Klagen vedrører spørgsmålet om værdiansættelse af salgsprisen for en ejendom i Frankrig, spørgsmålet om opgørelse af lejeindtægten ved udlejning af ejendommen til hovedaktionæren samt genbeskatning af underskud af ejendom.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 1999 Skattepligtig indkomst
Skatteforvaltningen har ansat lejeindtægt ved vederlagsfri udlejning til hovedaktionær til 650.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter lejeindtægten til 200.000 kr.
Skatteforvaltningen har ansat genbeskatning af underskud, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 2, til 371.420 kr.
Landsskatteretten nedsætter skatteforvaltningens afgørelse til 0.
Indkomståret 2000 Skattepligtig indkomst
Skatteforvaltningen har ansat fortjeneste ved salg af ejendom i Frankrig til 1.174.200 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 175.490 kr.
Skatteforvaltningen har ansat lejeindtægt ved vederlagsfri udlejning til hovedaktionær til 650.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter lejeindtægten til 200.000 kr.
Skatteforvaltningen har ansat genbeskatning af underskud, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 2, til 316.882 kr.
Landsskatteretten nedsætter skatteforvaltningens afgørelse til 0 kr.
Skatteforvaltningen har ansat genbeskatning af underskud, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 5, til 391.939 kr.
Landsskatteretten nedsætter skatteforvaltningens afgørelse til 0.
Generelle oplysninger
A A/S driver virksomhed med produktion og salg af diverse farmaceutiske produkter og er førende på det danske marked indenfor salg af vitaminer, mineralprodukter og helseprodukter, herunder naturlægemidler. Produkterne sælges derudover gennem eneforhandlere på en række andre europæiske markeder. Omsætningen har for indkomstårene 2000 og 2001 udgjort henholdsvis ca. 256 mio. kr. og ca. 273 mio. kr. Regnskabsåret løber fra 1. juli til 30. juni.
A A/S er oprindeligt stiftet i 1944. Det nuværende A A/S er stiftet den 1. marts 1992 og den eksisterende virksomhedsaktivitet er overdraget til selskabet pr. 1. november 1992. Selskabet ejes af B A/S med 100 %. Selskaberne er sambeskattede. B ejes med 25 % hver af fire søskende, hvoraf den ene tillige er direktør i selskaberne.
Beskatning af ejendomsavance ved salg af fransk ejendom.
Sagens oplysninger
Det tidligere A A/S har i 1988 erhvervet en ejendom i Frankrig for i alt 1.713.950 kr. som led i en ekspansion på eksportsiden til Frankrig, Italien og Spanien som følge af etableringen af det indre marked i 1992. Selskabet har oplyst, at det i dag har en markedsandel på 50 % i Frankrig og en omsætning på ca. 8 - 9 mio. kr. årligt.
Salget af selskabets produkter i Frankrig er foregået gennem uafhængige agenter. Selskabet har haft den omhandlede ejendom i Frankrig for at have en forretningsadresse, så man kunne følge agenterne for at sikre sig optimal indtjening, idet agenterne også havde andre produkter i deres varesortiment. Selskabet har endvidere lavet orienterende arbejde ved besøg på omkringliggende apoteker m.v. samt været kontakt til franske myndigheder i forbindelse med etableringen på det franske marked. Der har ikke været filialregistrering. Ejendommen er derudover blevet anvendt som sommerhus for selskabets ledelse.
Det klagende selskab har i forbindelse med stiftelsen i 1992 overtaget den franske ejendom fra det tidligere A A/S. Anskaffelsessummen blev ansat til den bogførte værdi i det tidligere selskab i alt 2.385.000 kr.
Ejendommen er pr. 30. juni 2000 solgt til C, der er mor til de fire aktionærer i B A/S. Afståelsessummen har udgjort 1.695.000 FFR svarende til ca. 1.927.893 Kr.
