Parter
A, B og C
(alle advokat Niels Lyhne)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af landsdommerne
Kristian Petersen, Dorte Jensen og Niels Deichmann (kst.)
Under denne sag har sagsøgerne, A, B og C, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at vurderingen for 1992 af ejendommen ... hjemvises til ændring i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen er anlagt den 2. januar 2004.
Sagsfremstilling
A, B og C har erhvervet ejendommen ... fra deres nu afdøde forældre ved flere overdragelser af ideelle ejendomsandele i årene fra 1977-2002. De ejede alle hver en andel i 1992.
... er en erhvervs- og landbrugsejendom, der er beliggende i udkanten af .... Ejendommen er delvist beliggende i byzone. Ejendommens areal var i 1992 på 23,6156 hektar, hvoraf en del senere er blevet frasolgt. Ejendommen er gennem årene blevet ombygget og indrettet til primært erhvervsmæssig anvendelse for mindre produktions-, håndværks- og engrosvirksomheder, herunder montage og lager. Det samlede bygningsareal udgjorde i 1992 3.966 m2 hvoraf hovedparten var udlejet til forskellige lejere.
Kommunen har igennem årene givet tilladelse til, at ejendommen anvendes til erhvervsformål. Den 2. april 1987 blev der tinglyst følgende påtegning på en deklaration, der var tinglyst på ejendommen:
"...
Efter med berigtigelse i februar 1987 at have konstateret, at ejendommen anvendes til følgende indendørs erhvervstyper:
- Lager for byggematerialer
- Materiel for jordbundsundersøgelse
- Lager for blikkenslager
- Møbelopbevaring
- Møbelpolster
- Tømrer/snedkervirksomhed
- Lager for butiksinventar
- Lager for plastmaling
- Fabrikation/lager for ventilation/staldinventar
- Oplag af inventar
- Snedkervirksomhed,
har kommunen besluttet, at yderligere tilladelse til nævnte erhvervsformål skal gælde til den 1. september 1991.
..."
Tidsfristen er efterfølgende blevet forlænget flere gange, senest til den 1. september 2006.
Det fremgår af sagen, at ejendommen var indtegnet hos Købstædernes Forsikring den 1. januar 1988 på fuld- og nyværdivilkår med en samlet vurderingssum på 10.016.000 kr. Heraf udgjorde vurderingssummen for stuehuset 1.252.000 kr.
Kommunen fremsendte den 17. juli 1991 en BBRejermeddelelse til C. C foretog forskellige rettelser i meddelelsens angivelse af bygningernes opførelsestidspunkter, arealer og benyttelse og i oplysningerne om bygningernes varmeinstallationer. Kommunen rettede på baggrund heraf registreringen i bygnings- og boligregistret og fremsendte den 19. maj 1992 en ændret BBR-ejermeddelelse vedrørende ejendommen.
Vurderingsrådet i kommunen ansatte ved 19. alm. vurdering pr. 1. januar 1992 ejendommen til en ejendomsværdi på 3.950.000 kr., heraf grundværdi 2.072.900 kr. Ejendommens benyttelse er i vurderingsmeddelelsen angivet som "landbrugsejendom, mellem 15 og 30 ha". Det fremgår af vurderingsmeddelelsen, at klagefristen var den 15. oktober 1992.
C klagede den 1. juli 2002 over vurderingen pr. 1. januar 2002. Af et brev af 20. december 2002 fra Vurderingssekretariatet til C fremgår bl.a. følgende:
"...
Vurderingsmyndigheden kan undlade at sende klagen videre til vurderingsankenævnet, såfremt det på grundlag af klagen finder anledning til at genoptage vurderingen og derved opnår enighed med Dem, om at ændre eller fastholde vurderingen. Der henvises til skattestyrelseslovens § 22A, stk. 2.
Vurderingsmyndigheden har den 12. december 2002 besigtiget Deres ejendom og taget hensyn til de i klagen anførte punkter.
Det er herefter besluttet at trække den påklagede ansættelse tilbage, idet der fejlagtigt ikke er taget hensyn til, at der er tale om driftsbygninger, der i henhold til tinglyst bestemmelse kan udlejes til erhvervsmæssige formål. Endvidere er der ikke ansat dækningsafgiftspligtig forskelsværdi af de udlejede erhvervsbygninger.
Ejendomsværdien ansættes herefter til 9.950.000 kr.
I ansættelsen indgår følgende elementer:
Vurderingsmyndigheden ansætter den dækningsafgiftspligtige forskelsværdi af erhvervsbygningerne til:
I brev af 16. december 2002 oplyser C, at den samlede lejeindtægt for erhvervsbygningerne udgør 491.405 kr. for indkomståret 2002. Hertil kommer lejeindtægten for beboelsesdelen, som udgør 180.000 kr. for indkomståret 2002. Altså en samlet lejeindtægt på 599.405 kr. for 2002.
Det oplyses endvidere, at udgifter til vedligehold samt diverse udgifter til udlejning for året 2001 udgjorde 20.082 kr.
C oplyser pr. tlf. den 17. december 2002, at der er udgifter til forsikring for ca. 60.000 kr. årligt.
Der skønnes endvidere at være udgifter til administration. Vurderingsmyndigheden skønner nettolejeindtægten således:
Der gives tillæg stort 4.480.000 kr., svarende til bygningsværdien af værksteds- og lagerbygningerne.
Der er ved ansættelse af udlejningsværdien taget hensyn til, at hovedparten af lejemålene har selvstændigt opvarmningsystem samt kontor og toilet. Der er endvidere etableret 295 ampere med mulighed for yderligere efter behov.
Ved ansættelse af normtal for stuehuset er der henset til den megen aktivitet der er, som følge af de mange lejemål.
Ved tidligere vurderinger er hektarpriserne for denne ejendom fejlagtigt ikke fremskrevet automatisk, hvorfor vurderingsrådet ved klagebehandlingen har genoptaget grundværdien og fremskrevet værdien med den af ligningsrådet udmeldte fremskrivningsprocent.
Ved vurderingen pr. 1. januar 2002 har ligningsrådet vedtaget at fremskrive hektarpriserne med 150. Grundværdien af landbrugsjorden for denne ejendom er fremskrevet med 15%, hvorfor vurderingsmyndigheden ikke ændrer denne ansættelse.
Der vedlægges ny vurderingsmeddelelse vedr. vurderingen pr. 1. januar 2002. Såfremt De er uenig i ansættelsen kan De klage.
..."
Den 28. maj 2003 skrev DC som rådgiver for A, B og C således til ToldSkat:
"Efter klage over ansættelsen pr. 1. januar 2002 genoptog vurderingsmyndigheden ansættelsen især for at berigtige det forhold, at en række værksteds- og lagerbygninger på byzonejord fra sidst i 1960'erne og indrettet fra begyndelsen af 1970'erne ifølge tinglyst aftale med kommunen, blev overset ved den oprindelige vurdering. Endvidere var boligen vurderet væsentligt for lavt, hvilket er typisk for en skematisk vurdering af en bolig med 1870 angivet som året for opførelse.
