SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med samlet 24.130.555 kr. for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017, idet SKAT har anset selskabet for at have angivet afgiftsgodtgørelse af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, og anset selskabet for groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse vedrørende godtgørelse af elafgift.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) driver bygge- og anlægsvirksomhed.
Selskabet var i perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017 registreret med månedsvis angivelse af moms.
Selskabet anvender elektricitet til procesformål i selskabets kontorbygninger, som ligger i By Y1 og By 2. Herudover anvender selskabet elektricitet på flere administrative adresser, på faste lagerpladsadresser og på byggepladser. På byggepladserne anvender selskabet elektricitet til byggestrøm og til varme, varmt vand og køling i skurbyer.
Skurbyer består af containere, som selskabet lejer eksternt og opsætter på byggepladserne. Disse containere er midlertidigt opsat under byggeriet på byggepladserne og har funktion som drifts- og administrationsbygninger. De anvendes til formål som kontor, mødelokaler, køkken, frokoststue, bad og toilet. På containerne er der fastmonteret el-radiatorer, reversible varmepumper og el-vandvarmere.
Selskabet har tre faste adresser beliggende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, som er omfattet af SKATs afgørelse af 20. november 2017. SKATs nedsættelse af godtgørelse af elafgift for disse adresser er ikke omfattet af klagen til Skatteankestyrelsen. Denne nedsættelse udgør samlet 316.750 kr.
Selskabet har for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014 (ekstraordinær periode) angivet samlet 36.658.048 kr. i godtgørelse af elafgift og for perioden 1. juli 2014 - 30. april 2017 (ordinær periode) angivet samlet 15.881.956 kr. i godtgørelse af elafgift.
For perioden, som er omfattet af klagen til Skatteankestyrelsen, har selskabet modtaget følgende i godtgørelse af elafgift:
| 2007 | 3.287.179 kr. (den 1. juli - 31. december) |
| 2008 | 4.207.554 kr. |
| 2009 | 3.717.686 kr. |
| 2010 | 5.187.375 kr. |
| 2011 | 5.599.532 kr. |
| 2012 | 5.557.729 kr. |
| 2013 | 5.697.970 kr. |
| 2014 | 3.403.023 kr. (den 1. januar - 30. juni) |
| | 36.658.048 kr. |
| | |
| 2014 | 2.574.502 kr. (den 1. juli - 31. december) |
| 2015 | 5.001.623 kr. |
| 2016 | 5.289.032 kr. |
| 2017 | 3.016.799 kr. (den 1. januar - 30. april) |
| | 15.881.956 kr. |
SKAT foretog kontrol hos selskabet på adressen Adresse Y3, By Y1 den 15. marts 2017 og 6. juni 2017 og fysisk kontrol på selskabets byggeplads på Adresse Y4, By Y3 ([…]) den 8. maj 2017. Herudover foretog SKAT kontrol af indsamlet materiale.
Selskabet har under kontrollen oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet den 15. august 2016 flyttede kontorbygning fra Adresse Y5 til Adresse Y3, By Y1. På Adresse Y5 blev der ikke forbrugt elektricitet til varme, varmt vand og komfortkøling.
I forbindelse med den gennemførte kontrol har SKAT konstateret, at selskabet, på selskabets adresse Adresse Y3, By Y1, har anvendt elektricitet til procesformål og komfortkøling. Den elektricitet, som er anvendt til komfortkøling, er målt. En del af kølingen er anvendt i serverrum. Denne køling er af Skattestyrelsen anset for at være komfortkøling og derved ikke godtgørelsesberettiget. Kølingen af serverrum er ikke målt særskilt. Selskabet har taget fuld godtgørelse for hele forbruget. SKAT har ændret dette til delvis godtgørelse af det målte forbrug til køleanlægget.
Herudover har selskabet på Adresse Y1 taget godtgørelse for elafgift vedrørende elforbrug, idet adressen er udlejet og derved ikke anvendt af selskabet. SKAT har ændret dette til fuldt ikke-godtgørelsesberettiget forbrug.
Videre har selskabet, på selskabets adresse Adresse Y2 angivet fuld godtgørelse af elafgift. Dette er i SKATs afgørelse af 20. november 2017 ændret til godtgørelse efter m2-reglen i elafgiftslovens § 11, stk. 6.
Ved klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen er der enighed mellem parterne om, at der på selskabets byggepladser anvendes elektricitet til byggestrøm og rumvarme, varmt vand og komfortkøling i skurbyer. Der er ligeledes enighed mellem parterne om, at elektricitet medgået til byggestrøm er godtgørelsesberettiget forbrug, og forbruget medgået til rumvarme, varmt vand og komfortkøling ikke er godtgørelsesberettiget (eller for noget af perioden delvist godtgørelsesberettiget) forbrug.
Det samlede elforbrug, på de enkelte byggepladser, er målt. Forbruget af elektricitet til skurbyer er dog ikke selvstændigt målt på de byggepladser, som er omfattet af klagen. Videre har Selskabets repræsentant, under klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen, oplyst, at selskabet ikke kan fremlægge data vedrørende målinger, effekt eller kvadratmeter vedrørende skurbyerne på de byggepladser, som er omfattet af klagen.
I forbindelse med den gennemførte kontrol af selskabets elafgifter har SKAT herudover konstateret, at selskabet har angivet godtgørelse af elafgift, for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017, ved at nedsætte godtgørelsen med minimusafgiften på 0,4 øre, som er satsen efter elafgiftslovens § 11 c.
Selskabet har ved beregning af godtgørelse af elafgift ikke nedsat godtgørelsen med det elforbrug, som er medgået til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, som ikke er godtgørelsesberettiget (for dele af perioden delvist godtgørelsesberettiget) og har således taget fuld godtgørelse af hele elafgiften.
SKAT har herefter nedsat selskabets godtgørelse af elafgift for byggepladsernes totale elforbrug. For perioden 1. januar 2012 til 30. april 2017 til delvis godtgørelse. For perioden 1. juli 2007 - 31. december 2011 til ingen godtgørelse.
SKAT har ligeledes ved den gennemførte kontrol konstateret, at selskabet ikke har bogføringsrutiner, som sikrer, at selskabet har modtaget den korrekte godtgørelse af elafgift. Selskabet har under kontrollen oplyst til SKAT, at al elafregning er bogført, så der er taget fuld godtgørelse for hele elforbruget (dog reduceret med minimusafgiften i elafgiftslovens § 11 c).
Videre har SKAT ved den gennemførte kontrol konstateret, at der ikke foreligger oplysninger vedrørende effekt på el-radiatorer, vandvarmere og varmepumper i skurbyerne, ej heller kvadratmeterne for disse skure. SKAT har herefter konstateret, at standardmetoderne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-6, derfor ikke kan komme i anvendelse.
SKAT har ved kontrollen godkendt godtgørelse af elafgift på et af selskabets byggeprojekter, hvor selskabet kunne fremlægge bilag fra to afregningsmålere på den konkrete byggeplads. Den ene måler målte byggestrøm (måler nr. 1), og den anden måler målte elforbrug medgået til skurvogne og en midlertidig administrationsbygning (måler nr. 2). SKAT godkendte herefter godtgørelse af elafgift for den del af elektriciteten, som kunne måles på den første måler nr. 1 (byggestrøm).
Af måler nr. 1 fremgår:
| 2014 | 131.624 kWh |
| 2015 | 563.760 kWh |
| 2016 | 664.255 kWh |
| i alt | 1.359.639 kWh |
SKAT har beregnet, at 34% af det samlede elforbrug på denne byggeplads er anvendt til skurbyen.
SKAT har lavet følgende beregning for godtgørelse af elafgift vedrørende måler nr. 1:
| 2014 | 131.624 kWh x (0,829-0,421) | 53.703 kr. |
| 2015 | 563.760 kWh x (0,874-0,498) | 211.974 kr. |
| 2016 | 664.255 kWh x (0,881-0,502) | 251.752 kr. |
| I alt | | 517.429 kr. |
SKAT og selskabet har afholdt møde den 6. juni 2017 vedrørende kontrollen.
Det fremgår af SKATs referat fra møde afholdt den 6. juni 2017, at SKAT på mødet meddelte selskabet, at kontrolperioden ville blive udvidet til at omfatte perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017.
