Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne var kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 28. april 2011 og er i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med branchekoden 477800 Detailhandel med andre nye varer. 

Selskabet fremsendte den 29. november 2021 følgende genoptagelsesanmodning til Skattestyrelsen: 

"…
Under henvisning til SKM2021.342.SKTST anmodes på vegne af H1 om tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2010 - 30. juni 2021. 

Ansøgningen indsendes under selskabets nuværende CVR-nr. Y1. Ansøgningen vedrører tillige CVR-nr. Y2. Virksomheden blev drevet under dette CVR-nr. frem til 30. april 2011. 

Det samlede krav har vi opgjort til 2.435.300 kr. Beløbet fordeler sig på følgende måde: 

CVR-nr. Y2 (perioden 1. januar 2010 - 30. april 2011)
153.199,00 kr.
CVR-nr. Y1 (resterende periode)
2.282.100,00 kr. 

Beløbet er opgjort som forskellen mellem den fulde moms, som selskabet har opkrævet, og den reducerede moms, som selskabet kunne have anvendt. 

Nedenfor har vi gennemgået de principper, som H1 har anvendt, og som efter vores opfattelse opfylder de betingelser, som dels fremgår af styresignalet, dels fremgår af EU-domstolens dom i sag C-145/18. 

Faktiske forhold
H1 er en specialbutik med fotografering, salg af fotoudstyr mv., […]. H1 beskæftiger sig dels med portrætfotos, herunder fotos i forbindelse med barnedåb og andre mærkedage, samt skolefotos. Derudover har man salg af fotoudstyr i butik og via webshop. 

Tilbagesøgningen vedrører portrætfotos og skolefotos, og det samlede krav, opgjort som forskellen mellem den afregnede moms (25%) og den særlige kunstnermoms (effektivt sats 5%) udgør 2.435.298 kr. 

… 

Portrætfotos
Når H1 tager et portrætfoto eller tilsvarende foto, bliver der registreret præcise oplysninger om fotografen i et excelark. 

Det enkelte foto bærer H1s navn og logo, men er ikke forsynet med den enkelte fotografs initialer. 

Her må der efter vores opfattelse lægges vægt på, at der er tale om ændring af praksis med tilbagevirkende kraft, og at H1 ikke har været bekendt med muligheden for at sælges deres fotos med kunstnermoms, hvorfor de i sagens natur ikke har været opmærksomme på de meget specifikke krav, men ikke desto mindre fuldt ud opfylder intentionerne bag de stillede krav. 

Derudover bør det også vurderes, om H1 som virksomhed kan anses for at være fotografen. Dette er efter vores opfattelse tilfældet, når der er tale om en virksomhed, som anvender ansatte fotografer, og hvor udgangspunktet er, at virksomhed og fotograf bærer et fælles ansvar for at det færdige produkt er professionelt og i overensstemmelse med kundens ønske. 

For så vidt angår nummerering, lægger vi til grund, at dette kun er et krav, hvis et foto aftrykkes i mere end ét eksemplar. 

Skolefotos
Når der tages skolefotos, vil hvert foto af en skoleklasse være forsynet med et unikt nr., som blandt andet henviser til den fotograf, som har taget det pågældende foto. Det unikke nummer er også nøglen, hvis en kunde har spørgsmål eller skal bestille yderligere kopier. 

Der sker ikke nummerering af de enkelte fotos fra 1 - 30. Dette skal ses i sammenhæng med, at der i praksis aldrig tages 30 kopier eller flere af samme foto. 

Som ovenfor må der opfattelse lægges vægt på, at der er tale om ændring af praksis med tilbagevirkende kraft, og at H1 ikke har været bekendt med muligheden for at sælges deres fotos med kunstnermoms, hvorfor de i sagens natur ikke har været opmærksomme på de meget specifikke krav, men ikke desto mindre fuldt ud opfylder intentionerne bag de stillede krav. 

Endelig skal det oplyses, at der i forbindelse med skolefotos også fremstilles fotoark indeholdende flere fotos. Vi antager at et ark kan udgøre et værk i sig selv, og derfor vil være omfattet af ændringen af praksis, hvis de øvrige kriterier er opfyldt.
…" 

Selskabet har den 3. juni 2024 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 7. maj 2024, hvor bl.a. følgende fremgår: 

"…
Nummerering af fotografier
Indledningsvist kan vi oplyse, at samtlige fotografier er nummereret med et unikt nummer, som sikrer at virksomheden til enhver tid kan identificere de enkelte fotografier, fx hvis en kunde henvender sig med en forespørgsel. 

For så vidt angår kravet om nummerering, så fremgår følgende af bilag IX, del A i EU´s momsdirektiv, hvor vi for fuldstændighedens skyld også har indsat den engelske og tyske oversættelse: 

Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag. 

photographs taken by the artist, printed by him or under his supervision, signed and numbered and limited to 30 copies, all sizes and mounts included. 

vom Künstler aufgenommene Photographien, die von ihm oder unter seiner Ûberwachung abgezogen wurden und signiert sowie nummeriert sind; die Gesamtzahl der Abzüge darf, alle Formate und Trägermaterialien zusammengenommen, 30 nicht überschreiten. 

Formuleringen af direktivteksten giver ikke holdepunkter for, at de enkelte fotografier skal indeholde oplysning om at der er tale om foto nr. 1 af 30, 2 af 30 osv. Det eneste krav er, at der skal være foretaget en nummerering. Særligt den tyske formulering er meget klar, idet den adskiller kravet om nummerering og kravet om at antallet af samme fotografier ikke må overstige 30 stk. 

Det kan heraf udledes, at nummereringen først og fremmest har til formål at sikre en mulighed for at efterprøve om et fotografi er fremstillet i mere end 30 eksemplarer. Dette har virksomheden sikret ved, at samtlige fotografier er tildelt et unikt nummer. Hvis et fotografi er trykt i flere eksemplarer, vil det altid være muligt at identificere det antal aftryk, som er taget af det pågældende fotografi. 

Denne fremgangsmåde er sikker og må anses for at være fuldt tilstrækkelig, når der er tale om et max antal af samme fotografi på 2-3 eksemplarer. Derudover er denne fremgangsmåde i fuld overensstemmelse med direktivbestemmelsen. 

Det objektive krav om nummerering er derfor til fulde opfyldt, hvilket Skattestyrelsen må anerkende. 