Ved vurderingsmyndighedens besigtigelse nu forhøjedes ejendomsværdien med 5.250.000 kr., hvoraf 4.880.000 kr. skyldes oversete erhvervsbygninger og 370.000 kr. mere korrekt vurdering af boligen.
Samme fejl gør sig også gældende i 1992 og den uændrede årsregulering 1993, der er udgangspunktet ved beregning af ejendomsavance, hvorfor der hermed anmodes om, at disse ansættelser tages op til revision i samarbejde med Told- og Skattestyrelsen med henblik på, at ændre ejendomsværdien fra 3.950.000 kr. til 7.570.000 kr. med uændret grundværdi 2.072.900 kr. Ændringen støttes på følgende forhold:
Lejeindtægten er steget med 45 % og næsten det samme gælder udgifterne til vedligeholdelse og forsikring, der i 1992 var henholdsvis 28.711 kr. og 42.216 kr. Der ses ikke at være andre forhold, der giver bedre udtryk for rigtig korrektion af værdien af disse bygninger i 1992.
Udover ovennævnte fejl giver ansættelsen i 1992 ikke anledning til bemærkninger. Ændringen af ejendomsværdien i 2002 med 5.250.000 kr. svarer ved en stigning på 45 % til 3.620.000 kr. i 1992 niveau (5.250.000 kr./145 x 100). Ejendomsværdien 3.950.000 kr. i 1992 bør derfor ændres til 7.570.000 kr.
En tilbageføring af det reviderede vurderingsresultat pr. 1. januar 2002 på grundlag af oplysninger om udviklingen i priser for tilsvarende ejendomme bekræfter et vurderingsniveau i 1992/1993 på ca. 7,5 - 8,0 mill. kr. for ejendommen.
Omkring hovedlinier for sådan revision bemærkes kort: Ligningsrådet vedtog for en del år siden, at sædvanlig klagefrist ved de løbende vurderinger er en ordensforskrift, der anvendes til afvisning af for sent indgivne uberettigede klager og hvor den påståede fejl er mindre end skønnets usikkerhed. Objektive fejl fra vurderingsmyndigheders side rettes med fremtidig skattemæssig virkning, såfremt de er til ugunst for skatteyder, ellers med tilbagevirkende kraft. I overensstemmelse hermed er ændringer der vedrører grundbeløb gennemført uden ændring af de mellemliggende vurderinger.
Efter henvendelse fra et vurderingsråd om revision af 1992 vurdering, udtalte Told- og Skattestyrelsen den 12. december 1996, at der gennemføres revision af en objektiv fejl ved en afvigelse på 15 % og at der for skønsmæssige fejl skal være en afvigelse på 25 %. I nærværende sag med en fejl på ca. 50 % bør der gennemføres revision af 1992 og 1993 vurderingen."
ToldSkat indstillede i et brev af 3. september 2003 således til Told- og Skattestyrelsen i anledning af DCs henvendelse:
"...
Det er vurderingsmyndighedens indstilling, at der ikke skal ske revision af vurderingen for 1992 og ej heller for vurderingen for 1996.
Det er på grund af ejendommens karakter og forhold ikke muligt efter 7 til 11 år at fastslå stand, udlejningsmarked mv. for denne ejendomstype.
Der synes heller ikke at være undskyldende omstændigheder der gør, at vurderingerne ikke er påklaget indenfor de normale klagefrister.
Såfremt Told- og Skattestyrelsen foretager revision af de omtalte vurderinger, er det vurderingsmyndighedens opfattelse, at ændringerne bør have skattemæssig virkning for de mellemliggende år med hensyn til opkrævning af dækningsafgift af erhvervsejendomme i henhold til ejendomsskattelovens § 23 A
..."
Den 3. oktober 2003 traf Ejendomsrevisionen i Told- og Skattestyrelsen følgende afgørelse, der er meddelt i et brev af samme dato til DC. I brevet hedder det bl.a.:
"...
Efter indstilling fra Told- og Skattestyrelsen, ejendomsrevisionen, kan Ligningsrådet optage vurderinger til påkendelse og kan foretage ændringer deri, jf. skattestyrelseslovens § 19, stk. 1.
I den anledning kan det meddeles Dem, at ejendomsrevisionen ikke finder, at der foreligger nogen væsentlig myndighedsfejl for vurderingen pr. 1. januar 1992.
Det er styrelsens opfattelse, at den omstændighed, at ejendommens værdi ikke svarer til den værdi De mener, ejendommen burde have haft ved vurderingen i 1992 ikke er en myndighedsfejl. Uoverensstemmelser med Deres opfattelse af ejendommens værdi kunne være påklaget inden for de sædvanlige klagefrister med påklage i sædvanlig instansfølge.
Told- og Skattestyrelsen, Ejendomsrevisionen ser sig derfor ikke i stand til at imødekomme Deres anmodning om at ændre. vurderingsåret 1992 og fremover.
Afslaget er en endelig administrativ afgørelse. Afslaget kan indbringes for domstolene senest 3 måneder efter denne afgørelse.
..."
I et brev af 22. december 2003 til Ejendomsrevisionen i Told- og Skattestyrelsen anmodede DC om, at afslaget blev revurderet. Han anførte blandt andet:
"...vi er blevet bekendt med indstillingen af 3. september 2003 fra ToldSkat, som findes særdeles misvisende angående myndighedernes kendskab til de faktiske forhold,
...
Regionen begrunder sin indstilling med følgende forhold:
- 1.På grund af ejendommens karakter og forhold er det ikke muligt efter 7-11 år, at fastslå stand, udlejningsmarked mv. for denne ejendomstype.
- Der synes heller ikke at være undskyldende omstændigheder der gør, at vurderingen ikke er påklaget indenfor de normale klagefrister.
...
Vedrørende punkt 1
Efter aftale i 1973 med kommunen er hovedparten af driftsbygningerne ombygget og indrettet helt tidssvarende til ca. en halv snes erhvervslejemål, jvf. også 2002 vurderingen. Antallet af lejemål kan variere efter efterspørgslen efter større eller mindre lokaler. Aftalen er tinglyst som deklaration på ejendommen og ifølge lokalplan 173 fra september 2002 skal grundejerne bibeholde næsten alle disse bygninger og de kan benytte dem til erhvervsformål. Kopi af påtegningen i 1987 på deklarationen samt relevant uddrag af lokalplan 173 vedlægges til orientering.