SKAT modtog fra den 6. juni 2016 og frem yderligere dokumentation til brug for kontrollen, herunder dokumenter fra selskabet angående elafgift for årene 2014-2016.
SKAT afsendte forslag til afgørelse, dvs. varsling om ændring af selskabets elafgiftstilsvar, den 24. august 2017. Den påklagede afgørelse blev truffet den 20. november 2017.
SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med samlet 24.103.555 kr. for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017, idet selskabet er anset for at have angivet afgiftsgodtgørelse af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, og anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
SKAT har som begrundelse bl.a. anført:
"…
Muligheden for godtgørelse af energiafgift vedrørende el forbrugt til varme og varmt vand blev ændret i energiafgiftslovene med virkning fra 1. januar 1996, og komfortkøling fra den 1. januar 2010, således at energiafgift vedrørende forbrug til varme, varmt vand og komfortkøling ikke længere var godtgørelsesberettiget.
Der skulle derfor fra henholdsvis den 1. januar 1996 og den 1. januar 2010 pr. afregningsperiode ske en reduktion i de godtgørelsesberettigede energiafgifter.
Metoden til opgørelse af de ikke godtgørelsesberettigede energiafgifter kunne enten foretages efter måling, hvor det konkrete forbrug vedrørende varme, varmt vand og komfortkøling blev opgjort, eller hvis måling ikke findes, skulle reduktionerne ske efter nogle standardsatser, som for varme og komfortkøling opgøres enten efter kvadratmeterreglen eller effektreglen, og for andet ikke-godtgørelsesberettiget forbrug efter effektreglen.
Ud fra indsendte bilag og foreliggende oplysninger er det konstateret, at H1 ved beregning af godtgørelse af elafgift, ikke har taget højde for, at der ikke kan opnås fuld godtgørelse af energiafgift vedrørende el forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.
I har blandt andet anvendt el til varme, varmt vand og komfortkøling i opstillede skurbyer på byggepladserne.
Virksomhedens elforbrug vedrører således en blanding mellem forbrug, der kan gives fuld godtgørelse for og delvis godtgørelse. Disse forbrug kan ikke adskilles på grund af manglende målinger.
Efter opfordring fra SKAT, har I den 20. juni 2017 fremsendt en opgørelse til SKAT, som viser hvor mange kWh der er anvendt på de faste adresser (kontorer og lagerpladser) og hvor mange kWh der er anvendt på byggepladserne. I har for kontrolperioden 1. januar 2014 til 30. april 2017 beregnet H1´s samlede kWh forbrug ud fra den angivet godtgørelse delt med godtgørelsessatsen. I har på samme måde beregnet kWh forbruget vedrørende de faste adresser. Resten af kWh forbruget har I anset for at vedrøre byggepladserne.
I opgørelsen har I oplyst, at adressen Adresse Y1 ikke anvendes af virksomheden selv, og at der fejlagtig er taget godtgørelse for hele elforbruget.
Endvidere har I oplyst, at der på Adresse Y2 opvarmes 268 kvadratmeter med el, hvilket der ikke er taget højde for ved beregning af godtgørelse af elafgift. Her ønsker I at anvende kvadratmeterreglen med 10 kr. pr. kvadratmeter pr. måned.
Med udgangspunkt i jeres opgørelse kan SKAT godkende, at godtgørelse af elafgifter for kontrolperioden opgøres på følgende måde:
Faste adresser
Der godkendes fuld godtgørelse vedrørende det opgjorte forbrug vedrørende faste adresser, dog reduceres der med følgende:
1 Elforbruget på Adresse Y1, som er en udlejningsejendom.
2 Elforbrug vedrørende rumvarme på Adresse Y2, som reduceres efter kvadratmeterreglen med 268 kvadratmeter af 10 kr. pr. kvadratmeter pr. måned.
3 Målt forbrug vedrørende komfortkøling på Adresse Y3, hvor der kun kan godkendes delvis godtgørelse.
Byggepladser (rest projekter)
Der godkendes delvis godtgørelse vedrørende det opgjorte forbrug vedrørende byggepladser (hele pladsens forbrug) for perioden 1. januar 2012 til 30. april 2017. For perioden 1. juli 2007 til 31. december 2011 godkendes der ingen godtgørelse, idet reglen om delvis godtgørelse for rumvarme, varmt vand og komfortkøling først er trådt i kraft den 1. januar 2012.
Opgørelsen fremgår af regneark, der er sendt på mail den 24. august 2017 til NN, sammen med forslag til afgørelse.
1.4.1 SKATs bemærkninger til selskabets bemærkninger af 14. juni 2017.
Rådgiver har i sine bemærkninger dels argumenteret for, at forbrug af elektricitet til varme, varmt vand og komfortkøling i skurbyerne på byggepladserne er fuldt godtgørelsesberettiget og dels at man er uenig i at SKAT, med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan udvide kontrolperioden ud over den almindelige 3 årige frist.
Vedrørende fuld godtgørelse af elafgift på byggepladser.
SKAT fastholder synspunktet om, at der ikke gives godtgørelse for elforbruget vedrørende varme, varmt vand og fra den 1. januar 2010 ej heller komfortkøling. Dog kan der efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. punktum fra den 1. januar 2012 gives delvis godtgørelse.
…
Det som fremgår af bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 3 er, at der ikke er godtgørelse for forbrug af elektricitet forbrugt til varme og varmt vand og senere med virkning fra 1. januar 2010 heller ikke forbrug anvendt til komfortkøling.
En undtagelse til lovens overordnede negative afgrænsning i elafgiftslovens § 11, stk. 3, findes der i elafgiftslovens § 11, stk. 4 en række processer der alligevel giver fuld godtgørelse. Her vil vi nævne elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. Denne bestemmelse handler om varme og varmt vand som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning. Denne bestemmelse kan heller ikke anvendes som hjemmel til godtgørelse.
Før vi kommenterer rådgivers synspunkter nærmere, vil vi beskrive, hvordan skurbyen/skurcontainerne fysisk ser ud, dens indretning og hvilke ikke godtgørelsesberettigede elapparater, der er forbundet med leje af disse skurcontainere.
Når H1 etablerer en byggeplads, er det nødvendigt for byggepladsens drift og de personer, som arbejder på byggepladsen, at der etableres en midlertidig skurby/containerby. Dette foregår ved, at H1, som hovedentreprenør, lejer et antal kontor- og opholdscontainere hos et koncernforbundet selskab. Containerne sammenkobles således, at de fremstår og anvendes som var der tale om en almindelig drifts- og administrationsbygning. Der kan være tale om at containerne sættes ovenpå hinanden og adgangen til den sammenkoblede række af containere foretages i den ene langside, ved hjælp af en trappe.
Containerbyen anvendes, foruden H1´s egne ansatte personale på byggepladsen, også af andre personer tilknyttet byggepladsen. Containerne anvendes således til følgende formål: kontorer, mødelokaler, køkkener, spise- og frokoststue og bad/toiletter.
…
Containerne er også indrettet med almindelige møbler, der kendetegner sig for et helt almindeligt indrettet kontorbyggeri. Containerne er ikke indrettet på en sådan måde, at energiforbruget til varme og varmt vand stammer fra fjernvarme eller egne kedler på brændsler.
Den eneste måde containerbyen har mulighed for at kunne anvende varme og kulde, er ved hjælp af nogle fastmonterede varmepumper på containernes facader. Varmepumperne er reversible, hvilket betyder at varmepumpen både kan lave varme og kulde. Varmen kan også være produceret ved hjælp af elradiatorer. Det varme vand produceres ved hjælp af fastmonterede elvandvarmere. Elektricitet er således den eneste måde containerbyen får tilført energi til brug for varme, varmt vand og komfortkøling.
…
Sammenfattende betyder det, efter SKATs opfattelse, at der på grund af manglende måling vedrørende det ikke godtgørelsesberettigede forbrug, kun kan gives delvis godtgørelse, henholdsvis ingen godtgørelse af elafgift vedrørende alle byggepladsernes totalforbrug af elektricitet. Det er på grund af H1´s måde at drive byggepladserne på, ikke muligt bagud i tid at rekonstruere, hvilket ikke godtgørelsesberettiget forbrug der kunne have været, ved enten at bruge effektreglen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5 eller kvadratmeterreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 6.