Signering
Det overordnede formål med en signering af et kunstværk er, at kunstneren kan identificeres. Er der tale om et maleri, vil signering typisk bestå i at kunstnerens navn eller initialer er på maleriets forside og er påført med pensel. Men der forekommer ganske mange eksempler på at et maleri ikke er signeret på denne måde, men at kunstneren i stedet har forsynet bagsiden med navn/initialer, hvilket kan være påtrykt eller med påklæbet mærkat. Dette fratager ikke maleriet dets karakter af at være et kunstværk. 

Dette skal ses i sammenhæng med at der er forskel i den sproglige definition af en "signatur" og en "kunstnerisk signatur". Den kunstneriske signatur har først og fremmest til formål at sikre kunstnerens identitet. Dette er i kunstnerens egen interesse og har blandt andet betydning i forhold til reglerne om ophavsret. 

Derudover skal vi fremhæve at en e-mail oplysning om en afsenders navn udgør en signatur (og betegnes "e-mail signatur). Der er i realiteten blot tale om en ikke underskrevet oplysning om afsenderens navn. 

En del kunstnere vælger at få designet en underskrift, som kan påtrykkes værker (og al anden korrespondance). Virksomheden G1 er et eksempel på en virksomhed, som bistår blandt andet kunstnere med at designe en signatur, som har et personligt præg, uden at være kunstnerens egen underskrift/mærke. 

Virksomheden har forsynet hvert foto med oplysning om navn på virksomheden. Denne fremgangsmåde efterlader ikke tvivl om, hvem der har ophavsretten til de enkelte fotografier, hvilket må anses for at det helt afgørende moment. 

Dermed har virksomheden til fulde opfyldt kravet om at hvert fotografi skal indeholde signatur. At det ikke er fotografens personlige navn, men i stedet virksomhedens navn som optræder kan ikke tillægges betydning, idet en kunstner ikke på nogen måde er bundet til at signere med sit personlige navn, men kan anvende mærke, firmanavn eller andre former for signering, som sikrer at der ikke er tvivl om ophavsretten. 

Det objektive krav om at hvert fotografi skal være signeret, er derfor opfyldt, hvilket Skattestyrelsen må anerkende. 

Fotos i ark
At et antal fotografier samlet i et ark stiller krav om at der skal ske nummerering og signering af hvert enkelt foto finder vi ikke holdepunkter for. Et ark bestående af et antal fotografier, må anses for at udgøre ét værk. Signeringen og nummereringen af dette værk giver den nødvendige sikkerhed for, at fotografiet opfylder de objektive betingelser for at kunne sælges efter reglerne om kunstnermoms.
…" 

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 6. juni 2024 oplyst, at selskabets genoptagelsesanmodning af 29. november 2021 også vedrørte perioden 1. januar 2010 til 30. april 2011 for enkeltmandsvirksomheden H2 v/[navn udeladt], CVR-nr. Y2, som behandles i en særskilt sag, hvorfor afgørelsen af 6. juni 2024 alene vedrører kravet på 2.282.100 kr. for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 for selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. juni 2024 ikke imødekommet selskabets anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne var kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"…
Signering 

For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er signeret. Se momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Det er fotografen/kunstneren, der skal signere fotografiet. En fotograf/kunstner kan kun være en fysisk person. Se hertil EU-Domstolens sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 29, 30 og 34, hvor EU-Domstolen bl.a. henviser til betydningen af ophavsmandens/kunstnerens personlige medvirken i fremstillingen af fotografiet samt til fotografiets ophavsmands identitet, legitimation og signering. 

Det har i den forbindelse ikke betydning, at fotografiet fremstilles og sælges i regi af et selskab, og at det således er selskabet, der som afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, kan anvende det reducerede afgiftsgrundlag efter momslovens § 30, stk. 4, hvis betingelserne om signering mv. i § 69, stk. 4, nr. 6, er opfyldt. 

Der er desuden ikke holdepunkter for en udvidende fortolkning af, hvordan bestemmelsens krav om signering kan opfyldes. Tværtimod skal bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande ifølge EU-Domstolen fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Se EU-Domstolens sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 32. 

For portrætfotos har I oplyst, at disse påføres H1s navn og logo, men at de ikke er forsynet med fotografens signatur. 

På baggrund af ovenstående kan selskabsnavnet, efter vores opfattelse, ikke gøre det ud for en signering efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

For skolefotos er det uklart, om disse også påføres H1s navn og logo, eller om disse alene er forsynet med et unikt nummer. Efter det oplyste kan det imidlertid lægges til grund, at skolefotografierne under alle omstændigheder ikke er påført fotografens signatur. 

Betingelsen om signering er derfor ikke opfyldt for hverken portræt- eller skolefotos. 

Nummerering 

Efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er der bl.a. krav om, at fotografiet skal være nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, for at fotografiet momsretligt kan anses for en kunstgenstand. 

Ud fra ordlyden af bestemmelsen indebærer det, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

For så vidt angår portrætfotos har I den 29. november 2021 oplyst, at I forstår betingelsen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 således, at nummerering alene er et krav, hvis der aftrykkes flere end ét eksemplarer. Skattestyrelsen lagde derfor til grund, at I ikke har foretaget nummerering af de solgte portrætfotos. 

For skolefotos oplyste I den 29. november 2021, at disse ikke nummereres. Fotografierne er forsynet med et unikt nummer, der bl.a. henviser til fotografen/kunstneren. Vi forstår jeres beskrivelse således, at nummeret bl.a. bruges til at genfinde fotografiet i digitalt arkiv i tilfælde af, at kunden bestiller flere eksemplarer. Der er således ikke tale om en nummerering, der viser, hvilket eksemplar af fotografiet, der er tale om. 

I har den 3. juni 2024 oplyst, at samtlige af selskabets fotografier er forsynet med et unikt nummer. Vi forstår jeres bemærkninger således, at selskabets solgte portrætfotos altså også er påført en unik nummerering. 

Skattestyrelsen tager jeres bemærkninger af 3. juni 2024 til følge. Idet nummereringen imidlertid fortsat ikke viser, hvilket eksemplar af fotografiet, der er tale om, er det fortsat vores opfattelse, at betingelsen om nummerering ikke er opfyldt for hverken portræt- eller skolefotos. 

Skattestyrelsen skal i forlængelse af ovenstående bemærke, at det efter vores opfattelse ikke har betydning for opfyldelse af kravet om nummerering, om selskabet, fx ved hjælp af en faktura eller ved systemopslag, kan dokumentere, at fotografiet er trykt eller solgt i et bestemt antal eksemplarer, eventuelt kun i ét eksemplar. 

