Parter

A
(advokat Christian Kirkman-Møller)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Christian Andersen)

Afsagt af landsdommerne

Rosenløv, Anne Louise Bormann og Jakob Karlsen (kst.)

Denne sag er anlagt den 10. august 2005. Den 24. maj 2006 afviste landsretten sagen som følge af sagsøgerens udeblivelse fra et retsmøde. Den 12. juni 2006 besluttede landsretten at omgøre beslutningen om afvisning og genoptog forberedelsen af sagen.

Påstande

Under sagen har sagsøgeren, A, nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 var hovedaktionær i H1 Finans A/S.

Herudover tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at As kapitalindkomst i indkomståret 1997 skal nedsættes med 210.575 kr. og i indkomståret 1998 med 335.653 kr., og at hans personlige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med 167.689 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 var hovedaktionær i H1 Finans A/S.

Herudover tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at As kapitalindkomst i indkomståret 1997 og 1998 og personlige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med lavere beløb fastsat efter rettens skøn.

Mere subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 ikke var hovedaktionær i H1 Finans A/S.

Herudover tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at As kapitalindkomst i indkomståret 1997 og 1998 og personlige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med lavere beløb fastsat efter rettens skøn.

Skatteministeriet har nedlagt principal påstand om frifindelse, dog således at As principale og subsidiære påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 var hovedaktionær i H1 Finans A/S, og As mere subsidiære påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 ikke var hovedaktionær i H1 Finans A/S, afvises.

Skatteministeriet har subsidiært påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 10. maj 2005 følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at renter af lån fra klagerens fader ikke er godkendt fradragsberettiget.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1997

Kapitalindkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for renteudgifter af lån fra klagerens fader, selvangivet med 210.575 kr.

Indkomståret 1998

Kapitalindkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for renteudgifter af lån fra klagerens fader, selvangivet med 335.653 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Personlig indkomst

Skatteforvaltningen har anset tab på selskabets mellemregningskonto med klageren for yderligere løn til ham. Forhøjelse 167.689 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen, jf. reglen om overspringelse i skattestyrelseslovens § 21, stk. 5, idet der er forløbet mere end 3 måneder fra sagen er indbragt for skatteankenævnet.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Vedrørende fradrag for renteudgifter

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at klageren i april 1995 sammen med NN stiftede H1 Finans A/S (herefter kaldet Selskabet). Selskabets hovedaktivitet er at drive handels- og produktionsvirksomhed, samt investerings-, finansierings- eller rådgivningsvirksomhed og hermed beslægtet virksomhed enten direkte eller via besiddelse af aktier og anparter i datterselskaber i ind- og udland.

Af mødereferat af bestyrelsesmøde i Selskabet af 17. marts 1997 fremgår:

"Fredag d. 14.3.1997 afholdtes bestyrelsesmøde i H1 Finans A/S på selskabets kontor, ... kl. 11.00.

Mødet var behørigt indkaldt af NN og A.

Dagsorden for mødet: NNs overdragelse af 100% af aktiekapitalen i H1 Finans A/S til direktør A.

Alle bestyrelsens medlemmer deltog, og formanden konstaterede at den samlede aktiekapital var repræsenteret.

NN erklærede, at han i overensstemmelse med aftale mellem direktør A og ham selv, vil afhænde 100% af aktiekapitalen i H1 Finans A/S, i alt kr. 3.000.000, til direktør A for kr. 3.150.000.

Fristen for en sådan overdragelse blev aftalt til d. 1.4.1997. Direktør A erklærede, at han vil købe 100% af aktiekapitalen i H1 Finans A/S for kr. 3.150.000 af NN.

Der var ikke yderligere emner på dagsordnen, hvorfor mødet blev hævet."

Af telefax af 18. marts 1997 fra advokat DN, Advokatfirma R1, til klagerens fader, CA, England, fremgår:

"Under henvisning til tidligere korrespondance i sagen kan jeg meddele, at min sekretær efter instruktion fra A har oprettet følgende konto i Deres navn hos advokatfirmaets bankforbindelse til brug for aktieoverdragelsen.

Konto nr. ... hos Den Danske Bank A/S.

Det bekræftes, at jeg udarbejder udkast til aftale mellem Dem og A, når jeg har drøftet sagen med A.

Kopi af denne telefax har jeg sendt til A."

Af nota fra Den Danske Bank af 24. marts 1997 bekræfter banken over for DA, England, at der den 20. marts 1997 er overført et beløb på 3.150.000 kr. til Advokatfirmaet R1. Vedrørende betalingsoplysninger fremgår "In favour of Mr. CA".

Den 26. marts 1997 er indgået aftale mellem klageren og hans fader om overdragelse af aktierne i Selskabet, hvoraf fremgår:

"Aftale vedr. køberet og købepligt

mellem

CA
...
England

og

A
...
Danmark

De 2 ovennævnte parter har i anledning af overdragelsen af samtlige aktier i H1 Finans A/S med reg. nr. ... til CA i henhold til aktieoverdragelsesaftaler mellem NN og A indgået følgende aftale om As ret og pligt til at købe disse aktier i henhold til følgende retningslinier:

1.0	Aktierne
1.1	Aktierne, som er omfattet af rettigheden og forpligtelsen i henhold til nærværende aftale, er samtlige ihændehaveraktier i aktiebrev med løbenr. 1 -30.000 med en nominel værdi på 100 kr. pr. aktie i selskabet H1 Finans A/S med reg. nr. ..., som CA har erhvervet i henhold til aktieoverdragelsesaftalen mellem NN og A. Disse aktier benævnes i det følgende "Aktierne".
2.0	Køberetten og købepligten
2.1	A er berettiget og forpligtet til at købe Aktierne af CA inden for en periode på 6 måneder regnet fra CAs betaling af købesummen for aktierne i henhold til aktieoverdragelsesaftalen mellem NN og A.
2.2	Købesummen for Aktierne fastsættes til kurs 150 for 24.000 aktier og kurs 175 for de resterende 6000 aktier svarende til et samlet beløb på henholdsvis kr. 3.600.000,- (skriver kroner tremillionersekshundredetusinde) og kr. 1.050.000,- (skriver kroner enmillionfemtitusinde) i alt kr. 4.650.000.- (skriver kroner firemillionersekshundredefemtitusinde).
2.3	A er berettiget til at udnytte sin køberet til Aktierne successivt.
2.4	Såfremt A udnytter sin Køberet successivt, fastsættes købesummen for den del af Aktierne, som købes af A før udløbet af perioden på 6 måneder således i stedet for den i pkt. 2.2. nævnte købesum:
	For 24.000 aktier
	Antal aktier x kurs (105 + (0,25 kurspoint/kalenderdag x antallet af kalenderdage fra den 24/3 1997 til købstidspunktet) x 100 kr./aktie
	For 6.000 aktier
	Antal aktier x kurs (105 + (5/12 kurspoint/kalenderdag x antallet af kalenderdage fra den 24/3 1997 til købstidspunktet) x 100 kr./aktie
2.5	Købstidspunktet i de forudgående bestemmelser regnes fra den faktiske dag, hvor CA modtager betaling for den aktiepost, som købes i medfør af nærværende aftale.
2.6	Såfremt A ikke har opfyldt sin forpligtelse til at købe Aktierne indenfor den i pkt. 2.1. nævnte tidsperiode, kan A ikke længere påberåbe sig denne køberet til Aktierne, idet CA efter dette tidspunkt er berettiget til at disponere frit over den resterende del af Aktierne, herunder gennem pantsætning eller videresalg.
2.7	CA indtræder i bestyrelsen i H1 Finans A/S.

..."

Den 1. april 1997 er indgået aktieoverdragelsesaftale om aktierne i Selskabet. Af aftalen fremgår:

"...

Aktieoverdragelsesaftale

mellem

NN cpr. nr. ...

...

og

A cpr. nr. ...

...