Dette fordi byggepladserne ikke er statiske og de allerede nedlukkede byggepladsers forbrug heller ikke efterfølgende med sikkerhed kan belyses med 100 procents sikkerhed. Det er således forbrugeren, i dette tilfælde H1, der skal dokumentere og fordele der bagudrettede elforbrug, således at godtgørelsesreglerne i elafgiftsloven bliver anvendt korrekt.
Vedrørende ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar.
Vores mundtlige meddelelse ved besøg hos H1 den 6. juni 2017 og vores brev af 7. juni 2017 om, at SKAT agter at regulere selskabets energiafgifter 10 år tilbage, kan ikke betragtes som en afgørelse, men som en orientering til selskabet om vores overvejelser omkring selskabets håndtering og bogføring vedrørende godtgørelse af energiafgifter. Der er således først tale om, at SKAT skal begrunde, hvorfor vi mener selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, tidligst i vores forslag til afgørelse. Vi mener, at betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar er opfyldt. Det fremgår af vores forslag til afgørelse, punkt 1.4.3, hvortil der henvises. Vi fastholder derfor, at H1, ikke i tilstrækkelig grad har bogført godtgørelse af energiafgifter med den omhu man må kræve af en virksomheden af denne størrelse.
Dette medfører, at selskabet, efter SKATs opfattelse har handlet mindst groft uagtsomt.
At H1 med sin manglende agtpågivenhed om, at der bl.a. ikke gives godtgørelse for varme, og rådgivers opfattelse om, at H1 har haft opfattelsen af at hele elforbruget i skurbyerne skulle være fuldt godtgørelsesberettiget ændrer ikke på SKATs opfattelse. H1 eller rådgiver har heller ikke spurgt eller fået en vejledning fra SKAT, som støtter denne opfattelse. Her har H1, på grund af selskabets størrelse og økonomiske ressourcer, en udvidet handlepligt til at sætte sig ind i og kende godtgørelsesreglerne og praksis på området.…
1.4.2 SKATs bemærkninger til selskabets bemærkninger af 11. september 2017.
G1 projekt
SKAT har modtaget indsigelse fra R1 v/NN, hvor det oplyses at der på et af jeres største byggeprojekter (G1 projektet) har været opsat 2 afregningsmålere på byggepladsen, hvor den ene måler udelukkende har registreret el-forbruget til byggestrøm, mens den anden afregningsmåler har registreret elforbruget til skurvogne og midlertidig administrationsbygning. En foreløbig opgørelser viser at 34% af det samlede elforbrug er anvendt til skurvogne.
Efter SKATs anmodning har I den 16. oktober 2017 fremsendt bilag fra elleverandøren vedrørende de 2 afregningsmålere på G1 projektet. I har i den forbindelse oplyst, at måler nr. 1 (aftagenr. […]90) vedrører el forbrugt i og omkring selve byggeriet og måler nr. 2 (aftagenr. […]34) vedrører el forbrugt til byggelederpavillon og mandskabsvogne.
På dette byggeprojekt kan SKAT herefter godkende, at elafgift vedrørende forbruget ifølge måler nr. 1, som er anvendt til byggeriet, kan godtgøres med fuld sats.
Forbrug på Måler nr. 1. er opgjort til:
2014 131.624 kWh
2015 563.760 kWh
2016 664.255 kWh
1.359.639 kWh
Yderligere godtgørelse vedrørende måler nr. 1 er beregnet og godkendt med:
| 2014 | 131.624 kWh x (0,829-0,421) | 53.703 kr. |
| 2015 | 563.760 kWh x (0,874-0,498) | 211.974 kr. |
| 2016 | 664.255 kWh x (0,881-0,502) | 251.752 kr. |
| I alt | | 517.429 kr. |
Beløbet tilbageføres under SKATs ændringer på side 2 i denne afgørelse.
Revisors øvrige kommentarer giver ikke anledning til ændringer vedrørende SKATs forslag, som herved fastholdes.
I rådgivers brev af 14. juli 2017 er det hans opfattelse, at SKAT under vores kontrol ikke har efterspurgt fordelinger af strøm, som er anvendt på byggepladserne og at vi ikke har givet H1 A/S muligheden for, og tiden til, at opgøre det historiske elforbrug, således at efterbetalingen kunne blive opgjort på et faktuelt og korrekt talmæssigt grundlag. Underforstået mener rådgiver således, at SKAT ikke har opfyldt pligten til efter officialmaksimen at belyse sagens fakta fuldt ud, før der træffes afgørelse i sagen.
Det er ikke korrekt. SKAT har fra starten af vores kontrol, og helt tilbage til vores første indledende møde hos selskabet den 9. december 2016, anmodet H1 om at fremlægge dels forretningsgangsbeskrivelser (denne har vi fået i form af en generel konteringsinstruks, der ikke indeholder regler for, hvordan et evt. blandet energiforbrug skal bogføres) og dels beskrivelser for, hvordan man sikrer, at energiafgifter bliver godtgjort på et korrekt grundlag.
Der har således ikke for SKAT været fremlagt dokumentation for rutiner eller andet, som sikrer at elafgiften, pr. location bliver fordelt korrekt. Dette ses også tydeligt af den måde H1 har bogført godtgørelse af elafgift på, nemlig at der for alle måleres vedkommende er konteret elafgift med fuld godtgørelse, dette uden hensyntagen til at der er et forbrug, der ikke kan godtgøres og efter 2012 kun kan godtgøres delvist.
Dette er også gentaget på vores møde hos H1 den 15. marts 2017 og i vores mail til selskabet samme dag. Vi har igen efter vores møde hos selskabet den 6. juni 2017, i et brev den 7. juni 2017, anmodet H1 om at meddele os, hvordan fordeling af byggestrøm på byggepladserne er foretaget og om der på byggepladserne er opsat flere målere, så forbruget i energiafgiftsmæssig henseende bagudrettet kan fordeles korrekt.
SKAT har ved alle disse henvendelser til H1 fået at vide, at der ud over byggepladsens afregningsmåler, efter deres vidende, ikke er opsat yderligere målere. Disse til brug for måling/fordeling af godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget elforbrug.
Det betyder for SKAT at vi, i kontrolforløbet har gjort, hvad der er muligt for at give H1 mulighed for at kunne dokumentere fordelingen vedrørende elektricitet på byggepladserne og samtidig givet en rimelig frist til dette. H1 har i forløbet gentagne gange udtrykt, at H1s regnskabsmateriale er så omfattende, at SKATs ønske om nærmere dokumentation ikke har kunnet opfyldes.
Vi har, med baggrund i, at vi mener H1 ved mindst grov uagtsomhed har modtaget for meget i godtgørelse af elafgift, udvidet kontrolperioden, således at reguleringsperioden skal regnes fra 1. juli 2007. Efter fristreglerne skal vi sende et forslag til afgørelse inden 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Samtidig skal vi sende afgørelsen senest 3 måneder efter H1 har modtaget vores forslag.
Med hensyn til H1s manglende mulighed for opgørelse af det historiske forbrug har I som svar på vores brev af 28. september 2017 oplyst, at I ikke inden for en rimelig frist er i stand til at udarbejde en korrigeret opgørelse. I har heller ikke anmodet om fristforlængelse jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 2.
….
1.4.3 Ændring af den ordinære ansættelsesperiode 1. juli 2014 til 30. april 2017.
Da selskabet for denne periode ikke har taget højde for, at el forbrugt til varme, varmt vand og komfortkøling ikke kan godtgøres fuldt ud, nedsætter SKAT selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2014 til 30. april 2017 med 4.479.263 kr. Beregning af godkendt godtgørelse fremgår af regneark, der er sendt på mail dags dato til [navn udeladt].
1.4.4 Ekstraordinær genoptagelse af modtagne godtgørelsesbeløb vedrørende elafgift for perioden 1. juli 2007 til 30. juni 2014.
…
Som det fremgår af de faktiske forhold, er det konstateret, at H1 for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016 ikke har foretaget reduktion i elafgiften vedrørende el forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.
1.4.5 SKATs bemærkninger og begrundelse for, at betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1. juli 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 er opfyldte.
H1 har ikke iagttaget, at der ikke kan opnås godtgørelse af energiafgift vedrørende el, forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.