Videre skal vi bemærke, at der ikke er holdepunkter for en udvidende fortolkning af, hvordan bestemmelsens krav om nummerering kan opfyldes. Tværtimod skal bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande ifølge EU-Domstolen fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Se EU-Domstolens sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 32. 

Særligt vedrørende fotoark 

I har oplyst, at selskabet i forbindelse med skolefotos, også sælger fotoark, der indeholder flere fotografier. I antager i den forbindelse, at fotoarket i sig selv kan udgøre en kunstgenstand efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at et fotoark, der består af flere fotografier med samme motiv efter vores opfattelse udgør flere fotografier, der hver især skal opfylde betingelsen om signering og nummerering, førend de opfylder betingelserne for at udgøre kunstgenstande i momsmæssig forstand. 

Sammenfatning 

Allerede fordi I ikke har dokumenteret, at fotografierne omfattet af jeres anmodning opfylder de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6, om signering og nummerering, kan vi ikke imødekomme jeres anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for genoptagelsesperioden. 

Det forhold, at de objektive betingelser kunne have været opfyldt, kan ikke begrunde genoptagelse. 

Forhold som vi ikke har taget stilling til i sagen 

Som følge af vores begrundelse ovenfor har vi ikke taget stilling til de øvrige betingelser for genoptagelse og tilbagebetaling af momsen. Vi har bl.a. ikke taget stilling til eventuel overvæltning af momsen på selskabets kunder, ligesom vi ikke har taget stilling til opgørelsen af og dokumentationen for tilbagebetalingskravet.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. september 2024 udtalt følgende: 

"…
Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at klagers anmodning om genoptagelse af 29. november 2021 vedrørte perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021. Tilbagebetalingskravet for perioden 1. januar 2010 til 30. april 2011 vedrører enkeltmandsvirksomheden H2 v/[navn udeladt], CVR-nr. Y2, imens kravet for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 vedrører selskabet H1 ApS, CVR-nr. Y1. 

Skattestyrelsen har følgelig opdelt sagen og truffet særskilt afgørelse overfor førstnævnte virksomhed på sagsnr. 21-1329907. Nærværende klagesag vedrører således alene H1 ApS, CVR-nr. Y1, for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021. 

… 

Signering af fotografierne
Klager ses overordnet at være af den opfattelse, at virksomhedens navn kan gøre det ud for en signering. 

Skattestyrelsen er uenig i denne opfattelse. Det er vores opfattelse, at betingelsen om signering indebærer, at fotografens personlige signatur påføres fotografiet enten fysisk efter fremkaldelse eller digitalt forud for fremkaldelse. Vi skal i den forbindelse henvise til Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af 6. juni 2024. 

De af klager fremførte bemærkninger i forbindelse med klagesagen giver ikke anledning til en ændret opfattelse. 

Videre skal Skattestyrelsen bemærke, at det af klagers oprindelige genoptagelsesanmodning af 29. november 2021 fremgår, at klager er klar over, at betingelsen ikke kan opfyldes alene ved at påføre virksomhedens navn og logo. Således fremgår det af anmodningens side 2: 

Det enkelte foto bærer H1s navn og logo, men er ikke forsynet med den enkelte fotografs initialer. 

Her må der efter vores opfattelse lægges vægt på, at der er tale om ændring af praksis med tilbagevirkende kraft, og at H1 ikke har været bekendt med muligheden for at sælge deres fotos med kunstnermoms, hvorfor de i sagens natur ikke har været opmærksomme på de meget specifikke krav, men ikke desto mindre fuldt ud opfylder intentionerne bag de stillede krav. 

Det forhold at virksomheden kunne have levet op til betingelserne, kan ikke føre til genoptagelse af momsen. Se også nedenfor. 

Af Skattestyrelsens afgørelse af 6. juni 2024 fremgår, at det efter det oplyste var uklart, om virksomhedens skolefotos også var påført virksomhedens navn/logo. Klager har i forbindelse med klagesagen bekræftet, at dette var tilfældet. Denne oplysning ændrer imidlertid ikke ved, at betingelsen om signering ikke kan anses som værende opfyldt jf. ovenstående. 

Nummerering af fotografierne
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de i sagen omhandlende fotografier ikke opfylder betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, da det ikke på baggrund af nummereringen er muligt at udlede, hvilket eksemplar (nummer) af fotografiet, der er tale om. Se hertil Skattestyrelsens begrundelse. 

Ligesom for betingelsen om signering, ses klager i forbindelse med den oprindelige anmodning af 29. november 2021 at være klar over, i hvert fald for de solgte skolefotografier, at betingelsen om nummerering ikke er opfyldt. Således fremgår af side 3: 

Der sker ikke nummerering af de enkelte fotos fra 1 - 30. Dette skal ses i sammenhæng med, at der i praksis aldrig tages 30 kopier eller flere af samme foto. 

Som ovenfor må der opfattelse lægges vægt på, at der er tale om ændring af praksis med tilbagevirkende kraft, og at H1 ikke har været bekendt med muligheden for at sælges deres fotos med kunstnermoms, hvorfor de i sagens natur ikke har været opmærksomme på de meget specifikke krav, men ikke desto mindre fuldt ud opfylder intentionerne bag de stillede krav. 

Skattestyrelsen skal hertil igen bemærke, at det ikke kan begrunde genoptagelse og tilbagebetaling, at betingelserne kunne have været opfyldt. Se nedenfor. 

De af klager fremførte bemærkninger i forbindelse med klagesagen giver ikke anledning til en ændret opfattelse. 

Særligt vedrørende fotoark
Det er klagers opfattelse, at fordi virksomheden har printet flere fotos på ét ark og påført arket et unikt nummer samt virksomhedens navn/logo, må der være tale om ét værk. 

Skattestyrelsen er uenig i denne opfattelse, hvilket fremgår af afgørelsen af 6. juni 2024. 

Formålet med at aftrykke flere fotografier på ét ark er, at aftageren kan udklippe disse enkelte fotografier og evt. omdele til familiemedlemmer, skolekammerater eller lignende. Fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt vil der således være tale om, der på baggrund af det ene ark vil være flere eksemplarer af samme fotografi. Af denne grund må betingelsen om signering og nummerering gælde for hver enkelt fotografi på arket. 

