1. Sagens faktiske omstændigheder og forløb

Landsskatteretten afsagde den 14. januar 2005 kendelse (SKM2005.254.LSR), hvor retten indrømmede et kvartssandindvindingsfirma fradragsret for hensættelser til retableringsudgifter med hele det beløb, som firmaet over for amtet havde stillet sikkerhed for.

Indvindingsfirmaet havde stillet den krævede sikkerhed i henhold til råstoflovens § 10, stk. 1. Efter bestemmelsen kan tilladelse til indvinding betinges af, at bevillingshaveren stiller sikkerhed for de samlede omkostninger ved en retablering af de anvendte arealer.

Sagens spørgsmål er, hvorledes indvindingsfirmaets udgifter til retablering skal periodiseres. Det nærmere spørgsmål er, om indvindingsfirmaet - således som Landsskatteretten fandt - kan fradrage hele det beløb, der stilles sikkerhed for, i det år, hvor sikkerheden stilles, eller om firmaet omvendt alene kan foretage hensættelser, der svarer til den udgift til retablering, det enkelte års indvinding forårsager.

Det pågældende indvindingsfirma fik sin indvindingstilladelse fornyet i 1998, hvor amtet imødekom selskabets ansøgning om at kunne foretage indvindinger i yderligere 10 år.

Selskabet påtog sig i den forbindelse at retablere arealet og at stille en af amtet fastsat sikkerhed herfor. Sikkerheden blev stillet i form af en bankgaranti på 2,5 mio. kroner. Samtidig stillede banken en garanti på kr. 370.000,- over for Skov- og Naturstyrelsen.

Sikkerhedsstillelserne skulle dække henholdsvis efterbehandling af gravearealet/fjernelse af bygninger og tilplantning mv. Sikkerhedsstillelserne gælder, indtil retablering er godkendt af amtet.

Da indvindingsfirmaet blev bekendt med, at to andre virksomheder ved Landsskatteretten havde opnået fradrag for hensættelse til retableringsudgifter, fratrak selskabet i indkomståret 2002 hele beløbet på i alt 2,87 mio. kroner til retableringsudgifter. Firmaet tog altså fradraget i et senere indkomstår end det år, hvor det havde stillet sikkerhederne.

Som nævnt indrømmede Landsskatteretten fradrag for hele hensættelsen. I begrundelsen henviste Landsskatteretten bl.a. til:

"Det fremgår af ligningsvejledningen, afsnit E.E.4.2, at der kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retslig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering, og at beløbet indsættes på en særskilt konto.     

Ligningsvejledningens afsnit E.E.4.2. forudsætter således, at så længe retablering ikke er foretaget, kan den forventede udgift hertil ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betaling for tilladelsen til udnyttelse af forekomsten under forudsætning af, at de løbende fradrag ved råstofindvindingens afslutning reguleres i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter.

Fradrag for hensættelser til retableringsudgifter godkendes med 2.870.000 kr. Der er herved lagt vægt på, at tilladelsen til udgravning er betinget af en sikkerhedsstillelse for retableringsudgifter, og at størrelsen af sikkerhedsstillelsen er fastsat af amtet på baggrund af en af amtet godkendt efterbehandlingsplan. Det er dermed er godtgjort, at selskabet vil komme til at afholde udgifter til retablering omtrentligt svarende til sikkerhedsstillelserne.

Derudover er der lagt vægt på, at der på en særskilt konto er hensat et beløb svarende til saldoen for sikkerhedsstillelser vedrørende retableringer, og at der dermed er tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag for at sikre, at et fradrag for sikkerhedsstillelsen alene har periodiserende virkning."

2. Baggrunden for den manglende indbringelse for domstolene

Fradragshjemlen for retablering efter udgravning er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip efter statsskatteloven for udgifter er pligtpådragelsesprincippet. Hvad angår periodisering af udgifter, der er mere eller mindre eventuelle, afhænger periodisering af, hvor sikkert det er, om udgiften må afholdes eller ej, eller sagt med den traditionelt anvendte sprogbrug, om udgiften er aktualiseret eller ej.

Hvor der er en retableringsudgift, medfører en påbegyndt og fortsat gravning af grus mv. en temmelig sikker udgift til retablering, også selv om retableringen naturligt nok ikke er påbegyndt på tidspunktet for udgravningen. Derfor har indvinderen af grus mv. fradragsret for den (mer)forpligtelse til retablering, som årets gravning forårsager.

Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2., der også er citeret i kendelsen, er i overensstemmelse hermed. Det anføres bl.a. i Ligningsvejledningen, at garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser ikke er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da sådanne garantibeløb ikke kan sidestilles med faktisk afholdte udgifter.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at de i forbindelse med indvindingen påhvilende udgifter til retablering og efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse kan afskrives ved indkomstopgørelsen. Videre hedder det:

"...

Afskrivning og fradrag foretages således at:

1. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrives med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, eller

2. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrivningen fordeles over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år, eller

3. der foretages et skøn over hvor meget retableringsudgiften er steget som følge af udnyttelsen ved udløbet af hvert skatteår, hensættes et beløb svarende hertil på særskilt konto i pengeinstitut eller lignende, og foretages fradrag herfor."

Efter Ligningsvejledningen 2002 gives der ikke fradrag for garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser. Skatteministeriet er derfor uenig i Landsskatterettens fortolkning af Ligningsvejledningen, hvorefter fradrag i garantiåret til hensættelser til retableringsudgifter kan ske med hele det beløb, der er stillet sikkerhed for uden at være knyttet til, hvilken retableringsudgift det enkelte års indvinding må antages at have forårsaget.