Det er således et hovedprincip i alle energiafgiftslove, at anvendelse af varer/varme til rumvarme, varmt vand og komfortkøling ikke berettiger til godtgørelse.
I har derfor, ved ikke at have tilrettelagt rutiner eller interne kontroller, således at godtgørelse af elafgift kunne godtgøres på et korrekt grundlag, tilsidesat den omhu og påpasselighed, der kræves af en registreret virksomhed. Der stilles strenge krav til en momsregistreret virksomheds påpasselighed med overholdelse af moms- og afgiftsreglerne.
Den manglende overholdelse af reglerne er sket over en meget lang periode med store afgiftsunddragelser til følge.
Der er tale om tilsidesættelse af alment kendte regler, der har været gældende siden 1. januar 1996.
Det er derfor SKATs opfattelse, at I som selskab, mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat jeres pligter til at kende energiafgiftslovenes godtgørelsesbestemmelser, idet I med urette har modtaget fuld godtgørelse for et elforbrug, der dels ikke er godtgørelse for og dels med virkning fra 1. januar 2012 kun er delvis godtgørelse for. Reguleringsbeløbet er både nominelt og kvantitativt stort.
Det synes endvidere skærpende, at H1 i perioden, ved sin måde at bogføre elafgift på, har fået knap 25. millioner kr. for meget godtgjort i elafgift. Set i forhold til den samlede godtgørelse af elafgift svarer det til, at der er blevet godtgjort 47 procent for meget.
SKAT har derfor, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hjemmel til at udvide kontrolperioden, således at der kan ske regulering af for meget godtgjort elafgift 10 år tilbage.
1.4.6 Ændring af den ekstraordinære genoptagelse for perioden 1. juli 2007 til 30. juni 2014.
Selskabet har, for denne periode, ikke har taget højde for, at el forbrugt til varme, varmt vand og komfortkøling ikke kan godtgøres og fra 1. januar 2012 kun kan godtgøres delvist.
SKAT har ikke modtaget konkrete tal eller opgørelser af for meget godtgjort elafgift for denne periode. Vi har derfor alene forholdt os til godtgørelse af elafgift, som fremgår af de indsendte momsangivelser.
Vi har, ud fra vores opgørelse, for årene 2014, 2015 og 2016, beregnet at elforbruget vedrørende de faste adresser gennemsnitligt udgør 33 % af selskabets samlede elforbrug.
For den ekstraordinære periode har vi godkendt, at 33% af det beregnede totale elforbrug vedrører de faste adresser, dog med de samme reduktioner vedrørende henholdsvis Adresse Y1 og Adresse Y2. Resten, nemlig 67 % af H1´s totale elforbrug vedrører således elforbrug på H1s byggepladser. Dette forbrug godkendes med delvis godtgørelse fra den 1. januar 2012 og ingen godtgørelse for perioden 1. juli 2007 til den 31. december 2011, idet reglerne om delvis godtgørelse for varme og varmt vand først er trådt i kraft fra den 1. januar 2012.
SKAT nedsætter selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2007 til den 30. juni 2014 med 19.968.042 kr.
…"
Udtalelse fra SKAT
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har SKAT den 5. januar 2018 udtalt:
"…
Repræsentanten klager på virksomhedens vegne for det første helt overordnet spørgsmålet, hvorvidt der i henhold til elafgiftslovens § 11 er grundlag for at ændre H1 A/S´ godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017.
For det andet vedrører sagen helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af H1 A/S´ ansættelse af tilsvar af elafgift for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014.
…
Skattecenteret skal fastholde hele sin afgørelse, idet der i klagen ikke er kommet nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan ændre herpå.
Repræsentanten anfører i klagen for det første, at der efter deres opfattelse er fuld godtgørelse for elafgift, idet der ikke er grundlag for at reducere godtgørelse af elafgift vedrørende elektricitet anvendt i H1 A/S´ skurbyer på byggepladserne.
SKAT skal bemærke, at hjemlen i elafgiftslovens § 11, stk. 3 er entydig, der er ikke godtgørelse for elektricitet forbrugt til varme, varmt vand og fra 1. januar 2010 tillige komfortkøling. At der er tale om elforbrug til en skurby på byggepladsen ændrer ikke herpå. Se vores argumentation og klagers bemærkninger i sagsfremstillingen.
Repræsentanten anfører for det andet, at der for dette forbrug så kan gives delvis godtgørelse for elafgift relateret til elektricitet anvendt på H1 A/S´ byggepladser.
SKAT skal til dette bemærke, at det er vi enig i. Der er i sagen givet delvis godtgørelse vedrørende elforbruget til skurbyerne på byggepladserne. Den delvise godtgørelse kan dog alene imødekommes for perioden 1. januar 2012 - 30. april 2017. Dette fordi hjemlen til delvis godtgørelse, af elafgift, først blev indført med virkning fra 1. januar 2012. Der er således ikke hjemmel til at give delvis godtgørelse af elafgift før denne dato.
Som det også fremgår af vores sagsfremstilling har vi under kontrolsagen anmodet H1 A/S om at medvirke til at oplyse de konkrete effekter på de elapparater, der har været anvendt i skurbyerne på byggepladserne, alternativt, for så vidt angår varmen antallet af kvadratmeter på skurbyen. H1 A/S har således meddelt, at det ville kræve en stor arbejdsbyrde for dem, at skulle opgøre dette, hvilket selskabet, inden kontrolsagens afslutning, ikke har ønsket. Det har derfor, for SKAT, ikke været muligt at anvende standardreglerne, henset til reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7. Under normale omstændigheder ville SKAT i forbindelse med en kontrolsag, på statiske installationer, fysisk kunne konstatere enten effekten på elradiatorer, varmepumper og elvandvarmere, samt antallet af kvadratmeter, hvor der har været anvendt varme eller kulde. Dette er i sagens natur ikke efterfølgende muligt på allerede lukkede byggepladser, som også i selve byggeperioden i øvrigt vil være meget dynamiske, idet en byggeplads hele tiden ændrer sig.
Repræsentanten anfører for det tredje, at H1 A/S ikke i sagen har handlet groft uagtsomt, dette primært fordi repræsentanten mener, at der er fuld godtgørelse for hele skurbyens forbrug, hvilket betyder at der ikke er en efterbetalingssag. Måtte retten alligevel finde at der i sagen gives SKAT medhold, så er der i sagen ikke tale om overtrædelse af elafgiftsloven ved mindst grov uagtsomhed.
SKAT skal i sagen fastholde, at der ikke kan gives H1 A/S fuld afgiftsgodtgørelse for skurbyernes elforbrug, idet er er tale om regler, som trådte i kraft tilbage til 1996, hvilket synes skærpende. Se vores bemærkninger herom i sagsfremstillingen.
…"
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabets ikke-godtgørelseberettigede (eller delvist godtgørelsesberettiget) elforbrug skal opgøres efter effektreglen eller kvadratmetermetoden i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7, for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017.
Selskabets repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at nedsættelsen af godtgørelsen af elafgift for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017 for elektricitet, som er anvendt til rumvarme, opvarmning af vand og komfortkøling, kan opgøres på baggrund af et mere retvisende skøn, således, at den samlede negative regulering i godtgørelsen af elafgift for elektricitet anvendt til disse formål, kan nedsættes for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017.
Selskabets repræsentant har fremsat mere subsidiær påstand om, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, og der derved ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, nr. 3.
Til støtte for påstanden er blandt andet anført:
"…
Som det fremgår af SKATs afgørelse af den 20. november 2017 har SKAT opkrævet godtgørelse af elafgift hos H1 A/S for perioden 1. juli 2007 til 30. april 2017 med i alt kr. 24.447.305.
Den del af SKATs afgørelse af den 20. november 2017, som vedrører tre faste adresser, henholdsvis Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, der er nærmere omtalt nederst side 11 og øverst side 12 i SKATs afgørelse af den 20. november 2017, påklages ikke.
SKATs opkrævning af godtgørelse vedrørende elforbruget på de ovennævnte tre faste adresser udgør i alt kr. 316.750 fordelt med kr. 164.642 på Adresse Y1, kr.79.955 på Adresse Y2 og kr. 72.153 på Adresse Y3.
