Sag BS-32932/2023-GLO  

Parter 

H1  

(v/ advokat Tue Askeland)  

mod  

Skatteministeriet Departementet  

(v/ advokat Anne Larsson)  

Denne afgørelse er truffet af retsassessor Anja Olsen.  

Sagens baggrund og parternes påstande  

Retten har modtaget sagen den 22. juni 2023.   

Sagen drejer sig om sagsøgers mulighed for fradrag af tab på debitorer jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 4.  

H1 har nedlagt følgende påstand:   

Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2014 nedsættes med 1.108.595 kr.  

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse.  

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.  

Oplysningerne i sagen  

Sagsøger har indgået en særskilt aftale med NK om bistand i forbindelse med bl.a. R1-advokaters førelse af en række skatte- og afgiftssager samt en række afledte sager, herunder særligt en sag om maskeret udlodning og en sag om registreringsafgift. Herudover har der været sager om henstand med betaling skat, syn- og skøn og hjemvisning. Sagerne har verseret ved både Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten, Retten i Lyngby og Østre Landsret.  

Den sagsførende advokat har fremsendt en opgavebeskrivelse, hvori den/de konkrete opgaver har været beskrevet og på baggrund heraf har sagsøger enten selv eller med bistand fra andre udført opgaven og leveret det ønskede materiale til advokaten. Efter afslutning af hver opgave eller delopgave, har sagsøger udstedt en faktura til klienten og søgt om omkostningsgodtgørelse.  

Da klienten ikke har kunnet betale det fakturerede arbejde, har han underskrevet skylderklæringer, hvorved han har anerkendt at skylde sagsøger et opgjort beløb.  

Landsskatteretten har ved afgørelse af 24. marts 2023 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2018, hvor man ikke har godkendt fradrag for tab på debitorer for indkomståret 2014. Af afgørelsen fremgår følgende:  

"….      

Møde mv.  

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, og selskabets repræsentant har udtalt sig på retsmøde.  

Faktiske oplysninger  

H1, herefter selskabet, med cvr-nr. ...11 er ifølge CVR-registreret stiftet den (red.fjernet.dato). Selskabet udfører bogførings- og revisionsopgaver samt skatterådgivning. Revisionsselskabet har regnskabsperiode 1. juli - 30. juni.  

Selskabet er 100 % ejet af G1-virksomhed og den ultimative ejer er KJ med en ejerandel på 100 %. KJ er den administrerende direktør i H1. MM har gennem sit selskab G2-virksomhed ejet mellem 33,34-49,99 % af selskabet frem til 10. februar 2016.   

Selskabet har udover almindelige opgaver med regnskabs- og revisionsbistand udført sagkyndig bistand i klagesager over skatteafgørelser. Selskabet har primært i en årrække ydet sagkyndig bistand til debitoren, NK.  I forbindelse med nævnte debitor har der været samarbejde med andre selskaber. Selskabet har udført diverse arbejdsopgaver vedrørende bl.a. gennemgang af bogføring og regnskaber samt opstilling af talmæssige opgørelser.  

Selskabet har i brev af 31. maj 2018 oplyst følgende om samarbejde med andre selskaber:  

"Spørgsmål 1:  

Vi fremsender ikke transaktionsbilag, da SKAT allerede har modtaget disse jf. SKATS bilag 2 og 3 i skrivelse af 12. januar 2018.  

Såfremt dette ikke er korrekt, hører vi gerne nærmere.  

Alle transaktioner mellem de forskellige selskaber er afregning for forskellige udførte arbejdsopgaver m.v.  

Der foreligger samarbejdsaftaler med G3-virksomhed, G4-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed og G7-virksomhed, som fremsendes.  

Disse aftaler er indgået skriftligt med de enkelte selskaber på et tidspunkt, hvor H1 havde en eller flere medejere som har godkendt aftalerne.  

Der er indgået mundtlige aftaler om arbejde udført af eller på vegne af G8-virksomhed.  

KE som er medejer af G8-virksomhed, kan ikke underskrive regnskaber som skal sendes til Erhvervsstyrelsen, hvorfor H1 derfor underskriver disse regnskaber. Der sendes en regning for den tid vi anvender til denne opgave.  

Herudover har G8-virksomhed sendt regninger for arbejde de har udført, men hvor det er H1 som har foretaget faktureringen overfor kunden.  

Hvis G8-virksomhed har udført opgaver som underleverandør i forbindelse med skattesagen vedr. NK, foreligger der i de fleste tilfælde en samarbejdsaftale underskrevet af klienten og de to revisionsfirmaer. Et eksempel på en sådan aftale vedlægges.  

G9-virksomhed har boet til leje i vore lokaler, og de fleste transaktioner med dette selskab har været regninger for husleje.  

M.h.t. transaktioner på mellemregningskontiene, har der været tale om udlæg og udlån mellem de forskellige selskaber og undertegnede.  

Når der skulle betales for selskabets julearrangement, blev regningen f.eks. betalt med mit personlige kreditkort, hvorefter jeg blev refunderet af selskabet.  

Skulle der købes personalegaver eller repræsentationsgaver udlagde jeg beløbet af egen lomme, da selskabet ikke har et kreditkort eller et Dankort, og blev efterfølgende refunderet.  

Det samme gør sig gældende m.h.t. mellemregningskontiene selskaberne imellem. Hvis et selskab skulle betale en regning, men ikke havde likviditet til dette var det almindeligt, at et af de andre selskaber udlagde beløbet for så at modtage en refusion på et senere tidspunkt.  

SKAT har tidligere modtaget kontospecifikationer for disse mellemregningskonti, hvorfor vi ikke vedlægger disse.  

Såfremt der på disse konti, måtte være bilag, som SKAT ikke har modtaget en kopi af jf. bilag 2 og 3 i skrivelse af 12. januar, må SKAT endelig rekvirere disse."  

Skattestyrelsen har gennemgået bogføringsmaterialet for indkomståret 2014 med særligt fokus på fakturaudstedelse og hensættelse. Skattestyrelsen har konkluderet, at der i forbindelse med fakturaudskrivning samtidig sker hensættelse af det fulde beløb som tab på debitor.   

Det fremgår af bogføringskonto X1, at der den 30. juni 2014 er krediteret 481.178,69 kr. Endvidere fremgår af bogføringskonto X2, at der er krediteret 1.102.113,07 kr. Af bogføringskonto X3 fremgår, at der er krediteret 29.320 kr.   

Saldobalancen for 2013/2014 indeholder følgende konti vedrørende tab på debitorer:   

Skattestyrelsen har således opgjort den ikke-fradragsberettigede hensættelse til tab på debitorer foretaget i det driftsøkonomiske regnskab i 2013/2014 til 533.223,08 kr.  

Skattestyrelsen har herudover nægtet fradrag for 332.236 kr., som kan specificeres således:   

Skattestyrelsen har sammenfattet følgende saldi fra selskabets kontospecifikationer:   

Hensættelse til tab i balancen (kr.)  Primo  Bevægelser               Ultimo  

De hensatte tab på de to konti X5 og X6 vedrører tre debitorer, hvor der er hensat 100 % ved fakturaudstedelsen.   

Skattestyrelsen har specificeret ovenstående tre konti således:   

Hensat til tab i året    Primo  Ultimo   Ændring   

Andre              1.800.146,00   1.557.010,00    -243.136,00   

NK                    2.241.725,00    3.062.079,00   820.354,00   

Hensat total    4.041.871,00    4.619.089,00   577.218,00   

Selskabet har i brev af den 31. maj 2018 oplyst, at differencen mellem hensat ultimo 4.619.089 kr. og ultimo sum ifølge kontospecifikationerne på 4.569.088 kr. skyldes:   

"Den 30/6 2014 bogfører vi kr. 50.000 på konto X4 med modkonto på X1, da vi havde fået oplyst, at en større debitor ville indbetale vort tilgodehavende i det nye år.   

