Klagen vedrører, om selskabet har fast driftssted i og derfor er begrænset skattepligtig til Danmark.
Skattemyndighedens afgørelse
Skattemyndigheden har anset selskabet for begrænset skattepligtig til Danmark i indkomståret 1999, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996.
Landsskatterettens afgørelse
Selskabet er ikke begrænset skattepligtig til Danmark i indkomståret 1999 i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996.
Sagens oplysninger
A, der er et svensk indregistreret selskab, er et 100 % ejet datterselskab af B i Holland, der er 100 % ejet af C i Schweiz. A blev stiftet i 1978 og er en del af en international koncern med base i Genéve.
A´s erhvervsvirksomhed består i handel med medicinprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter. Der er ingen produktion af medicin i de nordiske lande, og A importerer alle medicinprodukter fra koncernens fabrikker i Schweiz og Italien. A forhandler kun receptpligtig medicin og er derfor underlagt dansk særlovgivning. Selskabets produktsortiment består både af "hårde" produkter, f.eks. i form af tabletter og ampuller/kanyler og af "bløde" produkter, f.eks. sygdoms-, behandlings-, produkt- og anvendelseskendskab.
A har af forretningsmæssige årsager etableret repræsentationskontorer i Norge, Finland og Danmark. Det danske kontor blev oprettet i 1984 med en ansat. Lejekontrakten blev indgået af A. Medarbejderne på kontoret i Danmark er ansat direkte af A. Moderselskabet C i Schweiz har fastsat medarbejdernes stillingsbetegnelser og har udarbejdet standard jobbeskrivelser for koncernens ansatte. A har anvendt disse standard jobbeskrivelser ved indgåelsen af ansættelsesaftalerne med de ansatte på kontoret i Danmark. Flere af medarbejderne på kontoret i Danmark har derfor en jobbeskrivelse, der ikke svarer til det faktisk udførte arbejde. Lønnen udbetales af A via selskabets danske bankkonto. Nogle af de ansatte på kontoret i Danmark modtager fra A en bonus beregnet på baggrund af det danske overskud, dog maksimeret til et forud bestemt beløb. Kontoret i Danmark havde i 1998, 1999, 2000 og 2001 henholdsvis 7, 8, 9 og 10 ansatte. I 2002 var 14 personer med følgende stillingsbetegnelser ansat: 1 Area Business Manager (ABM), 2 Product Managers (PM), 5 Key Account Managers (KAM), 1 Clinical Research Specialist (CRS), 1 Senior Medical Advisor (SMA), 1 Office Manager (OM), 1 Regulatory Affairs Associate (RAA) og 2 Secretaries.
A havde i 1998, 1999, 2000 og 2001 følgende antal ansatte:
|
|
1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
|
Sverige |
17 |
29 |
32 |
31 |
|
Danmark |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
Finland |
7 |
9 |
10 |
11 |
|
Norge |
7 |
8 |
12 |
13 |
|
I alt |
39 |
54 |
63 |
65 |
Lønudgifterne til de ansatte på kontoret i Danmark udgjorde i 1998, 1999, 2000 og 2001 henholdsvis 3.509.000 SEK, 3.341.000 SEK, 5.206.000 SEK og 6.106.000 SEK ekskl. sociale bidrag m.v. ud af selskabets samlede lønudgifter på henholdsvis i alt 18.124.000 SEK, 20.847.000 SEK, 27.664.000 SEK og 30.904.000 SEK ekskl. sociale bidrag m.v.
Alt salg af koncernens medicinalprodukter i Danmark varetages af A i Sverige. Medicinalprodukterne sælges direkte til en uafhængig dansk medicinalgrossist - D, som har eneforhandlingsretten til koncernens produkter på det danske marked. D videresælger og distribuerer produkterne til apoteker og sygehuse. Ordrer, ordrebekræftelser, fakturaer, betalinger og leveringer m.v. foregår direkte mellem A og D. Hvis D sender en ordre til det danske kontor, videresender kontoret ordren til hovedkontoret i Sverige. Moderselskabet i Schweiz fastsætter priser m.v. på produkterne. Priserne overfor patienterne fastsættes ved lov i Danmark. Der er ingen mulighed for rabatter.