Såfremt klagers fortolkning var gældende, ville det medføre, at fotovirksomheder ville kunne omgå kravet om, at fotografierne kun aftrykkes i op til 30 eksemplarer ved fx at printe 30 fotoark med hver 4 fotografier på. En sådan fremgangsmåde ville måske medføre, at der kun var aftrykt 30 fotoark, men det ville ikke ændre på det faktum, at der eksisterer 120 eksemplarer af det samme fotografi. 

Klagers opfattelse er således uforenelig med bestemmelsens formål, der netop er at sikre, at fotografier, der produceres i flere end 30 eksemplarer, ikke kan sælges på baggrund af et reduceret afgiftsgrundlag. 

Ikke tilstrækkeligt, at betingelserne kunne være opfyldt
Klager har anført, at der bør ske genoptagelse og tilbagebetaling af moms selv hvis retten når frem til, at de objektive betingelser vedrørende signering og nummerering ikke er opfyldt, idet klager ikke har været bekendt med betingelserne forud for EU-domstolens afgørelse i sag C-145/18, Regards Photographiques. 

I den forbindelse skal Skattestyrelsen henvise til SKM2021.342.SKTST hvoraf fremgår, at det ikke er tilstrækkeligt, at de objektive betingelser kunne være opfyldt. 

Klagers argumentation ser ud til at hvile på en forudsætning om, at SKM2021.342.SKTST har til formål at åbne op for, at samtlige fotovirksomheder kan gøre brug af det reducerede afgiftsgrundlag i momslovens § 30, stk. 4 med tilbagevirkende kraft. Dette er en fejlslutning. 

Styresignalet tager sigte på at tillade genoptagelse for de virksomheder, der, på tidspunktet hvor fotografierne blev solgt, opfyldte de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, og som derfor med urette har opkrævet moms på for højt et grundlag tilbage i tid. 

Skattestyrelsen skal endvidere gøre opmærksom på, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 om signering og nummerering ikke er formelle betingelser, men derimod udgør materielle (indholdsmæssige) betingelser for, at de enkelte fotografier kan anses for kunstgenstande i momsmæssig forstand. 

I nærværende sag har klager ikke opfyldt disse materielle betingelser, hvorfor de af klager solgte fotografier, momsretligt udgør almindelige varer og ikke kunstgenstande. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke opfylder betingelserne for genoptagelse i SKM2021.342.SKTST. 

Klagers subsidiære påstand
Klager finder det utilfredsstillende, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til spørgsmålet om overvæltning i forbindelse med behandlingen af genoptagelsesanmodningen. 

Allerede fordi de objektive betingelser om nummerering og signering ikke er opfyldt, er der ikke behov for at tage stilling til spørgsmålet om overvæltning, ligesom der ikke er grundlag for at undersøge opgørelsen af og dokumentationen for tilbagebetalingskravet. 

Se hertil FOB 2005.215 samt Forvaltningsret - Sagsbehandling, 8. udgave, af Karsten Revsbech m.fl., side 325, om såkaldte allerede-fordi begrundelser.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabets anmodning om ændring af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 skal imødekommes. 

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til at få tilbagebetalt et momsbeløb fastsat efter en vurdering af graden af overvæltning. Tilbagebetalingsandelen bør som minimum udgøre 75 % af det ansøgte beløb. 

Til støtte for påstandene er bl.a. anført: 

"…
Virksomheden er et selskab, som blev stiftet pr. 1 maj 2011, hvor det overtog og videreførte aktiviteterne fra H2 v/[navn udeladt], CVR-nr. Y2. [navn udeladt] er eneanpartshaver og er uddannet fotohandler. Derudover er der ansatte fotografer, dog med en vis udskiftning i løbet af tilbagesøgningsperioden. 

Ved anmodning af 29. november 2021 fremsendte virksomheden anmodning om at få tilbagebetalt et momsbeløb på i alt 2.282.100 kr. Kravet bestod i forskellen mellem den moms, som var afregnet efter momslovens almindelige regler og den moms, som skulle have været afregnet efter de særlige regler i momslovens § 30, stk. 3 (kunstnermoms). 

Kravet omfatter salg af fotos i perioden 1. maj 2011 - 31. juni 2021 og omfatter både salg af portrætfotos og salg af skolefotos. 

Kravet omfatter i alle tilfælde fysiske aftryk af fotos. 

Portrætfotos har været forsynet med H1s navn og logo og ikke med oplysning om den enkelte fotograf.
Hvert foto er påtrykt et unikt nummer, som betyder at et foto til enhver tid kan identificeres. 

Skolefotos har ligeledes været forsynet med H1s navn og logo. Derudover er fotos af en hel skoleklasse forsynet med et unikt nr., som blandt andet henviser til den fotograf, som har taget det pågældende foto. Det unikke nummer er også nøglen, hvis en kunde har spørgsmål eller skal bestille yderligere kopier. 

Nummerering af de enkelte fotos er ligeledes sket ved påførsel af et unikt nummer. 

Endelig fremstilles også skolefotos i ark, hvor hvert ark indeholder flere billeder. Virksomheden har lagt til grund, at et ark udgør et selvstændigt værk som skal bedømmes efter samme retningslinjer, som enkeltfotos. 

… 

Vores opfattelse - principal påstand
Med EU-domstolens dom i sag C-145/18 blev dansk praksis ændret, så kunstnermomsen i relation til fotografier ikke længere var begrænset til fotografier med et kunstnerisk udtryk, men omfatter ethvert fotografi, som opfylder de objektive betingelser, som følger af momslovens § 69, stk. 4, jf. Momsdirektivets bilag IX. 

Dermed kan det også fastslås at det er Skattestyrelsen, som har opretholdt en ulovlig praksis, som indebar at fotografer blev nægtet mulighed for at sælge deres fotografier, hvor momsgrundlaget blev opgjort på et reduceret grundlag. Heraf følger efter vores opfattelse, at der påhviler Skattestyrelsen en skærpet bevisbyrde, hvis en fotograf skal nægtes tilbagebetaling af for meget afregnet moms. 

Ifølge styresignalet skal følgende objektive betingelser være opfyldt, hvis et fotografi skal sælges med kunstnermoms: 

Ifølge styresignalet skal følgende betingelser være opfyldt: 

1.               Fotografiet skal være taget af kunstneren.
2.               Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn.
3.               Fotografierne skal være nummereret og signeret i et antal på op til 30 eksemplarer.
I det følgende gennemgås hver enkelt af disse betingelser. 

1.               Fotografiet skal være taget af kunstneren 

Denne betingelse må anses for at være opfyldt, jf. beskrivelsen under de faktiske forhold. Det er virksomheden, som har samtlige rettigheder til de enkelte fotos, herunder først og fremmest ophavsrettighederne efter Ophavsretslovens § 70. De enkelte fotografer har arbejdet efter de rammer og retningslinjer, som er tilrettelagt af virksomheden. 

