørstofbasis og et gennemsnit på max. 0,034 % på brændselsbasis.

Fjernvarmeværket har over for Landsskatteretten fremlagt 5 analyseresultater på grundlag af prøver udtaget fra leverancer fra B i marts 2000 hvoraf fremgår, at svovlindholdet i mg/kg TS udgør henholdsvis 270, 100, 160, 200 og 150.

Ved afgørelse af 14. september 1999 havde told- og skatteregionen anset fjernvarmeværket for afgiftspligtig af den forbrugte træflis i medfør af svovlafgiftslovens § 1, nr. 14. Det er som begrundelse herfor anført, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er under 0,05 % svovl i den indfyrede træflis, idet der ikke sker løbende registrering/måling af varens svovlindhold. Det er videre anført, at da der ej heller sker måling af den udledte svovlmængde, er fjernvarmeværket omfattet af lovens § 2, stk. 3, hvorefter afgiften skal beregnes på grundlag af den indfyrede mængde. Det er endelig anført, at regionen er bekendt med den af dk-Teknik udarbejdede rapport, der har været forelagt Skatteministeriets Departement med henblik på en lovændring.

Fjernvarmeværket har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af værket forbrugte træflis ikke er afgiftspligtig efter svovlafgiftsloven.

Det er til støtte herfor anført, at der i henhold til svovlafgiftslovens § 1 skal betales afgift af svovlindholdet af de i bestemmelsen opregnede varer, såfremt varen indeholder over 0,05 % svovl. Det er herved gjort gældende, at det i henhold til loven ikke er et krav, at svovlindholdet for det omhandlede brændsel skal opgøres på tørstofbasis. Da den af værket forbrugte skovflis med et vandindhold på ca. 45 % med alt overvejende sandsynlighed indeholder under 0,05 % svovl, er denne ikke omfattet af afgiftspligten. Værket har herved henvist til den af dk-Teknik, Energistyrelsens j.nr. 51161/96-0067, udarbejdede rapport hvoraf fremgår, at der kun er fundet svovlindhold på over 0,05 % i 5 ud af 53 træflisprøver. Prøverne, der i figuren på rapportens side 18 er angivet med 0,05 % svovl, er for de fleste vedkommende resultater, hvor analysemetoden har været valgt sådan, at resultatet er angivet som svovlindhold <0,05%. Analysemetoden har således ikke været valgt, så det har været muligt at arbejde med en lavere detektionsgrænse. I relation til denne rapport er det videre bemærket, at analyseresultaterne er baseret på generelle arkivprøver, som ikke var foretaget specielt med henblik på konstatering af svovlindhold. Rapporten bør derfor læses med disse forbehold. Værket har videre henvist til breve fra landets to største flisleverandører, Hedeselskabet og Skov- og Naturstyrelsen. I øvrigt er det efter værkets opfattelse ved de nu foreliggende analyseresultater gjort gældende, at svovlindholdet i det fra B leverede flis opgjort på tørstofbasis ikke overstiger lovens bundgrænse.

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. At der ved bedømmelse af afgiftspligtens omfang efter lovens § 1 skal tages udgangspunkt i tørstofindholdet, finder styrelsen er det eneste naturlige, jf. intern meddelelse af 3. marts 2000, og som i øvrigt klart understøttes af

at det bl.a. af tabel 2 i lovforslag 213 fremgår, at afgiften for kul i 2000 vil være 180 kr. pr. ton. Dette tal kan kun fremkomme ved, at der er korrigeret for vandindhold på 10%. I tabel 3, der vedrører fuelolie, er der ikke foretaget noget fradrag for vandindhold, idet fuelolies indhold af vand er yderst begrænset,
at det af lovens § 6, stk. 6 og 7, direkte fremgår, at opgørelsen foretages på grundlag af tørstofindholdet. De i § 6, stk. 7, anførte procenter er i øvrigt fastsat ud fra § 4 i Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 901 af 31. oktober 1994 om begrænsning af svovlindhold i brændsel til fyrings- og transportformål, hvoraf fremgår, at procenterne er ekskl. vand,
at det fremgår af bemærkningerne til § 7, nr. 4, 5 og 9, i lovforslag L 68, at der ved fastsættelse af standardafgiftssatsen for halm og træpiller er korrigeret for vandindholdet, mens der for træ mv. kan kompenseres for vandindholdet, hvis der udtages prøver. Muligheden for fradrag af vandindhold ændrer ikke på det faktum, at afgiften på 11 kr. pr. ton er fastsat ud fra tørstofindholdet (svovlprocent på 0,055 %). Hvis skovflisen indeholder vand, og der ikke korrigeres for dette gennem udtagning af prøver, vil der reelt blive betalt for meget i svovlafgift.