…
ANBRINGENDER
…
Det følger helt overordnet af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgiften pålagt i henhold til elafgiftsloven af
o den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,
o den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
o den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
Som undtagelse til elafgiftslovens § 11, stk. 1 følger det af bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 3, at tilbagebetalingen ikke kan finde sted for afgiftspligtig elektricitet, der forbruges til fremstilling af rumvarme, varmt vand eller komfortkøling.
Af bestemmelsens ordlyd fremgår således nærmere følgende:
"Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsavne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 49,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v"
Hovedreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 1 om tilbagebetaling af elafgift for momsregistrerede virksomheder fraviges således ved elafgiftslovens § 11, stk. 3, hvorefter der ikke godkendes godtgørelse af elafgift for afgiftspligtig elektricitet forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.
Det er herefter også udgangspunktet, at der skal ske en måling af elforbruget vedrørende rumvarme, varmt vand og komfortmåling.
Har sådan en måling ikke fundet sted, må en anden fremgangsmåde anvendes, herunder anvendelsen af standardreglerne, der fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5-7.
Af bestemmelsernes ordlyd fremgår således nærmere følgende:
"Stk. 5. For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet. som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:
1 Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2 Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3 Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.
Stk. 6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m2 såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 pr. måned. I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 i hver af månederne maj, juni, juli og august. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov nedsættes. 1. og 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. En forholdsmæssig del af afgiften af kulde, der forbruges til både tilbagebetalingsberettigede formål og ikketilbagebetatingsberettigede formål, kan tilbagebetales, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel kan opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til tilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Virksomheden kan i stedet vælge at opgøre den ikketilbagebetalingsberettigede andel som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til ikketilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Såfremt målingen af køleenergi til ikketilbagebetalingsberettigede formål ikke foretages i umiddelbar nærhed af det anlæg, hvor kulden produceres, tillægges den målte ikketilbagebetalingsberettigede køleenergi 1O pct.
For formål, som er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 3, 7. pkt., gælder det samme, som gælder for formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, i 6. og 7. pkt.
Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m2 finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m2-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling."
Af betydning for den del af sagen, som vedrører perioden 1. juli 2007 til 30. juni 2014, følger det af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar, herunder tilsvar af elafgift, senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift, herunder godtgørelse af elafgift, ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.
Uden for denne ordinære periode, reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan SKAT alene foretage en ekstraordinær ansættelse af et afgiftstilsvar for det tilfælde, at der er adgang hertil i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, hvorefter der er adgang til en ekstraordinær ansættelse af et afgiftstilsvar i fire helt særlige tilfælde.
Således fremgår der nærmemere af ordlyden i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 følgende:
"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."
Af betydning for nærværende sag fremgår det således af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at SKAT efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan fastsætte eller ændre et afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
• • • • • •
…
Lægges det til grund, at H1 A/S ikke er berettiget til tilbagebetaling af elafgift for alt elektricitet anvendt på byggepladserne, skal opmærksomheden henledes på, at H1 A/S i hvert fald i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 3 og 5-7 i så fald er berettiget til en delvis tilbagebetaling af elafgift relateret til elektricitet anvendt på H1 A/S' byggepladser.
I den forbindelse er det videre væsentligt at have for øje, at såfremt en måling af den anvendte elektricitet ikke har fundet sted, eller ikke er fyldestgørende, må en anden fremgangsmåde anvendes, herunder eksempelvis anvendelsen af standardreglerne, der fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5-7.
For den del af sagen, som vedrører perioden 1. juli 2007 til 30. juni 2014, gøres det videre gældende, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven er til hinder for en opkrævning af godtgørelse af elafgift.
Det skal i den forbindelse særligt fremhæves, at der ikke er belæg for et synspunkt om, at H1 A/S i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 skulle have handlet mindst groft uagsomt.
.."
Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:
"…
Vi har ikke ændringer til de eksisterende påstande og anbringender. Dog ønsker vi at tilføje en subsidiær påstand om, at nedsættelsen af godtgørelsen af elafgift for perioden 1. juli 2007 til 30. april 2017 for elektricitet, som er anvendt til rumvarme, opvarmning af vand og komfortkøling, kan opgøres på baggrund af et mere retvisende skøn, således at den samlede negative regulering i godtgørelsen af elafgift for elektricitet anvendt til disse formål, kan nedsættes for perioden 1. juli 2007 til 30. april 2017.
…"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Elafgift
Perioden 1. juli 2007- 1. januar 2012
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse af 20. november 2017 til fornyet behandling.
Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at virksomhedens godtgørelsesberettiget elektricitetsforbrug kan opgøres efter et skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2, og at skønnet skal foretages ud fra standardmetoderne nævnt i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5-7 for ovennævnte periode.
Skatteankestyrelsen har nærmere indstillet, at:
"Der skal således ved den skønsmæssige ansættelse foretages et skøn over den installerede effekt. Hvis selskabet kan godtgøre, at betingelserne for anvendelse af kvadratmetermetoden er opfyldt, kan denne også anvendes, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6-7. Ved den skønsmæssige ansættelse må der i så fald foretages et skøn over antallet kvadratmeter. Videre kan 50 GJ-reglen i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, sidste pkt. anvendes til opgørelse af forbrug til varmt vand, hvis det godtgøres at betingelserne for anvendelse af denne regel er opfyldt."
Det er Skattestyrelsens opfattelse og vurdering, at principperne i effektreglen og kvadratmeterreglen, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3, samt stk. 6 og stk. 7, ikke kan finde anvendelse i forbindelse med et skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2, da der dermed ikke ville være tale om et skøn, som Skatteankestyrelsen har lagt op til i deres indstilling.
Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at et skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2 foretages ud fra mængden af den elektricitet der er forbrugt, hvor opgørelse af denne mængde ellers ikke er angivet i loven, og som virksomheden ikke har fulgt eller kan fremlægge den nødvendige dokumentation for at kunne anvende.
Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3, fastsætter således de opgørelsesmetoder som virksomheder kan anvende til at opgøre den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3.
Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, fastsætter, at der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned.
Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 7, fastsætter, at i det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.
De nævnte bestemmelser fastsætter derfor, hvordan virksomheden kan opnå delvis godtgørelse ved manglende måling af mængden af elektricitet, som ikke er berettiget til godtgørelse efter § 11, stk. 3. Anvendelsen af disse metoder ligger dermed forud for skønsudøvelsen efter elafgiftslovens § 14, stk. 2, og bestemmelsen finder således først anvendelsen, hvis disse metoder ikke kan anvendes.
Det er derfor Skattestyrelsen vurdering, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at opgøre mængden af elektricitet, der ikke er tilbagebetalingsberettiget efter § 11, stk. 3 ud fra den installerede og dokumenterede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid eller ved at opgøre tilbagebetalingen efter § 11, stk. 6 eller 7.
Perioden 1. januar 2012- 30. april 2017
Skattestyrelsen skal indledningsvis henvise til det anførte vedrøre førnævnte periode.
Skattestyrelsen skal dog for denne periode yderligere bemærke, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at ved siden af standardmetoderne nævnt i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5-7, kan virksomhedens opgørelse af den delvise godtgørelsesmulighed efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt. af forbrug nævnt i dagældende elafgiftsloves § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt., ske efter princippet i styresignal, SKM2020.215.SKTST.
Det vil sige, at der kan ydes delvis godtgørelse af elafgift efter satsen for forbrug til rumvarme m.v. (dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3. 7. pkt.) for en virksomheds eget forbrug af afgiftspligtig elektricitet både til proces og til rumvarme mv. (som er tilfældet i nærværende sag).
Det er forudsat, at virksomheden ville have adgang til afgiftsgodtgørelse - med de forskellige satser - for hver af de nævnte to typer forbrug (proces og rumvarme mv.), hvis fordeling efter måling af elektricitet havde været foretaget.
Det betyder, at hvis virksomheden ikke er i besiddelse af oplysninger eller kan dokumentere eller sandsynliggøre forbruget efter dagældende elafgiftsloves § 11, stk. 5. nr. 3 og stk. 6. og 7, som nævnt i loven, bør godtgørelsen falde tilbage på rumvarmesatsen efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt. og ikke efter et skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2. Dette gælder kun for denne periode, da rumvarmesatsen i § 11, stk. 3, 7. pkt. først blev indsat med virkning fra 1. januar 2012.