De ansatte på kontoret i Danmark informerer og rådgiver danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter og indsamler data om det danske medicinalmarked. Dansk speciallovgivning tillader ikke, at koncernen har kontakt med patienter. Medarbejderne i Danmark har ikke kompetence til at indgå bindende salgsaftaler på A's vegne.
Repræsentationskontoret i Danmark assisterer ifølge det oplyste hovedkontoret i Stockholm med f.eks.:
indsamle og videreformidle informationer (f.eks. ordrer der modtages af A's eneste danske kunde - distributøren D),
yde rådgivning/information til læger og andre fagspecialister om koncernens eksisterende og nye produkter (f.eks. på en konference afholdt i Danmark med assistance fra det danske kontor)
afhjælpe medicinske spørgsmål (spørgsmålet videresendes til hovedkontoret og nogle gange til moderselskabet i Schweiz alt efter karakteren af spørgsmålene. Svar formidles af repræsentationskontoret til spørgeren),
indsamle og videregive markedsdata (hovedkontoret eller et af de øvrige koncernselskaber analyserer informationen og udarbejder strategier på baggrund heraf),
identificere potentielle læger, der kunne have interesse i koncernens produkter (lægerne er ikke koncernens kunder, da disse ikke køber medicin),
oversætte dokumenter til/fra dansk på vegne af hovedkontoret, bl.a. på grund af lovmæssige hensyn.
Det svenske hovedkontor varetager ifølge det oplyste bl.a. følgende funktioner:
Afgive tilbud
Modtage og afgive ordrebekræftelser
Fakturering
Bestilling, modtagelse og levering af varer
Varetage alle pengestrømme
Besvare medicinske spørgsmål
Indgå, forhandle og underskrive alle typer aftaler (f.eks. lokale lejeaftaler)
Planlægge salgsstrategier
Salg af varer
Bogføring
Aftale priser og tilskudsordninger med Sundhedsstyrelsen.
Skattemyndighedens afgørelse
A er fra og med indkomståret 1999, omfattende selskabets regnskabsår 1. januar 1999 til 31. december 1999, subjektiv begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5, stk. 1, og artikel 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påhviler selskaber m.v., som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.
Artikel 5, stk. 1, 2 og 5, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er sålydende:
"1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes."
5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter."
Vurderingen af, om der er tale om forberedende og hjælpende arbejde, skal ske ud fra selskabets virksomhedsområde: salg af receptpligtig medicin, idet det afgørende er, om aktiviteten udøvet for selskabet fra kontoret i København i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af selskabets virksomhed set i sin helhed, jf. punkt 24 i OECD´s kommentarer til artikel 5, stk. 4.
Selskabet har et kontor i Danmark beliggende i København, hvor der i 2002 var 14 medarbejdere ansat. Af ansættelsesaftalen mellem en på kontoret i København ansat og selskabet fremgår følgende:
at personen ansættes som "Area Business Manager" og er ansvarlig for, at hele selskabets virksomhed i Danmark foregår i overensstemmelse med gældende regler og bestemmelser, samt at den ansatte er selskabets repræsentant i brancheforening og overfor danske myndigheder m.v.,
at den ansatte rapporterer til "E" og er medlem af managementgruppen for den regionale virksomhed, hvorved der henvises til den aftalen vedlagte arbejdsbeskrivelse.