Selskabet har løbende opgjort den bogførte værdi af ejendommen som følger:
|
Anskaffelsessum 1992/93 |
2.385.000 kr. |
|
Afskrivning 1992/93 |
79.500 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1993 |
2.305.500 kr. |
|
Afskrivning 1993/94 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1994 |
2.186.250 kr. |
|
Afskrivning 1994/95 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1995 |
2.067.000 kr. |
|
Afskrivning 1995/96 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1996 |
1.947.750 kr. |
|
Afskrivning 1996/97 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1997 |
1.828.500 kr. |
|
Afskrivning 1997/98 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1998 |
1.709.250 kr. |
|
Afskrivning 1998/99 |
119.250 kr. |
|
Bogført værdi 30/6 1999 |
1.590.000 kr. |
|
Afskrivning 1999/2000 |
119.250 kr. |
|
Afståelsessum |
1.927.893 kr. |
|
Regnskabsmæssig avance |
-457.143 kr. |
Ejendommen er beliggende i La Londe Les Maures, Provence, i området Le Domaine de Valcros, mellem Hyéres og Saint Tropez, med direkte udsigt over en berømt golfbane, og få minutter fra sandstrande i en uspoleret 1.300 ha park. Ejendommen består af en bygning på ca. 135 m2 og en grund på 3.430 m2. På første etage findes: Entré, opholdsstue med kamin, fuldt udstyret køkken, 2 værelser, badeværelse, stor terrasse. I stueetagen findes: Trappeopgang, 2 værelser, badeværelse og terrasse. Udenfor er der swimmingpool med terrasse m.v. Ejendommen har været undergivet en større renovering efter selskabets anskaffelse, ligesom pool-området er anlagt efterfølgende. De aktiverede ombygningsudgifter har ifølge regnskaberne andraget i alt 3.667.953 kr., således at kostprisen ifølge regnskabet har udgjort i alt 5.381.903 kr.
Selskabet har overfor skatteforvaltningen fremvist domsudskrifter fra en fransk retssag, hvoraf det fremgår, at selskabet er blevet bedraget for i alt 1.451.000 kr. Selskabet har været nødsaget til at betale dette beløb for at få et ombygningsprojekt færdigt, idet arkitekten ikke havde fået betaling af de underliggende entreprenører.
Den samlede kostpris er herefter opgjort således:
|
Anskaffelsessum |
|
1.713.950 kr. |
|
Ombygningsudgifter |
3.667.953 kr. |
|
|
Tab arkitekt |
-1.451.431 kr. |
2.216.522 kr. |
|
Samlet korrigeret kostpris |
|
3.930.472 kr. |
Fra den oprindelige anskaffelse og frem til afståelsestidspunktet pr. 30. juni 2000 har selskaberne afholdt løbende driftsudgifter på i alt 2.386.000 kr., hvoraf 634.000 kr. kan henføres til perioden før overdragelse af ejendommen til det nuværende A A/S. Selskabets revisor har oplyst, at udgifter til den løbende drift har omfattet løbende vedligeholdelse, småanskaffelser, telefon, vandafgifter, forsikring, alarm, ejendomsskatter, grundejerforsikring m.v.
Til brug for fastsættelse af overdragelsesprisen den 30. juni 2000 har selskabet indhentet en erklæring fra en fransk ejendomshandler. Denne erklæring har dannet grundlag for prisfastsættelsen.
Mæglervurderingen er udarbejdet den 30. maj 2000 af lokal ejendomsmægler i La Londe Les Maures. Ejendommen er vurderet således:
|
Villa: 135 m2 x 7.000 FFR |
945.000 FFR |
|
Grund: 3.430 m2 |
700.000 FFR |
|
Swimmingpool |
150.000 FFR |
|
I alt |
1.795.000 FFR |
Salgsprisen er efter det oplyste reduceret med 100.000 FFR til 1.695.000 FFR, da en nedkørselsvej til huset fejlagtigt er placeret ind over grunden.