Vi fik ikke ført korrektionen i den skattepligtige opgørelse, hvorved der opstod en difference på kr. 50.000 kr."  

Selskabet har endvidere i brevet oplyst følgende om selskabets egen håndtering af tab på debitorer:   

"Spørgsmål 29:  

Vi fører en opgørelse over, hvor meget der er hensat til tab på almindelige kunder, og hvor meget der er hensat til tab på NK.  

Den del af det regnskabsmæssige tab der falder på andre kunder end NK tilbageføres skattemæssigt, så der ikke sker skattefradrag for disse før tabet er realiseret.  

Den del af tabet der kan henføres til NK fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da den pågældende person er under konkurs, og da der foreligger fogedbogsomviser, at NK er insolvent.  

Da de realiserede tab indgår i hensættelsen til tab som udgiftsføres i skatteregnskabet, bliver dette tab tilbageført skattemæssigt, mens ændringerne af hensættelserne for de to kategorier af kunder indtægtsføres eller udgiftsføres.  

Dette sker ved hjælp af de to tælleværker vi har i note 1 i den skattepligtige opgørelse, hvor ændringerne i året føres, og hvor ændringerne påvirker opgørelsen af den skattepligtige indkomst.  

Hermed sikrer vi os, at det kun er realiserede tab på de almindelige kunder, der sker skattemæssigt fradrag for, mens tab på den insolvente NK udgiftsføres skattemæssigt, bortset fra en vurderet tilbageførsel af hensættelserne som vi forventer indbetalt i det kommende år.  

I 2014 betyder dette, at der i den skattepligtige indkomst netto udgiftsføres et tab på kr. 1.166.986, mens der sker en forøgelse af hensættelsen til tab på NK på kr. 820.354.  

Dette er fejl.  

Vi har et realiseret tab på almindelige debitorer på kr. 332.236, hvilket sammen med den yderligere hensættelse til tab på NK på kr. 820.354, skulle give et fradrag på kr. 1.152.590, eller en fejl på kr. 14.396.  

Som nævnt tidligere skete der en opklassificering af til nedskrivning af igangværende arbejder på kr.  

4.800.000 som skulle have været tab på debitorer, hvorved tab på debitorer i skatteregnskabet bliver angivet forkert. Korrigeres tallene i skatteopgørelsen i overensstemmelse hermed, vil samlet tab på debitorer angivet i specifikationshæftet være i overensstemmelse med bogholderiet, som viser et tab på kr. 3.897.959.  

Når dette er reguleret i skatteregnskabet for 2015 betyder ovenstående, at der i den skattepligtige indkomst, udgiftsføres et nettotab på kr. 4.133.752, mens der sker en forøgelse af hensættelsen til tab på NK på kr. 5.740.987.  

Dette er også en fejl.  

Vi har et realiseret tab på almindelige debitorer på kr. 26.900 (fremgår ikke af skatteregnskabet), hvilket sammen med den yderligere hensættelse til tab på NK på kr. 5.740.987, skulle give et fradrag på kr. 5.767.887, eller en fejl på kr. 1.634.135.  

M.h.t. 2016 betyder ovenstående, at vi netto indtægtsfører kr. 304.268, mens hensættelsen til tab på NK formindskes med kr. 795.781.  

Dette er også en fejl.  

Vi har i 2016 realiserede tab på almindelige debitorer på kr. 47.396, hvilket sammen med den formindskede hensættelse til tab på NK på kr. 795.781, skulle give en skattemæssig indtægt på kr. 748.385, eller en fejl på kr. 444.117, næsten svarende til den fejl vi opgør under spørgsmål 28.  

(…)"  

Skattestyrelsen har sammenfattet årets regnskabsmæssige ændringer således:   

Selskabet har ved konverteringen af årsregnskab til skatteregnskab foretaget følgende korrektioner:   

  2013/2014  

"Årets resultat før skat        125.826,62   

Regnskabsmæssige afskrivninger        201.408,00   

Repræsentation 75% af 1.358             1.019,00   

Ikke fradragsberettigede poster        202.427,00   

Skattemæssige afskrivninger EDB         -14.720,00   

Skattemæssige afskrivninger Inventar           -5.006,00   

Fradragsberettigede poster         -19.726,00   

Regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer       -332.236,00   

Ændring i hensættelse til tab på debitorer       -243.136,00   

Ændring i ikke færdiggjorte igangværende arbejder        248.378,00   

Andre skattemæssige reguleringer       -326.994,00   

Skattepligtig indkomst                                                                                          -18.466,38"   

Debitoren NK   

Af regnskabsmaterialet fremgår, at der primært er blevet hensat til tab på debitoren NK. I 2013/2014 er hensat 1,6 mio. kr. ud af en omsætning i året på 6,2 mio. kr.   

Selskabet har leveret ydelser til NK for arbejde udført i forbindelse med hans skattesager siden marts 2011, og har i perioden marts 2011 til november 2016 sammen med samarbejdspartneren tidligere G8-virksomhed faktureret ham for 26 mio. kr. Selskabet har fået udbetalt omkostningsgodtgørelse for 14,7 mio. kr. Der er kun sket enkelte betalinger i forbindelse med samarbejdspartnerens fakturaer.   

NK blev taget under konkurs ved dekret af (red.fjernet.dato1). Konkursen blev afsluttet efter konkurslovens § 143 (uden midler) 9. december 2016. Der er udarbejdet en række skylderklæringer for fakturaer udstedt i perioden fra 2011 til 2017, herunder regnskabsåret 2013/2014.   

Af bogføringsmaterialet fremgår, at der hensættes 100 % i forbindelse med, at en faktura udskrives. Hensættelsen tilbageføres 100 %, når der sker betaling af omkostningsgodtgørelse samtidig med, at der bogføres en ny hensættelse på den resterende del af fakturaen, som ikke er dækket af omkostningsgodtgørelsen.   

Skattestyrelsen har i afgørelse af 6. juli 2018 anført, at nedenstående eksempel er repræsentativ for bogføring vedrørende denne debitor. Eksempelvis med fakturanr. 6501:   

Selskabet har i brev af 31. maj 2018 anført, at den del af tabet, der kan henføres til NK fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da NK er under konkurs, og der foreligger fogedbog som viser, at NK er insolvent.   

Der er ifølge Skattestyrelsen hensat til tab på følgende fakturaer vedrørende NK:   

Udbetalt  omkost­ 

Fakturabe­ nings-  Udbetalings-  Hensat til tab i re­  Hensat til tab            Hensat i alt i  

 Ultimo 2013/2014                                                                                         1.663.963,59        415.990,90                    2.079.954,49   

Andre debitorer  

Selskabet har i samme brev anført, at den del af det regnskabsmæssige tab, hvor der modtages omkostningsgodtgørelse, der falder på andre debitorer først tilbageføres skattemæssigt, når tabet er realiseret.   

Selskabet har endvidere foretaget en række hensættelser til tab på øvrige kunder, hvor selskabet ikke ses at modtage omkostningsgodtgørelse. Hensættelserne er bogført på konto X2 "Hensat til tab på debitorer" i resultatet, med afløftning af moms på konto X11. Hovedparten af modposteringerne er foretaget på konto X4, og de øvrige modposteringer er foretaget på konti X6 og X12.  