Ekstraordinær genoptagelse
Skattestyrelsen kan i det hele tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om, at betingelserne for genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2 er opfyldte."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Skatteankestyrelsen foreslår, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen for en skønsmæssig opgørelse efter elafgiftslovens § 14, stk. 2, af den del af elforbruget på byggepladser/skurbyer, der ikke er (eller kun delvist er) godtgørelsesberettiget. Skønnet skal tage udgangspunkt i principperne bag standardmetoderne i tidligere gældende elafgiftslov: Effektmetoden (§ 11, stk. 5 - 7) eller kvadratmetermetoden (§ 11, stk. 6 - 7). Skatteankestyrelsen påpeger, at skønnet skal være mindst lige så konservativt, som hvis virksomheden selv havde anvendt og dokumenteret disse metoder.
Skatteankestyrelsen indstiller desuden, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014 stadfæstes, idet Skatteankestyrelsen finder, at H1 har handlet groft uagtsomt.
Endelig gør Skatteankestyrelsen opmærksom på, at H1 ved en hjemvisning til Skattestyrelsen kan risikere at blive dårligere stillet end ved Skattestyrelsens oprindelige afgørelse.
Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen
Skattestyrelsen er uenig i, at der kan foretages et skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2 med udgangspunkt i effekt- eller kvadratmetermetoden. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at opgøre mængden af elektricitet, der ikke er godtgørelsesberettiget, ud fra den installerede og dokumenterede effekt ud fra 350 timer pr. måned eller målt driftstid.
Skattestyrelsen nævner yderligere, at såfremt H1 ikke kan dokumentere den installerede effekt for perioden 1. januar 2012 - 30. april 2017, skal hele elforbruget behandles, som var det anvendt til rumvarme, hvorefter der ydes godtgørelse efter satsen for forbrug til rumvarme.
I forhold til ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014, tilslutter Skattestyrelsen sig til Skatteankestyrelsens indstilling.
Vores bemærkninger
Vi tiltræder synspunktet i Skatteankestyrelsens indstilling om, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at opgøre den ikke-godtgørelsesberettiget andel af elektricitet anvendt i H1s skurbyer med udgangspunkt i et skøn ud fra principperne i standardmetoderne i den tidligere gældende elafgiftslov: Effektmetoden eller kvadratmetermetoden. Vi henviser desuden til SKM2025.598.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at den godtgørelsesberettigede andel af en virksomheds elforbrug kunne opgøres ved et skøn. Vi er dermed ikke enige, når Skattestyrelsen i sin udtalelse skriver, at effekt- og kvadratmetermetoden ikke kan indgå som led i et skøn.
Vi er uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen i sit følgebrev anfører, at Skatteankestyrelsen vil indstille til Landsskatteretten at træffe en afgørelse, som kan stille H1 dårligere end ved Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af 20. september 2017. I den oprindelige afgørelse har Skattestyrelsen behandlet hele H1s elforbrug anvendt i forbindelse med byggepladser, som var det anvendt til rumvarme, opvarmning af vand og komfortkøling til trods for, at kun en meget lille del af elektriciteten er anvendt til disse formål. Efter vores opfattelse kan H1 dermed ikke blive stillet dårligere, end de er med den oprindelige afgørelse. Vi henviser til Skattestyrelsens styresignal af 27. maj 2020, SKM2020.215.SKTST, som fastslår, at virksomheder som minimum kan behandle hele deres elforbrug som var det anvendt til rumvarme, opvarmning af vand og komfortkøling, og som følge heraf opnå delvis godtgørelse af elafgift efter satsen for forbrug til rumvarme mv.
Såfremt Skatteankestyrelsen kan bekræfte, at H1 - jf. ovenfor - ikke kan blive stillet dårligere end ved oprindelige afgørelse, vil vi gerne frafalde vores begæring om retsmøde.
Vi fastholder vores synspunkt om, at H1 ikke har handlet groft uagtsomt, og at der dermed ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse giver ikke anledning til yderligere bemærkninger fra vores side."
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fremsatte påstand, om skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvar vedrørende elforbruget til selskabets byggepladser for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte herudover, at skønnet ikke skal være et bevisskøn vedrørende en effekt eller m2, men et mere frit skøn, fastsat i samarbejde med Skattestyrelsen. Repræsentanten anførte, at det vil være hensigtsmæssigt, hvis Landsskatteretten ikke fastsætter nærmere, hvordan skønnet skal udøves, men lade det være op til Skattestyrelsen. Repræsentanten anførte endeligt, at det er meget vigtigt at understrege, at det ikke er muligt at måle, og at det derfor ikke skal være et skøn efter måling.
Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse hjemvises til skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvar efter elafgiftslovens § 14, stk. 2. Skattestyrelsen anførte, at være enig i Skatteankestyrelsens indstilling om skøn efter elafgiftslovens § 14, stk. 2. Skattestyrelsen anførte, at Skattestyrelsen skal have mulighed for at finde et eller andet at lave skønnet ud fra, idet det er en udfordring at finde momenter at lægge skønnet på, og Skatteankestyrelsen derfor ikke vil være bundet af standardmetoderne i elafgiftsloven. Skattestyrelsen er enig i, at selskabet skal have godtgørelse af elafgiften vedrørende dennes byggepladser, men vil helst stå så frit som muligt i Skattestyrelsens skønsudøvelse.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets godtgørelse af elafgift vedrørende elektricitet forbrugt til skurbyer på selskabets byggepladser kan opgøres efter standardmetoderne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om selskabets elafgiftstilsvar skal fastsættes skønsmæssigt, jf. elafgiftslovens § 14, stk. 2. Endelig angår sagen, om SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Retsgrundlaget
Elafgiftsloven
Det fremgår af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011):
“§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh,
1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet…
…"
Det fremgår af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006):
“Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov."
Elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt., blev indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 527 af 12. juni 2009 og trådte i kraft 1. januar 2010. Af bestemmelsen fremgår herefter, at der ikke kan ydes tilbagebetaling af afgift for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendtes til fremstilling af kulde, hvor kølingen er sket af komfortmæssige hensyn.
Det fremgår af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011):
“Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning."
Den 1. januar 2012 blev der med indførslen af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt., adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt. Bestemmelsen blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011, som trådte i kraft den 1. januar 2012.
Det fremgår herefter af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016):
"Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 49,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v."
Af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, fremgår (lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og ændret ved § 1 i lov nr. 625 af 14. juni 2011):
"stk. 5. For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:
1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2) Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3) Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid."
Den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, blev indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 (L 210). Af lovforslag nr. 210 fremsat den 6. april 1995 (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2842) fremgår det af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:
“…
Virksomhederne kan vælge mellem tre opgørelsesprincipper for den ikke tilbagebetalingsberettigede elafgift. For det første kan opgørelsen baseres på en måling af selve elforbruget — alternativt kan den fremstillede mængde varme måles. I praksis kan det dog være vanskeligt at benytte denne metode for radiatorer m.m., mens der vil være en mulighed for vandvarmere. Såfremt opgørelsen baseres på varmefremstilling, lægges der 10 pct. til af hensyn til konverteringstabet. Endelig har virksomheden mulighed for at opgøre forbruget efter en standardsats. Den mest retvisende metode er den første, og satserne er fastsat, så den ofte vil være attraktiv. Valgfriheden er foreslået af hensyn til virksomhedens administrative omkostninger.
Forslaget om ændring af elafgiftsloven skal ses i lyset af, at elektricitet kun i mindre omfang anvendes til rumopvarmning. Forslaget har derfor også karakter af en værnsbestemmelse mod øget anvendelse af elopvarmning.
…"
Om bestemmelsen udtalte Østre Landsret i dom af 18. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.166.ØLR, blandt andet følgende:
"…
Indledningsvis bemærkes, at det påhviler sagsøgeren, der kræver tilbagebetaling af elafgift, at godtgøre, at hun opfylder betingelserne herfor.
Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, og tilsvarende af overgangsbestemmelserne i ændringsloven af 20. december 1995, at bestemmelsen i stk. 5 udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Der er således ikke i loven hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt.