Af den til ansættelsesaftalen bilagte arbejdsbeskrivelse for "Area Business Manager" fremgår:
at den ansatte er den ansvarlige overfor brancheorganisationer, for tilpasning af nye regler m.v.,
at den ansatte er ansvarlig for gennemførelse af salgsmålene, som defineret af Area Business Unit,
at den ansatte skal hjælpe med at identificere konti for nøglekunder i området og i samarbejde med "Key Account Managers, Product Specialist" og "Medical Liaison Officer" udvikle en strategi og individuel kunde handlingsplan,
at den ansatte skal samarbejde med "Area Business Unit" for at udvikle og tilpasse planer, bistå implementeringen af unikke kundeprogrammer, vurdere yderligere service m.v.,
repræsentere "Area Business Unit" perspektivisk ved at deltage i regionale og virksomheds møder m.v.
Ifølge ansættelsesaftalen er den ansatte ansat som "Area Business Manager", og selskabet har oplyst, at en "Area Business Manager" normalt har 3-4 personer under sig, som normalt vil bestå af en "Product Manager", en "Medical Specialist" og nogle "Pharmaceutical Consultants". Den ansatte rapporterer til "E" og er medlem af Management gruppen for den regionale virksomhed m.v.
Selskabet sælger receptpligtig medicin i de nordiske lande. Selskabets køb af receptpligtig medicin sker udelukkende fra koncernforbundne selskaber. Selskabet producerer ikke selv den receptpligtige medicin, men forestår alene salg heraf.
Salg af receptpligtig medicin sker ved, at sælgere/producenter heraf gør læger m.v. opmærksomme på selskabets produkter. Brugere af receptpligtig medicin har ikke kendskab til de på markedet eksisterende produkter, men er afhængige af lægers kendskab hertil. Grundlaget for salg af receptpligtig medicin er derfor, at de, der forestår ordineringen heraf, har kendskab til de på markedet eksisterende produkter. Afsætningen af selskabets produkter på det danske marked er således afhængig af de receptudstedendes kendskab hertil. Valget af mærke af receptpligtig medicin træffes af en læge og ikke af den enkelte bruger.
Kontoret i København har kontakt til klinikker, læger og sygeplejersker. Kontorets målgruppe er læger og andre specialister, der kan påvirke patienter til at anvende koncernens produkter. En læge på kontoret koordinerer sammen med andre læger projekter i Norden, England og Holland. Nogle af de ansatte modtager en bonus beregnet på baggrund af det danske overskud. Personalet på kontoret i København udgør ca. 1/3 af personalet i Sverige. Kontoret i København arrangerer kurser for speciallæger, der sponsoreres af A.
Herefter og på baggrund af ansættelsesaftalen og jobbeskrivelsen må kontoret i København anses for at varetage forudsætningerne for, at salg til Danmark af de af selskabet forhandlede pharmaceutiske produkter kan finde sted.
Aktiviteten udøvet fra kontoret i København findes herefter at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af selskabets virksomhed: salg af receptpligtig medicin, set i sin helhed, idet faktureringen fra Sverige til apoteksgrossisten findes at være afhængig af det arbejde, der udføres fra kontoret i København. Faktureringen til apoteksgrossisten er afhængig af sygehuses, apotekers m.v. bestillinger, som er afhængig af lægers receptudstedelse. Den rådgivning/information, der fra kontoret i København ydes til læger og andre fagspecialister om koncernens produkter, er således afgørende for lægers m.v. valg af medicin ved receptudstedelse. Aktiviteten udøvet fra kontoret i København kan derfor ikke anses for forberedende og hjælpende i forhold til selskabets virksomhed: salg af receptpligtig medicin.