Det er vores opfattelse at virksomheden må anerkendes som ophavsmand og kunstner. 

2.               Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn. 

Selve produktionen af et fotografi foretages af virksomheden og fotografen i samarbejde. Det er i alle tilfælde den enkelte fotograf, som har ansvaret for det færdige foto, mens det er virksomheden som fastsætter de kvalitetskrav, som de enkelte fotos skal leve op til. 

På den baggrund må betingelse 2 i styresignalet også anses for at være opfyldt ud fra en betragtning om, at det er virksomheden, som må anses for at være "kunstneren". 

3.               Fotografiet skal være nummereret og signeret i et antal op til 30 eksemplarer 

3.1.          Nummerering 

Virksomheden har foretaget nummerering af de enkelte fotos og har på intet tidspunkt gennemført salg af fotografier, som er trykt i mere end 30 eksemplarer. 

Kravet om nummerering skal først og fremmest ses i sammenhæng med kravet om at salg af eksemplarer udover 30 er omfattet af fuld momspligt, jf. formuleringen i Momsdirektivets bilag IX, del A: 

Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag. 

Derfor er det helt afgørende, at den enkelte fotograf foretager en nummerering og registrering, som sikrer, at der afregnes fuld moms, når og hvis et fotografi sælges i mere end 30 eksemplarer. 

Formuleringen af direktivteksten giver ikke holdepunkter for, at de enkelte fotografier skal indeholde oplysning om at der er tale om foto nr. 1 af 30, 2 af 30 osv., eller at der i øvrigt gælder specifikke krav til, hvordan nummerering foretages. Det eneste krav er, at der skal være foretaget en nummerering og at denne nummerering først og fremmest har til formål at sikre en mulighed for at efterprøve om et fotografi er fremstillet i mere end 30 eksemplarer. Dette har virksomheden sikret 

Det objektive krav om nummerering er efter vores opfattelse til fulde opfyldt. 

Selv om retten måtte nå til det resultat, at den objektive betingelse ikke er fuldt ud opfyldt, må der efter vores opfattelse tages hensyn til, at virksomheden forud for EU-domstolens dom ikke har været bekendt med muligheden for at sælge fotografierne med kunstnermoms og at man derfor har valgt en nummerering af andre hensyn. Dette ændrer ikke på, at tilbagesøgningen alene omfatter fotografier solgt i et eller få eksemplarer og i intet tilfælde i et antal, som overstiger 30. 

3.2.          Signering 

Hvert fotografi, som er omfattet af tilbagesøgningen, er forsynet med virksomhedens navn og logo. 

Det overordnede formål med en signering af et kunstværk er, at kunstneren kan identificeres og at ophavsretten kan sikres. Er der tale om et maleri, vil signering typisk bestå i at kunstnerens navn eller initialer er på maleriets forside eller bagside. Men der forekommer ganske mange eksempler på at et maleri ikke er signeret på denne måde, men at kunstneren i stedet har forsynet bagsiden med navn/initialer med påklæbet label eller på anden måde påtrykt. Dette fratager ikke maleriet dets karakter af at være et kunstværk. 

Dette skal ses i sammenhæng med at der er forskel i den sproglige definition af en "signatur" og en "kunstnerisk signatur". Den kunstneriske signatur har først og fremmest til formål at sikre kunstnerens identitet. Dette er i kunstnerens egen interesse og har væsentlig betydning i forhold til reglerne om ophavsret. 

Derudover skal vi fremhæve at en e-mail oplysning om en afsenders navn udgør en signatur (og betegnes "e-mail signatur). Der er i realiteten blot tale om en ikke underskrevet oplysning om afsenderens navn. 

En del kunstnere vælger at få designet en underskrift, som kan påtrykkes værker (og al anden korrespondance). Virksomheden G1 ([…]) er et eksempel på en virksomhed, som bistår blandt andet kunstnere med at designe en signatur, som har et personligt præg, uden at være kunstnerens egen underskrift/mærke. 

Virksomheden har som nævnt forsynet hvert foto med oplysning om navn og logo. Denne fremgangsmåde efterlader ikke tvivl om, hvem der har ophavsretten til de enkelte fotografier, hvilket må anses for at det helt afgørende moment. 

Dermed har virksomheden opfyldt det objektive krav om at hvert fotografi skal indeholde signatur. 

Selv om retten måtte nå til det resultat, at den objektive betingelse ikke er fuldt ud opfyldt, må der efter vores opfattelse tages hensyn til, at virksomheden forud for EU-domstolens dom ikke har været bekendt med muligheden for at sælge fotografierne med kunstnermoms og at man derfor har valgt en signering, som frem for alt skal sikre virksomhedens ophavsret. 

Fotos i ark
Når virksomheden har produceret og solgt et antal fotos, som er samlet i et ark, er der sket nummerering og signering af arket efter retningslinjerne overfor. 

Skattestyrelsen lægger til grund, at de enkelte fotos i et ark vil blive klippet ud og anvendt som enkeltfotos.
Dette ændrer imidlertid ikke på at virksomheden har solgt ét værk og at virksomheden ikke har indflydelse på og interesse i om kunden vælger at klippe samtlige fotos ud, nogle af disse eller slet ikke. 

Subsidiær påstand - overvæltning
Det er efter vores opfattelse ikke tilfredsstillende, at Skattestyrelsen træffer en afgørelse, som kun tager stilling til dele af sagen, idet man undlader at tage stilling til spørgsmålet om en eventuel overvæltning af momsen. 

Det er imidlertid vores opfattelse, at virksomheden ikke har foretaget overvæltning af momsen på sine kunder for så vidt angår de fotografier, som er omfattet af tilbagesøgningen. 

Virksomheden har ikke indgået aftale med sine kunder om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms.
Dette er en naturlig følge af, at man ikke havde kendskab til at Skattestyrelsen opretholdt en ulovlig praksis.
Dette er imidlertid heller ikke en betingelse, idet momsen af andre årsager ikke kan anses for at have været hverken helt eller delvist overvæltet på virksomhedens kunder. 

Skattestyrelsen har som nævnt ved at opretholde en ulovlig praksis afskåret virksomheden for med fuld rette at sælge deres fotos med den reducerede moms, som følger af momslovens § 30, stk. 3. 