…
I lovens forarbejder er forudsat, at der ved anvendelse af standardberegningsmetoderne vil kunne fremkomme konkret forkerte resultater, og at dette skulle skabe særligt incitament til at opsætte målere. Sagsøgerens anbringende om tilsidesættelse af standardberegningsmetoden ud fra friere overvejelser vedrørende det konkrete resultats rimelighed kan derfor allerede af den grund ikke føre til et andet resultat.
…"
Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7 (lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006):
"…
Stk. 6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m2, såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 pr. måned. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov nedsættes.
Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m2, finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m2-afgiften. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.
…"
Elafgiftslovs § 11, stk. 6 og 7, blev indført ved henholdsvis § 4, nr. 4, i lov nr. 1102 af 20. december 1995 og § 4, nr. 5, i lov nr. 444 af 10. juni 1997.
Vedrørende elafgiftslovens § 11, stk. 7 (lov nr. 444 af 10. juni 1997), fremgår det af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser (lovforslag som fremsat nr. 218A af 9. april 1997):
"Til nr. 14
Med hensyn til fordeling af energi brugt til på den ene side proces og på den anden side rumvarme og varmt vand, foreslås det, at en (m2)-afgift også kan erstatte rumvarmeafgiften, når der er tale om større rum, samt at varmtvandsforbruget fra tappesteder med begrænset anvendelse kan fastsættes uden brug af direkte måling.
Typisk svarer opdelingen mellem proces og rumvarme til fordelingen mellem el og brændselsforbrug. Derfor vil hele brændselsforbruget som regel blive beskattet som rumvarme. I en række virksomheder forsyner samme kedel imidlertid både virksomheden med rumvarme og procesvarme.
I sådanne tilfælde kan der ydes en forholdsmæssig godtgørelse, når en fordeling kan opgøres. Fordelingen baseres på målinger af energiforbruget. For rum under 100 (m2) er der dog mulighed for at betale en standardafgift på 8 kr. pr. (m2). For varmtvandshaner er der ingen standardsats.
Kan der ikke foretages en fordeling, er udgangspunktet, at hele forbruget beskattes som rumvarme.
I 1997 var der dog forskellige muligheder for dispensation fra målerkravet. Det foreslås nu, at der generelt kan anvendes standardsatser, når de anvendte standarder utvivlsomt medfører mindst den samme afgiftsbelastning som en egentlig måling. Konkret foreslås, at virksomhederne kan vælge mellem en afgift på 8 kr. pr. (m2) pr. måned eller direkte måling for lokaler, hvor en faktisk måling i givet fald højst ville medføre en afgift, der svarer til (m2)-afgiften.
Herved bliver afgiftsbelastningen opgjort efter standard generelt højere end afgiften opgjort ved måling. Forslaget indebærer således, at virksomhederne automatisk foretager en afvejning mellem måleomkostninger og afgiftsbetaling. Virksomhederne vil således bruge standarderne i de tilfælde, hvor afgiftsbesparelsen ved måling er mindre end måleomkostningerne.
Er der til opvarmningen medgået brændsler, som der ikke er ydet fuld tilbagebetaling for, kan afgiften af disse brændsler modregnes i standardbetalingen.
For varmtvandshaner vil der ikke på samme måde kunne fastsættes meningsfulde standarder, idet forbruget kan variere fra stort set ingenting til hele energiforbruget. Som udgangspunkt skal forbruget fra varmtvandshaner derfor fortsat opgøres efter måler.
Direkte måling af varmtvandsforbruget på et net til procesformål kan dog stå i et urimeligt forhold til den afgiftsmæssige betydning. Derfor foreslås det, at forbruget af varmt vand kan fastsættes efter andet end måling, når det faktiske forbrug er mindre end 50 GJ årligt. 50 GJ svarer til en energiafgift på godt 2000 kr. Virksomheden skal i givet fald kunne sandsynliggøre, at der mindst betales det samme i afgift som ved en direkte måling. Indtil dette er tilfældet, vil hele forbruget blive beskattet som rumvarme.
Hvis det varme vand på et toilet uden bruser anvendes regelmæssigt, vil det f.eks. kunne accepteres, at der henregnes 0,2 GJ pr. ansat, der benytter toilettet pr. måned. 0,2 GJ svarer i 1998 til en afgift på godt 8 kr. pr måned.
Almindelig konduite vil dog stadig foreskrive, at en enkelt varmtvandshane på et procesnet, der kun helt lejlighedsvis benyttes, henregnes til procesforbruget, uanset om forbruget strengt taget burde beskattes som rumvarme."
Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal af 27. maj 2020, offentliggjort som SKM2020.215.SKTST:
"…
Styresignalet fastlægger praksis for godtgørelse af afgift på elektricitet, der anvendes til både proces og rumvarme m.v. (blandet forbrug), når virksomheden ikke har foretaget fordeling af blandet forbrug af elektricitet til proces og til rumvarme m.v. efter måling af elektricitet. Reglerne for genoptagelse er beskrevet.
Elafgiftsloven
Elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1
Elafgiftslovens § 11, stk. 3, 7. pkt.
Elafgiftslovens § 11, stk. 5
DJV 2020-1, afsnit E.A.4.6.3.2.
DJV 2020-1, afsnit E.A.4.6.13.4.
1. Sammenfatning
Styresignalet vedrører den situation, hvor en momsregistreret virksomhed ikke har foretaget fordeling af forbrug af elektricitet henholdsvis til proces og til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling (herefter benævnt rumvarme m.v.) efter måling af den forbrugte elektricitet.
Styresignalet fastsætter, at der kan ydes delvis godtgørelse af elafgift efter satsen for forbrug af elektricitet til rumvarme m.v. for en virksomheds eget forbrug af afgiftspligtig elektricitet både til proces og til rumvarme m.v.
Det er en forudsætning for, at styresignalet kan finde anvendelse, at virksomheden ville have adgang til afgiftsgodtgørelse - med forskellige satser - for hver af de nævnte to typer forbrug, hvis fordeling efter måling af elektricitet havde været foretaget.
Den af styresignalet fastlagte praksis vedrørende godtgørelse finder anvendelse for forbrugsregistrerede virksomheder, i det omfang virksomhedernes opgørelse af nettoafregning af elafgift følger reglerne om godtgørelse af elafgift.
Med styresignalet sker der fastsættelse og ensretning af praksis på området, og reglerne for genoptagelse er beskrevet.
…
4. Fastlæggelse af praksis
…
Styresignalet fastsætter herefter, at der kan ydes delvis godtgørelse af elafgift efter satsen for forbrug til rumvarme m.v. for en virksomheds eget forbrug af afgiftspligtig elektricitet både til proces og til rumvarme m.v.
Det er forudsat, at virksomheden ville have adgang til afgiftsgodtgørelse - med de forskellige satser - for hver af de nævnte to typer forbrug, hvis fordeling efter måling af elektricitet havde været foretaget.
…
5.3 Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af enten en anmodning om genoptagelse af en afgørelse fra daværende SKAT eller Skattestyrelsen eller om tilbagebetaling af afgift.
…"
Det fremgår af elafgiftslovens § 11 (herunder stk. 16 i lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og stk. 15 i lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011):
“…
Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.
…"
Af dagældende elafgiftslovens § 11c (indsat i elafgiftsloven ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 § 1, nr. 21, som trådte i kraft den 1. juli 2009 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer), fremgår:
Ҥ 11 c
Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 0,4 øre pr. kWh, dog med undtagelse af tilbagebetaling, der ydes efter § 11, stk. 3, 7. pkt.
…"
Satsen på 0,4 øre pr. kWh, i elafgiftslovens § 11c, er ændret løbende for den påklagede periode.
Videre fremgår det af elafgiftslovens § 14, stk. 2:
"§ 14
…
Stk. 2. Hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb i tilbagebetaling og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal indbetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftsbeløbet.
…"
Landsskatteretten har i afgørelse af 20. maj 2025, offentliggjort som SKM2025.472.LSR, udtalt, at skattestyrelsen ikke alene kunne anvende standardsatser, men skulle foretage et reelt skøn, jf. elafgiftslovens § 14, stk. 2, vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar i forbindelse med elforbrug på virksomhedens ejendom, som var medgået til virksomhedens forbrug samt elforbrug ikke vedrørende virksomheden.