Det svenske selskab A har herefter et fast driftssted i Danmark, hvorfra foretagendets virksomhed delvis udøves, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 er skønsmæssigt ansat til 890.000 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at A ikke har et fast driftssted i Danmark og derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, idet aktiviteterne må anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Den ansatte indkomst for indkomståret 1999 skal derfor ansættes til 0 kr.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at fast driftssted defineres efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 og hjemles i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Efter dansk skatteret suppleres principperne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 med kommentarerne til OECD's Model Konventions artikel 5. A har et kontor i København, hvorfra de ansatte i Danmark arbejder. Der vil derfor som udgangspunkt være et fast driftssted i Danmark i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 2, litra c. Dog vil A ikke have et fast driftssted i Danmark, hvis de funktioner, der udføres af kontoret i Danmark, alene har karakter af forberedende og hjælpende arbejder, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5, litra e. A vil i dette tilfælde kun have et repræsentationskontor i Danmark og derved ikke være begrænset skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Skattemyndigheden har ikke anset A's danske aktivitet for at være af forberedende eller hjælpende karakter. Dette vurderes især på baggrund af den formelle jobbeskrivelse, funktionerne i Danmark og antallet af ansatte i Danmark. Ud fra en helhedsvurdering er skattemyndighedens opfattelse, at den danske aktivitet udgør en væsentlig del af A's kernevirksomhed, som er salg af receptpligtig medicin. Dette skal ses i lyset af A's danske kontors kontakt til danske læger og andet personale, der kan påvirke danske patienters valg af receptpligtig medicin. Skattemyndigheden har på denne baggrund fundet en nær tilknytning mellem det danske kontors funktioner og salget foretaget fra A i Sverige til distributøren D i Danmark. Distributøren sælger ikke medicin direkte til danske patienter.
Det danske repræsentationskontor udfører imidlertid kun forberedende og hjælpende arbejder for det svenske hovedkontor. Repræsentationskontorets arbejder kan delvist bære præg af en koordinering af hovedkontorets salgsindsats. Repræsentationskontoret i Danmark er dog ikke direkte involveret i salget af A's produkter. Salgskoordinerede arbejder medfører ifølge praksis ikke fast driftssted, jf. Landskatterettens kendelse af 7. oktober 1997 i LSRM 1978.93, hvor Landsskatteretten fandt, at et amerikansk firma ikke havde fast driftssted i Danmark, da det danske repræsentationskontor alene forestod salgskoordinerende arbejder. Der er ingen sælgere knyttet til det danske repræsentationskontor, og de hjælpefunktioner, som er salgsrelaterede eller salgskoordinerende for hovedkontoret, er primært at formidle informationer mellem hovedkontoret og distributøren, når dette er nødvendigt. Dette sker dog sjældent, da kontakten til distributøren er hos hovedkontoret. Indsamlede informationer til belysning af det danske marked behandles og analyseres i Sverige af hovedkontoret. Det danske repræsentationskontor formidler de indsamlede informationer.
Repræsentationskontorets arbejder kan endvidere delvist bære præg af reklame og rådgivning om produkternes anvendelse overfor læger m.fl., der kan påvirke potentielle slutbrugere (patienter). Rådgivning om produkternes anvendelse medfører ifølge praksis ikke fast driftssted, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. marts 1991 i TfS 1991.309, hvor Landsskatteretten fandt, at et udenlandsk selskab, der etablerede et kontor i Danmark, hvorfra der ydes reklame og rådgivning om produkternes anvendelse overfor potentielle kunder, ikke havde fast driftssted i Danmark. Endvidere kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2002 i TfS 2002.730, hvor Landsskatteretten fandt, at en daglig leder af et dansk repræsentationskontor ikke var AM- bidragspligtig, da den udenlandske arbejdsgiver ikke havde fast driftssted i Danmark. I afgørelsen tages der stilling til repræsentationskontorets faktiske funktioner, hvor det efter en samlet konkret vurdering ikke kan anses for at være begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det danske repræsentationskontor ydede teknisk vejledning vedrørende selskabets produkter. De hjælpefunktioner, som er salgsrelaterede for det danske repræsentationskontor, er primært at videreformidle information mellem hovedkontoret og potentielle læger m.fl., der kan have interesse i A's produkter. Afholdelse af kurser og lignende er for at reklamere for A's produkter og at yde rådgivning til læger m.fl., der kan påvirke potentielle patienter, om produkternes anvendelse. Det danske repræsentationskontor er reelt uden beslutningskompetance.