I lovens § 1 er alle afgiftspligtige varer opremset, herunder kul og biobrændsler, og styrelsen ser ikke noget belæg i loven eller bemærkningerne hertil, jf. ovenfor, for at antage, at svovlindholdet efter § 1 skal beregnes på ét grundlag for kul (tørstof) og på et andet grundlag for biobrændsler (inkl. vand).

Fastsættelsen af konkrete svovlprocenter for biobrændsler, som følge af disses uensartede karakter, kan være besværlig for virksomhederne. Det er netop derfor, at der ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde for disse varer - i modsætning til f.eks. kul og fuelolie - er fastsat en standardafgift/bundfradrag pr. ton af varen, således at der ikke skal udtages prøver og foretages målinger af hvert eneste læs. Denne standardafgift er f.eks. for skovflis fastsat til 11 kr. pr. kg, hvilket svarer til et svovlindhold i varen på 0,055%. Det vil sige, at afgiftssatsen er fastsat i overensstemmelse med bemærkningerne i loven: Det er som udgangspunkt forudsat, at svovlindholdet er over de anførte 0,05 %.

Landsskatteretten udtalte:

Ved lov nr. 421 af 14. juni 1995 blev der bl.a. indført svovlafgift af følgende vareområde, jf. lovens § 1:

Der betales afgift af svovlindholdet i følgende varer, såfremt varen indeholder over 0,05 pct. svovl:
(...)
14) Træ, træflis, halm, affald og andre svovlholdige brændsler, der indfyres i produktionsanlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.

Endvidere fremgår af lovens § 2, stk. 3, at afgiften, for virksomheder der ikke foretager måling af den til luften udledte svovl, opgøres på grundlag af virksomhedens samlede energiproduktion. For træflis mv. udgør afgiften 80 øre pr. GJ. Yderligere fremgår af lovens § 10, stk. 3, at registrerede virksomheder skal konstatere eller verificere det afgiftspligtige svovlindhold i varer omfattet af § 1.

Ved lovens § 32 blev der vedtaget en indfasning af afgiften indtil 31. december 1999 ved gradvist at nedtrappe et afgiftsfrit bundfradrag for svovlindholdet i de enkelte brændsler (tærskelværdier). For så vidt angår træ, træflis mv. og halm til brændselsformål skulle der efter bestemmelsen i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 1999 alene betales afgift af den del af svovlindholdet i varen, der lå over henholdsvis 0,2 %, 0,15 %, 0,1 % og 0,05 % i årene 1996, 1997, 1998 og 1999.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 1 og 2 (L 213):

Ligeledes vil der skulle betales afgift af træ, træflis, halm, affald og andre svovlholdige brændsler, der anvendes i anlæg med en indbygget effekt på over 1000 kW. Det er som udgangspunkt forudsat, at svovlindholdet er over de anførte 0,05 pct.

I det oprindelige lovforslag fremgik af § 32, stk. 1, sidste punktum, at de anførte svovlprocenter er vægtprocenter af varernes vægt ekskl. vand. I betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995 blev der stillet og efterfølgende vedtaget ændringsforslag til § 32, hvorefter denne sætning blev indsat efter hvert af de nærmere foreslåede afsnit i bestemmelsen, bortset fra afsnittene vedrørende Træ, træflis m.v. og halm til brændselsformål samt Affald til brændselsformål. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår, at sidste punktum i § 32, stk. 1, ikke i det oprindelige lovforslag vedrører biobrændsler og affald, da det i praksis er forbundet med store vanskeligheder at konstatere tørstofindholdet i disse brændsler.