De 2 ovennævnte personer har d.d. indgået nærværende aktieoverdragelsesaftale (i det følgende benævnt "Aktieoverdragelsesaftalen"), hvorefter NN (i det følgende benævnt "Sælger") overdrager samtlige aktier i selskabet H1 Finans A/S med reg. nr. ... ( i det følgende benævnt "Selskabet") til A eller en tredjemand (selskab eller person) udpeget af A (i det følgende benævnt "Køber") i henhold til følgende retningslinier:

1.0	Overdragelsens genstand
1.1	Aktierne, som overdrages fra Sælger til Køber til Købers eje, udgør samtlige udstedte aktier i Selskabet, der svarer til ihændehaveraktierne med løbenr. 1 -30.000 med en nominel værdi på 100 kr. pr. aktie (i det følgende benævnt "Ihændehaveraktierne").
1.2	Ihændehaveraktierne med løbenr. 1 - 30.000 er indeholdt i et aktiebrev.
1.3	Overdragelsen af Ihændehaveraktierne omfatter såvel det udbytte, der måtte være forfaldent på tidspunktet for Aktieoverdragelsens underskrivelse som det udbytte, der måtte forfalde på et senere tidspunkt.
2.0	Sælgers garantier
2.1	Sælger garanterer over for Køber, at Ihændehaveaktierne med løbenr. 1 - 30.000 overdrages i fri og ubehæftet stand, og at der ikke tilkommer tredjemand, herunder såvel kreditorer som aftaleerhververe, nogensomhelst ret eller rettigheder til Ihændehaveraktierne.
2.2	Sælger garanterer over for Køber, at Sælger ikke har noget krav mod Selskabet, herunder tilgodehavender i form af bestyrelseshonorar eller tantieme hos Selskabet for Sælgers bestyrelsesarbejde.
2.3	De forhold, der er givet garantier for i henhold til pkt. 2.1. og 2.2., skal være til stede og opfyldt på tidspunktet for Aktieoverdragelsesaftalens underskrivelse og på tidspunktet for den faktiske overdragelse af Ihændehaveraktierne.
3.0	Købesummen og dens erlæggelse
3.1	Købesummen for Ihændehaveraktierne, der overdrages til kurs 105, andrager kr. 3. 150.000,-, skriver kroner tremillionerethundredefemtitusinde.
3.2	Købesummen skal erlægges samtidig med Sælgers overdragelse af Ihændehaveraktierne med løbenr. 1 - 30.000 til Køber.
3.3	Efter Sælger har modtaget købesummen i pkt. 3.1. er Køber og A fritaget for enhver anden forpligtelse over for Sælger, bortset fra hemmeligholdelsesforpligtelsen i pkt. 5.0. Frigørelsen for yderligere forpligtelser indebærer, at Sælger efter dette tidspunkt er afskåret fra at fremsætte krav mod Køber og/eller A.

..."

Af telefax af 26. september 1997 til klageren fra hans fader og moder fremgår, at deres mellemværende ønskes afviklet som aftalt den 26. marts 1997.

Den 25. oktober 1999 har klageren som låntager og hans fader som långiver indgået en aftale, hvoraf fremgår:

"Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse

Med reference til aftale d. 26/3-1997 mellem CA, ..., England (aktiesælger samt långiver) og A, ..., Danmark (aktiekøber samt låntager), bekræftes det herved, at der til fuld og endelig overdragelse af CAs aktier i H1 Finans A/S reg. nr. ... til A er blevet aftalt som følger:

Der blev d. 29/4-1997 indgået en mundtlig aftale, hvor A af CA låner kr. 3.150.000 (skriver tremillionerethundredefemtitusinde kroner) til betaling for køb af 30.000 stk. aktier i H1 Finans A/S til nominelt kr. 105 (skriver ethundredefem kroner) pr. aktie. Aktierne blev samtidig overdraget til A fra CA.

Lånet forrentes med 10 % p.a. Renter tilskrives og forfalder halvårligt hver 30/6 og 31/12, dog første gang d. 31/12-1997 for perioden 29/4-1997 - 31/12-1997.

Lånet tilbagebetales d. 28/4-2000 til fuld og endelig indfrielse.

Långiver kan opsige lånet uden varsel og forlange hele gælden indbetalt med 14 dages varsel, hvis låntager udsættes for personlig retsforfølgning i form af udlæg eller arrest eller hvis låntager erklæres konkurs.

Aftalen af d. 29/4-1997 annullerede alle tidligere indgåede aftaler såvel mundtlige som skriftlige mellem A og CA vedr. As køb af aktier i H1 Finans A/S."

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomstårene 1997 og 1998 med ikke godkendt fradrag for renteudgifter.

Skatteforvaltningen har anført, at ifølge de foreliggende oplysninger har klageren i henhold til mundtlig aftale pr. 29. april 1997 lånt 3.150.000 kr. til køb af nominelt 3.000.000 kr. aktier i Selskabet. Denne aftale er pr. 25. oktober 1999 nedfældet skriftligt i "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse".

Det fremgår af aftalen, at lånet forrentes med 10 % p.a. med halvårlig rentetilskrivning hver den 30. juni og 31. december. Lånet forfalder til fuld og endelig indfrielse den 28. april 2000. Lånet er i 1997 og 1998 nedbragt med henholdsvis 111.800 kr. og 114.800 kr. i form af gavebidrag.

Selvangivelserne for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 er modtaget af skatteforvaltningen i juni 2000.

Af bilag benævnt "Afdrag på gæld", korrigeret den 24. juni 2002, fremgår det, at der er tilskrevet 236.466 kr. i rente for 1997, 335.653 kr. i rente for 1998 og 174.297 kr. i rente for 1999. For indkomståret 1999 vedrører renterne perioden 1. januar - 30. juni, hvorefter rentetilskrivningen er ophørt. Det er oplyst, at der i 1997 og 1998 i form af gavebidrag fra klagerens forældre er afdraget henholdsvis 111.800 kr. og 114.800 kr. Således resterer der pr. 31. december 1998 en renterestance af ikke betalte renter for indkomståret 1997 på 9.855 kr.

Skatteforvaltningen har anført, at klageren har oplyst, at hans fader ikke er skattepligtig af renteindtægterne fra gældsforholdet, da udlånet er sket af formuemidler, der ikke er hjemtaget til England.

Skatteforvaltningen er af den opfattelse, at klageren ikke udfra det i sagen foreliggende materiale har dokumenteret, at han i 1997 reelt har overtaget for nominelt 3.000.000 kr. aktier i Selskabet. Som følge heraf har skatteforvaltningen anført, at klageren ikke har påtaget sig en retlig bindende forpligtelse vedrørende lånet til hans fader. Aktiebeholdningen og lånet er i den oprindelige selvangivelse for 1997 ikke medtaget i indkomst og formueopgørelse. Selvangivelsen er udarbejdet af Selskabets statsautoriserede revisor, der om nogen bør kende til ejer- og låneforholdet.

Godkendelse af fradrag for renteudgifter forudsætter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at det kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at der påhviler klageren en retlig, reel gældsforpligtelse, herunder en rentenydelsespligt. Henset til, at lånet er ydet klageren af hans fader, og at lånet er optaget hos et familiemedlem, der er bosiddende i udlandet, må der stilles skærpede krav til beviset for, at der er tale om et reelt gældsforhold, hvor klageren har en retlig forpligtelse til at betale renter af en gæld.

Skatteforvaltningen har anført, at klageren på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke kan anses for at have opfyldt kravene til dokumentation for, at der foreligger et gældsforhold til sin fader, i henhold til hvilket han er forpligtet at betale renteudgifter. Skatteforvaltningen har herved lagt vægt på, at de fremlagte lånedokumenter vedrørende optagelsen af lån først er udfærdiget 30 måneder efter, at lånet er optaget, at han først efterfølgende selvangiver det nævnte lån/renter og at lånets kontantværdi på det tidspunkt, hvor aftalen nedfældes skriftligt, reelt er 0 værd, når henses til, at aktierne i Selskabet, hvortil lånet antageligt skulle være ydet, er værdiløse grundet fejlslagne Angelo Nordic-transaktioner. Kreditor må på aftaletidspunktet (25. oktober 1999) have været klar over, at klageren er insolvent og illikvid og ikke i stand til at overholde de aftalte renter og afviklingsvilkår.

Skatteforvaltningen har ligeledes lagt vægt på, at det ikke efter de foreliggende oplysninger kan anses for dokumenteret, at de i lånedokumentet indeholdte betingelser for betalingen af renter vedrørende lånet er blevet overholdt. Da kreditor i henhold til lånedokumenterne efter det oplyste heller ikke kan anses for at have taget reelle skridt til opkrævningen af renterestancerne, da lånet ikke er indfriet den 28. april 2000 som aftalt, da rentetilskrivningen uden nærmere aftale er ophørt den 30. juni 1999 og da kreditor ikke har taget retsskridt til inddrivelse af den forfaldne gæld, findes betingelserne for rentefradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, ikke at være opfyldt.

Skatteforvaltningen har tillige anført, at renter til klagerens fader ikke kan trækkes fra, da renter for tidligere indkomstår ikke er betalt, og skatteforvaltningen ikke kan se, at klageren har været i stand til at opfylde sine gældsforpligtelser ved udgangen af 1998 eller stille sikkerhed herfor i sine aktiver (ligningslovens § 5, stk. 8).