Ad Rykkerprocedure  

Revisionsselskabet har i brev af 7. maj 2018 til Skattestyrelsen anført om selskabets rykkerprocedure:  

"Vi rykker vore debitorer for betaling ved telefonisk og skriftlig henvendelse. Herudover prøver vi at gå i dialog med kunden for at få afklaret, hvornår kunden vil være i stand til at betale sin gæld og om der hos kunden er vilje til at betale gælden.  

Herudover sender vi inkassovarsel og forslag til frivilligt forlig.  

Hvis vor kommunikation med kunden viser, at der er mulighed for at få vore tilgodehavender indbetalt gør vi ikke mere, men bliver ved at følge op på vores kontakt med kunden til betaling sker.  

Hvis det viser sig, at kunden har meget store økonomiske problemer, vurderer vi om det kan betale sig, at indlede en inkassosag, og om omkostningerne til en sag vil kunne betales af kunden, eller medføre at vi kan få bare en del af vort tilgodehavende.  

Hvis vi, med vort øvrige kendskab til kundens økonomi, vurderer, at en inkassosag vil medføre ekstra omkostninger uden mulighed for at få disse dækket, eller hvis vores advokat vurderer, at der ikke vil være mulighed for at opnå betaling fra kunden, opgiver vi og udgiftsfører vort tilgodehavende.  

Vores erfaring er desværre, at det ofte medfører alt for store omkostninger, økonomisk og ressourcemæssigt, at inddrive vore tilgodehavender end vi kan få "tvungent" ud af vore kunder.  

Vi er derfor meget påpasselige med at tage nye kunder ind og sørger som regel for, at der sker løbende betaling fra kunderne før vi påbegynder yderligere opgaver."  

Skattestyrelsen har for regnskabsåret 2013/2014, indkomståret 2014, gennemgået de regnskabsmæssige og skattemæssige opgørelser og sammenholdt disse med bogføringen.  

Skattestyrelsens afgørelse  

Skattestyrelsen har i indkomståret 2014 ikke indrømmet fradrag for tab på debitorer på i alt 1.108.595 kr. Beløbet kan specificeres således:  

Ikke godkendte fradrag for hensættelse til tab på debitorer              533.223 kr.  

Ikke godkendt regulering for regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer      332.236 kr.        

Ikke godkendt regulering for ændring i hensættelse til tab på debitorer       243.136 kr.  

Som begrundelse for afgørelsen er anført:   

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse  

Afkald på indkomst  

I H1’s skrivelse af 27. september 2017 (se side 4) fremgår det, at der hensættes til tab på fakturaer til NK, med fradrag af moms, men ikke med fradrag i den skattepligtige indkomst.  

I skrivelse af 31. maj 2018, anføres det, at: "Den del af tabet der kan henføres til NK fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da den pågældende person er under konkurs, og da der foreligger fogedbog som viser, at NK er insolvent."  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 hensætter 100 % af fakturabeløbet til tab i resultatet ved udskrivning af fakturaer til NK, hvor der modtages omkostningsgodtgørelse. Hensættelsen tilbageføres med den del af fakturaen hvor der modtages omkostningsgodtgørelse fra Skattestyrelsen og den resterende hensættelse vedbliver at være fratrukket i den skattepligtige indkomst.  

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at øvrige fakturaer til kunder, hvor der modtages omkostningsgodtgørelse behandles på samme måde, som anført ovenfor.  

H1 har faktureret NK for arbejde udført i forbindelse med hans skattesager siden marts 2011 og har i perioden marts 2011 til november 2016 faktureret NK for 26. mio. kr. og har fået udbetalt omkostningsgodtgørelse for 14,7 mio. kr. vedrørende de samme fakturaer.   

Som tidligere anført er NK taget under konkurs ved dekret af (red.fjernet.dato1). Konkursen blev afsluttet efter Konkurslovens § 143 (uden midler) 9. december 2016.   

Direktør KJ forklarer i brev af 7. maj 2018, at der ved manglende betaling foreligger en rykkerprocedure samt, at de går i dialog med kunden om efterfølgende skridt. Derudover forklarer han:   

"Hvis det viser sig, at kunden har meget store økonomiske problemer, vurderer vi om det kan betale sig, at indlede en inkassosag, og om omkostningerne til en sag vil kunne betales af kunden, eller medføre at vi kan få bare en del af vort tilgodehavende.  

Hvis vi med vort øvrige kendskab til kundens økonomi, vurderer, at en inkassosag vil medføre ekstra omkostninger uden mulighed for at få disse dækket, eller hvis vores advokat vurderer, at der ikke vil være mulighed for at opnå betaling fra kunden, opgiver vi og udgiftsfører vort tilgodehavende.  

Vores erfaring er desværre, at det ofte medfører alt for store omkostninger, økonomisk og ressourcemæssigt, at inddrive vore tilgodehavender end vi kan få "tvungent" ud af vore kunder.  

Vi er derfor meget påpasselige med at tage nye kunder ind og sørger som regel for, at der sker løbende betaling fra kunderne før vi påbegynder yderligere opgaver."  

Skattestyrelsen bemærker, at selskabet ikke har indledt en inkassosag for at få inddrevet gælden hos NK, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har vurderet at de ikke ville kunne få betaling fra kunden, der kunne modsvare omkostningen forbundet med at føre en sag.  

Skattestyrelsen bemærker endvidere at selskabet som regel sørger for, at der sker løbende betaling fra kunder, før der påbegyndes yderligere opgaver. Dette er ikke sket i tilfældet med NK, da der løbende er påbegyndt yderligere opgaver, uden at der er sket betaling fra NK.  

NK har ikke stillet yderligere sikkerhed for den udestående gæld, ud over skylderklæringerne og samarbejdet er ikke ophørt efter, der er taget hensættelser til tab på debitoren, hvilket synes atypisk i betragtning af de store truende tab. Slutteligt er der ikke indgået nogen betalingsaftale om afdrag på gælden eller beregnet renter af gælden.   

H1 har således vedblivende faktureret NK, selvom selskabets vurdering har været at der ikke vil være mulighed for at opnå betaling fra kunden.   

H1 har hensat 1,6 mio. kr., jf. ovenfor på s. 3 til tab på fakturaer til NK ved udgangen af 2013/2014. Ud af en omsætning på 6,2 mio. kr. i 2013/2014, vurderes tabet således af selskabet selv, at udgøre en væsentlig driftsrisiko for selskabet, hvor der i et normalt forretningsforhold, som minimum vil iværksættes tiltag til at inddrive og sikre fordringen for at minimere nuværende og fremtidige tab.   

H1’s tiltag i forhold til at sikre fordringen på NK er, at der er udarbejdet skylderklæringer, som er underskrevet af NK. Det fremgår af skylderklæringerne, at de udestående fakturabeløb forrentes med den til enhver tid gældende procesrente, fra 30 dage fra fakturadato og indtil betaling sker. Procesrenten udgør den fastsatte referencesats med tillæg på 8 %, jf. Rentelovens § 5, stk. 1. Det fremgår af regnskabsmaterialet at H1, har haft en renteindtægt på kunder på 5.814,79 kr. i 2013/2014 (konto X13) og øvrige renteindtægter på 182,99 kr. (konto X14).  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at NK’s gæld til H1 ikke er blevet forrentet i overensstemmelse med skylderklæringen, og at skylderklæringen dermed ikke har retlig effekt i forhold til at sikre H1’s fordring på NK.  

Det at H1 ikke har iværksat relevante og effektive tiltag over for NK for at sikre fordringen på denne og undgå tab fremadrettet, betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke anser tilgodehavendet på NK for reelt. Det at NK har underskrevet skyldnererklæringer, kan ikke tillægges betydning, allerede fordi H1 ikke har beregnet renter af beløbene, som anført i skyldnererklæringen, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke har anvendt skylderklæringerne til at lægge pres på debitor for at betale gælden. Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke tillægge skylderklæringerne betydning.  