Dermed er udgangspunktet, at Skattestyrelsen skal tilbagebetale det for meget betalte momsbeløb. Kun hvis Skattestyrelsen kan påvise, at en tilbagebetaling vil føre til, at virksomheden derved opnår en ugrundet berigelse, kan en tilbagebetaling nægtes under henvisning til, at momsen er overvæltet på virksomhedens kunder. 

Spørgsmålet om overvæltning skal efter vores opfattelse vurderes efter de retningslinjer, som følger af EU-domstolens dom i sag C-147/01 (Webers Wine World), samt tidligere domme, hvortil der er refereret i denne dom. Dommen vedrører netop spørgsmålet om overvæltning og er det relevante og korrekte tolkningsbidrag ved en vurdering af, i hvilket omfang der er sket overvæltning. 

Fra domskonklusionen skal fremhæves: 

Fællesskabsrettens regler vedrørende tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld skal fortolkes således, at de er til hinder for en national ordning, hvorefter tilbagebetaling af en afgift, der er uforenelig med fællesskabsretten, afslås alene af den grund, at afgiften er blevet væltet over på tredjemand — hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve — uden at det kræves, at omfanget af den ugrundede berigelse, som tilbagebetaling af afgiften medfører for den afgiftspligtige, godtgøres. 

Videre henvises til dommens præmis 94: 

Der er ifølge retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. 

Endelig henvises til præmisserne 98 og 99: 

Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb mil., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441/98 og C-442/98, Michailidis, Sml. I, s. 7145, præmis 34). 

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidisdommen, præmis 35). 

Dermed slår EU-domstolen klart fast, at det forhold at der er udstedt fakturaer med tillæg af moms ikke i sig selv kan tages som udtryk for, at momsen er overvæltet på næste led. Dette gælder selvsagt i særdeleshed, når kunden er en privatperson, som ikke har haft mulighed for at få godtgjort momsbeløbet, hvilket naturligt vil indgå i leverandørens overvejelser i forbindelse med fastsættelse af prisen. 

Videre følger det af dommen at selv om momsen er integreret i den pris, som kunden betaler, kan der være opstået et tab i form af en forringet salgsmængde. 

Og endelig slår domstolen klart fast, at det er Skattestyrelsen, som har den fulde bevisbyrde for, at en tilbagebetaling af momsen helt eller delvist vil udgøre en ugrundet berigelse. Dette må anses for et naturligt krav, når EU-domstolen tager det indledende udgangspunkt, at Skattestyrelsen skal tilbagebetale den ulovligt opkrævne afgift. 

Den EU-retlige praksis har fuld gyldighed i Danmark, og af den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1., fremgår da også en række betragtninger, som bekræfter dette udgangspunkt. 

Derudover skal vi henvise til en kendelse fra Landsskatteretten fra 8. december 2011, journal nr. 11-01497. Af denne afgørelse fremgår blandt andet følgende udsagn fra retten: 

Det påhviler derfor SKAT at påvise, at der er sket overvæltning af differencen i afgiftsbyrden mellem den danske og den tyske moms til virksomhedens kunder, og at tilbagebetaling af den danske moms til virksomheden vil medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. 

Denne formulering efterlader ikke tvivl om, at Skattestyrelsen har den fulde bevisbyrde. 

Det bemærkes i forbindelse hermed, at fotografbranchen under ét har været økonomisk presset af den teknologiske udvikling, hvor fotos igennem de sidste 15-20 år i stigende omfang er taget af kunderne selv via mobiltelefon mv. Den for meget betalte moms har med stor sikkerhed medført et tab i form af mistede kunder og dermed mistet omsætning. 

Eftersom Skattestyrelsen ikke har behandlet spørgsmålet om overvæltning, og i betragtning af, at der er klare indikationer for at der ikke er sket overvæltning, er det vores opfattelse, at det fremsatte tilbagebetalingskrav bør imødekommes fuldt ud. 

Hvis Skatteankestyrelsen måtte vurdere, at der er sket en delvis overvæltning af momsbeløbet, er det vores opfattelse at tilbagebetalingsandelen må fastsættes til minimum 75%. Dette skal ses i sammenhæng med at branchen som sådan har haft svære vilkår og dermed en meget begrænset mulighed for at foretage overvæltning af momsen på deres kunder.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"…
Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger, og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen. 

Skattestyrelsen fastholder, at klagers anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret med samlet 2.282.100 kr. for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 ikke kan imødekommes, idet de objektive betingelser i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 om nummerering og signering af fotografier ikke er opfyldt, hvorved fotografierne ikke udgør kunstgenstande som defineret i momsloven. 

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
Vi er ikke enige i det fremsendte forslag. 

Vedrørende signatur
Skatteankestyrelsens forslag hviler på den forudsætning at “kunstner" kun kan være en fysisk person. Dette er ganske enkelt ikke korrekt. 

Momsloven og dens forarbejder indeholder ingen bestemmelse, der begrænser kunstnerbegrebet til fysiske personer. Tværtimod fastslår Juridisk Vejledning (afsnit D.A.5.10.5.3.2), at både fysiske og juridiske personer kan sælge egne kunstgenstande med reduceret afgiftsgrundlag, når de sælger i eget navn og der er tale om førstegangssalg, jf. herved blandt andet SKM2005.158.TSS. 

I situationer, hvor en fotograf skaber værker som led i et ansættelsesforhold, er det arbejdsgiveren - dvs. den juridiske person - der fra starten ejer værket og kan anvende § 30, stk. 4. 

I nærværende sag er samtlige fotografier signeret af H1 med firmanavn og -logo. H1 bærer ansvaret for de enkelte fotografier og har gennem deres signering sikret ophavsretten til de enkelte fotografier. 

Dette strider ikke mod de EU-retlige kriterier, som alene forudsætter en signering uden at der er tilføjet krav til dennes form (håndskrift, digital, teknisk). 

Dette understøttes endvidere af dansk forvaltningsret, som bygger på et teknologineutralitetsprincip: En myndighed kan ikke stille krav om en bestemt teknisk metode, medmindre dette er udtrykkeligt fastsat ved lov. 

Endelig skal det bemærkes, at indenfor kunstverdenen er en signatur ikke nødvendigvis personlig. Der findes sammenslutninger af kunstnere, om frembringer værker, der er signeret af gruppen/samarbejdet og ikke af den enkelte kunstner. 

Vedrørende nummerering
Kravet om nummerering skal først og fremmest med et ønske fra lovgivers side om at undgå, at det reducerede momsgrundlag kan anvendes på masseproduktion. Derfor er det helt afgørende, at der anvendes en nummerering, som sikrer at dette krav opfyldes. 