Ved byudviklingsplan for ...-egnen af 9. juni 1969 blev bygningslodden med tilgrænsende areal på ca. 19.045 m2 og ca. 17.000 m2 langs ... lagt i inderzone og ejendommens restareal i nuværende landzone. En væsentlig del af ejendommen blev hermed "født i byzone" ved by- og landzonelovens ikrafttræden pr. 1. januar 1970. I 1988 blev næsten hele ejendommens areal langs ... ført tilbage til landzone og først i 2002 er der taget skridt til yderligere bebyggelse ved lokalplan 173. De højere ejendomsskatter pålignet i 1970'erne og 1980'erne af byzonearealet måtte mildnes gennem lejeindtægter fra de etablerede erhvervslejemål.
Det volder ingen vanskeligheder, at bedømme ejendommenes karakter og stand for 10 år siden. Den nuværende indretning var etableret og der er foretaget løbende vedligeholdelse siden ombygning til erhvervslejemål, så de bestandig har været i god stand. Lejemålene er etableret før 1992 og myndighederne var dengang fuldt bekendt med både indretning og stand.
På linie med alle øvrige udlejningsejendomme skal ejendomsvurderingen bygge på kapitalisering af lejeindtægter, der dengang som oplyst udgjorde 413.272 kr. Udgifterne til vedligeholdelse og forsikring var 28.711 kr. Undskyldninger om manglende eller usikkert vurderingsgrundlag må afvises som usaglige, specielt når det i næste afsnit anførte vurderes.
Vedrørende punkt 2
Myndighederne var fra bl.a. besigtigelse og gennemgang i 1987 bekendt med indretning af erhvervslejemål, svarende til de typer kommunen havde givet tilladelse til. På initiativ fra grundejerne blev BBR-registrets oplysninger, når disse udsendtes til korrektion, korrigerede med de korrekte oplysninger om erhvervslejemålene, jvf. vedlagte udskrift fra maj 1992. Det er uvist, hvorfor dette korrekte vurderingsgrundlag ikke er anvendt ved vurderingerne, der ifølge vurderingsmeddelelser alene omfatter rene landbrugsmæssige værdier af bygningerne. Det står helt klart, at denne objektive fejl alene er en myndighedsfejl.
Når en del af ovennævnte 19.045 m2 var ansat som landbrugsjord, må det antagelig ses i forbindelse med, at vurderingsmyndighederne var usikre omkring værdiansættelse af de forholdsmæssigt store udlagte byzonearealer, idet der var mindre aktuel behov for disse arealer til andet end landbrug. Dette kan måske have ført til koncentration af klagebehandling omkring dette punkt på bekostning af andre.
Det er en væsentlig myndighedsfejl, at der ikke blev draget omsorg for en korrekt ansættelse ved vurderingerne i 1992- 1993, hvilket nu viser sig særlig udslagsgivende ved, at de mangelfulde tal indgår som basisvurdering for ejendomsavancen med de mangler vurderingen har. Der er tale om en ren objektiv fejl uden mindste skønsmæssige islæt.
For stuehusets vedkommende indgår der en skønsmæssig bedømmelse, hvis manglende korrektion ville kunne accepteres. Man kan dog ikke sætte adgang til klage over en revision ud af kraft.
..."
Da anmodningen ikke førte til det ønskede resultat inden udløb af fristen for sagsanlæg, blev sagen anlagt.
Der har under sagen været afholdt syn og skøn ved statsautoriseret ejendomsmægler og valuar LG. Syns- og skønsmanden har i rapporter af 14. februar, 18. oktober og 6. november 2005 besvaret de stillede spørgsmål bl.a. således:
"...
Spørgsmål 1
Hvad var den kontante handelsværdi pr. 1. januar 1992 for ejendommen under hensyntagen til dens art og udnyttelse?
Besvarelse af spørgsmål 1
Den kontante handelsværdi pr. 1. januar 1992 ansættes til kr. 7.300.000,00.
Spørgsmål 2
I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1 bedes oplyst, med hvilke beløb, de til ejendommen hørende lejemål ... indgår i vurderingen, samt hvorledes den skønnede samlede værdi af ejendommen er fordelt på grund og bygninger?
Besvarelse af spørgsmål 2
De til ejendommen hørende lejemål ... samt senere modtagne oplysninger om 2 boliglejemål ... indgår for 1992 med i alt kr. 439.873,00.
Den skønnede samlede værdi er skønsmæssigt fordelt således
Kommentar til besvarelsen
Ved værdiansættelsen er der taget hensyn til ejendommens faktiske og anslåede udgifter og indtægter.
Den oplyste faktiske leje anses for rimelig.
I den forbindelse indgår egen benyttelse af ejendommens erhvervslokaler med den værdi, der anslået vil kunne opnås ved udlejning til 3. mand.
At kontraktgrundlaget for udlejede lokaler hviler på et ufuldstændigt grundlag er ikke tillagt betydning ved værdiansættelsen.
...
Spørgsmål 5
Der bedes nærmere redegjort for den i syns- og skønsrapporten ... oplyste bygningsværdi incl. stuehus på kr. 2,4 mio., herunder hvorfor der er anvendt en kapitaliseringsfaktor på 4,4 i forhold til bruttolejen.
Besvarelseaf spørgsmål 5
Fordelingen jævnfør besvarelsen af spørgsmål 2 er foretaget på følgende skønsmæssige grundlag:
Specifikation, fordeling jfr. spørgsmål 2
I syns- og skønsrapporten af 14.02.2005 er ikke anvendt eller omtalt en kapitaliseringsfaktor på 4,4 i forhold til bruttolejen.
(Eller anden faktor for den sags skyld.)
Den anførte faktor må derfor alene bero på en konsekvensberegning foretaget af sagsøgers advokat.
...
Spørgsmål 10
Hvorfor er udgiften til udvendige vedligeholdelse ansat højere end den faktiske gennemsnitlige årlige udgift ... ?
Besvarelse af spørgsmål 10
Udgiften til udvendig vedligeholdelse er afsat med et beløb der skønsmæssigt medgår til at opretholde ejendommens erhvervsbygninger i en god vedligeholdelsesmæssig stand over en længere årrække. Stuehuset er selvstændig værdisat uden denne driftsbelastning.
(Metoden er i øvrigt almindelig anerkendt blandt både erhvervsejendomsmæglere/valuarer og kreditforeninger som udgiftsbelastning af driften.)
De faktisk afholdte udgifter i enkelte år kan derfor ikke tages som et mere retvisende udtryk for at dække behovet for hensættelse til udvendig vedligeholdelse, uanset om udgifterne måtte være oplyst specificeret.
...
Spørgsmål 12
Hvad var handelsværdien i 1992 for bygningsparcellen (22.662 m2) i byzone ved anvendelse til tæt lav bebyggelse, for hvilken der ifølge kommuneplanen var fastsat en max. bebyggelsesprocent på 30? (Det vil sige, hvis arealet var ryddet for bygningerne).