Skatteforvaltningen har ved en anonym henvendelse til et firma, der udlejer og sælger ferieejendomme i Sydfrankrig fået oplyst, at prisniveauet i 1989 - 1990 lå meget højt som følge af mange års stigninger, at markedspriserne i 1989 - 1990 og frem til dato ligger meget ens, når der tages hensyn til pristalsudviklingen, at der har været pæne stigninger i det pågældende område siden 1997, at bygningernes alder ikke har indflydelse på priserne, men at materialevalg har indflydelse på priserne, at de laveste handelspriser var i 1991 - 1992, at priserne fra dette tidspunkt og frem til i dag er fordoblet, og at priserne for 1999 - 2000 er steget ca. 15 %.
Fra de officielle salgsstatistikker har skatteforvaltningen udledt, at de laveste handelspriser for huse i Provence/Côte D'Azur var omkring 1992 - 1993, at de laveste handelspriser for lejligheder i Provence/Côte D'Azur var omkring 1997, at antallet af huse i Provence/Côte D'Azur er steget med mere end 55 % fra 1992 til 1999, og at ejendomspriserne er steget med 50 % i samme perioden, at de gennemsnitlige ejendomspriser for huse for hele Frankrig for samme periode er steget med 45 %.
En medarbejder fra skatteforvaltningen har på en messe i Bella Centret søndag den 3. marts 2002 vedrørende udenlandske ejendomme/ferieboliger i blandt andet Frankrig taget kontakt til et firma, der har hovedkontor i Domaine de Valcros/La Londe Les Maures. Virksomhedens repræsentant oplyste, at 1.000 m2 grund koster ca. 700.000 FFR, og at området er særdeles attraktivt med golfbaner og er beliggende tæt ved sandstrande. Den billigste måde at etablere sig på er at købe en grund og selv opføre et hus. Med en grund på 1.000 m2 vil dette koste ca. 1,8 mio. FFR afhængigt af husets størrelse, materialevalg m.v. Prisen på allerede opførte huse er højere. Der blev fremvist eksempler på huse omkring 135 m2, hvor prisen oversteg 4 - 5 mio. kr.
Der har været afholdt syn og skøn under sagens behandling i Landsskatteretten, og der er i denne forbindelse udarbejdet en syn- og skønsrapport af 9. maj 2005. Det fremgår af syn og skønsrapporten, at syn- og skønsmanden har foretaget en yderst grundig besigtigelse af ejendommen både udvendigt og indvendigt og på baggrund heraf har vurderet ejendommens værdi i 2005 til at udgøre 580.000 € svarende til ca. 3.800.000 FFR. Der er muligvis baggrund for et nedslag i prisen på 10.000 € til ændring af tilkørslen til ejendommen, der i dag overskrider skellet til nabogrunden, med mindre det er muligt at etablere en servitut vedrørende adgangsforholdene.
Ved anvendelse af notarernes oversigt over udviklingen i kvadratmeterpriser fra 1999 til 2005 har syn - og skønsmanden beregnet sit frem til en værdi for ejendommen på 360.000 € svarende til 2.361.445 FFR i 2000. Dette svarer til en pris i danske kroner på ca. 2.685.908 kr. ved anvendelse af samme kurs som selskabet i forbindelse med beregning af afståelsessummen i regnskabet.