Virksomheden har forsynet hvert foto med et unikt, som sikrer at virksomheden kan dokumentere det antal eksemplarer, som et givet fotografi er aftrykt i. At de enkelte aftryk ikke indeholder oplysning om hvilket aftryk der er tale om (1 (30), 2 (30) osv.) kan efter vores opfattelse ikke tillægges betydning, når der henses til det overordnede formål med kravet om nummerering. 

Der henvises i den forbindelse til den engelske version af momsdirektivet, hvor formuleringen er følgende: 

photographs taken by the artist, printed by him or under his supervision, signed and numbered and limited to 30 copies, all sizes and mounts included. 

Det indsatte og mellem “numbered" og "limited" vidner om at der i realiteten er tale om to adskilte betingelser. 

I den tyske version er kravet om nummerering og kravet om max 30 stk. i endnu højere grad adskilt: 

vom Künstler aufgenommene Photographien, die von ihm oder unter seiner Überwachung abgezogen wurden und signiert sowie nummeriert sind; die Gesamtzahl der Abzüge darf, alle Formate und Trägermaterialien zusammen genommen, 30 nicht überschreiten. 

Samlet set er det vores opfattelse at virksomheden har opfyldt kravet om nummerering, idet hvert aftryk er forsynet med et nummer, som bevirker at det til enhver tid kan dokumenteres at der på intet tidspunkt er solgt flere aftryk af samme foto i et antal, der overstiger 30. 

Afrunding
Det er vores opfattelse at virksomheden opfylder betingelserne for at kunne sælge sine fotografier på det reducerede grundlag og at virksomhedens tilbagesøgning derfor må anerkendes.
…"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant gennemgik sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev anført, at de overordnede formål med betingelserne om nummerering og signering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er at undgå masseproduktion af fotografierne og sikre ophavsretten til fotografierne. De omhandlede fotografier indeholder oplysninger om selskabets navn og logo samt er forsynet med et unikt nummer, som gør, at selskabet kan dokumentere antallet af aftrykte eksemplarer af det pågældende fotografi, hvorfor betingelserne om nummerering og signering er opfyldt efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes og gennemgik og uddybede styrelsens synspunkter.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten forstår Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsen har genoptaget selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 og under denne genoptagelse har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Sagen angår herefter, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021, idet det ikke er godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." 

Af momslovens § 30, stk. 4, fremgår: 

"Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29."

Af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, fremgår: 

"Stk. 4. Ved kunstgenstande forstås: 

(…) 

6)       Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." 

Bestemmelserne i momslovens § 30, stk. 4, og § 69, stk. 4, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 103 og artikel 311. 

Af momssystemdirektivets artikel 103 fremgår: 

"1. Medlemsstaterne kan bestemme, at den nedsatte sats eller en af de nedsatte satser, som de anvender i overensstemmelse med artikel 98 og 99, ligeledes finder anvendelse på indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter som defineret i artikel 311, stk. 1, nr. 2) (…) 

2. Når de gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan medlemsstaterne ligeledes anvende den nedsatte sats på følgende leveringer: 

a)      leveringer af kunstgenstande, der foretages af kunstneren eller dennes retssuccessorer 

(…)" 

Af momssystemdirektivets artikel 311 fremgår: 

"Stk. 1. I dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved: 

1)       (…) 

2)       »kunstgenstande«: de varer, der er nævnt i bilag IX, del A 

3)       (…)." 

Af bilag IX, del A, nr. 7), fremgår: 

"Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." 

Efter den tidligere nationale administrative praksis blev fotografier fremstillet med henblik på salg til de afbillede personer eller deres nærtstående, som opfyldte kriterierne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, ikke kvalificeret som en kunstgenstand efter bestemmelsen, idet der blev stillet yderligere krav om, at ophavsmanden til fotografiet var medlem af bestemte foreninger eller havde en bestemt uddannelsesmæssig baggrund. 

Denne praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 5. september 2019 i sag C-145/18 (Regards Photographiques SARL), hvor EU-Domstolen udtalte følgende om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 2), og begrebet "kunstgenstande": 

"26            Hvad for det første angår disse bestemmelsers ordlyd bemærkes, at selv om momsdirektivets artikel 103, stk. 1, og artikel 103, stk. 2, litra a), bestemmer, at medlemsstaterne ligeledes kan anvende den nedsatte sats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, henvises der til kunstgenstande som defineret i dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), sammenholdt med bilag IX, del A, hertil. 

27              Med hensyn til denne definition følger det af den ordlyd, som EU-lovgiver har anvendt, dels i denne artikel 311, stk. 1, nr. 2), hvorefter der »ved[…] kunstgenstande [forstås]« de varer, der er nævnt i momsdirektivets bilag IX, del A, dels i nr. 7) i denne del A, som detaljeret beskriver de betingelser, som fotografierne skal opfylde for at blive betragtet som »kunstgenstande«, at ethvert fotografi, der opfylder disse betingelser, skal behandles som en »kunstgenstand« med henblik på anvendelsen af den nedsatte momssats. Nævnte nr. 7) omhandler imidlertid ikke kunstfotografier, men alle »[f]otografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag«.

(…) 

29             Under henvisning til ordene »[ophavsmand]« og »kunstner« tager disse bestemmelser imidlertid sigte på den samme person, nemlig den person, som har egenskab af ophavsmand til et fotografi, der opfylder de betingelser, der udtrykkeligt er fastsat i dette nr. 7). 

30             Ordene »[ophavsmand]« og »kunstner«, der anvendes i momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), og i bilag IX, del A, nr. 7), hertil, har således samme rækkevidde, navnlig henset til den særlige betydning, som dette nr. 7) giver fotografiets ophavsmands personlige medvirken i fremstillingen heraf. Som generaladvokaten har anført i punkt 23 i forslaget til afgørelse, betegnes et fotografi som en »kunstgenstand« i henhold til dette nr. 7), hvis de to væsentlige faser i udførelsen heraf, dvs. fotograferingen og tryk på papir, er blevet udført af fotografiets ophavsmand eller, hvad angår aftrykningen, i det mindste under dennes tilsyn. For at kunne anses for »kunstgenstande« skal fotografiets aftrykninger endvidere være signerede, nummererede og begrænset til op til 30 eksemplarer. 