Besvarelse af spørgsmål 12
Jævnfør syns- og skønsrapporten af 14.02.2005 ... (svar på spørgsmål 2 fra syns- og skønsmanden) har sagsøger oplyst et areal på 22.881 m2, hvorfor dette areal anvendes som grundlag for besvarelsen.
Handelsværdien for dette areal ville være kr. 3.450.000,00.
...
Spørgsmål 14
I syns- og skønserklæring af 14. februar 2005 er det ved besvarelsen af spørgsmål 2 anført, at de til ejendommen hørende lejemål ... samt senere modtagne oplysninger om 2 boliglejemål ... for 1992 indgår med i alt kr. 439.873,-. Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om det anførte skal forstås således, at den ansatte kontante handelsværdi pr. 1. januar 1992 på kr. 7.300.000,ville blive reduceret med højst kr. 439.873,-, såfremt ejendommens bygninger ikke kunne anvendes til industri, håndværk m. v.
Besvarelse af spørgsmål 14
Nej
Bemærkning fra LG
En lejeindtægt eller anvendelsesværdi større end eller = 0 indgår sammen med andre faktorer i vurderingsprisen, men ikke som et tillæg eller fradrag til vurderingsprisen (handelsværdien).
Spørgsmål 15
Såfremt spørgsmål 14 besvares benægtende, bedes syns- og skønsmanden oplyse, hvad ejendommens kontante handelsværdi pr. 1. januar 1992 skønnes at være, såfremt det lægges til grund, at ejendommens bygninger ikke kunne anvendes til industri, håndværk m. v.
Besvarelse af spørgsmål 15
Jævnfør syns- og skønsrapporten af 14.02.2005 ... er det ved besvarelsen af spørgsmål 2 lagt til grund, at ejendommens erhvervsbygninger anvendes til indtægtsskabende aktivitet (udleje eller egen anvendelse). Hvis driftsbygningerne (excl. stuehuset) fjernes, og indtægten samt de med driften af bygningerne forbundne udgifter dermed bortfalder, vurderes den kontante handelsværdi pr. 1. januar 1992 til kr. 6.325.000,00.
Bemærkning fra LG
Der er ikke i handelsværdien taget hensyn til udgifter ved nedrivning og retablering af grund.
Spørgsmål 16
Er der i vurderingen taget hensyn til lejeværdi af lokaler på 1. sal i bygning 2, som blev besigtiget i forbindelse med syn- og skøn? (Lokalerne synes ikke at være medtaget i lejeoversigten ... , der alene omfatter lejeindtægter i bygningens stueplan).
Lejeværdien af lokalerne bedes i tilknytning til svaret oplyst.
Besvarelse af spørgsmål 16
Ved besvarelsen indgår at indtægten ... fra lejemålene i bygning 2 omfatter hele ejendommen, hvilket vil sige både stueetagen og 1. sal.
Såfremt det lægges til grund, at 1. salen rent faktisk ikke var udlejet, mangler der i denne bygning en indtægt, der skønsmæssigt værdisættes til kr. 18.000,00.
Spørgsmål 17
Syns- og skønsmanden bedes udfra vurderingen pr. 1. januar 1992 af bygningerne på kr. 2.400.000 og værdi af bygningsparcellen ifølge den offentlige vurdering pr. 1. januar 1992 kr. 1.699.704 oplyse det årlige afkast af bygningerne alene og i tilknytning hertil oplyse, om det giver anledning til en ændret vurdering, j fr. svar på spørgsmål 2.
Besvarelse af spørgsmål 17
Som tidligere anført er der ingen sammenhæng mellem den offentlige vurdering og besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, der omhandler ejendommens kontante handelsværdi (der i 1992 typisk blev udtrykt som "ejendommens værdi i handel og vandel").
Det kan ikke afvises, at nogle "ældre" ejendomshandlere og ejendomsrådgivere "skelede til" den offentlige vurdering, men en værdiansættelse på grundlag heraf ville også i 1992 være en fatal fejl.
I undervisningen til Ejendomsmæglereksamen indgik allerede fra begyndelsen af 1980'erne en klar afstandtagen fra både den offentlige vurdering og den årlige leje gange en given faktor (kapitaliseringsfaktor) som værdiansættelsesgrundlag.
At vurderingsmyndighederne til brug for den offentlige vurdering anvender en kapitaliseringsfaktor, er begrundet i en standardiseret værdiansættelsesmetode, der i 1992 for erhvervsejendomme primært blev anvendt som beskatningsgrundlag (grundskyld) og til brug for formueopgørelsen (formueskat) samt til dels f.s.v. angår grundværdier som grundlag for beregning af skattemæssig bygningsafskrivning jævnfør § 18 i den i 1992 gældende afskrivningslov.
Såfremt en vurderet handelspris eller en indgået handel for henholdsvis grund og bygninger i 1992 rent faktisk prismæssigt var i nærheden af den offentlige vurdering, ville det ud fra almindeligt anerkendte principper og metoder for værdiansættelse derfor bero på en tilfældighed, og ikke være begrundet i anvendelsen af offentlige værdier som værdi- eller handelsgrundlag.
Det årlige afkast af bygningerne alene excl. stuehuset indgår i værdiansættelsen jævnfør bilag EO 13 med kr. 543.324.
Dette beløb er ikke senere korrigeret, og giver derfor isoleret set ikke anledning til ændring af værdiansættelsen jævnfør spørgsmål 1 og 2.
...
Spørgsmål 19
Hvordan fastsættes og beregnes "anvendelsesværdi", jfr. svaret på spørgsmål 14 ved vurdering af en erhvervsejendom som den i sagen omhandlede ?
Besvarelse af spørgsmål 19
Udtrykket "anvendelsesværdi" er i besvarelsen af spørgsmål 14 benyttet i relation til besvarelsen af det konkret stillede spørgsmål: "...såfremt ejendommens bygninger ikke kunne anvendes til industri, håndværk m.v.".
Såfremt en bygningsdel indeholder lokaler der er anvendelige til udleje eller egen benyttelse, har de en leje- eller anvendelsesværdi som anført i besvarelsen til spørgsmål 14, og indtægten herfra faktisk eller vurderet/anslået for alle bygningsdele - indgår i grundlaget for værdiansættelsen.
I øvrigt jævnfør kommentar til besvarelsen af spørgsmål 2.
...
Spørgsmål 21
Hvad er baggrunden for at syns- og skønsmanden anvender vedligeholdelsesudgifter på kr. 105.000, når vurderingsmyndigheden ... i 2002 for erhvervsbygninger anvender en årlig vedligeholdelsessats på kr. 12 pr. m2 svarende til kr. 40.000 og sammenholdt med sagsøgernes oplyste gennemsnitlige udgifter på kr. 51.000 ?