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.2.2, at en skattepligtig indtægt som hovedregel skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse. Hvis der først er erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950, 142 LSR.  

I dommen TfS1986, 25 fremgår det, at en tandlæge har udført tandlægearbejde for sin svigerfader. Tandlægen havde udstedt kvitterede regninger på normalt honorar, som svigerfaderen fik udbetalt refusion fra sygekassen på baggrund af. Den modtagne refusion betalte svigerfaderen til tandlægen, som indtægtsførte beløbet. Den resterende del af fakturabeløbet blev eftergivet af tandlægen. Landsretten fandt, at forholdet skattemæssigt måtte betragtes som et efterfølgende afkald og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde beløb.  

H1 har erhvervet ret til indtægten på tidspunktet for arbejdets udførsel og når arbejdet er afregningsmodent, dvs. på tidspunktet for udskrivning af fakturaen. Det, at der hensættes 100 % af fakturabeløbet til tab ved fakturaens udskrivning, og at der efterfølgende hensættes til tab på debitoren på den resterende del af fakturabeløbet, hvor der ikke modtages omkostningsgodtgørelse, samt at der ikke er foretaget reelle inden- eller udenretlige tiltag for at inddrive fordringen eller minimere tabet, anser Skattestyrelsen som værende ensbetydende med, at det ikke har været meningen, at debitoren skulle betale den resterende del af fakturabeløbet. Skattestyrelsen anser dette som værende en efterfølgende eftergivelse af den resterende del af fakturabeløbet, og dermed et afkald på indtægt, som ikke kan tillægges skattemæssig betydning.  

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at forholdene skattemæssigt skal betragtes som efterfølgende afkald på indkomst, som der er erhvervet ret til og at fakturabeløbene derfor skal medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, jf. statsskattelovens § 4.  

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at øvrige fakturaer til kunder, hvor der er modtaget omkostningsgodtgørelse, behandles på samme måde som fakturaer til NK, hvorfor hensættelser til tab vedrørende disse fakturaer, ligeledes skattemæssigt anses som værende efterfølgende afkald på indkomst. Fakturabeløbene skal derfor medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, jf. statsskattelovens § 4.  

Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke godkende fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelser til tab på debitorer vedrørende fakturaer, hvor der er modtaget omkostningsgodtgørelse.  

Øvrige hensættelser til tab på debitorer  

Det fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.5.3.3.10, at driftsudgifter først kan trækkes fra, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale, og udgiften kan gøres endeligt op. Tilsvarende skal et eventuelt tab være realiseret, før der kan blive tale om fradrag.   

SL § 6, stk. 1, litra a, indeholder ikke hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser. Se, til illustration af området, SKM2011.669.HR.  

Normalt nægtes derfor fradrag for udgifter til hensættelse til fremtidige udgifter og tab.  

H1 hensætter til tab på visse fakturaer til øvrige kunder. I bogføringen skelnes der mellem hensættelser til tab samt realiserede tab. Hensættelserne bogføres på konto X4, mens realiserede tab antageligt bogføres på konto X12.  

Efter udsendelse af forslag til ændring den 1. maj 2018, har H1 i brev af 31. maj 2018 bemærket, at selskabet har haft et realiseret tab på almindelige debitorer på kr. 332.236 kr., som består af udgiftsførte beløb bogført i balancen på konti X12, X4 "Hensat til tab JK", X6 "Hensat til tab andre" og X15 "Leverandører I". Beløbene er specificeret og gennemgået nedenfor i afsnit "Regulering af hensættelse til tab på debitorer i den skattepligtige indkomst" på side 17.  

De bogførte tab på almindelige debitorer på konto X2 som er bogført med modpost på andre konti end konto X12 og som ikke anses for et realiseret tab, jf. s. 17, anses for at være hensættelser til tab og ikke realiserede tab.  

Det følger af den Juridiske Vejledning, at der ikke er hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser til tab på debitorer.   

Skattestyrelsen nægter derfor fradrag for hensættelser til tab på debitorer, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.  

Opgørelse af de samlede hensættelser, som ikke kan fradrages   

Skattestyrelsen har konstateret, at hensættelser til tab på debitorer, vedrørende fakturaer hvor der modtages omkostningsgodtgørelse samt vedrørende andre fakturaer bogføres på konto X2 og X3. Der bogføres endvidere til forventede indbetalinger på de pågældende fakturaer på konto X1.  

Beløbet kan specificeres således:  

Skattestyrelsen har opgjort følgende ikke-fradragsberettigede hensættelser til tab på debitorer i 2013/2014 ud fra H1’s regnskabsmateriale: 

Beløb  

X2 - Hensat til tab på debitorer     1.102.113,07

X2 - Heraf realiseret tab        -58.391,30 X1 

Tab debitorer u. moms      -481.178,69

X3 - Tab debitorer MM        -29.320,00  

Total           533.223,08  

I forslag til afgørelse af 1. maj 2018 anerkendte vi ikke fradrag for hensættelser til tab på debitorer. I vores forslag til korrektion, havde vi ikke taget højde for tilbageførsler af hensættelser taget i år forud for regnskabsåret 2013/14. Tilbageførslerne er bogført på konto X2 "Hensat til tab på debitorer" og konto X3 " Tab debitorer MM". Hensættelser foretaget i år forud for regnskabsåret 2013/14 anser vi umiddelbart for uberettigede, men ændringer af disse forhold er forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26. I denne afgørelse medtages de pågældende tilbageførsler af hensættelser taget i år forud for regnskabsåret 2013/2014.   

Følgende posteringer har Skattestyrelsen godkendt som fradragsberettiget tab på debitorer:  

De realiserede tab er opgjort på baggrund af de nedskrivninger der er foretaget direkte på debitorerne (Konto X12).  

Skattestyrelsen har endvidere godkendt yderligere tab på debitorer på 3.770 kr. og 2.700 kr. ekskl. moms efter udsendelse af forslag til afgørelse 1. maj 2018. Dette skyldes at Skattestyrelsen har lagt selskabets vurdering af tab på de pågældende debitorer til grund, som Skattestyrelsen er blevet bekendt med efterfølgende. Se gennemgang af selskabets vurdering af realiserede tab på debitorer, nedenfor på s. 17 under afsnit "Regulering af hensættelse til tab på debitorer i den skattepligtige indkomst".    

Regulering af hensættelse til tab på debitorer i den skattepligtig indkomst  

H1 foretager følgende reguleringer i den skattepligtige indkomst vedrørende hensættelser til tab på debitorer:  

Regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer       -332.236,00   

Ændring i hensættelse til tab på debitorer                                  -243.136,00   

  -575.372,00  

H1 har foretaget fradrag i den skattepligtige indkomst på 332.236 kr. vedrørende "Regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer". H1 forklarer i brev af 31. maj 2018, at beløbet på 332.236 kr. vedrører realiseret tab på "almindelige" debitorer.   

Som det fremgår nedenfor er beløbene bogført på konto X2 og X1, som en udgift. De 332.236,31 kr. indgår således allerede i det regnskabsmæssige tab på debitorer på 591.614,38 kr., hvorfor reguleringen på de 332.236 kr. medtages to gange i den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen tilbagefører dermed den skattemæssige regulering på 332.236 kr.  

Skattestyrelsen har konstateret, at beløbet består af nedenstående poster og der er taget stilling til selskabets vurdering af tab vedrørende de pågældende krav nedenfor. Beløbene indgår i opgørelsen af de samlede fradrag ovenfor under afsnit "Opgørelse af de samlede hensættelser, som ikke kan fradrages" på side 16.    