For Landsskatteretten påberåbte indvindingsfirmaet sig, at Landsskatteretten i to kendelser havde indrømmet fradrag for hele det beløb, som firmaerne havde stillet bankgarantier for. De to kendelser er ikke offentliggjorte. Den første kendelse af 19. september 2001 vedrører fradragsret for retableringsudgifter for indkomstårene 1997 og 1998. Landsskatteretten indrømmede her fradrag med følgende begrundelse:

"Landsskatteretten finder imidlertid, at ligningsvejledningens afsnit E.E.3.5 forudsætter, at så længe retablering ikke er foretages, kan den forventede udgift hertil ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betaling for tilladelsen til udnyttelse af forekomsten under forudsætning af, at der ved hensættelser er tilvejebragt de fornødne regnskabsmæssige faciliteter til, at de løbende fradrag ved råstofindvindingens afslutning reguleres i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter.

Efter det oplyste om selskabets indkomstopgørelse, herunder, at der på en særskilt konto er hensat et beløb svarende til saldoen for de sikkerhedsstillelser, der vedrører bevillinger, der er i kraft, finder retten, at der er tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag til at sikre, at et fradrag for sikkerhedsstillelsen alene har periodiserende virkning.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at det må lægges til grund, at selskabet vil komme til at afholde udgifter til retablering af grusgravene omtrentligt svarende til de ved bevillingerne af amtsrådet fordrede sikkerhedsstillelser, jf. § 7 i lov om råstoffer. Da sikkerhedsstillelsen hermed kan ligestilles med en betaling for tilladelsen til udnyttelsen af forekomsterne nedsættes ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst i overensstemmelse med den principale påstand."

Skatteministeriet besluttede sig for ikke at indbringe kendelsen for domstolene. I beslutningen indgik bl.a., at Ligningsvejledningen ikke på alle punkter i det omhandlede afsnit var ganske klar.

Landsskatteretten afsagde i 2002 en kendelse med samme indhold som kendelsen af 19. september 2001.

Told- og Skattestyrelsen ændrede efter kendelsen fra 2001 indholdet af Ligningsvejledningen i afsnit E.E.4.2.

De to kendelser fra Landsskatteretten fra 2001 og 2002 vedrører fortolkningen af Ligningsvejledningen, som jo normalt antages at være udtryk for den praksis, skattemyndighederne følger, jf. TfS 1994,295 Ø og Skatteministeriets kommentar hertil i TfS 1994,557 SM. Henset hertil, og til at ministeriet valgte ikke at indbringe den første kendelse for domstolene, fandt ministeriet, at der forelå en sådan fast administrativ praksis, som ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft til skade for skatteyderne, jf. U 1983.8 H.

Ændringen af praksis er sket ved ændringen af Ligningsvejledning 2002, som først blev offentliggjort i januar 2003. Skatteydere kan derfor for så vidt angår sikkerhedsstiftelse ydet før 2002-ligningsvejledningen blev offentliggjort påberåbe sig den gamle praksis.

Landsskatterettens kendelse af 19. september 2001 gav fradrag i det år, garantien er stillet. Indvindingsfirmaet i kendelsen af 14. januar 2005 havde som nævnt stillet garantien i 1998 og taget fradrag i 2002 for hele garantibeløbet. Indvindingsfirmaet kunne derfor ikke påberåbe sig praksis, idet fradrag efter praksis skulle være foretaget i indkomståret 1998. Indvindingsfirmaet var under alle omstændigheder berettiget til at foretage afskrivning efter beskrivelsen i Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2., f.eks. med afskrivning med lige store årlige beløb over de ti år, indvindingsperioden er på.

Da praksis var ændret ved offentliggørelse af Ligningsvejledningen 2002, fandt ministeriet, at sagen ikke længere havde en sådan principiel karakter, at kendelsen burde indbringes for domstolene.

Den manglende indbringelse af kendelsen af 14. januar 2005 (SKM2005.254.LSR) er altså ikke udtryk for, at ministeriet er enig i Landsskatterettens fortolkning af Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2. Skatteministeriet mener derimod, at der ikke kan afskrives i garantiåret med hele det beløb, som indvindingsfirmaet stiller garanti for. For så vidt angår fradrag for garantier/sikkerheder, som er stillet efter offentliggørelsen af praksisændringen, gælder således efter ministeriets opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag med hele det beløb, som der er stillet garanti for retableringsudgifter. Fradrag må ske på en af de tre anviste måder i Ligningsvejledning 2002, afsnit E.E.4.2.

Da den konkrete sag ikke længere havde en principiel karakter, fandt Skatteministeriet ikke, at kendelsen burde indbringes for domstolene.

3. Genoptagelse

Berørte skatteydere har et retskrav på at få genoptaget deres skatteansættelser for så vidt angår sikkerhedsstillelser ydet fra og med indkomståret 1996 indtil udgangen af januar måned 2003, hvor den ændrede Ligningsvejledning for 2002 udkom.

Landsskatterettens kendelse (SKM2005.254.LSR) er offentliggjort den 16. juni 2005. Skatteministeriet finder, at det i forbindelse med anmodninger om genoptagelse efter omstændighederne skal lægges til grund, at 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, hvorefter en genoptagelsesanmodning skal fremsættes inden 6 måneder efter, at skatteyderen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skattestyrelseslovens § 34, løber fra offentliggørelsen af nærværende kommentar.

Det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, at krav afledt af en skatteansættelse foretaget efter § 35. stk. 1, nr. 7, ikke er undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer. Kravet vil dog fortsat være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.