Skatteforvaltningens afgørelse
Skatteforvaltningen har ansat selskabets fortjeneste ved afståelse af den omhandlede ejendom til 1.174.200 kr., idet handelsværdien for den franske ejendom mindst må antages at have udgjort 4 mio. kr. på salgstidspunktet. Fortjenesten fremkommer som følger:
|
Handelsværdi, skønnet |
|
4.000.000 kr. |
|
Faktisk anskaffelsessum |
2.385.000 kr. |
|
|
10.000 kr.'s tillæg |
70.000 kr. |
2.455.000 kr. |
|
Fortjeneste |
|
1.545.000 kr. |
|
Ejertidsnedslag 24 % |
|
370.800 kr. |
|
Fortjeneste til beskatning |
|
1.174.200 kr. |
Der her herved henset til, at salget er foregået mellem ikke uafhængige parter, at ejendomspriserne i Provence og Côte D'Azur har været stigende i perioden frem til overdragelsestidspunktet, at oplysningerne fra aktionæren, se nedenfor, om brande i området er udokumenterede, at statsafgiften på 10 % ikke kan anses at have betydning for prisdannelsen, og at man ikke kan drage paralleller fra aktionærens køb af ejendom til nærværende sag, idet ejendommen er solgt grundet dødsfald, hvorfor der ikke har foreligget en gunstig salgssituation, ligesom dødsfaldet kan have præget ejendommens vedligeholdelsesstandard. Derudover er den grund, som aktionæren har købt, mindre, og der er ikke poolhouse eller terrasseanlæg, ligesom der ikke foreligger oplysninger om materialevalg.
Ved fastsættelsen af handelsværdien på 4 mio. kr. er der henset til, at ejendommen er beliggende i et attraktivt område omgivet af smuk natur, med udsigt over goldbane og ikke langt fra vandet, at den samlede kostpris inkl. forbedringer for selskabet kan opgøres til 3.930.472 kr., samt at ejendommen på baggrund af de afholdte drifts- og vedligeholdelsesomkostninger må have været i særdeles god stand på afståelsestidspunktet. Derudover er der henset til oplysningerne i det indsamlede materiale, herunder grundens størrelse på 3.430 m2 sammenholdt med, at en grund på 1.000 m2 ikke kan erhverves til under 700.000 FFR.
Der har således været gunstige handelsvilkår i sommeren 2000 på tidspunktet for salg af ejendommen. Endvidere er der tale om et tidspunkt, hvor efterspørgslen er større end udbud, hvilket siden 1997 har medført stigende priser både på eksisterende ejendomme og nybyggeri, især for så vidt angår ejendomme med god beliggenhed og god grundstørrelse.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den selvangivne avanceopgørelse godkendes, således at der ikke skal ske beskatning af fortjeneste ved salg af den pågældende ejendom.
En af aktionærerne har til skatteforvaltningen forklaret, at ejendomsmarkedet i sommeren 2000 var i bund, hvilket følgelig også var tilfældet i La Londe Les Maures. Ejendommene i området var stort set usælgelige. Hovedårsagen var økonomisk resignation, men dertil kom at der havde været en række brande i Provence og Côte D'Azur området, så landskabet var afbrændt og sort og spøgelsesagtigt. Mange boliger i området blev solgt til lave priser. Aktionæren har selv i 1999 købt en ejendom, der havde været til salg i 2 år, i samme område for knap 1.850.000 FFR. Bygningen er ca. 180 m2 med havudsigt men ingen swimmingpool.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medtages fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Loven gælder tillige ejendomme beliggende i udlandet.
Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, at skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende handelspriser ved kontrollerede transaktioner.
Landsskatteretten finder i mangel af andre mere præcise oplysninger ikke anledning til at tilsidesætte syn- og skønsmandens vurdering af handelsværdien af den omhandlede ejendom i 2000 til 2.685.908 kr. Fortjeneste til beskatning ved afståelse af den omhandlede ejendom kan herefter beregnes til 175.490 kr., der fremkommer som følger:
|
Afståelsessum |
2.685.908 kr. |
|
Anskaffelsessum (reguleret) |
2.455.000 kr. |
|
|
230.908 kr. |
|
Ejertidsnedslag 24 % |
55.418 kr. |
|
I alt |
175.490 kr. |
Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen til 175.490 kr. Landsskatteretten bemærker, at kapitalgevinstbeskatning ikke er omfattet af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at eventuel lempelse derfor alene kan ske i henhold til den interne danske lempelsesregel i ligningslovens § 33.
Beskatning af manglende lejeindtægt ved udlejning af sommerbolig.
Sagens oplysninger
Selskabet har vederlagsfrit stillet ejendommen beliggende i La Londe Les Maures, Provence, til rådighed overfor selskabets aktionærer. Der har ikke været udarbejdet lejekontrakter. Ejendommen har ikke været anvendt til personalesommerbolig for selskabets øvrige ansatte. Selskabet har aldrig medtaget lejeindtægter vedrørende ejendommen, men har alene fratrukket driftsomkostninger vedrørende ejendommen.
To af aktionærerne har tillige været lønansatte i selskabet. Det drejer sig om direktøren D samt om E, der for kalenderårene 1999 og 2000 har modtaget lønindkomst fra selskabet inklusiv fri bil og telefon. De to øvrige aktionærer, F og G, har ikke været lønansatte i selskabet, men har for indkomståret 1999 begge oppebåret et bestyrelsesvederlag.
G har for indkomstårene 1999 og 2000 medregnet henholdsvis 30.000 kr. og 10.000 kr. vedrørende værdi af fri sommerbolig til rådighed. D har for hvert af indkomstårene 1999 og 2000 medregnet 10.000 kr. i værdi af fri sommerbolig til rådighed. Repræsentanten har oplyst, at G og D til sammen har benyttet ejendommen til sommerbolig 3 uger i højsæsonen og 1 uger i lavsæsonen i 1999 og 2 uger i højsæsonen i 2000.
Der er under sagens behandling for Landsskatteretten afholdt syn og skøn vedrørende markedslejen ved udlejning af den omhandlede ejendom. Af syn- og skønsrapporten fremgår, at højsæson for udlejning er juli og august, at mellemsæson er juni og september og at lavsæson er resten af året, samt at markedslejen for sæsonmæssig udlejning i møbleret stand kan sættes til 1.900 € pr. uge for højsæson, 1.580 € pr. uge for mellemsæson og 800 € pr. uge for lavsæson. Priserne er uden tillæg af forbrugsudgifter. Videre fremgår det, at prisen for udlejning på helårsbasis som tomt lejemål kan ansættes til 1.000 € plus forbrugsudgifter.
Skatteforvaltningens afgørelse
Det er skatteforvaltningens opfattelse, at selskabets 4 aktionærer har haft fri sommerbolig til rådighed i perioden 1. juli 1998 til salget af ejendommen den 30. juni 2000. Der skal således medtages et beløb svarende til den objektive lejeværdi, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2 pkt. og ligningslovens § 2, stk. 1. Beløbet ansættes i mangel af offentliggjort ejendomsvurdering med udgangspunkt i handelsværdien, der er opgjort til 4.000.000 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 5.
Den objektive lejeværdi er herefter beregnet med udgangspunkt i de anførte procentsatser i ligningslovens § 16, stk. 5, til følgende beløb:
Indkomståret 1999 (1. juli 1998 til 30. juni 1999).
Lejeindtægt: 16,25 % af 4.000.000 kr. 650.000 kr.
Resultat af ejendommens drift bliver herefter:
Lejeindtægter 650.000 kr.
Driftsudgifter 278.580 kr.
Overskud af ejendom 371.420 kr.
Indkomståret 2000 (1. juli 1999 til 30. juni 2000).
Lejeindtægt: 16,25 % af 4.000.000 kr. 650.000 kr.
Resultat af ejendommens drift bliver herefter:
Lejeindtægter 650.000 kr.
Driftsudgifter 333.118 kr.
Der er ved afgørelsen henset til, at sommerboligen på intet tidspunkt har været anvendt som personalesommerhus, at sommerboligen udelukkende har været benyttet af hovedaktionærerne, hvorfor hovedaktionærerne må anses for at have haft fuld rådighed over sommerboligen, at sommerboligen kun i meget begrænset omfang har været brugt i erhvervsmæssigt øjemed, at hovedaktionærerne har haft bestemmende indflydelse i selskabet.
Der er henvist til bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet TfS 2001.773 og TfS 2001.283. Der er endvidere henvist til Vestre Landsrets dom af 5. maj 2000 samt til Landsskatterettens afgørelse TfS 1997.567 og til skatteministerens svar i TfS 2000.57.
Ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5, blev ændret ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (Lovforslag L 237) og har virkning fra 1. januar 2001. Det fremgår af bemærkningerne, at beskatnings af fri sommerbolig herved bringes i overensstemmelse med de gældende regler, det vil sige, at hovedaktionærer m.fl. beskattes af rådigheden og ikke den faktiske anvendelse af sommerboligen.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabet alene skal medregne et beløb, der modsvarer hovedaktionærernes faktiske benyttelse til den skattepligtige indkomst, således at lejeindtægterne for indkomstårene 1999 og 2000 ansættes til henholdsvis 40.000 kr. og 20.000 kr. Det er alene to af aktionærerne, der har benyttet ejendommen i den pågældende periode og begge har indtægtsført værdi af frit sommerhus ud fra en vurdering af markedslejen.
I givet fald kan selskabet anerkende, at markedslejen skønsmæssigt ansættes til 6 % pr. år. af ejendommens værdi og med 1/52 heraf for de uger, hvor de to hovedaktionærer har benyttet ejendommen. Ved den foreslåede procentsats er inddraget den undersøgelse, som skattemyndighederne har foretaget angående værdiansættelse af værdi af bolig for hovedaktionærer m.fl., og som er refereret i bemærkningerne til L237 FT 1999/2000.
Der er enighed om, at der for den pågældende periode er hjemmel til at beskatte selskabet af et beløb, der svarer til markedslejen. Dog må hjemlen udelukkende anses for at være ligningslovens § 2, der er indført med virkning pr. 1. juli 1998, og som fastslår, at der ved transaktioner mellem hovedaktionær og selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Som denne bestemmelse er formuleret, giver den kun hjemmel til at beskatte selskabet af et beløb, der svarer til markedslejen for hovedaktionærens faktiske benyttelse af ejendommen i indkomståret 1999 og 2000. Derimod indeholder bestemmelsen hverken en formodningsregel med mulighed for at beskatte rådighed uanset faktisk benyttelse svarende til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, eller hjemmel til at fastsætte en lejeindtægt svarende til modtagers værdi af fri sommerbolig opgjort efter de i samme bestemmelse fastsatte procentsatser. Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, vedrører således udelukkende beskatningen af den person, der modtager fri sommerbolig.
Skatteforvaltningens henvisning til statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt. forekommer endvidere ikke relevant, da bestemmelsen vedrører beskatning af værdi af egen bolig. Samme bestemmelse 1. pkt. hjemler dog beskatning af faktiske indtægter fra udlejning af fast ejendom og denne bestemmelse er nu suppleret af ligningslovens § 2, der giver mulighed for at korrigere aftalevilkår, hvis disse ikke svarer til markedsvilkårene.
Skatteforvaltningen har henvist til afgørelsen i TfS 2002.162, hvor Landsskatteretten har anvendt værdiansættelse i ligningslovens § 16, stk. 5, i relation til et selskab som arbejdsgiver. Denne afgørelse er imidlertid ikke relevant i den foreliggende situation, hvor den beregnede lejeindtægt ikke relaterer sig til en fradragsberettiget lønudgift i selskabet.
Da lovgrundlaget for så vidt angår selskabet som yder af fri sommerbolig må antages at svare til den praksis, der forud for indkomståret gjaldt for hovedaktionærer m.fl. vedrørende beskatning ved modtagelse af fri sommerbolig, er der henvist til L 237 FT 1999/2000 om hovedaktionærers m.fl. personalegoder og udbytter. I de almindelige bemærkninger er under sommerbolig, er det anført vedrørende tidligere praksis, at der her oftest alene skete beskatning i de tilfælde, hvor skattemyndigheden kunne bevise, at sommerboligen var anvendt privat af den ansatte hovedaktionær m.fl. Det er foreslået, at beskatningen af fri sommerbolig bringes i overensstemmelse med hensigten med de gældende danske regler, det vil sige, at hovedaktionæren m.fl. beskattes af rådigheden og ikke af den faktiske anvendelse af sommerbolig.
Disse bemærkninger viser, at det forud for den ved L237 gennemførte lovændring var praksis, at når modtageren af frit sommerhus var hovedaktionær, skete beskatning på grundlag af den faktiske benyttelse. Reglerne er ændret for så vidt angår frit sommerhus for indkomståret 2001 og frem.
Der er endvidere henvist til Højesterets dom af 18. oktober 2005, SKM2005.318.HR. Det fremgår heraf, at statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., ikke kan anvendes i relation til selskaber, hvorfor der alene kan se forhøjelse af selskabets lejeindtægter for så vidt angår den faktiske vederlagsfri benyttelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Ifølge statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. anses lejeindtægter for skattepligtig indkomst. Efter ligningslovens § 2, stk. 1, skal blandt andet skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Østre Landsret har i en dom, der er offentliggjort i SKM2003.588.ØLR, udtalt, at der er hjemmel i ligningslovens § 2 til at ansætte en fikseret lejeindtægt, når et selskab vederlagsfrit stiller et sommerhus til rådighed for dets aktionærer, og det ikke er sandsynliggjort, at sommerhuset ikke har været anvendt privat. Sagen blev anket til Højesteret, hvor det var ubestridt, at forholdet var omfattet af ligningslovens § 2. Sagen for Højesteret handlede om den nærmere opgørelse af markedslejen i henhold til ligningslovens § 2. Højesterets dom er offentliggjort i SKM2005.5.HR.
Det lægges til grund, at hovedaktionærerne i den omhandlede periode havde dispositionsretten til ejendommen, og at den lejlighedsvis har været benyttet. Der vil derfor i medfør af statsskattelovens § 4 b, stk. 1, kunne ske beskatning af rådighedsretten over ejendommen. Fastlæggelsen af værdien heraf må ske i medfør af ligningslovens § 2.
Overskud af fast ejendom er omfattet af den dansk franske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 3. Beskatningsretten til årets løbende drift tilkommer Frankrig som kildeland. Danmark skal således yde eksemptionslempelse efter gammel metode, jf. artikel 19.
Genbeskatning af underskud
Sagens oplysninger
A A/S har erhvervet den omhandlede ejendom fra det tidligere A A/S pr. 1. november 1999. Ejendommen er afstået pr. 30. juni 2000 til C, der er mor til de fire hovedaktionærer i A A/S.
Ejendommen har løbende givet underskud. Af de fremlagte årsregnskaber kan underskuddene opgøres således:
1993 176.000 kr.
1994 182.176 kr.
1995 227.145 kr.
1996 163.475 kr.
1997 221.889 kr.
1998 170.050 kr.
1999 278.580 kr.
2000 333.118 kr.
Samlet fratrukne underskud 1.752.433 kr.
Skatteforvaltningens afgørelse
For så vidt angår de skattepligtige overskud for indkomstårene 1999 og 2000 tilkommer beskatningsretten hertil Frankrig, og Danmark skal derfor lempe efter exemptionsmetoden, hvilket medfører, at der ikke betales skat af overskuddet til Danmark, jf. den dansk franske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 3 og 19.
Derfor skal der foretages genbeskatning af tidligere fratrukne underskud til udligning af de pågældende overskud i medfør af ligningslovens § 33 D, stk. 2. Beløbene er opgjort til 371.420 kr. for indkomståret 1999 og til 316.882 kr. for indkomståret 2000.
Der er alene taget hensyn til resultatet af den faste ejendom, og ikke til indtjeningen fra Frankrig i øvrigt, idet selskabet ikke har et fast driftssted i Frankrig, da der alene er tale om eksportsalg til en fransk agent.
Efter skatteforvaltningens korrektioner vedrørende fastsættelse af manglende lejeindtægter for perioden 1. juli 1998 til 30. juni 2000, er opgørelsen foretaget som følger:
Eftersom der er tale om salg til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, skal der foretages fuld genbeskatning af beløbene på 60.494 og 391.939 kr., ligningslovens § 33 D, stk. 5.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for 1999 tillige nedsat med 371.420 kr. og for indkomståret 2000 med henholdsvis 316.882 kr. og 391.939 kr. Som følge af at ejendommen i Frankrig hverken løbende eller ved salg til den mellem parterne aftalte pris har medført et skattepligtigt overskud, er der intet grundlag for at foretage genbeskatning af underskud efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 D.
Endvidere er det efter ligningslovens § 33 D, stk. 1, en forudsætning for at inddrage overskud af fast ejendom til genbeskatning, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden. Da dette netop ikke er tilfældet i nærværende tilfælde, indeholder ligningslovens § 33 D ikke hjemmel til at foretage genbeskatning med det overskud, der indgår i dansk beskatning. Skulle selskabsbeskatningens opfattelse lægges til grund ville det reelt medføre, at selskabet vil blive beskattet af overskuddet i Danmark og samtidig blive nægtet fradrag for underskud i tidligere år. Dette har ikke været tilsigtet med bestemmelsen. Der er i denne forbindelse henvist til pkt. 5.5. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, hvoraf fremgår, at:
"Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig ligningslovens § 33 i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som lemper efter eksemtionsmetoden, vil ligningslovens § 33 D ikke aktualiseres (jf. dog stk. 5 og 6), idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter eksemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der foreskriver lempelse efter eksemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i ligningslovens § 33, vil overskud fra de år, hvor ligningslovens § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af ligningslovens § 33 D, stk. 2."
Cirkulæret antager således generelt, at hvis en beskatning af en indkomst/fortjeneste konkret lempes efter creditprincippet, hvad enten det skyldes et frit valg eller som her det forhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke lemper beskatning efter eksemptionsmetoden, skal overskud/fortjeneste reducere genbeskatningssaldoen.
Det er endvidere med urette, at skatteforvaltningen har foretaget fuld genbeskatning med henvisning til bestemmelsen i ligningslovens § 33 D, stk. 5, vedrørende koncernsalg. Denne bestemmelse omhandler udtrykkeligt kun den situation, hvor en fast ejendom afhændes til et koncernforbundet selskab, således som dette koncernbegreb nærmere er defineret i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Kursgevinstlovens koncernbegreb omfatter udelukkende juridiske personer, det vil sige selskaber, foreninger m.v.
C tilhører ganske vist hovedaktionærkredsen, men dette er uden betydning i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 33 D, stk. 5, der intet anfører om salg til en person, der tilhører hovedaktionærkredsen, således som denne er defineret i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4. Der er endvidere henvist til pkt. 5.5.4 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af ligningslovens § 33 D, stk. 2, fremgår, at har et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretaget fradrag for underskud af fast ejendom i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, ske genbeskatning af et beløb svarende til det tidligere fradragne underskud.
Genbeskatning af underskud skal kun ske, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, hvor ejendommen er beliggende, og denne overenskomst lemper overskud af fast ejendom efter eksemptionsmetoden.
Det fremgår af ligningslovens § 33 D, stk. 5, at afhændes en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af tidligere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Landsskatteretten finder herefter, at der ikke skal ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D, stk. 2, idet der som følge af ovenstående ikke har været et overskud af fast ejendom i 1999 og 2000, samt at der ej heller skal ske genbeskatning efter stk. 5, idet der ikke har været tale om salg til en person, der er omfattet af kursgevinstbeskatningslovens § 4, stk. 2.
Landsskatteretten nedsætter derfor afgørelsen til 0 på disse punkter.