Dato           Bilag Tekst              Konto Beløb           Skattestyrelsen kommentar  

30-06-2014 8552 Korr.                X1 40.625,00 Beløbet er bogført på konto X1 med modpost på kreditorerne (konto X15). G10-virksomhed Samhandlen med G10-virksomhed fortsætter og der er gæld til G10-virksomhed der kan modregnes. Beløbet udlignes med samme beløb på konto X1. Fradrag godkendes sammen med indtægt på samme beløb. Der korrigeres derfor ikke for de to beløb.  

03-12-2013 7259 Tab på             X2  80 Vedrører faktura til NK (6437), hvor der er modtaget om­ fak. 6438  kostningsgodtgørelse. Begrundelse for nægtelse af fradrag for tab på fakturaer til NK, fremgår af afsnit "afkald på indkomst". Fradrag godkendes ikke.  

31-12-2013 7518 (red.fjernet.tekst2) X2  3.770,00 Kunde 156340 vedrører G11-virksomhed. Selskabet er ikke under konkurs. Grundet beløbets størrelse vurderes inddrivelsen at være begrænset. Selskabets vurdering lægges til grund og fradrag godkendes  

30-06-2014 8408 (red.fjernet.tekst7) - Hensat til tab skattepligtige indkomst med det fulde beløb og at hensættelsen til tab skal anses, som et efterfølgende afkald på indkomst. Se begrundelse ovenfor i afsnit "Afkald på indkomst".  Fradrag godendes ikke.   

                                                 X2 41.850,00 Vedrører faktura 6697 af 2. juni 2014 på 52.312,5 inkl. Moms til G12-virksomhed. Selskabet er under konkurs fra 6/4 2017. Der er tale om kort tid fra fakturaen udskrives (2. juni 2014) til at tabet konstateres (30. juni 2014). Tilstrækkelige inddrivelsesforsøg vurderes ikke at være foretaget, taget beløbets størrelse og at selskabet ikke er under konkurs på daværende tidspunkt i betragtning. Fradrag godkendes ikke.   

30-06-2014 8416 (red.fjernet.tekst8) -  X2 12.295,00 Bogført som en nedskrivning af debitoren - fradrag ok Realiseret tab  

30-06-2014 8420 (red.fjernet.tekst9) -  X2  5.800,00 Bogført som en nedskrivning af debitoren - fradrag ok  Realiseret tab  

       332.236,31    

H1 har endvidere foretaget fradrag i den skattepligtige indkomst på 243.136 kr. vedrørende "Ændring i hensættelse til tab på debitorer".   

H1 forklarer i brev af 31. maj 2018, at:  

Da de realiserede tab indgår i hensættelsen til tab som udgiftsføres i skatteregnskabet bliver dette tab tilbagefært skattemæssigt, mens ændringer af hensættelserne for de to kategorier af kunder indtægtsføres eller udgiftsføres.   

Dette sker ved hjælp af de to tælleværker vi har i note 1 i den skattepligtige opgørelse, hvor ændringer i året føres, og hvor ændringerne påvirker opgørelsen af den skattepligtige indkomst.   

Hermed sikrer vi os, at det kun er realiserede tab på de almindelige kunder, der sker skattemæssigt fradrag for, mens tab på den insolvente NK udgiftsføres skattemæssigt, bortset fra en vurderet tilbageførsel af hensættelserne som vi forventer indbetalt i det kommende år.  

Beløbet er opgjort, som ændringen i primo og ultimo i hensættelsen på konti X4 "Hensat til tab JK", X5  

"Hensat til tab MM" og X6 "Hensat til tab andre" i balancen fratrukket beløb vedrørende NK, jf. s. 6. Skattestyrelsen har ikke kunne afstemme opgørelsen af opdelingen af hensættelserne på henholdsvis NK og øvrige hensættelser i balancen. Skattestyrelsen har i afsnittet "opgørelse af de samlede hensættelser, som ikke kan fradrages" opgjort de fradrag, som Skattestyrelsen mener at selskabet er berettiget til i 2013/2014. Skattestyrelsen kan således ikke godkende et yderligere skattemæssigt fradrag på 243.136 kr.  

Der henvises til afsnittet "opgørelse af de samlede hensættelser, som ikke kan fradrages" ovenfor, hvor ændringerne i hensættelserne til tab på henholdsvis NK og øvrige kunder er behandlet.   

Skattestyrelsen tilbagefører derfor de skattemæssige reguleringer vedrørende hensættelser til tab på debitorer på:  

Regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer       -332.236,00   

Ændring i hensættelse til tab på debitorer                                  -243.136,00   

  -575.372,00  

(…)"  

Skattestyrelsen er i sin udtalelse af 24. oktober 2018 fremkommet med følgende bemærkninger:   

"(…)  

Jeg nedlægger påstand om, at H1’s skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med kr. 1.108.595.  

Sagens tema og problemstilling:  

De af Skattestyrelsen gennemførte ændringer af H1’s skatteansættelse for indkomståret 2014 vedrører helt overordnet revisionsselskabets skattemæssige behandling af tab på debitorer i det omhandlede indkomstår.  

Skattestyrelsen har ved sin afgørelse nægtet H1 fradrag for tab på debitorer vedrørende kunden, NK, samt vedrørende en række andre kunder, hvor der er foretaget hensættelser til tab.  

I forhold til NK, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ved sin bogføring og håndtering af tilgodehavenderne hos NK har givet afkald herpå. Der nægtes således fradrag for tab på debitorer, uanset at NK konkret har været under konkursbehandling og har underskrevet skylderklæringer på H1’s tilgodehavender.  

Det gøres gældende, at der ikke er nogen baggrund for at betragte H1’s assistance til NK og revisionsselskabets regnskabs- og skattemæssige behandling af tilgodehavenderne hos NK som afkald på den indkomst, der ikke er dækket via omkostningsgodtgørelse. Der foreligger gyldige skylderklæringer, og gælden består derfor fortsat og vil bestå i minimum 10 år fra underskrivelsen af de enkelte skylderklæringer.  

Det gøres videre gældende, at betingelserne for at foretage fradrag for tab på debitorer for tilgodehavenderne hos NK i det hele er opfyldt.  

Skattestyrelsen forhøjer endvidere H1’s skatteansættelse for indkomståret 2014 med henholdsvis kr. 332.236 og kr. 243.136, for hvilke der nægtes fradrag ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.  

Det gøres gældende, at de skattemæssige reguleringer gennemført af H1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er korrekte og skal lægges til grund ved opgørelsen heraf. Der er således ingen reel baggrund for gennemførelse af en forhøjelse af H1’s skatteansættelse for indkomståret 2014 med reguleringer på henholdsvis kr. 332.236 og kr. 243.136".  

På kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste selskabets direktør, at når selskabet udskrev en faktura til NK, blev hele beløbet placeret som indtægt og der blev bogført på bogføringskonti omsætning, debitorer og moms, hvorefter selskabet måneds- eller kvartalsvis foretog en risikoafvejning i forhold til dubiøse betalere og hensatte herefter, hvis dette var tilfældet.   

Retsmøde  

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabet var berettiget til fradrag for hensættelser for indkomståret 2014 på 1.108.595 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det skriftlige indlæg. Det var selskabets opfattelse, at betingelserne for fradrag for hensættelserne var opfyldte.   

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.  

Landsskatterettens afgørelse  

Skattepligtige skal ifølge den dagældende skattekontrollovs (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) § 1 selvangive deres indkomst til SKAT. Erhvervsdrivende skal ifølge lovens § 3 (dagældende) indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.   

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. Skattepligtige kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Driftstab kan efter praksis fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomheden og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.  