(…) 

32             Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori de bestemmelser, der ønskes fortolket, indgår, skal det bemærkes, at anvendelsen af den nedsatte momssats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, i henhold til momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Denne sidstnævnte bestemmelse og dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), samt bilag IX, del A, nr. 7), hertil, der udpeger de fotografier, for hvilke denne nedsatte sats kan finde anvendelse, skal følgelig fortolkes indskrænkende. Reglen om en streng fortolkning betyder imidlertid ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere anvendelsestilfældene for den nævnte nedsatte sats, skal fortolkes således, at den fratages sin virkning. Fortolkningen af ordlyden skal nemlig være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte ordning, og overholde kravene om afgiftsneutralitet (…). 

33             Det fremgår i øvrigt af fast retspraksis, at de begreber, der er fastsat i momsdirektivet, har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (…).

 (…)." 

Som følge heraf offentliggjorde Skattestyrelsen den 31. juli 2021 styresignalet SKM2021.342.SKTST, som fastslog betingelserne for genoptagelse, ændring og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår heraf: 

"6. Ny praksis 

For at et fotografi momsretligt kan anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 skal følgende tre betingelser alle være opfyldt: 

1.        Fotografiet skal være taget af kunstneren.
Betingelsen indebærer, at selve fotograferingen, der omfatter fx valg af fotografiets motiv og apparatets indstillinger m.v., skal varetages af fotografiets ophavsmand.
2.        Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn
Betingelsen indebærer, at trykningen, hvorved i den analoge teknologi forstås fremkaldelse af filmen og den egentlige trykning, dvs. trykning på papir, eller i den digitale teknologi digital redigering og trykning på papir eller et hvilket som helst andet underlag, skal udføres af ophavsmanden til fotografiet selv eller under dennes tilsyn/kontrol.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at den omstændighed, at trykningen overlades til andre, herunder en specialist, ikke vil medføre at betingelsen ikke er opfyldt. Det afgørende er blot, at det fortsat er fotografiets ophavsmand, som har den fulde kontrol med det endelige resultat, dvs. med fotografiet trykt på papir eller andet underlag.
3.        Fotografierne skal være nummereret og signeret i et antal op til 30 eksemplarer
Det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer.
Ved Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt betingelsen er opfyldt, vil både fotografier, som ophavsmanden har signeret i hånden og fotografier, som er signeret digitalt ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende signeret.
Uanset om fotografens signatur fremgår af fotografiets bagside eller forside, vil fotografiet momsretligt blive anerkendt som værende signeret. 

Fotografier som opfylder de ovennævnte betingelser anses momsretligt for at være en kunstgenstand, idet hverken fotografiets format eller underlag tillægges betydning. 

… 

Begrebet "Kunstgenstande" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, omfatter herefter ethvert fotografi, som opfylder de ovenfor anførte krite­rier uanset motiv og ophavsmanden faglig baggrund og tilhørsforhold. Som konsekvens vil også skolefotografier, bryllupsfotografier og pasfotografier som opfylder betingelsen skulle betragtes som en kunstgenstand, når de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6 er opfyldt.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet driver afgiftspligtig virksomhed med blandt andet salg af fotografier til private og virksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1. 

Som led heri har selskabet i perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021 ved salg af trykte fotografier til private afregnet fuld moms af disse, jf. den dagældende praksis. 

Med henvisning til Skattestyrelsens styresignal af 31. juli 2021, jf. SKM2021.342.SKTST, har selskabet den 29. november 2021 anmodet om genoptagelse og nedsættelse af selskabets momstilsvar for perioden med samlet 2.282.100 kr., da selskabet anser sig for berettiget til at anvende et reduceret afgiftsgrundlag for disse transaktioner, jf. momslovens § 30, stk. 4. 

Der skal tages stilling til, om selskabet har godtgjort, at de solgte fotografier var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 30, stk. 4, jf. § 69, stk. 4, nr. 6. 

Begrebet "kunstgenstande" er defineret i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, som: "Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag". 

Efter en naturlig sproglig forståelse finder Landsskatteretten, at der ved "signeret" forstås, at fotografiet af kunstneren skal være underskrevet eller på anden lignende måde bekræftet af denne, og at der ved "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer" forstås en nummerering på selve fotografiet, der viser, hvilket eksemplar det enkelte fotografi er i et begrænset antal på op til 30, f.eks. 1/30, 2/30 osv. eller lignende. 

Selskabet har oplyst, at fotografierne i de omhandlede perioder ikke er forsynet med den enkelte fotografs initialer eller signatur, men er forsynet med selskabets navn og logo. 

Yderligere har selskabet oplyst, at fotografierne er nummereret med et unikt nummer, som gør, at selskabet til enhver tid kan identificere de enkelte fotografier samt det antal aftryk, som er taget af det pågældende fotografi. 

Henset til bestemmelsernes ordlyd og formålet hermed samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet og EU-Domstolens praksis finder Landsskatteretten, at selskabet ikke herved har godtgjort, at de i de omhandlede perioder solgte fotografier, var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Det er således hverken godtgjort, at de omhandlede fotografier var signeret af fotografen/kunstneren eller, at de omhandlede fotografier var nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Landsskatteretten er således enig med Skattestyrelsen i, at det er en objektiv betingelse i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, at det enkelte fotografi er nummereret i et antal på op til 30, hvorfor det er uden betydning, hvorvidt fotografen gennem fremlæggelse af fakturaer eller udskrifter fra dennes arkiv kan godtgøre, at fotografiet kun er aftrykt/solgt i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Landsskatteretten bemærker herved, at den momsretlige kvalifikation af en transaktion som enten salg af en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, eller som et almindeligt varesalg, jf. momslovens § 4, stk. 1, sker på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 1. Momsloven og det bagvedliggende direktiv indeholder ingen hjemmel til omgørelse af tidligere gennemførte transaktioner. 

Videre bemærkes det, at Skattestyrelsen alene har taget stilling til, om selskabet har godtgjort, at de solgte fotografier var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 30, stk. 4, jf. § 69, stk. 4, nr. 6. Landsskatteretten kan som klageinstans alene bedømme den påklagede afgørelse, og kan derfor ikke som 1. instans tage stilling til, hvorvidt momsen er overvæltet på selskabets kunder eller ej, ligesom Landsskatteretten heller ikke som 1. instans kan tage stilling til opgørelsen af tilbagebetalingskravet. 

De af repræsentanten fremsatte påstande kan dermed ikke imødekommes. 

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret med samlet 2.282.100 kr. for perioden 1. maj 2011 til 30. juni 2021. 

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.