Ekstraordinær genoptagelse
Frister mv. vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift følger af Skatteforvaltningslovens kapitel 11 (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 med senere ændringer).
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. (…)."
Af skatteforvaltningslovens § 32, fremgår:
"§ 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
3)Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
…"
Landsskatteretten har i afgørelse af 6. november 2024, offentliggjort som SKM2025.59.LSR, udtalt, at et selskab havde handlet mindst groft uagtsomt og bevirket, at godtgørelsen for elafgift var fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 vedrørende godtgørelse efter elafgiftslovens § 11. Retten lagde blandt andet vægt på, at selskabet aktivt havde valgt at angive og få godtgørelse for hele selskabets elforbrug (reduceret med minimusafgiften i § 11 c), uanset at selskabet måtte have været vidende om og faktisk havde kunnet konstatere, at en del af forbruget blev anvendt til såkaldte varmetæpper og køleanlæg i selskabets butikker. Selskabet havde samtidig haft en klar anledning til at forholde sig til, at det ikke var korrekt at angive det samlede forbrug som godtgørelsesberettiget forbrug, da det uden videre og direkte af loven fremgik, at der ikke kunne opnås godtgørelse for forbrug vedrørende rumvarme og komfortkøling. Selskabet havde således angivet og modtaget afgiftsgodtgørelse vedrørende elektricitet anvendt til varmetæpper og køleanlæg i en række af dets butikker over flere år uden at sikre sig, at selskabet var berettiget til det, selvom det måtte have eller burde have stået selskabet klart, at selskabet ikke kunne opnå godtgørelse for elafgift af hele selskabets elforbrug.
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremgår:
"Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."
Højesteret har i dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, udtalt, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået blandt andet ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (offentliggjort i UfR2018.3603 og UfR2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Østre Landsret har i dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR, udtalt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.
Dommene vedrører varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvilken bestemmelsen i § 32, stk. 2, bygger på.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Elafgift
Selskabet har forbrugt elektricitet på selskabets byggepladser. Denne elektricitet er anvendt til både opførelsen af byggeriet på byggepladserne (procesformål) og elektricitet til skurbyer, hvor elektriciteten for sidstnævnte bliver anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling. Selskabet har ikke foretaget særskilt måling af forbrugt elektricitet til skurbyerne eller forbruget til byggestrøm (proces) på byggepladserne.
Selskabet har angivet godtgørelse for hele elforbruget på byggepladserne (kun reduceret med minimumsafgiften, jf. elafgiftslovens § 11 c).
Inden den 1. januar 2012 har selskabet ikke været berettiget til godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt til rumvarme og varmt vand, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3. Fra 1. januar 2010 har selskabet heller ikke været berettiget til godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt til komfortkøling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 4. punktum. Fra 1. januar 2012 har selskabet været berettiget til delvis godtgørelse af elafgift for rumvarme, varmt vand og komfortkøling, jf. dagældende elafgiftsloven § 11, stk. 3, 1. og 4. punktum.
Elforbruget til containerne i skurbyerne er derved ikke eller kun delvist godtgørelsesberettiget for perioden, som er omfattet af klagen, jf. dagældende elafgiftslovens § 11, stk. 3.
I forbindelse med kontrollen har Skattestyrelsen for perioden 1. juli 2007 - 31. december 2011 ikke godkendt godtgørelse af elafgift af selskabets elforbrug på byggepladserne. For perioden 1. januar 2012 - 30. april 2017 har Skattestyrelsen godkendt delvis godtgørelse for elforbruget på selskabets byggepladser.
Der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabets repræsentant om, at elforbruget til skurbyerne ikke er godtgørelsesberettiget eller delvist godtgørelsesberettiget, og at selskabets resterende elforbrug på byggepladserne (byggestrøm) er proces, hvilket vil være godtgørelsesberettiget.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse forsøgt at opgøre selskabets ikke-godtgørelsesberettigede forbrug af elektricitet, men Skattestyrelsen har ikke fundet tilstrækkelige oplysninger til, at Skattestyrelsen har fundet det muligt at lave en opgørelsen efter § 11, stk. 5, nr. 3 eller stk. 6-7, ud fra et bevisskøn.
Landsskatteretten bemærker, at bevisskøn ikke kan finde anvendelse, hvor loven stiller krav om måling.
Ud fra det af repræsentanten fremlagte materiale i sagen finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at kunne fastsætte et godtgørelsesberettiget beløb, ud fra metoderne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7, idet der ikke foreligger oplysninger, som i tilstrækkelig grad kan sandsynliggøre oplysninger, som elafgiftslovens § 11, stk. 5-7 forudsætter, herunder effekt eller m2.
Der kan således ikke ske opgørelse efter selskabets regnskaber. Skattestyrelsen har derfor hjemmel til at udøve et skøn ved ansættelsen af selskabets afgiftstilsvar, jf. elafgiftslovens § 14, stk. 2.
Henset til sagens karakter, det anførte på retsmødet, og at det må lægges til grund, at der vil være tale om et godtgørelsesberettiget forbrug af et væsentligt omfang, hvilket også er ubestridt fra såvel Skattestyrelsens som selskabets side, finder Landsskatteretten, at elafgiftslovens § 14, stk. 2 finder anvendelse.
Ud fra en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret efter elafgiftslovens § 14, stk. 2.
Ekstraordinær genoptagelse
Der skal herefter tages stilling til, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Det fremgår direkte af ordlyden i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 4. punktum, at elforbrug til rumvarme og komfortkøling ikke er godtgørelsesberettiget. Selskabet kan således ikke i forhold til selve reglerne have været i berettiget tvivl om, at der skulle ske nedsættelse af afgiftsgodtgørelsen med elforbrug til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.
Det er samtidig selskabets ansvar at holde sig ajour med, om selskabet opfylder betingelserne for godtgørelse for elafgift. Selskabet har således ansvaret for at have det fornødne kendskab til reglerne om godtgørelse for afgift i elafgiftslovens § 11, hvis selskabet ønsker at opnå en godtgørelse med hjemmel heri. Hertil kommer, at det fremgår direkte af elafgiftsloven, at der ikke kan opnås godtgørelse for elforbrug vedrørende rumvarme, varmt vand og komfortkøling, jf. SKM2025.59.LSR. Herudover finder Landsskatteretten, at lovgivningen vedrørende rumvarme, varmt vand og komfortkøling ikke kan betegnes som ny og uprøvet.
Der er tale om en fejl, som er gentaget på alle selskabets byggepladser i den påklagede periode. På én enkelt byggeplads er der sket måling af den forbrugte elektricitet, som er medgået til skurbyerne, og derved ikke-godtgørelsesberettiget, men selskabet har alligevel taget godtgørelse for hele elforbruget på byggepladsen.
Selskabet må derfor have været vidende om, at der kunne ske måling, og det viser, at det er muligt at sætte bimåler op for at måle den elektricitet, som forbruges i skurbyerne. Videre har selskabet reduceret godtgørelsen af elafgift med minimumsafgiften efter § 11 c, hvilket viser, at selskabet har kendskab til elafgiftsloven og dens bestemmelser. Selskabet har ikke haft bogføringsrutiner, som havde til formål at sikre, at selskabet angav den korrekte godtgørelse.
Landsskatteretten finder derfor, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
SKAT meddelte selskabet den 6. juni 2017, at kontrolperioden ville blive udvidet til perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017. SKAT modtog herefter yderligere dokumentation angående elafgifter, for behandling og beregning, for perioden, som er omfattet af klagen.
Landsskatteretten finder derfor, at kundskabstidspunktet tidligst kan være den 6. juni 2017, jf. Østre Landsret i dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR.
SKAT afsendte varsling om ændring af selskabets elafgiftstilsvar den 24. august 2017. Den påklagede afgørelse blev truffet den 20. november 2017.
Fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er herved overholdt.
Landsskatteretten finder derfor, at det har været berettiget, at SKATs foretog ansættelsen ud over den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og Landsskatteretten stadfæster denne del af den påklagede afgørelse.
Landsskatterettens samlede resultat
Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse til fornyet behandling ved skønsmæssig ansættelse af elafgiftstilsvar for perioden 1. juli 2007 - 30. april 2017, jf. elafgiftslovens § 14, stk. 2.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse for perioden 1. juli 2007 - 30. juni 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, er opfyldt.