Efter kursgevinstlovens §§ 2 og 3 skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som hovedregel medregne tab på fordringer. Ifølge lovens § 25, stk. 3 skal selskaber som hovedregel medregne tab på fordringer efter lagerprincippet. Dette gælder dog ikke for fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, hvor beskatning sker efter realisationsprincippet.   

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår det, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a anvendelse. Der kan foretages fradrag for tab på fordringer i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.  

Det er en betingelse for fradragsret efter kursgevinstloven, at der er iværksat effektive inddrivelsesskridt, herunder truffet foranstaltninger for at undgå forældelse. Der henvises til SKM2004.138 ØLR, hvor Landsretten ikke godkendte fradrag for tab på fordringer. Landsretten lagde bl.a. særligt vægt på, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt havde udsendt skriftlige rykkere til de nævnte debitorer eller på anden måde havde iværksat tiltag i anledning af den manglende betaling.   

Kun under særlige omstændigheder kan det anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt uden udlægsforretning eller andre retsskridt. Særlige omstændigheder kan foreligge ved debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Foreligger der særlige omstændigheder, kan fradrag for tab foretages, såfremt fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.  

Konstateringen af et tab på debitorer, eller sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal være opfyldt i det indkomstår, hvor der ønskes fradrag for tabet.  

I henhold til bogføringslovens § 6 skal bogføringen tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik, og ifølge lovens § 7 skal alle transaktioner registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Registreringen skal ske snarest muligt efter, at transaktionen har fundet sted, og registreringerne skal afstemmes med den kontante kassebeholdning. Endvidere følger af bogføringslovens § 8, at alle registreringer skal kunne følges til regnskabet (transaktionssporet), og at alle registreringer skal være dokumenteret med et bilag ifølge bogføringslovens § 9.  

Ad regnskabsmæssig hensættelse på 533.223 kr.  

Selskabet har i indkomståret 2014 hensat til tab på debitorer vedrørende flere af selskabets kunder. Der er anvendt forskellige bogføringsmæssige procedurer i forhold til håndteringen af hensættelser mellem kunden NK og de øvrige kunder.   

I forbindelse med fakturaudstedelsen til kunder, hvor der modtages omkostningsgodtgørelse, herunder NK, krediteres fakturabeløbet ekskl. moms på X8, momsen krediteres på X12 og samtidig foretages debitering af fakturabeløbet ekskl. moms på konto X2 og moms på X4. Ved modtagelse af omkostningsgodtgørelse tilbageføres 50 % af det fakturerede beløb på konto X2. I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst sker der kun tilbageførsel af hensættelserne vedrørende de øvrige kunder. Hensættelserne vedrørende NK opretholdes.   

Skattestyrelsen har opgjort følgende ikke-fradragsberettigede hensættelser til tab på debitorer i det driftsøkonomiske regnskab til i alt 533.223,08 kr. Opgørelsen beror på saldi pr. 30. juni 2014 for følgende konti:   

Beløbet er ikke i forbindelse med konverteringsblanketten til skatteregnskabet tilbageført. Beløbet er således fratrukket ved opgørelsen af årets resultat i driftsregnskabet, der udviser 125.862,62 kr. i 2014.  

Som udgangspunkt godkendes efter praksis ikke fradrag for hensættelse til fremtidige tab på debitorer. Som undtagelser hertil er fradrag for hensættelser i forbindelse med garanti- og serviceforpligtelser. Hensættelser er efter rettens opfattelse grundlæggende et udtryk for, at der foreligger usikkerhed om kravet vil blive betalt. Der bliver på den baggrund derfor foretaget hensættelser i årsregnskabet, når et tab truer. Skattemæssigt kan der imidlertid alene foretages fradrag, når selskabet konkret har forsøgt at inddrive de omhandlede tilgodehavender, og at beløbene i den forbindelse er konstateret endeligt tabt.  

Landsskatteretten finder, at den bogførte hensættelse på 533.223,08 kr. ikke er udtryk for hverken garanti- eller serviceforpligtelser, hvorfor fradrag herfor ikke kan godkendes. Retten har herved henset til, at hensættelser i forbindelse med nævnte forpligtelser ikke er sædvanlig inden for revisionsbranchen. Retten bemærker desuden, at der ikke er tale om sædvanlig bogføringsmæssig håndtering, når et revisionsselskab hensætter til tab på debitorer allerede ved fakturaudstedelsen for kunder, der søges omkostningsgodtgørelse for.   

Retten finder endvidere, at selskabet har været klar over ved arbejdets begyndelse, at selskabet ikke ville modtage nogen penge fra den største kunde, NK, udover det beløb, som selskabet modtog i omkostningsgodtgørelse fra staten. Herved er henset til, at selskabet ved modtagelse af omkostningsgodtgørelse, bogfører det resterende skyldige beløb fra kunden som en ny hensættelse.   

Selskabets anbringende om, at NK var under konkursbehandling ved dekret af (red.fjernet.dato1) ved fakturaudstedelsen, hvorfor hensættelser i relation til denne kunde er sandsynliggjort i indkomståret, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at selskabet fortsat har faktureret NK store beløb uden dokumenteret sikkerhed herfor.   

Selskabet har anført, at selskabet ved kunder med betalingsvanskeligheder foretager en afvejning i forhold til, hvorvidt det kan betale sig at indlede en inkassosag, og om omkostningerne hertil vil kunne betales af kunden. Hvis selskabet vurderer, at en inkassosag vil medføre ekstra omkostninger uden mulighed for at få disse dækket, opgiver selskabet tilgodehavendet og udgiftsfører dette.   

Om de fremlagte skylderklæringer, som er underskrevet af NK, fremgår bl.a., at kravene forrentes efter renteloven i 2014 ca. 8 % p.a. De indtægtsførte renteindtægter ses ikke at kunne indeholde beløb svarende hertil, ligesom erklæringerne er underskrevet på tidspunkter, hvor nogle af kravene, der udspringer af erklæringerne, er forældet.  

Landsskatteretten finder ikke anledning til at tilsidesætte den af SKAT foretagne vurdering af godkendte fradrag på 58.391,30 kr. Retten bemærker, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet konkret har forsøgt at inddrive tilgodehavenderne bogført på de tre konti. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det hensatte beløb på 533.223,08 kr., idet beløbet dækker over en række debitorforhold, hvor der ikke foretaget en vurdering efter de sædvanlige inddrivelsesbestræbelser er udtømte.   

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens ansættelse på dette punkt.   

Ad skattemæssig regulering af hensættelse på 332.236 kr.      

Selskabet har i forbindelse med konverteringen fra driftsregnskabet til skatteregnskabet foretaget yderligere fradrag for regnskabsmæssig ændring i hensættelse til tab på debitorer på 332.236 kr. Selskabet har anført, at der er tale om et realiseret tab på almindelige debitorer.   

Skattestyrelsen har vurderet, at beløbene, der tilsammen udgør 332.236 kr., er indeholdt i det af  

Skattestyrelsen nægtede beløb på 533.223 kr., der er fratrukket i driftsregnskabet. Beløbet på 332.236 kr. udgøres ifølge Skattestyrelsens opfattelse af en række poster på bogføringskonto X1 og X2.  

Landsskatteretten bemærker, at der på bogføringskonto X1 den 30. juni 2014 er foretaget både en debitering og kreditering af 40.625 kr. Første postering er benævnt ’Tilbageførsel’ og anden postering er benævnt ’(red.fjernet.tekst)’. Modposterne er foretaget på bogføringskonto X15. Beløbet har således ikke påvirket saldoen på bogføringskonto X1 på 481.178,69 kr. og i øvrigt bogføringskonto X15 ved regnskabsafslutningen. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet konkret har forsøgt at inddrive det omhandlede tilgodehavende. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det hensatte beløb.   