Det danske repræsentationskontor besidder ingen ledelsesmæssige kompetencer, ud over at der af sagens natur vil bestå en hierarkisk opbygning af kontoret, og derfor er der en lokal ansat med det daglige ansvar for medarbejderne på det danske repræsentationskontor. Denne person har dog ikke reelle ledelsesmæssige beføjelser, da f.eks. ansættelse af personale til det danske repræsentationskontor foretages af direktøren i Sverige. De reelle instruktionsbeføjelser ligger implicit i Sverige og kun formelt i Danmark, f.eks. når en dansk ABM instruerer en dansk sekretær. Når der ingen reelle instruktionsbeføjelser er i Danmark, medfører det i praksis, at der ikke foreligger fast driftssted, jf. modsætningsvist Landsskatterettens kendelse af 22. november 2000 i TfS 2001.275, hvor Landsskatteretten fandt, at en supervisor, der udførte ledelsesmæssigt arbejde i Hong Kong ikke skulle betale AM-bidrag i Danmark, da der som følge af hans beslutningskompetance konstateredes fast driftssted i Hong Kong. Det danske repræsentationskontor kan på ingen måde binde det svenske hovedkontor, hvilket understreger indskrænkningerne i kontorets kompetence. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 15. november 1988 i TfS 1989.165), hvor Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab ikke fik fast driftssted i Danmark ved at etablere et lokalt varelager og lade ansatte administrere driften deraf på trods af, at Ligningsrådet mente, at lagerfunktionen også omfattede hovedparten af de funktioner, der er knyttet til salgsvirksomheden.
Antallet af ansatte i det danske repræsentationskontor fastsættes efter A's forretningsmæssige behov for repræsentation i Danmark. Antallet af ansatte i det danske repræsentationskontor kan næppe i sig selv begrunde fast driftssted for A i Danmark, hvilket der heller ikke findes praksis for. Forholdet kan alene antyde graden af det "faste" sted, hvorfra virksomheden drives. Dette er ej heller bestridt, men da funktionerne udført af det danske repræsentationskontor kvalificerer som forberedende og hjælpende arbejder, fritages selskabet for den begrænsede skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
I praksis har dansk skatteret fundet støtte i en opfattelse af substans frem for formalitet. Derfor ses der skattemæssigt på de faktiske forhold, og kvalifikationen sker på baggrund af disse faktiske forhold og ikke ud fra sagens formaliteter. Koncernen har standardiseret jobbeskrivelserne, og derfor vil disse i praksis ikke beskrive de faktiske forhold, når der f.eks. er tale om et repræsentationskontor, da denne juridiske struktur naturligvis kræver indskrænkninger i funktionerne udført af repræsentationskontoret. Koncernen har efterfølgende ændret politik vedrørende standardiseringen af jobbeskrivelserne i erkendelse af, at der er behov for landespecifikke ændringer. Standard jobbeskrivelserne er således alene en formel beskrivelse, mens de faktiske forhold på repræsentationskontoret i realiteten afviger væsentligt fra standarden. Da der skatteretligt bør ses på de faktiske forhold, er det uden betydning, at jobbeskrivelserne formelt er misvisende med hensyn til dens beskrivelse.
A er derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da det danske repræsentationskontor alene udfører forberedende og hjælpende arbejder for det svenske hovedkontor, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 4, litra e.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.
Med hensyn til afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der vægt på formuleringen af OECD Modeloverenskomstens artikel 5 og de hertil knyttede kommentarer, jf. punkt 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven.
Ordrer, ordrebekræftelser, fakturaer, betalinger og leveringer m.v. foregår direkte mellem A, Sverige, og D, Danmark. Bindende salgsaftaler indgås af A i udlandet. Moderselskabet C i Schweiz fastsætter priser m.v. på produkterne.
Selskabet er derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark i indkomståret 1999 i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.