Besvarelse af spørgsmål 21
Jævnfør besvarelsen af spørgsmål 10, er udgiften til udvendig vedligeholdelse afsat med et beløb, der skønsmæssigt medgår til at opretholde ejendommens erhvervsbygninger i en god vedligeholdelsesmæssig stand over en længere årrække.
Dette er begrundet i en nødvendighed for at opretholde ejendommens indtægter.
De faktisk afholdte udgifter i enkelte år afviger typisk en del fra år til år, og afholdes sjældent ud fra en langsigtet plan for vedligeholdelse og genopretning. De faktiske udgifter kan derfor ikke anvendes som retvisende i forbindelse med en værdiansættelse.
Hvis der i et modsat tænkt eksempel i enkelte år rent faktisk ville være afholdt udgifter, der oversteg det afsatte beløb, ville dette beløb ligeledes ikke indgå i værdiansættelsen som en driftsbelastende udgift.
De 12 kr. som vurderingsmyndigheden anvender ... , og som i øvrigt vedrører 2002, har jeg af gode grunde ikke en konkret forklaring på, men at beløbet må anses for at være klart utilstrækkeligt til at opretholde en langsigtet god vedligeholdelsestilstand, kan illustreres med følgende:
For det første
De 40.000 kroner skal tilsyneladende dække alle bygningsdele, men er kun anvendt på ca. 3.300 m2 (40.000/12).
Det faktiske etageareal, der omfatter behovet for løbende vedligeholdelse, er ... opgjort til ca. 4.000 m2.
Over 20 år vil det samlede beløb til udvendig vedligeholdelse af hele ejendommen med 40.000 kroner årligt kun udgøre 800.000 kroner.
Med de udgifter der bl.a. vil være forbundet med løbende udskiftning og vedligeholdelse af en overvejende ældre bygningsmasse, herunder vinduer og døre, installationer af enhver art der ikke er omfattet af lejernes vedligeholdelsespligt, hel- eller delvis tagrenovering af en bygningsmasse med et grundareal på ca. 3.400 m2 samt gårdsplads, adgangsveje og andre fællesarealer, så er beløbet i enhver henseende uanvendeligt og utilstrækkeligt i relation til en vurdering som besvarelse af spørgsmål 1.
For det andet
De 12 kroner i 2002 ville ved almindelig tilbageregning efter udviklingen i nettoprisindekset fra 1992-2002 svare til ca. 9,50 kroner i 1992, og dermed forstærke misforholdet.
Det afsatte beløb på kr. 105.000 til udvendig vedligeholdelse er i værdiansættelsen i 1992 således udtryk for et skøn over de dertil medgåede udgifter "på det lange sigt".
Spørgsmål 22
Idet en del af bygningsparcellen ved den offentlige vurdering pr. 1. januar 1992 er ansat til kr. 10 pr. m2 bedes det oplyst, hvorfor handelsprisen for hele bygningsparcellen vurderes til ikke at være højere end den offentlige vurdering, jfr. at den offentlige vurdering som regel er lavere end handelsprisen ?
Besvarelse af spørgsmål 22
På trods af en grundig gennemgang af "Den offentlige vurdering pr. 1. januar 1992" ... er det ikke lykkedes at finde et beløb på "kr. 10 pr. m2" som anført.
Men uanset dette
Jeg har intet faktisk kendskab til vurderingsmyndighedernes begrundelse for ansættelse af den offentlige værdi i 1992 (eller andre år for den sags skyld), og kan af denne årsag ikke besvare spørgsmålet.
Dog kan det oplyses, at værdiansættelsen ved besvarelsen af både spørgsmål 1 og 2 med fordelinger på bygninger og grund jævnfør besvarelserne af supplerende spørgsmål, er foretaget på grundlag af et konkret og individuelt skøn på basis af de i 1992 gældende forhold, og uden hensyntagen til den offentlige vurdering.
...
Spørgsmål 23
Såfremt besvarelsen af ovennævnte spørgsmål giver anledning til ændringer i de tidligere afgivne svar vedrørende værdiansættelsen bedes det oplyst.
Besvarelse af spørgsmål 23
I værdiansættelsen jævnfør spørgsmål 1 indgår, at 1. sal på 240 m2 forudsættes udlejet.
Såfremt det lægges til grund, at dette areal faktisk er ledigt, skal indtægt derfra på anslået kr. 18.000,00 tillægges de samlede indtægter ... på kr. 543.324,00 til nu i alt kr. 561.324,00.
Denne indtægtsforøgelse anses ikke at medføre nogen deraf afledte driftsudgifter.
Den samlede kontantpris jævnfør spørgsmål 1 vil derfor blive forhøjet med kr. 125.000 til kr. 7.425.000.
Forhøjelsen af kontantprisen er i lighed med besvarelsen af spørgsmål 1 og besvarelsen af senere supplerende spørgsmål vurderet ud fra ejendommens samlede økonomiske forhold. En eventuel formodning om, at forhøjelsen er fremkommet som et produkt af kr. 18.000 x en kapitaliseringsfaktor på 7 = kr. 126.000, vil således jævnfør tidligere være fejlagtig.
Forhøjelsen påvirker alene den erhvervsmæssige bygningsværdi hvilket medfører, at værdiansættelserne jævnfør besvarelsen af spørgsmål 5 herefter bliver følgende:
Ny specifikation, fordeling jfr. spørgsmål 2
..."
I forlængelse af besvarelsen af spørgsmål 5 har advokat Niels Lyhne under domsforhandlingen bekræftet, at den anførte faktor 4,4 er bragt ind i sagen via en beregning, som han har foretaget.
Der er under sagen dokumenteret uddrag af Told- og Skattestyrelsens vejledning om 20. alm. vurdering. Det er oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe den tilsvarende vejledning for 19. alm. vurdering. Den dokumenterede vejledning indeholder bl.a. følgende:
"...
..."
Forklaringer
A har forklaret, at han er født og opvokset på .... De begyndte at udleje driftsbygningerne, efter produktionen blev omlagt i slutningen af 1960'erne. Når bygningsmassen er på små 4.000 m2 er det fordi, de har haft en stor kvægproduktion. Der er løbende blevet bygget til ejendommen. De foretog forskellige ændringer af driftsbygningernes indretning i forbindelse med, at de begyndte at udleje disse. De satte bl.a. porte i nogle af bygningerne, så det var muligt for lejerne at køre ind med lastbiler. I 1992 var de for længst blevet færdige med at foretage de nødvendige bygningsændringer. De var allerede begyndt at udleje driftsbygningerne i begyndelsen af 1970'erne. De havde en stigende lejeindtægt. Bygningerne har hele tiden været beliggende i byzone og har derfor kunnet udlejes til mindre virksomheder. De har løbende ajourført BBR-ejermeddelelserne, så kommunen har været bekendt med de faktiske forhold. En del af bygningerne, nok 500-600 m2 i alt, har permanent været brugt til landbrugsformål. Lejerne har ifølge kontrakterne normalt 3 måneders opsigelsesvarsel. Ofte kender de fraflyttende lejere nogle, der gerne vil overtage lejemålene, og de har aldrig haft problemer med at leje ud. Flere af deres lejere har været hos dem i 25 år. Ejendommen er beliggende tæt på byen. En stor del af bygningsarealet har i mange år været udlejet til møbelopbevaring. Bygningerne er solide og velholdte. Indretningen i 1992 svarer stort set til indretningen i dag. Der er eget toilet, spisestue og kontor i næsten alle lejemålene, der ligeledes har opvarmningsmulighed med separate målere. Der er den 19. september 2002 blevet vedtaget en lokalplan for området, der betyder, at de ikke længere skal have kommunens tilladelse til at udleje bygningerne. Lokalplanen har endvidere gjort det muligt for dem at frasælge en del af jorden. De ønsker ejendomsvurderingen for 1992 forhøjet, fordi den har indflydelse på årsreguleringen pr. 1. januar 1993, der vil danne grundlag for den avance, de vil blive beskattet af, hvis de sælger ejendommen eller dele heraf. De har i mange år brugt i gennemsnit omkring 50.000 kr. om året på vedligeholdelse af ejendommen. Det var først, da de modtog Vurderingssekretariatets brev vedrørende vurderingen pr. 1. januar 2002, at de blev opmærksomme på, at der også var fejl ved ejendomsvurderingen for 1992. Så længe deres mor levede, overvejede de ikke at afhænde ejendommen. Det fremgår ikke af vurderingsmeddelelsen pr. 1. januar 1992, hvordan vurderingsmyndigheden er nået frem til ejendomsværdien på 3.950.000 kr. Der er ikke skat på værdien af ejendommens bygninger. De har selv bedt om at få forhøjet grundværdien i ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2002. De har tidligere klaget over vurderingen af noget jord, der var beliggende i byzone. De fik medhold i klagen, således at jorden blev vurderet til 150 kr. i stedet for 50 kr. pr. m2. I 1988 var der en medarbejder fra kommunen ude og gennemgå alle lejemålene Han kan ikke huske anledningen hertil. Det kan eventuelt have været i forbindelse med kommunens forlængelse af tilladelsen til at ejendommen anvendes til erhvervsformål til 1991. Deres mor boede i stuehuset til sin død i 2001. På grund af støj undlod de indtil da at udleje nogle lokaler i den ene af bygningerne. De har nu udlejet disse lokaler til over 6.000 kr. om måneden. Forsikringen i Købstædernes Forsikring er en ren bygningsbrandforsikring. Stort set hvert år kommer der en konsulent fra forsikringsselskabet og gennemgår bygningerne. I forbindelse med en sådan gennemgang bliver hvert rum tillagt en bygningsbrandværdi af forsikringsselskabet. De underretter forsikringsselskabet ved lejerskifte.
Syns- og skønsmanden, LG, har forklaret, at han ikke har anset det for noget problem at skulle foretage en vurdering pr. 1. januar 1992. Han påbegyndte egen virksomhed som ejendomsmægler i 1992. Han er blevet bedt om at vurdere ejendommens kontante handelsværdi, hvilket er en markedsværdi. Det offentlige støtter sig ved ansættelsen af en ejendoms værdi på nogle normtakster, hvilket ejendomsmæglere ikke gør. Lejeindtægten er blevet tillagt vægt ved hans vurdering af ejendommen. I relation til besvarelsen af spørgsmål 15 har han forklaret, at ejendommen får samme pris pr. m2 jord. Når man fjerner nogle indtægter, fjerner man også nogle udgifter. Begrebet nettolejeindtægt dækker over samtlige de indtægter, en ejendom kan generere fratrukket de med driften nødvendige udgifter. Det offentlige anvender ikke nettolejeindtægten, men lejeindtægten som sådan ved vurderingen. Der er derfor en væsensforskel på den måde, han og det offentlige vurderer en ejendom på. Man ser både offentlige ejendomsvurderinger, der ligger over og under ejendomsmæglernes handelsprisvurderinger af erhvervsejendomme. Det var også tilfældet i 1992. Det vil være et tilfælde, hvis der er overensstemmelse mellem vurderingerne. Han har vurderet, hvor mange etagemeter, der skal vedligeholdes, og han har i alt afsat 105.000 kr. til vedligeholdelsen, svarende til ca. 20 kr. ekskl. moms pr. m2. Det svarer til, hvad der er afsat i andre sager i 1992, og han vil anse beløbet for at være rimeligt fornuftigt. Ejendommen udmærkede sig ved en god vedligeholdelsesstand. I dag ligger niveauet på 45-60 kr. ekskl. moms pr. m2 for tilsvarende ejendomme. I relation til besvarelsen af spørgsmål 23 har han forklaret, at lejeaftalerne ikke var beskrevet klart fra starten af. Udgifterne, der knyttede sig til lejeindtægten på 18.000 kr., havde han allerede fratrukket, og lejeindtægten blev derfor så at sige "gratis". Det er derfor, at lejeindtægten har kunnet bevirke en forhøjelse af vurderingssummen på 125.000 kr. Han har skelet til den offentlige ejendomsvurdering, da han til brug for sin vurdering fordelte ejendomsskatterne mellem bygningerne og grunden.
Procedure
A, B og C har gjort gældende, at der i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, er hjemmel til at genoptage en ejendomsvurdering, hvis der foreligger særlige omstændigheder, og at dette er tilfældet i nærværende sag. § 35, stk. 1, nr. 8, blev indsat i skattestyrelsesloven i 2003 som en sikkerhedsventil, der giver hjemmel til genoptagelse uden for den almindelige ansættelsesfrist. Det følger af bestemmelsens ordlyd, at man som ejer af en ejendom har retskrav på genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Den tidligere bestemmelse i vurderingslovens § 41 om adgangen til genoptagelse af en vurdering blev ophævet og flyttet over i skattestyrelsesloven i 2002 forbindelse med regelforenkling og nedlæggelse af vurderingsrådene. Det fremgår af forarbejderne til ændringen af skattestyrelsesloven i 2003, at det er formålet med lovændringen at opnå materielt rigtige afgørelser, uanset hvornår de er truffet, og at det ikke er et krav for genoptagelse, at der er begået fejl fra skattemyndighedernes side. Det fremgår videre af Fristudvalgets betænkning, Betænkning nr. 1426, der ligger til grund for lovændringen, at begrebet skatteansættelse også omfatter ejendomsvurderinger. Det følger også af forarbejderne til ændringen af skattestyrelsesloven i 1999, at begrebet skatteansættelse omfatter ejendomsvurderinger, idet udtrykket anvendes som samlebetegnelse for såvel indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Det forhold, at den tidligere bestemmelse i vurderingslovens § 42, stk. 4, der hjemlede adgang til at bestemme, at et skyldråd skulle bortse fra klagefrister, ikke er overført til skattestyrelsesloven, viser ligeledes, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, omfatter ejendomsvurderinger. Ejerne er først i forbindelse med ændringen af ejendomsvurderingen i 2002 blevet opmærksomme på, at vurderingsmyndigheden opererede med et forkert grundlag for vurderingen allerede i 1992, idet ejendommens store bygningsmasse fejlagtigt er medtaget som landbrugsbygninger og ikke erhvervsbygninger. Ved ændringen af ejendomsvurderingen i 2002 blev bygningsværdien inklusive stuehuset forhøjet til 4.480.000 kr. Bygningsværdien inklusive stuehuset udgør ifølge vurderingen i 1992 1.877.100 kr., hvilket i sig selv indicerer, at driftsbygningerne er vurderet for lavt, hvis man tager højde for prisudviklingen. Skønsmanden har vurderet værdien af ejendommen til 7.425.000 kr. Ifølge vurderingen pr. 1. januar 1992 er ejendomsværdien kun 3.950.000 kr., hvilket i sig selv taler for, at der skal gives tilladelse til genoptagelse af vurderingen. Kommunen har hele tiden været bekendt med ejendommens anvendelse i forbindelse med de tilladelser, kommunen har givet til den erhvervsmæssige anvendelse, og kommunen er endvidere løbende blevet gjort bekendt med ejendommens anvendelse i forbindelse med ændringerne i BBR-registret. Vurderingen skal tage udgangspunkt i oplysningerne i BBR-registret, og ejerne har kunnet gå ud fra, at dette var tilfældet. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens vejledning for 20. alm. vurdering, at vurderingen af en erhvervsejendom skal foretages ud fra en kapitalisering af lejeindtægten med en faktor på 7-9, og det var de samme principper, der skulle anvendelse ved den 19. almindelige vurdering. Lejeindtægten i 1992 var på ca. 560.000 kr., og selv hvis man anvender en kapitaliseringsfaktor på 5, er det åbenbart, at ejendomsvurderingen skal være langt højere end det, skønsmanden er nået frem til. Vurderingsmyndigheden har i 2002 anvendt en kapitaliseringsfaktor på ca. 11. Forsikringssummen for ejendommen var i 1992 markant højere end ejendomsvurderingen, og det må derfor lægges til grund, at vurderingen pr. 1. januar 1992 helt klart er forkert. Der er intet at bebrejde ejerne, men en klar fejl hos vurderingsmyndigheden, om end der ikke er tale om en egentlig ansvarspådragende fejl. Fejlen kan få en voldsom økonomisk betydning for ejerne, når der skal beregnes ejendomsavanceskat ved salg af ejendommen, og der foreligger derfor særlige omstændigheder, som bevirker, at A, B og C har et retskrav på at få genoptaget ejendomsvurderingen i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.
Skatteministeriet har gjort gældende, at skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, ikke indeholder hjemmel til at genoptage offentlige ejendomsvurderinger. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd ikke offentlige ejendomsvurderinger, og forarbejderne giver heller ikke grundlag for at anse vurderinger for at være omfattet af bestemmelsen. Dette understøttes også af ordlyden af flere andre bestemmelser i skattestyrelsesloven. Skatteministeriet har i den forbindelse supplerende anført, at skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, som den eneste af bestemmelserne i denne lov indeholder en henvisning til § 22 A, der angår klager til vurderingsankenævnene. I skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, tales om den skattepligtige, hvorimod der i § 34, stk. 2, tales om en skattepligtig
eller en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1. Forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, giver heller ikke grundlag for at anse ejendomsvurderinger for omfattet af bestemmelsen, idet der tales om f.eks. den skatteansættende myndighed, den skattepligtige og indkomstår, hvorimod der ikke anvendes ord som f.eks. vurdering eller vurderingsår. Når det fremgår af forarbejderne til ændringen af skattestyrelsesloven i 2003, at begrebet skatteansættelse også omfatter ejendomsværdi, må det ses i sammenhæng med forarbejderne til ændringen af skattestyrelsesloven i 1999, hvori det er anført, at begrebet skatteansættelse anvendes som samlebetegnelse for såvel indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Ejendomsværdi må på denne baggrund forstås som boligværdien i egen ejendom efter ejendomsværdiskatteloven. Den tidligere bestemmelse i vurderingslovens § 41 om adgangen til genoptagelse af en vurdering blev flyttet til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, og i § 34, stk. 2, anvendes ordet ansættelsen som samlebetegnelse for skatteansættelser og ejendomsvurderinger.
Skatteministeriet har i anden række gjort gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder som nævnt i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Hvis vurderingsmyndigheden havde taget højde for, at ejendommen blev udlejet erhvervsmæssigt, ville ejendommen være blevet vurderet højere pr. 1. januar 1992. Det forhold, at der foreligger en fejl, bevirker kun, at der kan klages over vurderingen eller ske genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Der kan alene ske tilsidesættelse af en vurdering, hvis vurderingen hviler på et forkert grundlag, eller hvis vurderingsmyndigheden er gået uden for rammerne af det skøn, der tilkommer dem. Det er kun væsentlige fejl, der kan føre til, at en vurdering tilsidesættes, og som ejer af en ejendom har man ikke noget retskrav på genoptagelse. A, B og C har været bekendt med ejendommens faktiske udnyttelse, og de har ikke gjort vurderingsmyndigheden som sådan opmærksom herpå, og det er ikke vurderingsmyndigheden, der har besigtiget ejendommen. Der foreligger ikke undskyldende omstændigheder i forhold til ejerne. Det forhold, at ejerne muligvis har indgivet klage over ansættelsen af grundværdien i 1992, gør det blot mindre undskyldeligt, at de dengang ikke også klagede over, at værdien af bygningerne var vurderet for lavt. De har nydt godt af den lave vurdering i flere år og har først klaget, da de kunne se en økonomisk fordel heri. Det afholdte syn og skøn har ikke nogen betydning for sagen, men det viser, at udlejningsmuligheden som sådan kun for en mindre dels vedkommende har betydning for ejendommens vurdering. Det må derfor lægges til grund, at ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1992 ville have været betydeligt lavere end vurderet af skønsmanden, selv hvis man tager hensyn til udlejningsmuligheden. At ejerne muligvis vil lide et tab, bevirker ikke, at der foreligger "særlige omstændigheder".
Landsrettens begrundelse og resultat
Skattestyrelsesloven er blevet ophævet fra den 1. november 2005 ved § 62, stk. 3, i lov nr. 427 af 6. juni 2005 om skatteforvaltning, jf. nu lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005. Bestemmelserne om henholdsvis ordinær og ekstraordinær ansættelse fremgår nu af skatteforvaltningslovens kapitel 9, hvortil overskriften er "Frister m.v. vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat". Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 27, at bestemmelsen er en videre førelse af skattestyrelseslovens § 35, og at bestemmelsen ikke omfatter gaveafgiftsområdet.
Den nu ophævede bestemmelse i § 35, stk. 1, nr. 8, blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, der indeholdt en række ændringer af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet. Også forud for lovændringen i 2003 har der i skattestyrelsesloven været fastsat frister for, hvornår en skatteansættelse kunne foretages eller ændres. Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 foretoges bl.a. nogle justeringer af ansættelsesfristerne i skattestyrelseslovens § 34 og § 35. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, side 4553:
"Hovedpunkter i lovforslaget
Det primære formål med lovforslaget er at gøre de frister, der gælder for skattemyndighedernes adgang til at foretage eller ændre en skatteansættelse, mere sammenhængende og afbalancerede.
...
Gældende ret og lovforslaget
I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser . ..."
Af bemærkningerne til § 34 og § 35 fremgår følgende (samme sted, side 4563):
"Det foreslås at sammenskrive de gældende regler i § 4 i skattestyrelsesloven om frister for skattepligtiges adgang til at få en skatteansættelse genoptaget og reglen i § 35 i skattestyrelsesloven om frister for myndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse. Fristerne er samlet i forslagene til § 34 og § 35 i skattestyrelsesloven.
...
Fristerne gælder ikke for ejendomsvurderinger foretaget efter lov om vurdering af landets faste ejendomme, selv om ejendomsvurderingen indgår i grundlaget for en skatteansættelse efter lov om en kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat.
..."
Ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 foretoges en række ændringer i bl.a. vurderingsloven og skattestyrelsesloven, hvorunder bl.a. vurderingslovens § 41 og § 42, stk. 4, blev ophævet, og skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, blev ændret. Formålet med loven var at forenkle og modernisere vurderingsorganisationen og vurderingsprocessen. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende, jf. Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, side 4641:
"2.2 Den foreslåede vurderingsorganisation
...
I forbindelse med omlægningen af vurderingsorganisationen, foreslås at reglerne om vurderingsmyndighederne og vurderingsankenævnene samt om klage til vurderingsankenævnene ikke skal stå i vurderingsloven, men i skattestyrelsesloven. Skattestyrelsesloven indeholder i forvejen regler om bl.a. de kommunale skattemyndigheder, skatteankenævnene, de statslige skattemyndigheder, Ligningsrådet og Landsskatteretten og om klage til skatteankenævnet, Ligningsrådet og Landsskatteretten samt om domstolsprøvelse. De foreslåede regler svarer i vidt omfang til de gældende regler, dog med tilpasninger bl.a. under hensyn til den ændrede vurderingsorganistation.
..."
Af bemærkningerne til ophævelsen af vurderingslovens § 41 og § 42, stk. 4, fremgår følgende (samme sted, side 4653):
"Bestemmelserne i vurderingslovens §§ 39 A-46 A foreslås ophævet
...
Den gældende bestemmelse i vurderingslovens § 41 om vurderingsmyndighedens adgang til at genoptage en ansættelse, når en klageberettiget fremlægger nye oplysninger, der kan medføre en ændret ansættelse, flyttes efter forslaget til skattestyrelsesloven som § 34, stk. 2, 2. pkt.
..."
Af bemærkningerne til ændringen af skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, fremgår følgende (samme sted, side 4660):
"Den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, fastsætter, at hvis en skattepligtig ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal den skattepligtige senest 3 år efter udløbet efter det pågældende indkomstår fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen. Bestemmelsen svarer til den gældende bestemmelse på vurderingsområdet i vurderingslovens § 41. Det foreslås derfor, at indholdet af vurderingslovens § 41 flyttes til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, som et nyt 2. pkt."
Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der dannede grundlag for ændringen af bl.a. skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremgår følgende, jf. Folketingstidende 2002-03, tillæg A, side 4592 f.:
"1. Indledning
1.1. Lovforslaget har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelsen og fastsættelsen af afgiftstilsvar.
Det er regeringens målsætning at forbedre borgernes retssikkerhed, herunder at gennemføre forenklinger på skatteområdet . ...
...
1.2. Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.
Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.
Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.
...
1.3. ...
Forslaget bygger på anbefalingerne fra Fristudvalget i udvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse (betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet).
Lovforslaget indeholder en delvis omskrivning af reglerne om fristerne for skatteansættelser og en række justeringer og ændringer, der giver et mere klart og enkelt regelsæt.
Hovedpunkterne i forslaget er forslaget om en »sikkerhedsventil«, der giver hjemmel til genoptagelse uden for den almindelige ansættelsesfrist, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er omfattet af de objektive regler i bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35.
..."
Af bemærkningerne til § 35, stk. 1, nr. 8, fremgår følgende (samme sted, side 4609)
"...
Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.
Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.
Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale. Efter forslaget tilkommer kompetencen til at tillade ansættelsen ændret skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministeren henlægger kompetencen til de regionale told- og skattemyndigheder med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen dog således, at Told- og Skattestyrelsen tillægges kompetencen i sager, hvor Ligningsrådet eller Told- og Skattestyrelsen er skatteansættende myndighed."
Efter forarbejderne til ændringerne i 1999 og 2002 af skattestyrelsesloven og vurderingsloven er der ikke grundlag for at anse ejendomsvurderinger, der er foretaget efter vurderingsloven, for at være omfattet af skattestyrelseslovens § 35, og der er hverken efter lovens ordlyd elle dennes forarbejder holdepunkter for at antage, at der ved lovændringen i 2003 blev tilsigtet nogen udvidelse af anvendelsesområdet for bestemmelsen. Landsretten bemærker i denne forbindelse, at det nu følger direkte af skatteforvaltningsloven, at dennes § 27, der efter forarbejderne er en videreførelse af skatteforvaltningslovens § 35, omfatter indkomst- og ejendomsværdiskat.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
A, B og C skal solidarisk betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 61.512,50 kr. Beløbet dækker Skatteministeriets udgifter til advokatbistand med 60.000 kr. og 1.512,50 kr. til materialesamling. Sidstnævnte beløb er fastsat i overensstemmelse med Kammeradvokatens omkostningsopgørelse. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokat bistand lagt vægt på sagens værdi, der er oplyst til 410.000 kr., og på, at der under sagen har været afholdt syn og skøn.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgerne, A, B og C, solidarisk inden 14 dage betale 61.512,50 kr. til Skatteministeriet.