På bogføringskonto X2 er foretaget en række posteringer på 3.770 kr., 2.700 kr., 3.990 kr., 12.295 kr. og 5.800 kr., samlet 28.555 kr. indgår i det ovenfor godkendte beløb på 58.391,30 kr. Disse beløb kan ikke fratrækkes to gange i den skattepligtige indkomst for 2014. Der er endvidere foretaget tre posteringer med relation til faktura 6590 af 5. februar 2014 på henholdsvis 40.935,20 kr., 20.467,60 kr. og 40.935,20 kr., samlet 102.338 kr. Der er herfor modtaget 50 % i omkostningsgodtgørelse, og de tre posteringer vedrører fradrag for tab på halvdelen af fakturabeløbet. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet konkret har forsøgt at inddrive, det omhandlede tilgodehavende. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det hensatte beløb.   

For så vidt angår beløbet på 41.850 kr. vedrørende faktura 6697 af 2. juni 2014 på 52.312,50 kr. inkl. moms til G12-virksomhed er der ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet kan anses for tabt pr. 30. juni 2014. Der er således ikke foretaget konkrete inddrivelsesskridt for kravet på statustidspunktet. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det hensatte beløb.    

De resterende beløb på henholdsvis 1,20 kr., 80 kr. og 118.787,11 kr., samlet 118.868,31 kr. vedrører 50 % af fakturabeløbene, hvor der ikke er modtaget omkostningsgodtgørelse. Der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet konkret har forsøgt at inddrive af det omhandlede tilgodehavende. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det hensatte beløb.  

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens ansættelse på dette punkt.   

Ad hensættelse på 243.136 kr.       

Skattestyrelsen har foruden ovennævnte beløb nægtet fradrag for ændring i hensættelse til tab på debitorer med 243.136 kr.  

Beløbet på 243.136 kr. fremgår af konverteringsblanketten fra driftsregnskabet til skatteregnskabet med benævnelsen ’Ændring i hensættelse til tab på debitorer’.   

Skattestyrelsen har vurderet, at beløbet på 243.136 kr. vedrører en skattemæssig regulering af hensatte beløb for andre debitorer end NK. Skattestyrelsen har ikke kunne afstemme opgørelsen, der udspringer af saldoen for hensatte beløb primo 1.800.146 kr. til ultimo 1.557.010 kr. Beløbet er opgjort på baggrund af bogføringskonti X4, X5 og X6 ’Hensat til tab andre’ i balancen fratrukket beløb vedrørende NK.   

Det fremgår ikke af sagens oplysninger, hvorvidt beløbet på 243.136 kr. vedrører beløb, som debitorerne har betalt, eller hvorvidt der er tale om beløb, der er konstateret endeligt tabt.   

Det er selskabet, der har bevisbyrden for, at der foreligger et konkret og konstateret fradragsberettiget tab i indkomståret 2014. Hensættelser er efter rettens opfattelse grundlæggende et udtryk for, at der foreligger usikkerhed om kravet vil blive betalt. Disse driftsøkonomiske hensættelser kan imidlertid ikke godkendes skattemæssigt, idet der alene kan godkendes fradrag, såfremt selskabet konkret har forsøgt at inddrive det omhandlede tilgodehavende, og at beløbet i den forbindelse er konstateret endeligt tab.  

Uanset om beløbet på 243.136 kr. vedrører en hensættelse eller et beløb, der er endeligt tabt, er der ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet opfylder betingelserne for skattemæssigt fradrag herfor. Der er således ikke dokumentation for, at der er foretaget konkrete, sædvanlige inddrivelsesskridt. På den baggrund finder retten, at der ikke kan godkendes fradrag for det fratrukne beløb.  

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens ansættelse på dette punkt.   

…..".  

Forklaringer  

KJ har forklaret, at han tidligere har arbejdet 8 år hos regnskabsvirksomheden R2-revision og også i den interne revision hos F1-bank. Han er (red.fjernet.uddannelse) og (red.fjernet.erhverv). Han har været selvstændig erhvervsdrivende siden 1994. I forbindelse med drift af en anden virksomhed sammen med en kollega, der var Statsautoriseret revisor fandt de i 2001 ud af, at de blev snydt af en anden partner og de valgte begge at træde ud af virksomheden i 2006 og da startede han for sig selv med virksomheden H1.   

Deres kunder er små og mellemstore virksomheder, primært håndværkere, men de har også privatpersoner med personligt drevne virksomheder. Kunderne er tillige restauranter, bryggerier, hoteller, G13-virksomhed, det vil sige alle mulige slags virksomheder, primært med mellem 1 - 30 medarbejdere.   

Sagen drejer sig om virksomhedens hensættelser og det er i forhold til samtlige hans debitorer som sagen har betydning.   

Han har fået kendskab til NK ved, at da NK startede sin virksomhed i 2002 da var hans virksomhed revisor for NK. I forbindelse med at NK’s virksomhed voksede, så krævede hans bankforbindelse, F2-bank, at NK blev tilknyttet et større revisionsfirma og i året 2005/6 så skiftede NK revisor. NK har ikke været kunde hos H1 siden da.   

NK havde imidlertid tiltro til deres skattemæssige arbejde, og da NK’s skattesag startede, hvor han fik forhøjet sin indtægt af SKAT med 230 mio. kr., idet SKAT nægtede ham fradrag, så spurgte NK ham om han ville støtte NK’s advokater med de nødvendige skatte- og regnskabsmæssige opgørelser. Det ville han gerne. Dette var i 2011 - 2012.   

Siden da har han arbejdet for NK med udarbejdelse af materiale til en række advokatfirmaer, som har arbejdet sammen med NK. Det har været det tidligere R3-advokater, R1-advokater, R4-advokater og R5-advokater.  

NK gik konkurs i (red.fjernet.år) og trådte ud af konkursen i 2016. Han røg kort tid efter ind i en ny konkurs i 2017/2018.  

Da han begyndte at arbejde for NK, var han godt klar over, at NK var konkurs og at chancerne for at få betaling var rimeligt ringe. Han syntes dog at retssikkerheden ville ryge, hvis han sagde nej og han følte sig forpligtet til at hjælpe med at klargøre ting overfor SKAT som havde misforstået en række forhold. Det var med en bevidsthed om, at de ikke kunne få alle deres penge hjem, men nogle ville de få i og med, at de modtog omkostningsdækning fra Staten. Denne ordning fungerer på den måde, at når SKAT forhøjer din indkomst og du som lægmand ikke kan gennemskue det og konsekvenserne, så kan man søge rådgivning hos advokater og revisorer og regningerne kan man søge støtte til. Man kan få 50 % af udgifterne dækket. Det var for at øge retssikkerheden for skatteyderne at ordningen blev indført. Hvis borgeren vinder sagen, kan man søge om dækning for de resterende 50 %.   

Han regnede med at udføre arbejde for NK i en 2 - 3 år og at NK så ville bygge sin virksomhed og formue op igen. NK’s advokater var sikre på, at han skulle blive frikendt.  

Det blev han også i Østre Landsret i straffesagen for så vidt angik 3 ud af 4 forhold.   

Fra denne dato har SKAT valgt ikke at udbetale mere i omkostningsgodtgørelse og han har derfor 1,5 mio. kr. til gode hos SKAT.   

Når de skrev en regning til NK, blev denne behandlet på samme måde som andre debitorer. Arbejdet for en kunde kan godt strække sig over et stykke tid og involvere flere af deres medarbejdere. De skriver regning efter det antal timer der er anvendt pr. medarbejder, det normale indtægtskriterium hos dem er arbejdstimer og hvert år gør de deres antal timer op. De beskattes heraf og de nedbringer deres igangværende arbejder når de afregner fakturerede beløb.   