Skatteforvaltningen har anført, idet klageren har bemærket, at han ikke er insolvent i 1998, idet han har oppebåret og indtægtsført en bonus på 500.000 kr., at klageren alene på mellemregningskontoen med Selskabet har hævet midler, der har bevirket, at kontoen er blevet negativ med 167.689 kr. Klagerens formue kan ekskl. aktier i Selskabet og lånet til faderen opgøres til -97.675 kr. med en likvid bankbeholdning på 172 kr. og en fuldt udnyttet trækningsret på den bevilgede kassekredit. Forvaltningen er således af den opfattelse, at klageren ikke alene er insolvent, men også illikvid og ude af stand til at betale de forfaldne renter på lånet til sin fader i takt med, at de forfalder.

Klagerens påstand og argumenter Klagerens repræsentant har påklaget ansættelsen for indkomstårene 1997 og 1998.

Vedrørende indkomståret 1997 har repræsentanten gjort gældende, at skatteforvaltningen skal anerkende, at klageren har optaget et lån på 3.150.000 kr. til køb af aktier, samt at han i dette år har et rentefradrag på 262.500 kr. (tidligere opgjort til 210.575 kr.) vedrørende dette lån.

Repræsentanten har anført, at forud for aktieoverdragelsen var der en del diskussion omkring lånet. Diskussionen omhandlede faderens ønske om en betydelig forrentning af dette samt ønsket om sikkerhed for lånets tilbagebetaling. Efter råd fra advokaten blev der forud for købet udarbejdet en aftale om køberet/købepligt af 26. marts 1997 mellem klageren og hans fader. Aftalen går ud på, at klageren i en 6 måneders periode fra aktieoverdragelsen mellem NN og klageren er berettiget til og tillige forpligtet til at købe aktierne i Selskabet til kurs 150 for 24.000 aktier (nom. 2,4 mio. kr.) og kurs 175 for de resterende 6.000 aktier (nom. 600.000 kr.) eller i alt 4.650.000 kr. Aftalen har som forudsætning, at klageren har overdraget aktierne til sin fader efter at have købt disse af NN. En sådan aftale foreligger ikke.

Resultatet af diskussionerne omkring sikkerhed for lånet - hvor det i øvrigt blev diskuteret, om klagerens fader skulle være medlem af bestyrelsen - blev, at klageren lånte pengene mod en forrentning på 10 % p.a. uden sikkerhedsstillelse, og uden at klagerens fader blev medlem af bestyrelsen eller på anden måde blev involveret i Selskabet.

Den oprindelige aftale var et lån over 6 måneder, jf. brev af 26. september 1997 fremsendt pr. telefax, hvor klagerens forældre kræver lånet afviklet den 26. september 1997 som aftalt. Lånet blev imidlertid mundtligt aftalt forlænget på dette tidspunkt, jf. efterfølgende bekræftelse af låneaftalen dateret den 25. oktober 1999. I denne bekræftelse er der nogen uoverensstemmelse med hensyn til datoangivelser for tidligere aftaler. Dette må imidlertid tilskrives, at bekræftelsen er udformet efterfølgende, og efter det oplyste uden, at de tidligere dokumenter er fundet frem og checket med hensyn til det endelige indhold og dato. Det er eksempelvis ikke muligt, at klagerens fader som forudsat i denne bekræftelse har erhvervet aktierne forud for klagerens køb ved aftale af 1. april 1997 med NN. På den anden side viser bekræftelsen, at der som nævnt ovenfor har været drøftet en række alternativer, men at konklusionen som anført var en aftale om lån mod forrentning mellem klageren og hans fader.

Lånet er i 1997 aftalt til fuld og endelig indfrielse den 28. april 2000, jf. den skriftlige bekræftelse. Det kan dog oplyses, at der på grund af klagerens økonomiske forhold er sket en yderligere forlængelse af lånet.

Mod betaling af købesummen til NN modtog klageren aktiebrevet, som lige siden har været i hans besiddelse.

I forbindelse med overdragelsen udgik NN af bestyrelsen, jf. pkt. 4.1 i aftalen om overdragelse af aktier. Bestyrelsen bestod herefter af PS, VL og klageren. Der skete ingen ændringer i Selskabets tegningsforhold, idet Selskabet fortsat tegnes af den samlede bestyrelse, jf. udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I forbindelse med underskrift af den skriftlige bekræftelse af lånet er der i oktober 1999 udarbejdet en opgørelse, hvor der for 1997 er beregnet renter på 210.575 kr., jf. renteberegning. Da lånet er ydet en måned tidligere end forudsat i denne renteberegning, skal renterne i stedet udgøre 262.500 kr. Klagerens forældre har efter det oplyste i slutningen af 1997 mundtligt tilkendegivet, at de ville yde en gave til såvel klageren som BA, svarende til den afgiftsfri beløbsgrænse, på 111.800 kr. En del af renterne for 1997 er herefter betalt ved modregning i dette beløb, som anført i opgørelsen. De resterende renter, 98.775 kr. (skal være 150.700 kr.) er ikke betalt, og er i opgørelsen derfor tillagt hovedstolen.

Repræsentanten har anført, at der foreligger dokumentation for, at klageren den 1. april 1997 har optaget et lån på 3.150.000 kr. hos sin fader til køb af aktier fra en uafhængig tredjemand. Der foreligger endvidere dokumentation for, at dette lån er aftalt med en rente på 10 % p.a. med halvårlig rentetilskrivning.

Skatteforvaltningen er af den opfattelse, at det ikke er klageren, men derimod hans fader der har erhvervet aktierne i marts 1997, således at der ikke er etableret et låneforhold mellem klageren og faderen på dette tidspunkt.

Samtlige omstændigheder, herunder ikke mindst overdragelsesaftalen viser imidlertid klart, at klageren har erhvervet aktierne. Der er ingen oplysninger til støtte for, at faderen efterfølgende har erhvervet disse aktier. Den indgåede aftale om køberet og købepligt har tilsyneladende dette som forudsætning, men som anført er denne formulering begrundet i forhold omkring lånet og skyldes ikke, at der er indgået en formel overdragelse mellem fader og søn. Ifølge aftalen om køberet og købepligt er klageren i øvrigt såvel berettiget som forpligtet til at købe aktierne af faderen. Ifølge almindelig praksis foreligger der herved skattemæssigt en aftale om køb af aktier allerede på aftaletidspunktet. Det skal tilføjes, at en aftale, hvorefter den ene part har såvel ret som pligt til at erhverve et aktiv, ikke kan sidestilles med en finansiel kontrakt i form af en køberet til aktier. En sådan egentlig køberet forudsætter, at den part, der har modtaget køberetten, kan vælge at undlade at udnytte denne, hvilket ikke er tilfældet her.

Repræsentanten har anført, at det er hendes opfattelse, at aftalen om køberet/købepligt, uanset at formuleringen i denne ikke er logisk, blot understøtter påstanden om, at klageren og hans fader har haft vanskeligt ved at finde en model, der sikrede faderen dels tilbagebetaling af det lånte beløb, dels en forrentning heraf.

Et afgørende argument for, at det er klageren, der har købt aktierne er, at overdragelsesaftalen, der er underskrevet den 1. april 1997, er indgået mellem denne og NN.

Klageren er tiltalt og dømt for overtrædelse af aktieselskabslovens § 115, stk. 2. I denne forbindelse afgav statsautoriseret revisor JM forklaring for retten under vidneansvar. Af dommen fremgår følgende på side 6:

"Som vidne mødte statsaut. revisor JM, der vedstod sin forklaring for byretten, som gengivet i byrettens retsbog.

Vidnet forklarede supplerende, at tiltalte lånte 3 mio. kr. af sin bank, som blev brugt da H2 Capital A/S blev købt. Tiltalte lånte penge af sin far til køb af H1 Finans A/S".

I de indsendte regnskaber har klageren været anført som hovedaktionær i Selskabet.

Der foreligger endvidere dokumentation for, at faderen har overført et beløb på 3.150.000 kr. i forbindelse med aktiekøbet, svarende til det vederlag som klageren har betalt for aktierne til den uafhængige sælger.

For så vidt angår krav om dokumentation for reel gældsforpligtelse i familieforhold er det repræsentantens opfattelse, at den her i sagen fremlagte dokumentation opfylder de krav, der i praksis er stillet for at anerkende gældsforpligtelsen som reel, jf. TfS 2000, 658, TfS 1999, 180 og senest en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 20. juni 2001.

De foreliggende oplysninger viser endvidere, at det straks fra etableringen af lånet har været en forudsætning, at lånet skulle forrentes. Det rentefradrag, der er opgjort i 1997, er opgjort i overensstemmelse med den oprindelige mundtlige aftale om en årlig rente på 10 %, som skriftligt er bekræftet af parterne den 25. oktober 1999. Det vil sige længe før rentefradraget er taget op over for skattemyndighederne i juni 2000.

Repræsentanten har henvist til, at det ifølge praksis er uden betydning, om betaling af renter sker via eftergivelse, når blot det ikke på forhånd er aftalt, at der løbende vil blive givet en gave svarende til årets renter, jf. SKDM 1979.198 samt ovennævnte ikke offentliggjorte landsskatteretskendelse. De foreliggende oplysninger omkring etablering af lånet og faderens klare krav om en ikke ubetydelig rente, som på lånetidspunktet er kommet til udtryk i aftalen om køberet og købepligt, viser, at klageren skulle betale renter af lånet, og at foraldrene først efterfølgende har truffet beslutning om at yde en gave, hvorved en del af de allerede forfaldne renter blev betalt.

Repræsentanten har efterfølgende anført, at der forud for telefax af 26. september 1997 gik telefax af 24. september 1997, hvoraf fremgik kontonummer m.v., hvortil det skyldige beløb skulle overføres. Denne telefax underbygger klagerens påstand om, at han har lånt de 3,1 mio. kr. af sin fader til finansiering af aktiekøbet.

Repræsentanten har tillige anført, at der mundtligt er sket en forlængelse af udlånet. Klagerens fader har ikke foretaget sig yderligere, herunder krævet ihændehaveraktien udleveret, som konsekvens af den manglende tilbagebetaling. Faderen har således ikke sikret sig, at klageren ikke har kunnet disponere over aktien. Efter det oplyste har det heller ikke været tilsigtet, idet parternes hensigt udelukkende har været, at faderen skulle yde et lån. Den indgåede aftale om køberet og pligt for klageren skulle sikre et vist afkast af dette udlån.

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om advokatfirmaets håndtering af lånebeløbet, men som det fremgår af sagens omstændigheder har det ligget klart, at lånet skulle anvendes til afregning af vederlaget for aktierne til sælger.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af "Aftale vedrørende køberet og købepligt" af 26. marts 1997 fremgår, at klagerens fader har erhvervet samtlige aktier i H1 Finans A/S i henhold til aktieoverdragelsesaftaler mellem NN og A. I telefax af 26. september 1997 til klageren henviser CA til denne aftale og beder om, at deres mellemværende bliver afviklet uden yderligere ophold.

Den mundtlige aftale af 29. april 1997 kan herefter ikke, uanset den senere indgåede "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" af 25. oktober 1999, tillægges betydning, og Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har overtaget aktierne og en retlig bindende gældsforpligtelse, herunder renteydelsespligt i 1997. Bekræftelsen på lånet og aktieoverdragelsen er først udfærdiget 30 måneder senere og "Aftale vedr. køberet og købepligt" af 26. marts 1997 indeholder intet om låneaftalen, og faxen fra faderen af 24. september 1997 om angivelse af kontonummer m.v. dokumenterer ikke, at der er tale om lån. Klageren har heller ikke i den oprindelige selvangivelse for indkomståret 1997 medtaget aktiebeholdningen og lånet.

Ifølge "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" af 25. oktober 1999 har klageren lånt 3.150.000 kr. Lånet forrentes med 10 % p.a. Renter tilskrives og forfalder halvårligt hver 30. juni og 31. december, dog første gang den 31. december 1997 for perioden 29. april 1997 - 31. december 1997. Lånet skal tilbagebetales den 28. april 2000.

En skatteyder, der ønsker en rentefradragsret, har bevisbyrden for at være berettiget hertil. Det er i praksis fastslået, at bevisbyrden er skærpet i familieforhold, og når der foreligger usædvanlige forhold, hvilket bl.a. fremgår af Østre Landsrets dom af 20. januar 1999, TfS 1999.180, og Højesterets dom af 22. april 1998, UfR 1998, side 898.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har opfyldt de skærpede krav til beviset for, at låneforpligtelsen og forpligtelsen til at betale renter er reel. Retten har herved, jf. det af skatteforvaltningen anførte, lagt vægt på, at der forløber 30 måneder fra optagelsen af lånet til "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" udfærdiges, at klageren ikke har betalt renterne bortset fra det, der er betalt i form af gavebidrag fra forældrene, at faderen ikke har foretaget sig noget aktivt med henblik på opkrævning af renterestancerne, at lånet ikke er indfriet som aftalt, og at tilskrivningen er ophørt den 30. juni 1999. Endvidere finder retten, at faderen på grund af det nære familiemæssige forhold må have været bekendt med klagerens manglende evne til at overholde de aftalte rente- og afdragsvilkår.

Ansættelsen stadfæstes derfor.

Vedrørende mellemregningskonto

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at revisor i revisionspåtegningen i Selskabets årsregnskab for indkomståret 1998 har oplyst, at der i året har været et ulovligt aktionærlån til direktionen, der pr. 31. december 1998 udgjorde 168.000 kr. Beløbet er efterfølgende indfriet.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har anført, at revisionspåtegningen ikke er helt sprogligt korrekt, idet Selskabets regnskab ikke indeholder et tilgodehavende aktiv på 168 t.kr., ligesom gældsforholdet ikke optræder i hovedaktionærens indkomst og formueopgørelse for indkomståret 1998. Den talmæssige side af Selskabets regnskab stemmer således ikke overens med den skrevne påtegning.

Det er skatteforvaltningens opfattelse, at Selskabets revisor blot har nulstillet mellemregningssaldoen, og at beløbet ikke i det efterfølgende år er indbetalt til Selskabet. Klageren har i 1999 i øvrigt ikke indkomst- eller formueforhold, der åbner mulighed for tilbagebetaling af 168 t.kr.

Skatteforvaltningen er ikke bekendt med, at der for indkomståret 1998 skulle foreligge en låneaftale mellem F1 Invest ApS og klageren.

Skatteforvaltningen har herefter anført, at mellemregningskontoen med Selskabet hidtil har været anvendt som en form for "lønkonto" mellem klageren og Selskabet, hvor klagerens bruttoløn og A-skat er bogført, og hvorfra han i øvrigt har hævet pengebeløb til private udgifter og investeringer. Mellemregningskontoen er pr. 31. december 1998 bogholderimæssigt udlignet med 167.982,52 kr. med teksten "Tab As mellemregning". Skatteforvaltningen har anset nævnte beløb for yderligere løn til klageren i egenskab af direktør for Selskabet, jf. kildeskattelovens § 43. Beløbet er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4 som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 4.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har påstået ansættelsen for indkomståret 1998 nedsat med 167.689 kr., som skatteforvaltningen har anset for yderligere løn fra Selskabet.

Repræsentanten har vedrørende klagepunktet om yderligere løn anført, at skatteforvaltningen har anset klageren for skattepligtig af udligningen på mellemregningskontoen, 167.690 kr., jf. statsskattelovens § 4. Skatteforvaltningen har herved henset til, at posteringerne på mellemregningskontoen i Selskabet viser, at mellemregningskontoen har været anvendt som en form for lønkonto mellem klageren og Selskabet, hvor klagerens A-indkomst er bogført, og hvorfra klageren i øvrigt har hævet penge til sine private udgifter, investeringer m.v.

Skatteforvaltningen har set bort fra, at det af revisionspåtegningen fremgår, at det ulovlige aktionærlån efterfølgende er indfriet. Indfrielsen er sket i indkomståret 1999.

Indbetalingen til Selskabet er ifølge klageren sket fra midler vedrørende lån, 88.000 kr., optaget i F1 Invest ApS den 29. oktober 1999 samt fra en overførsel fra selskabet H3. Det tilføjes i samme forbindelse, at de her omtalte 167.689 kr. ikke er udgiftsført i regnskabet for Selskabet, hvilket er yderligere dokumentation for, at beløbet efterfølgende er indbetalt til Selskabet. For god ordens skyld skal opmærksomheden henledes på den erklæring, som F1 Invest ApS har afgivet den 28. februar 2001 om, at klageren har indfriet gældsbrevet pr. samme dato, hvorefter Selskabet ikke længere har krav mod klageren.

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens opfattelse, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af beløbet. Tilbagebetalingen af beløbet dokumenterer efter hendes opfattelse, at klagerens hævninger i Selskabet ikke således som anført af skatteforvaltningen - er udtryk for skattepligtig indkomst, men derimod et ulovligt og efterfølgende indfriet aktionærlån.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter de foreliggende oplysninger er det i mangel af dokumentation for pengestrømmene vedrørende lån, 88.000 kr. optaget i F1 Invest ApS og overførslen fra H3, ikke dokumenteret, at klageren har indbetalt 167.689,52 kr. til Selskabet, uanset at mellemregningskontoen pr. 31. december 1998 er nulstillet. Landsskatteretten er herefter enig med skatteforvaltningen i, at beløbet er tilgået klageren, og at beløbet efter omstændighederne kan anses for yderligere løn til ham, jf. statsskattelovens §4, og at beløbet må beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 4.

..."

A har i landsretten fremlagt det originale aktiebrev i H1 Finans A/S, der er udstedt til ihændehaveren. A har endvidere fremlagt et gældsbrev af 29. oktober 1999, hvori han erkender at skylde F1 Invest ApS 88.000 kr. Gældsbrevet ses kvitteret som fuldt indfriet den 28. februar 2001. Endelig er der fremlagt to bankoverførselsbilag dateret den 4. november 1999, hvoraf fremgår, at der to gange er overført 39.970 kr. til H1 Finans A/S fra Banque F2 i Luxembourg med valør den 5. november 1999.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af JM, CA, DA, VL, BA og DN.

A har forklaret blandt andet, at han blev introduceret for NN af PS, idet han ønskede at gennemføre en række investeringer, men manglede den nødvendige kapital. Han havde af PS fået oplyst, at NN var en pengestærk person, og han ønskede derfor at indgå i et forretningssamarbejde med ham. Han havde en række idéer, og NN tilvejebragte kapitalen. Han ville derudover benytte sig af sine kontakter til diverse banker for så vidt angår den resterende finansiering. Han ville gerne opbygge et selskab i eget navn, hvorfor selskabet kom til at hedde H1 Finans A/S. NN var ejer af selskabet.

Hvis selskabet blev en succes, havde han mulighed for at købe aktierne af NN til det dobbelte af, hvad NN havde betalt for aktierne. Han var administrerende direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet og havde meget vide beføjelser, i betragtning af at han ikke var ejer. Han havde fuldmagt til at tegne selskabet i kraft af en række fuldmagter, som bestyrelsen havde udstedt til ham. NN var en "sleeping partner" og blandede sig ikke i driften af selskabet. Forud for bestyrelsesmødet den 14. marts 1997 havde han flere drøftelser med forskellige banker i relation til investeringer i blandt andet investeringsselskabet H2 Capital A/S, som var et mindre børsnoteret selskab. Det var en forudsætning for "Aftale mellem A og NN", at selskabet ville blive en succes i løbet af ganske få måneder. Da dette ikke blev tilfældet, blev NN irriteret, idet han ønskede at afvikle sin finansiering af købet af aktierne i H1 Finans A/S. Han blev som følge heraf bedt om af indfri NN. På bestyrelsesmødet den 14. marts 1997 blev der aftalt en frist til den 1. april 1997 med henblik på køb af NNs aktier i H1 Finans A/S. NN mødte i den forbindelse aldrig CA. Han stod overfor at skulle sælge en aktiepost i H2 Capital A/S med en stor fortjeneste, men det var problematisk, at han nu skulle skaffe 3.150.000 kr. for at kunne indfri NN. Han kontaktede i den forbindelse sin gode ven, advokat DN, som foreslog, at han forsøgte at låne pengene af sine forældre. Idet han ikke havde mulighed for at låne pengene i banken og var bange for at miste selskabet, tog han over til sine forældre i England for at låne pengene. Han rejste over til sine forældre den 15. marts 1997. Hans forældre var ikke særlig glade for tanken om at låne ham penge, idet de ikke ønskede at blande forretning med familie.

Han indgik en aftale med sin far om lån af pengene den 15. eller 16. marts 1997. Han rejste hjem igen den 16. marts 1997 med en tilkendegivelse om, at hans forældre ville støtte ham, men der var ikke udarbejdet noget konkret dokument i den anledning. Han var derudover yderligere en gang på besøg hos sine forældre. Denne gang havde han udkast til vilkår for købet af aktierne i H1 Finans A/S med. Det var den 18. eller 19. marts 1997, men det var hans far, som til slut dikterede vilkårene. Han ringede til DN og fortalte, at han havde en løsning. DN talte herefter med hans far og sendte den 18. marts 1997 en telefax til CA, hvori han gjorde opmærksom på, at der var åbnet en klientkonto hos advokatkontorets bankforbindelse. Han drøftede ikke vilkårene for lånet inden overførslen af beløbet den 24. marts 1997. "Aftale vedr. køberet og købepligt" underskrevet den 26. marts 1997 blev udarbejdet af DN på baggrund af oplysninger fra ham, og det var en forudsætning, at hans far skulle være aktionær. Dagen efter underskrivelsen talte han i telefon med sin far, der oplyste, at der i stedet skulle være tale om et lån, samt at dette skulle forrentes med 10 %. Aftalen blev ikke skrevet ned, men det var meningen, at det på et tidspunkt skulle ske. Han blev bedt om at udarbejde en låneaftale, men det fik han aldrig gjort. Det var i "Aftale vedr. køberet og købepligt" af 26. marts 1997 aftalt, at han senest et halvt år efter indgåelse af aftalen skulle købe aktierne tilbage. Som følge af den senere mundtlige aftale gav hans far afkald på en gevinst på 1.500.000 kr. På tidspunktet for udarbejdelse af "Aktieoverdragelsesaftale mellem NN og CA" havde DN kendskab til, at "Aftale vedr. køberet og købepligt" af 26. marts 1997 var annulleret, men DN havde ingen reservationer i den anledning på trods af, at aftalen var i modstrid med det aftalte. Baggrunden for, at det i aktieoverdragelsesaftalen af 1. april 1997 i afsnit 1 er anført, at overdragelsen af aktierne sker til ham eller en tredjemand, er, at han overvejede at oprette et selskab, der kunne købe aktierne. Selskabet blev dog ikke oprettet. Han fik aktiebrevet overrakt af NN, imens der var en advokat til stede. Hans far deltog ikke i overdragelsen. Intet ændrede sig efter den 1. april 1997. NN udtrådte af bestyrelsen som anført i den oprindelige aftale, og VL blev herefter indsat som bestyrelsesmedlem. Forklaringen på, at hans far i telefax af 26. september 1997 refererer til aftalen af 26. marts 1997, var, at der i den pågældende aftale var aftalt en frist på 6 måneder for så vidt angår hans køb af aktierne fra sin far. Der var da betydelige ressourcer i H1 Finans A/S, men det lykkedes ikke for ham at refinansiere lånet fra sin far og betale de 3.150.000 kr. tilbage. Det har aldrig været på tale, at han skulle tilbagebetale 4.650.000 kr. Han blev dog bedt om at betale renterne på de 10 %.

På foranledning af hans revisor fremkom "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse". Den blev udarbejdet af hans hustru. Det er en fejl, når det i aftalen er anført, at den mundtlige aftale blev indgået den 29. april 1997. Den korrekte dato er 29. marts 1997. Derudover indeholder bekræftelsen ikke en korrekt beskrivelse af vilkårene, idet der ikke er sammenhæng mellem den mundtlige aftale og indholdet af bekræftelsen.

Han købte aktierne i H3 Assets Inc., og han var eneberettiget til tegning af selskabet. Selskabskapitalen på 100.000 kr. kom fra H1 Finans A/S, og han sendte den til Banque F2 i Luxembourg, hvorefter beløbet blev sat ind på selskabets konto. Han kan ikke forklare, hvorfor der i hans selvangivelse for 1997 står 0 i rubrikken vedrørende renteudgifter til anden gæld, men der er muligvis tale om en fejl. For så vidt angår bogføringskladde af 13. september 1999 - nærmere bestemt posteringen vedrørende "tab As mellemregning" på 167.689,52 kr. - har han ikke realiseret noget tab. Derudover ved han ikke, hvorfor det af kladden fremgår, at der er udbetalt bonus på 450.000 kr. F3 Bank har aldrig været i tvivl om, at han var ejer af H1 Finans A/S og H3 Assets Inc.. I forbindelse med indfrielse af det ulovlige aktionærlån ville hans revisor ikke underskrive regnskabet, medmindre han kunne fremlægge dokumentation for indfrielsen. VL, der var ejer af F1 Invest ApS, nedskrev i den forbindelse H1 Finans A/S' gæld til F1 Invest ApS med 88.000 kr. På baggrund heraf blev gældsbrev af 29. oktober 1999 udarbejdet. Han overtog herefter gælden personligt og har efterfølgende indfriet den. For at kunne indfri den resterende del af det ulovlige aktionærlån kontaktede han Banque F2, der herefter den 4. november 1999 overførte 2 gange 40.000 kr.

JM har forklaret blandt andet, at han i perioden 1997 og nogle år frem var revisor for H1 Finans A/S. A fik stillet et lån til rådighed af sine forældre til køb af aktierne i H1 Finans A/S i april 1997. Han hørte første gang om lånet under et møde hos advokat DN. Han kan dog ikke huske, hvornår mødet fandt sted. Han deltog jævnligt i møder med A og bestyrelsen vedrørende investeringer, som skulle gennemføres af H1 Finans A/S. Han havde da ingen kontakt eller kendskab til CA. Han var på intet tidspunkt i tvivl om, at A var hovedaktionær i H1 Finans A/S, idet der forelå et aktiebrev. Han mener at have fået forevist det pågældende aktiebrev af A under et møde. Han har dog ikke set aktionærfortegnelsen.

Bogføringskladden af 13. september 1997 dannede grundlag for årsregnskab for 1998 af 29. oktober 1999. Når han tidligere under straffesagen forklarede, at han stod for den daglige bogføring, har han ment, at revisionsfirmaet har stået for den daglige bogføring. I relation til posteringen "tab As mellemregning" har der ikke foreligget tilstrækkelig dokumentation for As udlæg i forbindelse med forretningsrejser m.v. Det pågældende beløb er efterfølgende blevet indfriet. Det var meget vigtigt med dokumentation i forbindelse med indfrielse af aktionærlånet. Der kom en overførsel fra F1 Invest ApS. H1 Finans A/S havde mindst en gæld til F1 Invest ApS på 88.000 kr. Han modtog det pågældende beløb samme dag, som han underskrev regnskabet. Overførslen af 2 gange 40.000 kr. fra Banque F2 blev telefonisk bekræftet den 29. oktober 1997, og han modtog den 4. november 1997 de skriftlige bekræftelser på overførslerne. Det er ham, der har udarbejdet As selvangivelse for 1997. Årsagen til, at der ikke er anført noget beløb vedrørende renteudgifter af anden gæld, er formentlig, at han ikke har modtaget dokumentation for betaling af renter. Han anmodede om dokumentation for betaling af renter og modtog "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse". På baggrund heraf overførtes de pågældende beløb til regnskabet for 2000. Efter hans opfattelse havde A ikke midler til løbende at betale sine forpligtelser i forbindelse med lånet.

A havde uorden i sine papirer. Han er bekendt med, at A var syg i en længere periode. H1 Finans A/S blev muligvis opløst som følge af insolvens.

CA har forklaret blandt andet, at han er far til A. "Aftale vedr. køberet og købepligt" blev udarbejdet, for at aftalen om lån af 3.150.000 kr. skulle være så byrdefuld som muligt for hans søn. Han ringede i den forbindelse til DN for at drøfte forskellige scenarier. Han lavede dog efterfølgende aftalen om, således at hans søn fik bevilget et lån. Dette skete 2 til 3 dage efter den 26. marts 1997. Han ville gerne gøre brug af de penge, han havde lånt sin søn, og skrev i den forbindelse telefaxen af 26. september 1996. Telefaxen henviste til "Aftale vedr. køberet og købepligt", som er dateret den 26. marts 1997, men han forventede kun at modtage 3.150.000 kr., idet aftalen var ændret til et lån. Han har aldrig siddet i bestyrelsen for H1 Finans A/S eller været beskæftiget med den daglige drift. Han har aldrig mødt JM eller NN. Lånet eller renterne er ikke blevet betalt tilbage endnu. Han har aldrig opfattet sig selv som aktionær.

DA har forklaret blandt andet, at hun er mor til A. Hun og hendes ægtefælle havde i marts 1997 drøftelser med deres søn om finansiering af et aktiekøb. Deres søn besøgte dem en lørdag aften, idet han ville låne ca. 3.000.000 kr., så han kunne købe aktierne i et selskab. Det hele gik meget stærkt, og de talte om mulighederne for lånet i mange timer. Det var en ubehagelig diskussion. De følte sig klemt, for deres søn ville gå fallit, hvis de ikke lånte ham pengene. Hun var ikke positivt stemt, for hun fandt det blandt andet for usikkert. Beløbet svarede dengang til ca. 1 /3 af deres formue. Hun kendte ikke til de nærmere vilkår i "Aftale vedr. køberet og købepligt", men hendes ægtefælle fik dårlig samvittighed, efter at de havde underskrevet aftalen. Han lavede efterfølgende aftalen om til et lån. Hun synes renterne var for høje på lånet. CA investerede aldrig i aktier, men foretrak at have pengene stående i banken. Pengene er ikke blevet betalt tilbage endnu. Gælden vil fragå i As arv, så deres tre børn arver lige.

VL har forklaret blandt andet, at han blev spurgt af A, om han ville være bestyrelsesmedlem i H1 Finans A/S. Hans fætter, PS, havde introduceret ham for A. Der var ikke meget bestyrelsesarbejde, og der blev så vidt han husker afholdt bestyrelsesmøder 1 til 2 gange. Han gik ud fra, at A var hovedaktionær i H1 Finans A/S, og han havde på intet tidspunkt hørt, at CA skulle være hovedaktionær i selskabet. Han mødte først CA i 1999 eller 2000. F1 Invest ApS, som han var medejer af, havde lånt penge til H1 Finans A/S, blandt andet til brug for køb af aktier i H2 Capital A/S. F1 Invest ApS nedskrev det pågældende lån med 88.000 kr., i hvilken forbindelse gældsbrev af 29. oktober 1999 blev udarbejdet. Lånet blev senere indfriet. Han har ikke kendskab til, om A overtog gæld fra H1 Finans A/S i forbindelse med lånet. F1 Invest ApS havde minimum 88.000 kr. til gode hos H1 Finans A/S.

BA har forklaret blandt andet, at hun blev gift med A i 1997. Hun kendte ikke til indholdet af "Aftale vedr. køberet og købepligt" indgået mellem A og hans far. Hun var heller ikke bekendt med drøftelserne i forbindelse med indgåelsen af aftalen. Hun hørte i foråret 1997 fra A, at han forsøgte at finansiere købet af aktierne i H1 Finans A/S ved at låne penge af sine forældre. Hun foreslog, at han kunne låne pengene gennem et holdingselskab, så der ikke var nogen personlig hæftelse, eller at han lånte af familien. Kort tid efter at A havde lånt pengene, begyndte hans far og mor at spørge om, hvornår de ville få pengene tilbage. Det blev nævnt, at både lånet og renter skulle betales tilbage. Da selskabet begyndte at gå dårligt i 1999, blev A syg af en depression og var ude af stand til at foretage sig noget.

Hun har skrevet "Bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" i oktober 1999. Baggrunden herfor var, at der skulle udarbejdes årsregnskab for H1 Finans A/S samt selvangivelse for A for 1998. Revisoren ønskede i den forbindelse dokumentation for lånet på 3.150.000 kr. Hun tog udgangspunkt i "Aftale vedr. køberet og købepligt" indgået mellem A og hans far. A fortalte, at aftalen var ændret, umiddelbart efter at den var blevet underskrevet, idet hans far ikke ønskede at blive aktionær i H1 Finans A/S. Det er en fejl, når det i aftalen er anført, at der blev indgået en mundtlig aftale den 29. april 1997. Den mundtlige aftale blev indgået den 29. marts 1997. Hun var til stede ved underskrivelsen i Sverige. As far havde, forinden hun udfærdigede bekræftelsen, nævnt, at lånet blev forrentet med 10 %. Hun ved dog ikke, om der skete betaling af afdrag og renter. Bilagene, der indeholder forskellige afdrags- og renteprofiler, så hun på tidspunktet for udarbejdelsen af bekræftelsen. Hun kan ikke huske, om hun har lavet profilerne, men det er hende, som har påført tilføjelsen "korrigeret 24. juni 2002". Hun ved ikke, hvorfor der ikke er taget højde for henholdsvis renter og afdrag ved udarbejdelse af bekræftelsen. Bekræftelsen blev underskrevet i Sverige for at spare stempelafgift.

DN har forklaret blandt andet, at han i 1997 var advokat for A og H1 Finans A/S. De har i dag hverken privat eller forretningsmæssigt forbindelse med hinanden. Han har et overordnet kendskab til "Aftale mellem A og NN", og han ved, der var drøftelser mellem A og NN. Der var i foråret 1997 ingen aktivitet i H1 Finans A/S og ingen ansatte. Advokatopgaverne var af meget begrænset karakter, og han deltog ikke i nogen møder. Han blev kontaktet af A umiddelbart efter bestyrelsesmødet den 14. marts 1997. A fortalte, at NN gerne ville købes ud af selskabet, og at A skulle købe aktierne. A havde ikke selv pengene, hvilket var baggrunden for, at han blev kontaktet. A skulle skaffe pengene inden den 1. april 1997, og de drøftede, hvordan pengene kunne frembringes. Han foreslog som den eneste operative løsning, at A kontaktede sine forældre for at høre, om han kunne låne pengene af dem. Han opfordrede derfor A til at tage til England for at besøge sine forældre. A tog af sted samme dag eller dagen efter. Han modtog en opringning fra A søndag eller mandag, efter at A havde været i England. A fortalte, at forældrene ville låne ham pengene. Han udarbejdede på baggrund af denne oplysning telefax dateret den 18. marts 1997, hvoraf fremgår, at der ville blive oprettet en klientkonto i CAs navn. Han talte med pågældende mellem den 18. og 24. marts 1997. Han modtog herefter en telefax fra ham på 2 sider med en række vilkår for køb af aktierne i H1 Finans A/S. Telefaxen blev renskrevet og udgjorde indholdet i "Aftale vedr. køberet og købepligt" indgået mellem A og hans far. Aftalen blev sendt med telefax fra hans kontor, i hvilken forbindelse han rådgav A om konsekvenserne af aftalen, idet han anså punkt 2.2 i aftalen for særligt byrdefuldt. Han forhandlede ikke med As far om vilkårene i aftalen. I dagene efter underskrivelsen af aftalen den 26. marts 1997 fik han af A oplyst, at aftalen var ændret til en låneaftale. Han havde derefter en samtale med As far inden den 1. april 1997, hvorefter beløbet på 3.150.000 kr. blev frigivet.

Han har udarbejdet aktieoverdragelsesaftalen dateret den 1. april 1997. CA oplyste, at han ikke ønskede at være aktionær. Det var for ham tilstrækkeligt med en opringning, og han fandt det ikke nødvendigt med noget på skrift. Beløbet blev herefter frigivet, og det var hans klare indtryk, at låneaftalen skulle holdes internt. Han følte derfor ikke, at det var nødvendigt at udarbejde en låneaftale, idet As far var en professional forretningsmand. Der blev afholdt et møde på hans kontor med deltagelse af NN, A, PS og ham selv. Aktiebrevet blev overdraget samtidig med at betaling blev gennemført. As far spurgte aldrig til aktiebrevet. Han har ikke kendskab til, om lånet er blevet tilbagebetalt.

Han ophørte som advokat for A og H1 Finans A/S i begyndelsen af 1999. Han afgav på et tidspunkt en udtalelse til F3 Bank, hvori han tilkendegav, at A var eneejer af H1 Finans A/S, og han var aldrig i tvivl om, at A var eneejer af H1 Finans A/S.

Procedure

A har vedrørende Skatteministeriets påstand om afvisning anført, at påstandene om, at landsretten tager stilling til As status som hovedaktionær, bør tillades inddraget under sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., idet A ellers vil lide et uforholdsmæssigt retstab. As status som hovedaktionær har således betydning for hans mulighed for at opnå fradragsret for sit tab vedrørende aktierne. Dette tab er fratrukket på selvangivelsen for 2004. Hvis landsretten måtte nå frem til, at A ikke var hovedaktionær, vil dette kunne danne grundlag for genoptagelse af Østre Landsrets straffedom af 27. juni 2002.

A har herefter i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 19. marts 2007 og har således navnlig gjort følgende gældende:

Fradrag for renteudgifter og status som hovedaktionær

Det var fra 1995 mellem NN og A aftalt, at A på et senere tidspunkt skulle erhverve aktierne i H1 Finans A/S, og at A i mart 1997 indgik aftale med sin far, om at denne ville finansiere hans køb af aktierne. Den 26. marts 1997 blev der indgået aftale mellem CA og A og CAs salg og As køb af samtlige aktier, og CA overførte finansieringsbeløbet til købesummen til en klientkonto hos advokat DN, hvor det blev modtaget den 24. marts 1997. Forudsætningen for CAs køb af aktierne blev imidlertid ikke opfyldt, idet NN den 1. april 1997 overdrog samtlige aktier til A, og finansieringsaftalen blev mundtligt den 29. marts 1997 ændret til en låneaftale. Denne ændring blev ikke underskrevet før den 25. oktober 1999 i forbindelse med den da af skattemyndighederne rejste verserende skattesag. A var i ca. 2 år efter låneprovenuet velstillet og kunne uden vanskeligheder have tilbagebetalt lånet. Rentevilkårene med en årlig rente på 10 % for et usikret lån afveg ikke væsentligt fra markedsvilkår for lån ydet i 1997, og der er på denne baggrund ikke forhold i låneaftalen, der kan begrunde skattemæssig tilsidesættelse.

A har endvidere gjort gældende, at selv om man skulle tilsidesætte aftalen med NN om overdragelse af aktierne til ham og antage, at aktierne var overdraget til hans far, medfører den indgåede aftale af 26. marts 1997 om købepligt for A, at han under alle omstændigheder var ejer af aktierne allerede fra dette tidspunkt. Dette forhold understreges af, at A blev dømt for medvirken til ulovlig selvfinansiering som hovedaktionær i H1 Finans A/S.

A har endelig gjort gældende, at dansk skatterets realitetsgrundsætning kun kan benyttes til at tilsidesætte formelle forhold, der ikke er i overensstemmelse med de reelle forhold. Realitetsgrundsætningen kan derimod ikke benyttes til at tilsidesætte reelle forhold ved at tillægge (meget tvivlsomme) formelle forhold retsvirkning og sågar i strid med sådanne formelle forholds normale skattemæssige behandling. Der er ikke i øvrigt forhold, der kan begrunde en tilsidesættelse af låneaftalens vilkår, og fradrag for de på påløbne renter for 1997 og 1998 må anerkendes.

Maskeret lønindkomst relateret til mellemregningskonto

A havde i 1998 oparbejdet en mellemregningskonto med H1 Finans A/S på kr. 167.689 i selskabets favør. Denne mellemregningskonto blev imidlertid indfriet i 1999. For 88.000 kr.'s vedkommende skete det ved, at A overtog en gældsforpligtelse, som H1 Finans havde over for F1 invest A/S, og for 80.000 kr.'s vedkommende blev overført kontant og modtaget af H1 Finans A/S' bank den 4. november 1999. Indfrielsen af mellemregningskontoen fremgår endvidere af revisionspåtegningen for årsregnskabet for 1998 for H1 Finans A/S. Den 28. februar 2001 tilbagebetalte A kontant det overtagne lån til F1 invest A/S. A har ikke på noget tidspunkt haft nogen aktiebesiddelse eller tilsvarende interesse i F1 invest A/S, og A har på den baggrund ikke modtaget nogen form for berigelse i relation til den nævnte mellemregningskonto. Der kan derfor ikke ske beskatning af noget maskeret vederlag som sket, og As selvangivelse vedrørende dette forhold må anerkendes.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 16. marts 2007 og har således navnlig gjort følgende gældende:

Afvisning

Til støtte for afvisningspåstanden har Skatteministeriet anført, at A alene er berettiget til at indbringe de spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til i sin kendelse af 10. marts 2005, det vil sige spørgsmålene om rentefradrag i indkomstårene 1997 og 1998 og forhøjelse af As indkomst i indkomståret 1998 på grund af tab på mellemregningskonto, jf. nugældende skatteforvaltningslovs § 48, stk. 1, 1. pkt.

As status som hovedaktionær i H1 Finans A/S er gjort gældende til støtte for, at der bestod et gældsforhold mellem A og hans far og en pligt til at forrente dette i indkomstårene 1997 og 1998. Inddragelsen af hovedaktionærstatussen i påstandene er således udtryk for en sammenblanding af påstande og anbringender, som gør, at påstandene i deres helhed er uegnede til at indgå i en eventuel dom over Skatteministeriet. Spørgsmålet om aktionærstatussen kan således i bedste fald indgå i bevisvurderingen af As ret til rentefradrag. Skatteministeriet råder i øvrigt ikke over spørgsmålet om ejerskabet til aktierne i H1 Finans A/S, og A har ikke angivet skattemæssige konsekvenser af et sådant ejerskab, hvorfor A ikke har nogen retlig interesse i at få dom over Skatteministeriet for, at han var eller ikke var hovedaktionær i H1Finans A/S.

Fradrag for renteudgifter

Til støtte for frifindelsespåstanden er det i første række gjort gældende, at A bærer bevisbyrden for, at der påhvilede ham en retlig pligt til at forrente et gældsforhold mellem A og hans far i indkomstårene 1997 og 1998. A har som følge af familieforholdet en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et reelt gældsforhold, jf. bl.a. TfS 1999. 180 Ø.

A har til dokumentation for lånet og pligten til at betale renter henvist til en "bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" af 25. oktober 1999, hvoraf fremgår, at A ved mundtlig aftale af 29. april 1997 lånte 3.150.000 kr. af sin far. Bekræftelsen er således udarbejdet efterfølgende og kan ikke tillægges bevisværdi ved afgørelsen af, om der bestod en retlig pligt til at betale renter i 1997 og 1998. Bekræftelsens vilkår om hovedstol og forrentning stemmer i øvrigt ikke overens med en oversigt pr. 24. oktober 1999, hvoraf det fremgår, at der er afdraget på gælden i 1997-1999, men ikke betalt renter. I bekræftelsen er der ikke taget højde for de angivelige afdrag, idet hovedstolen uændret er anført til 3.150.000 kr. Det er i øvrigt udokumenteret, at A har afdraget på gælden i 1997-1999. Hertil kommer, at A ikke har selvangivet renteudgiften i indkomståret 1997, at han ikke rettidigt har indsendt selvangivelse for 1998, at faderen ikke har selvangivet renteindtægterne, at der ikke løbende er blevet beregnet og tilskrevet renter, idet oversigten er udarbejdet efterfølgende, at der helt usædvanligt ikke blev stillet sikkerhed for lånet, og at faderen på intet tidspunkt har søgt hovedstolen eller de påløbne renter inddrevet.

A har også henvist til, at lånet skulle bruges til at købe aktier i H1 Finans A/S, og at han erhvervede ejendomsret til aktierne i 1997. En eventuel ejendomsret til aktierne dokumenterer i sig selv intet om, at A var retlig forpligtet til at betale renter til faderen på et eventuelt lån. Det bestrides imidlertid, at sagsøgeren i 1997 eller 1998 ejede aktier i H1 Finans A/S. Det fremgår nemlig af As og faderens aftale af 26. marts 1997, at det var faderen, der købte aktierne i selskabet. Dette er i overensstemmelse med As aftale af 1. april 1997 med den hidtidige ejer NN om, at aktierne skulle overdrages til "A eller en tredjemand ... udpeget af A". Det er således udokumenteret, at der bestod en retlig pligt til at betale renter til faderen i indkomstårene 1997 og 1998, og A er derfor ikke berettiget til rentefradrag.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at A ikke er berettiget til rentefradrag i indkomståret 1998. Det fremgår af oversigten over renter og afdrag, at A ikke har betalt renter for 1997-1999. Renteudgifterne vedrørende indkomståret 1998 kan således først fradrages i det indkomstår, hvori betalingen sker, jf. dagældende ligningslovs § 5, stk. 7, idet A i øvrigt ikke har godtgjort, at han ved udgangen af indkomståret 1998 var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver.

Mellemregningskonto

A har ubestridt hævet 167.689 kr. i H1 Finans A/S via en mellemregningskonto, som den 31. december 1998 blev nulstillet med teksten "tab As Mellemregning". A har ikke dokumenteret, at han var retlig forpligtet til at tilbagebetale beløbet, som derfor er skattepligtig indkomst for A, jf. statsskattelovens § 4 og UfR 2000. 2478 H.

A har gjort gældende, at der var tale om et lån, og at lånet er tilbagebetalt i 1999. Da A var direktør og bestyrelsesmedlem i H1 Finans A/S, bærer han en skærpet bevisbyrde for, at han var retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet, jf. hertil UfR 1990.448 H. A har henvist til revisionspåtegningen i H1 Finans A/S' årsregnskab for 1998, hvor der er anført et ulovligt aktionærlån til direktionen pr. 31. december 1998 på 168.000 kr. "Aktionærlånet" er imidlertid ikke posteret som tilgodehavende i balancen, og oplysningen i revisionspåtegningen, der er dateret 29. oktober 1999, om lånets indfrielse stemmer ikke overens med, at A nu gør gældende, at lånet delvis er indfriet ved to overførsler den 5. november 1999 på i alt 79.940 kr. Det er i øvrigt udokumenteret, at de to bankoverførsler den 5. november 1999 skete til delvis indfrielse af den mellemregning, som blev nulstillet den 31. december 1998. A har herudover henvist til, at han til indfrielse af lånet overtog gæld til F1 Invest ApS. Det fremlagte gældsbrev og F1 Invest ApS' erklæring vedrørende gældens indfrielse dokumenterer imidlertid ikke, at der bestod et gældforhold mellem H1 Finans A/S og F1 Invest ApS, som A overtog ved udstedelsen af gældsbrevet. En sådan gæld er i øvrigt også uomtalt i H1 Finans A/S' årsregnskab for 1998.

I mangel af skriftlig låneaftale er det i det hele udokumenteret, at beløb hævet over mellemregningskontoen var lån, og A har derfor ikke løftet sin skærpede bevisbyrde. Under de omstændigheder kan det ikke lægges til grund, at A har været retlig forpligtet til at tilbagebetale noget beløb til selskabet. Henset til As stilling som direktør i selskabet må det tværtimod antages, at de hævede beløb i virkeligheden var løn, jf. hertil UfR 1998. 898 H. Selv om der måtte være tale om et lån, er lånet i al fald eftergivet ved nulstillingen den 31. december 1998.

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet om, hvorvidt A var hovedaktionær i H1 Finans A/S, har ikke været prøvet af Landsskatteretten. Spørgsmålet kan derfor som udgangspunkt ikke inddrages under denne sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Landsretten finder ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at spørgsmålet kan tillades inddraget under sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Skatteministeriets afvisningspåstand i relation til As påstande om hovedaktionærstatus tages herefter til følge.

Vedrørende spørgsmålet om rentefradragene bemærkes, at A som følge af familieforholdet til CA har en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold samt en retlig pligt til at forrente det pågældende gældsforhold.

Landsretten finder ikke, at A har løftet denne bevisbyrde. Der er herved lagt vægt på, at "bekræftelse af aftale om lån samt aktieoverdragelse" af 25. oktober 1999, der skal dokumentere pligten til at betale renter, er udarbejdet mere end to år efter, at lånet angiveligt er ydet, og udarbejdelsen er sket til brug for dokumentation af rentefradraget, samt at bekræftelsens vilkår om hovedstol og forrentning ikke stemmer overens med den oversigt, der er udarbejdet pr. 24. oktober 1999. Hertil kommer, at A ikke har selvangivet renteudgiften i indkomståret 1997, at der efter forklaringerne ikke løbende er blevet beregnet og tilskrevet renter, og at faderen på intet tidspunkt har søgt hovedstolen eller de påløbne renter inddrevet.

A er derfor ikke berettiget til rentefradrag i de pågældende indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 7.

Vedrørende spørgsmålet om personlig indkomst lægger landsretten til grund, at A via en mellemregningskonto modtog et beløb på 167.689,52 kr. Kontoen blev ubestridt nulstillet den 31. december 1998.

A har gjort gældende, at det anførte beløb udgjorde et ulovligt aktionærlån, der er blevet tilbagebetalt. Der foreligger i den forbindelse ingen skriftlig låneaftale eller anden form for objektiv dokumentation for aftaleforholdet. Da A var både direktør og bestyrelsesmedlem i H1 Finans A/S, påhviler der A en skærpet bevisbyrde for, at han var retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet.

Aktionærlånet er ikke posteret som et tilgodehavende i balancen i årsregnskabet for 1998, og oplysningen i revisionspåtegningen af 29. oktober 1999, i henhold til hvilken beløbet er blevet indfriet, ses ikke at være i overensstemmelse med, at lånet blev delvist indfriet ved to bankoverførsler den 4. november 1999 på i alt 79.940 kr. Det er endvidere ikke dokumenteret, at der bestod et gældsforhold mellem H1 Finans A/S og F1 Invest ApS, som A overtog ved udstedelsen af gældsbrevet på 88.000 kr. I den forbindelse bemærkes det, at en sådan gæld er uomtalt i H1 Finans A/S' årsregnskab for 1998.

A har som følge heraf ikke løftet bevisbyrden for, at beløbet er hævet over mellemregningskontoen ved et lån, og at han har været retligt forpligtet til at tilbagebetale noget beløb til selskabet. Beløbet er derfor skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets principale påstand til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet der ved fastsættelsen heraf er taget hensyn til sagens omfang og udfald. Beløbet er til erstatning for udgifter til advokat og omfatter tillige udgift til materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

As påstande om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at han fra 1. april 1997 og i resten af 1997 og hele 1998 var hovedaktionær i H1 Finans A/S, subsidiært at han i den nævnte periode ikke var hovedaktionær i H1 Finans AIS, afvises.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

I sagsomkostninger skal A til Skatteministeriet betale 50.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.