Ved lov nr. 1101 af 20. december 1995 blev skovflis og træpiller tilføjet svovlafgiftslovens § 1, nr. 14. Samtidig blev lovens § 2, stk. 3 ændret således, at registrerede virksomheder, der anvender varer omfattet af § 1, nr. 14, og som ikke foretager måling af den samlede mængde svovl udledt til luften, skal opgøre afgiften efter virksomhedens forbrug af disse varer. Afgiften udgør i så fald 11 kr. pr. tons, jf. § 2, stk. 3, nr. 3. I loven blev endvidere indføjet § 2, stk. 4, hvorefter virksomheder, der anvender varer med et afgiftspligtigt svovlindhold nævnt i stk. 3, nr. 3, og udtager prøver af vandindholdet i brændslet, kan reducere afgiften forholdsmæssigt med vandindholdet i procent. Videre blev overgangsbestemmelsen i lovens § 32 ændret for så vidt angår disse brændsler, således at der alene betales afgift af det beløb, jf. § 2, stk. 3, der ligger over et bundfradrag på henholdsvis 38, 29, 19 og 10 kr. pr. t. i årene 1996, 1997, 1998 og 1999. Det blev i § 32, stk. 3, tilføjet, at bundfradraget reduceres forholdsmæssigt med vandindholdet i procent for virksomheder, der udtager prøver af vandindholdet i det i § 2, stk. 3, nr. 3 nævnte brændsel.

Af bemærkningerne til disse ændringer i svovlafgiftsloven (L 68) fremgår bl.a., at det har vist sig, at svovlindholdet kan variere betydeligt imellem træpiller med eller uden svovlholdigt bindemiddel. Det er derfor foreslået, at satsernes ændres, således at de bedre afspejler brændslernes reelle svovlindhold. Det foreslås endvidere, at der kompenseres for vandindholdet i træ og andre træholdige brændsler, såfremt virksomheden udtager prøver af vandindholdet i brændslerne. For skovflis m.v. kan vandindholdet variere betydeligt. For halm og træpiller, hvor variationen er mindre, er der allerede korrigeret for vandindholdet ved fastsættelsen af satserne.

Videre foreligger en af Told- og Skattestyrelsen den 3. marts 2000 afgiven intern meddelelse hvori følgende bl.a. er anført:

Efter styrelsens opfattelse skal svovlindholdet altid beregnes efter brændslets tørstofindhold, eftersom det er brændslets tørstofindhold, der indeholder svovl, og ikke vandet. Det gælder uanset brændslets art og uanset, om svovlindholdet bestemmes til brug for afgørelse af, om brændslet er omfattet af afgiftspligten, eller for opgørelse af den afgiftspligtige mængde.

En opgørelse af svovlindholdet på brændselsbasis (inkl. vand) ville betyde, at uvedkommende faktorer kom til at påvirke resultatet, fx. brændslets opbevaring inden prøveudtagningen.

Af ovenanførte rapport fra dk-TEKNIK om bl.a. svovlindholdet i skovflis fremgår i øvrigt, at svovlindholdet i skovflis svinger meget, men opgjort på tørstofbasis dog omkring den grænse, som antages i loven.

(......)

Såfremt værket mener, at den pågældende skovflis ikke er omfattet af afgiftspligten, skal værket dokumentere dette ved en analyse på basis af tørstofindhold af hvert enkelt læs af skovflis, der tilføres værket. Vægten af det pågældende læs kan herefter holdes uden for opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Udgiften til analyse mv. påhviler værket, jf. lovens § 10, stk. 3.

Regionen kan fritage værket for at udtage prøver af efterfølgende læs af skovflis, såfremt værket fremlægger dokumentation fra skovejeren om, at der er tale om flis af samme art og type og fra samme geografiske lokalitet (voksested), som den flis der er omfattet af analysen.

Efter formuleringen af lovens § 1, nr. 14, sammenholdt med den oprindelige lovs § 32 og bemærkningerne til sidstnævnte finder Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at opgørelse af svovlindholdet for de i lovens § 1, nr. 14, omfattede brændsler skal ske på grundlag af tørstofindholdet. Den ændring af loven der skete med lov nr. 1101 af 20. december 1995, hvorved afgiften herefter kunne opgøres på grundlag af forbruget af de afgiftspligtige varer, findes ikke at kunne føre til en anden fortolkning af lovens § 1, nr. 14. Af den samtidig hermed indførte bestemmelse i lovens § 2, stk. 4, kan således udledes, at afgiften som udgangspunkt beregnes af brændslets vægt inkl. vand. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at antage, at målingen af svovlindholdet i de pågældende varer desuagtet skal foretages ekskl. dette vandindhold. Virksomhedens anvendelse af træflis er derfor afgiftsfritaget i det omfang det godtgøres, at svovlindholdet har været under 0,05%. Retten bemærker herved, at efterfølgende analyseresultater ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation herfor efter svovlafgiftslovens § 10, stk. 3. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.