De bliver ikke beskattet af de fakturerer som de udsteder. Det er det som man gør ved anvendelse af realisationsprincippet. I virksomheden har de altid anvendt et indtægtskriterium i form af tidsregistrering. De anvendte lagerprincippet og det har de altid gjort. De kan ikke frit springe fra et princip til et andet. Det kræver tilladelse fra SKAT.   

Han afregner de timer som blev anvendt og de vurderer hvert år, hvilke igangværende arbejder der kan faktureres og hvilke der ikke kan.    

NK var ikke i stand til at betale. Når der er tvivl om de overhovedet får pengene, så skal de hensætte beløbet. Det er direktøren eller en partner som vurderer hensættelserne vedr. deres respektive klienter. De systemmæssige hensættelser blev tastet af deres bogholder. Det var en medarbejderfejl at faktura blev hensat samme dato den blev udskrevet og fejlen blev rettet når de lavede årsregnskab. Det havde ingen betydning regnskabs- og skatteteknisk, det var kun et spørgsmål om, at bogføringsdatoen var forkert. NK’s sager adskiller sig ikke i forhold til hans andre kunder, dog blev disse holdt adskilt på sin egen oversigt og derfor fremgår de ikke på ekstraktens side 651.  

De anså NK som insolvent da de udstedte fakturaerne og da de skulle følge lagerprincippet, så hensatte de beløbene.   

SKAT forsøgte selv at inddrive penge hos NK, også selvom han var under konkurs. Selv inddrev de deres tilgodehavender ved at de rykkede debitor for betaling, de ringede og skrev til debitor og sendte en rykkeranmodning og indgik en betalingsordning.  

Da NK var under konkurs, ville det være spild af deres tid og penge, at forsøge at få et eksterne inkassobureau til at inddrive pengene. I det øjeblik han trådte ud af konkursen, så gik de i fogedretten med deres krav.   

De ville lave en prøvesag og tog et udsnit af fordringerne ud vedr. et rimeligt gammelt beløb. De forsøgte inddrivelse i fogedretten ved Retten i Gentofte. Det var i 2017. Her afgav NK insolvenserklæring.   

De gjorde det ikke før, fordi han havde indblik i NK’s økonomi i forbindelse med konkursen, de havde adgang til hans skattemappe og øvrige økonomiske oplysninger. De hensatte beløbene fordi de var usikre på om de fik pengene. De har ikke fået nogle penge efterfølgende.  

Skylderklæringerne blev udarbejdet efterfølgende, da de kunne se, at NK var på vej ud af hans konkurs. De ville sikre sig, at fordringerne ikke blev forældet. NK’s retssager nærmede sig og denne skulle ud af sin konkurs. De skulle sikre sig, at han ikke glemte at han skulle betale dem, hvis han tabte sagen.   

Han mener ikke, at der er tale om at nogle af fordringerne var forældet på det tidspunkt, hvor skylderklæringerne blev udarbejdet. Han mener at der gælder særlige forældelsesfrister for skattesager. NK’s sag verserer endnu i Østre Landsret.  

De fortsatte med at arbejde for NK, fordi opgaven var igangsat og de må ikke som revisorer forlade en kunde når de har sagt ja. De skal følge revisorreglerne og være loyale overfor kunderne også når de arbejder.   

De har ikke lavet noget arbejde siden 2017, hvor de udførte arbejde for R1-advokater og denne opgave har de ikke fået omkostningsdækning for. SKAT skylder ham derfor 1,5 mio. kr.   

Der henvises til bilag 4, der er et excel-ark udarbejdet i forbindelse med regnskabsafslutningen for 2014. Det er et udsnit af alle deres debitoropgørelser. I regnskabet har de helt tilbage fra 2006 angivet hensættelser og enkelte beløb som efterfølgende er betalt, bliver rettet til 0. De holder styr på hver enkelt debitor. Bilaget er udarbejdet til understøttelse af årsregnskabet og det udarbejdes et hvert år.   

Parternes synspunkter  

H1 har i sit påstandsdokument anført:  

"…  

Anbringender  

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Sagsøger er berettiget til fradrag efter kursgevinstlovens § 25. Dette enten efter lagerprincippet eller efter realisationsprincippet.  

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at Sagsøger har godtgjort, at betingelserne for at opnå fradrag er opfyldt.  

Det gøres videre gældende at Sagsøger er berettiget til fradrag for både realiserede tab på debitorer og for hensættelser til tab på debitorer.  

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1 fremgår følgende:  

“Denne lov omfatter  

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,  

 ..."  

Af kursgevinstlovens § 2 fremgår følgende:  

“Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 4 a, 5 og 7."  

Af kursgevinstlovens § 3 fremgår følgende:  

“Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A."  

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1 fremgår følgende:  

“Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37."  

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 3 fremgår følgende:  

“Skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. 1. pkt. omfatter ikke fordringer omfattet af § 4 og fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for fordringer omfattet af stk. 5. Endvidere omfatter 1. og 2. pkt. ikke fordringer omfattet af stk. 7 og fordringer, hvor den skattepligtige efter stk. 8-10 har valgt at anvende reglerne i stk. 7. Endelig finder 2. pkt. ikke anvendelse for livsforsikringsselskaber."  

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 4 fremgår følgende:  

“Skattepligtige omfattet af § 2 kan vælge at anvende lagerprincippet, jf. § 33, stk. 1, ved opgørelsen af gevinst og tab på følgende fordringer og gæld: 1) Fordringer, der ikke er omfattet af stk. 3, 1. pkt., stk. 5 eller stk. 7-10, 2) gæld optaget til handel på et reguleret marked og 3) gevinst og tab på fordringer og gæld som følge af valutakursændringer. Valg af lagerprincippet, jf. nr. 1-3, træffes samlet for henholdsvis fordringer omfattet af § 4, fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, øvrige fordringer, gæld optaget til handel på et reguleret marked og valutakursændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta. Ved anvendelse af lagerprincippet i de tilfælde, der er nævnt i nr. 1 og 2, opgøres gevinst og tab på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for henholdsvis fordringens erhvervelse og gældens påtagelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. Når lagerprincippet er valgt, kan valget heraf kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen."  

Af Den juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.B.1.7.3.1 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer for selskaber fremgår bl.a. følgende om tab på fordringer:  

“Oversigt over opgørelsesreglerne for fordringer  

Selskaber skal medregne gevinst og tab på alle fordringer efter lagerprincippet. Det er uden betydning, om fordringen er i danske kroner eller i fremmed valuta, eller om fordringen/obligationen er optaget til handel på et reguleret marked eller ej. Se KGL § 25, stk. 3, 1. pkt.  

Lagerprincippet er obligatorisk. Det betyder, at et selskab ikke kan vælge et andet princip. Der er ikke hjemmel til at give dispensation.  

Ved opgørelsen af gevinst og tab for indkomståret 2010 på fordringer omfattet af det obligatoriske lagerprincip skal fordringens anskaffelsessum anvendes som fordringens værdi ved begyndelsen af indkomståret 2010, medmindre fordringen er omfattet af KGL § 41, stk. 14-17. Se lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 22, stk. 13. Se også nedenfor i afsnittet om KGL § 41, stk. 14-17 under overskriften indgangsværdier for fordringer ved anvendelsen af realisationsprincippet i KGL § 26, stk. 1.  

Følgende fordringer er undtaget fra lagerprincippet efter KGL § 25, stk. 3, 2. pkt. og skal beskattes efter realisationsprincippet:  

Fordringer omfattet af KGL § 4, dvs. koncerninterne fordringer.  

Fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser.