Sag BS-18142/2022-FRB
Parter
(v/ advokat Arne Møllin Ottosen)
(v/ advokat Sune Riisgaard)
Denne afgørelse er truffet af dommerne Signe Andersen (kst.), Louise Falkenberg og Lisbeth Funck Hansen, førstnævnte som rettens formand.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, som retten har modtaget den 10. maj 2022, angår, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2002-2011.
H1, filial af G1-virksomhed (herefter H1), har endeligt påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende principalt, at H1’s skatteansættelser for indkomstårene 2002-2011 skal genoptages, subsidiært at enkelte af H1’s skatteansættelser for indkomstårene 2002-2011 skal genoptages efter rettens nærmere bestemmelse.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Af Landsskatterettens afgørelse af 16. februar 2022 fremgår blandt andet:
"SKAT/Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2002-2005 samt 2006-2010 og 2011.
Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse af 7. april 2017 og Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019.
Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Repræsentanten har endvidere udtalt sig ved et retsmøde med Landsskatteretten.
H1 (herefter H1) er den danske filial af G1-virksomhed i Tyskland (herefter G1-virksomhed).
Gruppen hed indtil den 26. juni 2018 (red.fjernet.koncern), filial af (red.fjernet.koncern), Tyskland.
Frem til 2008 eksisterede det danske aktieselskab, G2-virksomhed, som datterselskab af det tyske G3-virksomhed. I 2008 blev aktiviteterne i Danmark omdannet til en filial ved en grænseoverskridende fusion.
H1 har blandt andet udviklet de immaterielle rettigheder til to firetakts motortyper, (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2), samt tilhørende reservedele. Royaltybetalinger for udnyttelse af disse rettigheder tilkommer derfor økonomisk H1.
Rettighederne til en tredje firetakts motortype, (red.fjernet.motortype3), tilhører G1-virksomhed, men H1 modtager 50 % af royaltybetalingerne for udnyttelse af denne rettighed, da H1 har bidraget til udviklingen af motortypen.
Forretningsmæssigt har koncernen det kontraktuelle set-up, at G1-virksomhed er licensgiver vedrørende alle firetakts motorer. Dermed indbetaler de uafhængige licenstagere den aftalte royalty til det tyske selskab, som derefter videreformidler betalingen til H1.
Ved betaling af royalty til G1-virksomhed skal der først indeholdes royaltykildeskatter i licenstagernes hjemlande, som typisk udgør 5 % eller 10 % af licensbetalingen. G1-virksomhed modtager dermed ikke 100 % af de eksterne licensbetalinger, men derimod et mindre beløb.
For indkomstårene 2002-2011 har G1-virksomhed dog videreformidlet den fulde eksterne royalty til H1 uden at fratrække indeholdte kildeskatter.
I forbindelse med videreformidlingen er der således opstået et tab i Tyskland svarende til de indeholdte kildeskatter. Tabet er opstået som følge af, at G1-virksomhed har videreformidlet mere, end man de facto har modtaget.
Bruttobeløbene, der er modtaget af H1 fra G1-virksomhed, er selvangivet i Danmark.
De tyske skattemyndigheder afsluttede ved afgørelse af 13. august 2012 en skatterevision af G1-virksomhed for indkomstårene 2002-2005. På baggrund af denne skatterevision vurderede de tyske skattemyndigheder, at G1-virksomhed burde have taget højde for de indeholdte kildeskatter ved videreformidlingen af royalty til H1, idet dispositionen ellers ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
De tyske skattemyndigheder vurderede, at G1-virksomhed burde have dækket sit tab ved alene at videreformidle nettobeløbene (de aftalte royaltybeløb fratrukket udenlandske kildeskatter) til H1. Som følge af denne vurdering foretog de tyske skattemyndigheder en indkomstforhøjelse hos G1-virksomhed for indkomstårene 2002-2005 og efterfølgende for indkomstårene 2006-2010 og 2011.
Selskabet anmodede SKAT om korresponderende nedsættelse i den danske indkomstskat for indkomstårene 2002-2005. SKAT gav ved afgørelse af 9. december 2013 afslag herpå. SKAT anførte bl.a. følgende i deres afgørelse:
"H1 ejer de immaterielle rettigheder til motortyperne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) samt til visse reservedele. Royalty betalinger for udnyttelse af disse rettigheder tilkommer dermed fuldt ud H1.
De immaterielle rettigheder til motortypen (red.fjernet.motortype3) tilhører i dag G1-virksomhed, men H1 modtager 50 % af denne royalty.
Forretningsmæssigt har koncernen indrettet sig således, at det er G3-virksomhed, der står som licensgiver vedrørende alle 4-T motorer. Dermed indbetaler de uafhængige licenstagere den kontraktretligt aftalte royalty til det tyske selskab, som derefter videreformidler den/dele af den til Danmark.
I forbindelse med disse royaltyindbetalinger til G3-virksomhed, Tyskland, indeholdes der i visse tilfælde royaltykildeskatter af licensbrugerne rundt om i verden. G3-virksomhed, Tyskland, videreformidler de fulde, med brugerne aftalte royalty beløb, bruttobeløbene, til Danmark, og derfor er de fulde beløb/bruttobeløbene også selvangivet i Danmark. Der opstår ved denne videreformidling en udgift/et tab i Tyskland, og de tyske skattemyndigheder er som led i den ovenfor nævnte revision nået frem til den konklusion, at en uafhængig tredjemand ville tage højde for de indeholdte kildeskatter ved videreformidlingen af beløbene. (...)"
Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som afsagde kendelse i sagen den 31. januar 2017. Landsskatteretten udtalte bl.a. følgende i afgørelsen:
"(...) Ligningslovens § 2 indeholder således ikke hjemmel til at lade royaltybetalingerne indgå i den skattepligtige indkomst efter reduktion af kildeskatter. De modtagne royalties skal derfor medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst, som om betalingen var modtaget direkte fra de uafhængige licenstagere."
Landsskatterettens afgørelse blev stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 11. december 2018, offentliggjort som SKM2019.88ØLR.
Følgende fremgår bl.a. af Østre Landsrets dom:
"Rammerne for de koncerninterne transaktioner mellem det tyske moderselskab og det danske datterselskab er nærmere fastlagt i aftale af 12. juli 1985. Heraf fremgår, at datterselskabet har ejendomsretten til de omhandlede immaterielle rettigheder, og at datterselskabet har stillet disse immaterielle aktiver til rådighed for moderselskabet. Ifølge aftalens pkt. 4 skal datterselskabet modtage "all royalty income from licensees on engines and spare parts" som kompensation for afholdelse af egne udgifter til videreudvikling af de immaterielle aktiver. Endvidere fremgår det af aftalens pkt. 3, at datterselskabet skal betale et administrationsgebyr til moderselskabet for administration af royaltybetalinger.
Landsretten finder, at moderselskabet herved må anses for at være et formelt mellemled mellem datterselskabet og de uafhængige licenstagere. Efter bevisførelsen, herunder aftalegrundlaget og transfer pricing documentation 2005, er det ikke godtgjort, at der i forbindelse med moderselskabets formidling sker en værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Det lægges derfor til grund, at moderselskabet alene har administrationsarbejde i forbindelse med indgåelsen af licensaftaler, og at datterselskabet betaler administrationsgebyr som kompensation herfor.
På denne baggrund skal datterselskabet derfor som udgangspunkt modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, uden fradrag af kildeskatter. Det forhold, at det af aftalens pkt. 7 om Value Added Tax fremgår, at royaltybetalingerne er nettobeløb ekskl. moms kan ikke føre til andet resultat. Det forhold, at den valgte koncerninterne konstruktion medførte tab for moderselskabet, kan heller ikke i sig selv føre til en anden vurdering, da markedsprisen mellem uafhængige parter vil være upåvirket heraf."
Østre Landsrets dom blev senere stadfæstet af Højesteret ved dom af 12. september 2019, offentliggjort som SKM2019,486.HR.
SKAT/Skattestyrelsen har nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005, for indkomstårene 2006-2010 og for indkomståret 2011:
Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende i deres afgørelse af 3. juli 2019 vedrørende indkomstårene 2006-2010 og indkomståret 2011:
"3. StS - 10 Kompetent Myndigheds vurdering og begrundelse
3.2 Udenlandske kildeskatter
3.2.1 Genoptagelsesanmodning efter SFL § 27, stk. 1, nr. 4
H1 har i e-mail af 1. februar 2019, på baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 anmodet om lempelse i den danske indkomstskat for udenlandske betalte kildeskatter for indkomståret 2011. Der er anmodet om, at indkomstårene genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 kræver, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige, samt at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. G5-virksomhed har i e-mail af 1. februar 2019 oplyst, at de tyske skattemyndigheder i deres foreløbige afgørelse af 3. august 2018 har foretaget en forhøjelse af G4-virksomhed Tysklands indkomst for indkomståret 2011, som opfølgning på skatterevision af G4-virksomhed Tyskland for indkomstårene 2002-2005 samt 2006-2010.
De tyske skattemyndigheder er i de tidligere forhøjelser vedrørende indkomstårene 2002-2005 og 2006-2010 kommet frem til, at G4-virksomhed Tyskland burde have taget højde for de indeholdte kildeskatter ved videreformidlingen af royalty til det danske datterselskab (nu filial), idet dispositionen ellers ikke ville være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De tyske skattemyndigheder har i begge afgørelser konkluderet, at G4-virksomhed Tyskland burde have dækket sit tab ved alene at videreformidle royaltybeløb, fratrukket udenlandske kildeskatter, og lavet forhøjelser på dette grundlag.
Østre Landsret har ved afgørelse af 11. december 2018 vedr. indkomstårene 2002- 2005, fundet at det ikke er "godtgjort, at der i forbindelse med moderselskabets formidling sker en værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder". Landsretten lægger endvidere til grund, at "moderselskabet alene har administrationsarbejde i forbindelse med indgåelsen af licensaftaler, og at datterselskabet betaler administrationsgebyr som kompensation herfor. "
Landsretten konkluderede, på baggrund af ovenstående, at H1 efter de foreligger omstændigheder skal modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, og at der derfor ikke kan ske fradrag af kildeskatter i royaltybeløbet.
Af dommen fremgår det endvidere, at de tyske skattemyndigheders afgørelse af 13. august 2012, ikke tillægges nogen betydning, i forhold til fastsættelsen af markedsprisen for de omhandlede immaterielle aktiver. Landsretten begrunder dette med, at de tyske skattemyndigheders afgørelse er baseret på spørgsmål om tilskud fra moderselskab til datterselskab, og at den således ikke ses at tage stilling til forhold, der har betydning for fastsættelse af markedsprisen for de omhandlede rettigheder, i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.
Da de tyske skattemyndigheders foreløbige afgørelse af 3. august 2018 vedrører de samme forhold, de samme selskaber og transaktioner, blot for det efterfølgende indkomstår 2011, er det StS 10 - Kompetent Myndighed vurdering, at Landsrettens dom kan lægges til grund ved vurdering af genoptagelsesanmodningen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
Det er således StS - 10 Kompetent Myndigheds vurdering, at der ikke er grundlag for at foretage en korresponderende regulering, som følge af de tyske skattemyndigheders foreløbige afgørelse af den 3. august 2018 vedrørende fradrag for betalte udenlandske kildeskatter. Spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst for de udenlandske kildeskatter, er efter StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, ikke en afledt ændring af de tyske skattemyndigheders afgørelse, og der kan derfor ikke foretages lempelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
3.2.2 Genoptagelsesanmodning efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8
I e-mail af 1. februar 2019, henvises til brev af 26. april 2018 som yderligere begrundelse for nedsættelse af indkomsten samt indrømmelse af lempelse. I brev af 26. april 2018 anfører H1, at "finder SKAT ikke, at der er hjemmel hertil I skatteforvaltningslovens § 27, stk. I, nr. 4, er det vores vurdering, at forholdet skal anses for omfattet af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. I, nr. 8".
Spørgsmålet er herefter, om H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst for de udenlandske kildeskatter efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Anmodningen om lempelse indeholder ikke en opgørelse af lempelsesberegningen eller dokumentation for betalte skatter.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kræver, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ændring af skatteansættelsen. Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kræver tillige, at anmodningen om genoptagelse fremsendes senest 6 måneder efter, at det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, er kommet den skattepligtige til kundskab.
Landsretten er i dom af 11. december 2018, i lighed med tidligere instanser, nået frem til at H1, efter de foreliggende omstændigheder, skal modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, og at der derfor ikke kan ske fradrag af kildeskatter i royaltybeløbet. Det følger heraf, at H1 således indenfor de ordinære frister, ville være berettiget til lempelse efter danske regler i det omfang betingelserne herfor er opfyldt.
Efter StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, burde H1 allerede i forbindelse med afgørelsen fra de tyske skattemyndigheder af 13. august 2012 vedrørende indkomstårene 2002- 2005, havde overvejet om der skulle være søgt om lempelse for fremadrettede år. Med skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013, burde der ikke længere herske tvivl om at skatteyder havde et muligt krav pa lempelse for fremadrettede år. Anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er derfor indgivet for sent, jf. bestemmelsens stk. 2.
StS - 10 Kompetent Myndighed bemærker hertil, at det forhold at H1 om "følge af tvivl", om der kunne anmodes om lempelse for kildeskatten (som om den tyske afgørelse ikke var korrekt), undlader at anmode om lempelse for de fremadrettede ar, kan sidestilles med glemt fradrag, hvilket underbygger StS 10- Kompetent Myndigheds konklusion om, at sagen er rejst for sent.
Konsekvensen af at sagen er rejst for sent, er at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, og at anmodningen om lempelse efter ligningslovens § 33 må afvises.
Det er StS 10 - Kompetent Myndigheds vurdering, at den dobbeltbeskatningssituation der opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene, ikke bevirker at der automatisk kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
StS 10 - Kompetent Myndighed bemærker desuden, at sagen vanskeligt vil kunne Iøses efter den gensidige aftale procedurer, da StS -10 Kompetent Myndighed ikke kan afvige fra en afgørelse truffet af danske domstole. Hertil kommer, at StS 10 - Kompetent Myndighed er helt enig i domstolens udlægning af armslængdeprincippet i den konkrete sag.
5. Store Selskaber - Kompetent myndigheds foreløbige afgørelse
På baggrund af ovenstående, er det StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse, at vi, i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017, kan godkende en korresponderende regulering vedrørende handling fees, som en følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse i perioden 2006-2010 og foreløbige afgørelse for 2011.
Det er endvidere StS - 10 Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse, at der ikke er grundlag for at foretage en korresponderende regulering, som følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse af den 7. februar 2017 og foreløbige afgørelse af den 3. august 2018, vedrørende fradrag for betalte udenlandske kildeskatter.
Det er desuden StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst, for de udenlandske kildeskatter, ikke er en afledt ændring af de tyske skattemyndigheders afgørelse. Det er derfor StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse, at der ikke kan foretages lempelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
I den konkrete sag er det StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, at anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8 er indgivet for sent.
Konsekvensen af at sagen er rejst for sent, er at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse er derfor, at anmodningen om lempelse efter ligningslovens § 33 må afvises.
6. Selskabets indsigelser til StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelser hhv. af 28. januar 2019 vedrørende 2006-2010 og af 5. februar 2019 vedrørende 2011
G5-virksomhed har ved e-mail af 4. marts 2019, indsendt indsigelser til Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelser vedrørende 2006-2010 og 2011, hvori selskabet erklærer sig enig i StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelser for så vidt angår handling fees. Selskabet har i samme brev erklæret sig uenig i StS 1’ - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse om afvisning af korresponderende regulering for betalte udenlandske kildeskatter efter § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 8. samt afvisningen af lempelse efter ligningslovens § 33.
Indsigelserne er i sin fulde længde vedlagt som bilag 1 til denne afgørelse.
Møde mellem StS 10 - Kompetent Myndighed og selskabet den 29. april 2019
Selskabet havde i deres indsigelser anmodet om et møde med StS 10 - Kompetent Myndighed, inden der træffedes endelig afgørelse i sagen. Mødet blev afholdt den 29. april 2019, hvor StS 10 - Kompetent Myndighed, selskabet og selskabets rådgivere fra G5-virksomhed var til stede. På mødet gennemgik selskabet dets indsigelser, fremsendt via e-mail den 4. marts 2019.
G5-virksomhed anførte på mødet, at der lod til at være enighed om, at der I sagen var grundlag for lempelse og at uenigheden I sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabet rettidigt har anmodet om lempelse for de i udlandet afholdt kildeskatter på royalties.
G5-virksomhed anførte videre, at man var klar over at H1 har behandlet beløbene forkert, hvilket skyldes at man har været i tvivl om, hvem der var beneficial owner. G5-virksomhed argumenterede for et sent kundskabstidspunkt ift. dette, dvs. først efter Landsskatterettens afgørelse. G5-virksomhed påpegede at der ikke var noget grundlag for at søge lempelse før, da selskabet endnu ikke havde betalt skatten. Indkomsten er medregnet 100% i selvangivelsen i Danmark, pga. en forkert skattemæssig kvalifikation.
G5-virksomhed anførte endvidere, at SKAT tidligere har udført en fuld skattekontrol uden at påpege, at der muligvis kunne spørges om lempelse. G5-virksomhed hævder således selv, at de ikke har været bekendt med muligheden for dette, før efter Landsskatterettens afgørelse.
StS 10 - Kompetent Myndighed forklarede, at set fra et TP-synspunkt, kunne selskabet langt hen ad vejen havde struktureret sig ud af denne situation. StS 10- Kompetent Myndighed fortalte, at det er noget atypisk, at selskabet ikke har påklaget den tyske afgørelse i Tyskland, men i stedet kørt sagen i Danmark. StS 10- Kompetent Myndighed forklarede endvidere, at store dele formentligt kunne være løst i MAP, hvis sagen var sat i bero i klagesporet.
StS 10 - Kompetent Myndighed gjorde opmærksom pa, at set fra vores side, kan vi ikke se at der er tale om en forkert skattemæssig kvalifikation, vi kan bare konstatere, at selskabet har afventet den tyske afgørelse, som efter vores og Østre Landsrets vurdering, ikke er af betydning for lempelsesspørgsmålet.
StS 10-Kompetent Myndighed understregede, at nar vi er ude i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, så er det væsentligt for os at vide, hvorfor man først søger om genoptagelsen så sent i forløbet.
StS 10 - Kompetent Myndighed forklarede endvidere, at det er vores faste praksis, at for vi kan sige ja eller nej til en genoptagelsesanmodning, skal vi have modtaget grundlaget for lempelsesberegningen, hvilket vi fortsat ikke har modtaget i den konkrete sag. StS 10 - Kompetent Myndighed understregede, at det ikke er beløbets størrelse der er afgørende, men at talgrundlaget er nødvendigt for vores kollegaers stillingtagen i sagen, såfremt vi skulle imødekomme genoptagelsesanmodningen.
Det blev aftalt, at StS 10 - Kompetent Myndighed efter dette møde, ville ga sagen igennem igen i detaljer, og herefter træffe afgørelse om, hvorvidt lempelsesspørgsmålet er forældet.
G5-virksomhed forklarede, at de er i gang med at indhente grundlaget fra selskabet, men at skattestyrelsen jo er i besiddelse af "worst case scenario" tallene i genoptagelsesanmodningen. G5-virksomhed forsikrede om, at man selvfølgelig ikke vil tage lempelse, hvis der ikke er "plads" i skatten.
Af hensyn til selskabet blev det aftalt, at selskabet kunne fa henstand med fremsendelse af lempelsesberegningerne, til efter StS 10 - Kompetent Myndighed har truffet endelig afgørelse i sagen, og kun ifald den endelige afgørelse ville medføre genoptagelse og lempelse.
G5-virksomhed anmodede mundtligt om, at StS 10 - Kompetent Myndighed i sin endelige afgørelse ville tage stilling til muligheden for fristdispensation i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste punktum, ifald StS 10 - Kompetent Myndighed fandt, at reaktionsfristen ikke var overholdt. StS 10 - Kompetent Myndighed vil behandle dette som en del af selskabets indsigelser nedenfor i afsnit 7.
7. Store Selskaber - Kompetent myndigheds bemærkninger til selskabets indsigelser
I det følgende vil StS 10 - Kompetent Myndighed adressere de punkter, der efter vores opfattelses, udgør selskabets primære indsigelser vedrørende afvisningerne af ekstraordinær genoptagelse og lempelse i de to foreløbige afgørelser.
Ad dobbeltbeskatning som "særlig omstændighed"
Selskabet nævner pa side 2 i brev af 4. marts 2019, at selskabet mener, at dobbeltbeskatningssituationer er et kerneområde for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. og at det, at der er tale om en dobbeltbeskatningssituation, er en særlig omstændighed, hvorefter der vil skulle genoptages.
StS 10 - Kompetent Myndighed skal hertil bemærke, at reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, nar ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.
Den Juridiske vejledning opstiller følgende betingelser for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:
StS 10 - Kompetent Myndighed er for så vidt enige i at en dobbeltbeskatningssituation kunne være en situation, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan finde anvendelse. I den konkrete situation finder StS 10 - Kompetent Myndighed dog ikke at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, herunder begrundelsen for, at selskabet først søger om genoptagelsen så sent i forløbet, der ikke kan bebrejdes selskabet. Hertil kommer, at kundskabstidspunktet i den konkrete situation må regnes fra tidspunktet, hvor de tyske skattemyndigheder foretager en ændring af royaltyindkomsten. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor ikke overholdt.
Ad selskabets påstand om "forkert" skattemæssig kvalifikation
Selskabet henviser på side 2 i brev af 4. marts 2019 til, at baggrunden for hvorfor man ikke tidligere havde anmodet om lempelse for de udenlandske kildeskatter er som følger:
"Da den påløbne kildeskat (fra eksempelvis Y1-land) ikke har "belastet" den danske indkomst, er der ikke blevet lempet herfor i den danske skat. Der er således ud fra en objektiv betragtning tale om en korrekt skattemæssig behandling af den i Danmark modtagne betaling fra Tyskland (historisk set).
Pa baggrund af de tyske afgørelser er betalingen (af kildeskatten fra eksempelvis Y1-land) blevet kvalificeret (red. Af selskabet og dennes rådgiver) som et tilskud. H1 har som nævnt ovenfor behandlet det som almindelig skattepligtig indkomst. Idet de tyske myndigheder har kvalificeret betalingen (af de overskydende 10%) som tilskud, vil det alt andet lige betyde, at H1 vil skulle have en tilsvarende nedsættelse i den danske indkomst da et koncerninternt tilskud ikke er skattepligtig indkomst.
Idet H1 har modtaget det fulde beløb, inklusiv kildeskat, er det ikke naturligt at bede om lempelse i den danske skatfor en kildeskat som H1 som udgangspunkt ikke er belastet af"
StS 10 Kompetent Myndighed skal i den forbindelse gøre opmærksom pa, at i princippet er der ikke tale om en forkert skattemæssig kvalifikation, og at royaltyindkomsten er medtaget korrekt i Danmark. Dobbeltbeskatningssituationen opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmalet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene.
Selskabets tvivl om den skattemæssige kvalifikation og eventuelle fejl i denne, er efter vores vurdering ikke en særlig omstændighed, der begrunder, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes. Se f.eks. SKM2014.400.BR. hvor det ikke var en særlig omstændighed, at borgeren som følge af egen tvivl om fradragstidspunkt havde undladt at fratrække renteudgifter i selvangivelsen for 1993.
Situationen blev sidestillet med, at der var tale om glemte fradrag.
Ad sidestillingen med "glemt fradrag"
Om sidestilling med glemt fradrag skriver selskabet følgende nederst på side 2:
"Der er ikke i den foreliggende situation tale om et "glemt fradrag". Tværtimod er der tale om en anderledes skattemæssig kvalifikation, det vil sige lempelse fremfor nedsættelse, hvilket ingenlunde kan medføre, at der er tale om et glemt fradrag. "
StS 10 - Kompetent Myndighed skal hertil bemærke, at vi, i vores foreløbige afgørelser vedr. 2006-2010 og 2011, ikke konstaterer at der er tale om et glemt fradrag, men at situationen kan sidestilles hermed. Vi skal hertil bemærke, at der i selvangivelserne for H1 vedrørende indkomstårene 2009 og 2010 er foretaget lempelse for betalt skat i udlandet vedrørende royaltyindtægter, og pointere, at hvis det samme er tilfældet for andre indkomstår, bør genoptagelsesanmodninger indeholde en ny beregning, hvor de ikke medtagne kildebeskatter specificeres, i forhold til det nedslag, der allerede er beregnet lempelse for.
Som StS 10 - Kompetent Myndighed også bemærker i e-mail af 5. februar 2019, bør H1 uden ugrundet ophold, såfremt der stadig måtte være fremadrettede år, hvor lempelsen ikke er medtaget i selvangivelsen, indsende lempelsesberegninger efter ligningslovens § 33, til den Koncernansvarlige i Skattestyrelsen, så vi undgår at yderligere indkomstår forældes.
Ad mulighed for dispensation fra reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum jf. SFL § 27, stk. 2, sidste punktum.
Selskabet anmodede pa mødet den 29. april 2019, StS 10 - Kompetent Myndighed om at tage stilling til mulig dispensation fra reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum.
Reglerne om ekstraordinær genoptagelse er fristgennembrudsregler og her gælder for det første en frist pa 6 måneder, som betyder, at selskabet i alle tilfælde af fristgennembrud skal reagere senest 6 måneder fra der er viden om, at et forhold giver anledning til fristgennembrud. Der kan dispenseres herfra med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.1.
Praksis om fristgennembrud i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, lægger op til et potentielt anvendelsesområde for tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i ansvarspådragende myndighedsfejl, borgerens helt særlige personlige omstændigheder eller generelt tilfælde, hvor en mindre overskridelse af reaktionsfristen vil medføre et uforholdsmæssigt stort retstab jf. Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.
Dobbeltbeskatningssituationen i den konkrete sag opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i, licenstager landene og kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1, punktum, ma derfor, efter StS 10 - Kompetent Myndigheds opfattelse, regnes efter det tidspunkt, hvor de tyske skattemyndigheder foretager en ændring af royaltyindkomsten. Dispensation fra fristen begrundet i selskabets tvivl om den skattemæssige kvalifikation og eventuelle fejl i denne, er efter vores vurdering ikke en særlig omstændighed, der giver mulighed for dispensation for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum. Se f.eks. SKM2016.180.BR.
Ad Kompetent Myndigheds forslag til afgørelse af 5. marts 2018
Vi kan forstå på side 3 i jeres brev, at der hos G5-virksomhed hersker tvivl om retsstillingen mellem den foreløbige afgørelse af 5. marts 2018, og den foreløbige afgørelse af 28. januar 2019, begge vedrørende 2006-2010.
StS 10 - Kompetent Myndighed skat hertil bemærke, at en foreløbig afgørelse fra Skattestyrelsen har karakter af en partshøring i forvaltningslovens forstand, jf. Skatteforvaltningslovens § 19. StS - 10 Kompetent Myndighed har som myndighed pligt til at vurdere, om der er grund til yderligere undersøgelser af en sag, på baggrund af en partshøring, og om der eventuelt er behov for supplerende partshøring herefter.
Efter den første høring vedrørende den foreløbige afgørelse for indkomstårene 2006- 2010 (forslag til afgørelse af 5. marts 2018), vurderede StS 10-Kompetent Myndighed, at der var behov for at tydeliggøre begrundelsen for den foreløbige afgørelse, og herefter foretage supplerende partshøring af hensyn til skatteyderens retssikkerhed.
Således træder den foreløbige afgørelse af 28. januar 2019, i stedet for forslaget til afgørelse af 5. marts 2018, hvilket derfor ikke inddrages yderligere i sagen.
Ad Skattestyrelsens vejledningsforpligtigelse
Vedrørende det anførte på s. 4 og 5 i indsigelserne, om Skattestyrelsens forpligtigelse til at sikre en korrekt skatteansættelse, bemærker StS 10 - Kompetent Myndighed, at vi er enige i, at de tyske skattemyndigheders afgørelse ikke medfører et armslængderesultat, og at anmodningen om en korresponderende regulering derfor bør afvises.
Vi er derimod ikke enige i, at ovenstående medfører, at Skattestyrelsens vejledningsforpligtigelse kan udstrækkes til at skulle vejlede om at selskabet har et muligt krav pa lempelse. StS 10 - Kompetent Myndighed henviser i den forbindelse til SKM2017.321 BR (TfS 2017.401BR), hvor Byretten bl.a. forholder sig til spørgsmålet om udstrækning af Skattestyrelsens vejledningsforpligtigelse.
8. StS 10 - Kompetent Myndigheds endelige afgørelse
Pa baggrund af ovenstående, er det StS 10 - Kompetent Myndigheds endelige afgørelse, at vi, i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017, kan godkende en korresponderende regulering vedrørende handling fees, som en følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse for 2006-2010 samt 2011.
Det er endvidere StS - 10 Kompetent Myndigheds afgørelse, at der ikke er grundlag for, at foretage en korresponderende regulering, som følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse af 19. juni 2017 og foreløbige afgørelse af den 3. august 2018, vedrørende fradrag for betalte udenlandske kildeskatter.
Det er desuden StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst, for de udenlandske kildeskatter, ikke er en afledt ændring af de tyske skattemyndigheders afgørelse.
Det er derfor StS 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse, at der ikke kan foretages lempelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
I den konkrete sag er det StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, at anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2 er indgivet for sent.
Konsekvensen af at sagen er rejst for sent, er at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 10 - Kompetent Myndigheds foreløbige afgørelse er derfor, at anmodningen om lempelse efter ligningslovens § 33 må afvises.
SKAT har vedrørende indkomstårene 2002-2005 bl.a. anført følgende i deres afgørelse af 7. april 2017:
"Som repræsentant for det nuværende (red.fjernet.koncern), filial af H1 & G1-virksomhed (Tyskland), har I på et møde afholdt den 8. marts 2017 anmodet SKAT om at vurdere, hvorvidt det er muligt for SKAT at genoptage indkomstansættelserne for indkomstårene 2002-2005 med henblik på at få godskrevet de pågældende indeholdte, udenlandske kildeskatter. Der er henvist til, at G2-virksomhed (helt eller delvist) efter jeres opfattelse er (var) rette ejer af de relevante immaterielle rettigheder, og at SKAT i en afgørelse fra den 30. juni 2015 med sags id 179096966 har truffet afgørelse i en principielt lignende sag med et sådant resultat til følge.
Reglerne om genoptagelse af skatteansættelsen fremgår af SFL §§ 26 og 27.
For så vidt angår reglerne om ordinær genoptagelse i SFL § 26 fremgår det af disse, at der indtil den 30. april 2017 kan søges om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 og frem for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
For så vidt angår reglerne om ekstraordinær genoptagelse fremgår reglerne af SFL § 27. Hvis hidtidig praksis er underkendt, kan genoptagelse ske efter reglerne i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. Sædvanligvis er det sådan, at når der efter SKAT’s vurdering er sket en endelig underkendelse eller lempelse af hidtidig praksis, offentliggøres dette på SKAT’s hjemmeside. Det er hverken sket vedrørende den påberåbte, ikkeoffentliggjorte afgørelse eller vedrørende Landsskatterettens afgørelse i denne sag, og vi finder ikke, at der i øvrigt foreligger sådanne oplysninger, at kendelsen i sig selv kan danne grundlag for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7.
Anmodningen om genoptagelse for indkomstårene 2002-2005 må derfor afvises."
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2002-2005 samt 2006-2010 og 2011.
Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført følgende:
"1. Klage for indkomstårene 2002-2005 - Skatteankestyrelsens j.nr. 17-0988577
Ved skrivelse af 6. juli 2017 påklagede H1 Skattestyrelsens afgørelse af 7. april 2017 vedrørende afslag på genoptagelse af indkomstårene 2002-2005. Klagen har skatteankestyrelsens j.nr. 17-0988577. Idet nærværende klage vedrører samme forhold som klagen for indkomstårene 2002- 2005 anmoder vi om, at de to klagesager behandles samlet, da dette anses for formålstjenligt, og da indkomstårene 2002-2005 yderligere indgår i Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold i Afgørelsen.
Vi anmoder om Skatteankestyrelsens tilkendegivelse af, at de to klager behandles samlet.
Anbringender samt argumentation vedrørende genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 og indkomståret 2011, der er anført over for Skattestyrelsen tidligere samt i nærværende klage, gøres også gældende, hvad angår klagen for 2002-2005.
2. Den påklagede afgørelse vedrørende indkomstårene 2006-2010 og indkomståret 2011
Skattestyrelsen har ved Afgørelsen afvist H1’s genoptagelsesanmodning angående indkomstårene 2006-10 samt indkomståret 2011, da der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, samt da genoptagelsesanmodningen efter Skattestyrelsens opfattelse er indgivet for sent, jf. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Genoptagelsesanmodningen angående indkomstårene 2006-10 blev indsendt til SKAT (nu Skattestyrelsen), Store Selskaber 19. juni 2017, mens genoptagelsesanmodningen angående indkomståret 2011 blev indsendt til Skattestyrelsen, StS 10-Kompetent Myndighed 1. februar 2019.
H1 anmodede om genoptagelse med henblik på at opnå lempelse i den danske indkomstskat for betalte udenlandske kildeskatter efter ligningslovens § 33. Vi vedlægger som bilag 2.1- 2.11 lempelsesopgørelserne for 2002 - 2011. Vi henviser til bilagene for opgørelse af beløb med videre.
Der nedlægges principalt påstand om, at Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og/eller, nr. 4 og/eller nr. 8, tilpligter Skattestyrelsen at anerkende, at indkomstårene 2006-2010 samt indkomståret 2011 skal genoptages med henblik pa at tildele H1 lempelse i den danske indkomstskat for kildeskatter betalt i udlandet.
Subsidiært nedlægges påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har tilkendegivet, at H1 er "beneficial owner" til de relevante royaltybetalinger. Skattestyrelsen har ligeledes tilkendegivet, at H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomstskat vedrørende disse betalinger.
Det er vores overordnede anbringende, at H1 har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1og/eller, nr. 4 og/eller nr. 8, samt at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, utvivlsomt er overholdt. Fristen kan under ingen omstændigheder regnes fra et tidIigere tidspunkt end afsigelserne af de tyske skattemyndigheders afgørelser af 7. februar 2017 og 3. august 2018. Før dette tidspunkt var der ingen dobbeltbeskatning, og dermed heller ikke noget behov eller grundlag for genoptagelse af indkomstårene.
Det er yderligere vores anbringende, at der kan og bør dispenseres fra de relevante frister, såfremt denne mod forventning anses for overskredet. Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen skal behandle genoptagelsesspørgsmålet igen. Landsskatteretten har i tidligere sager valgt denne fremgangsmåde, nar der er fejl i styrelsens sagsbehandling eller sagsbehandlingen har været utilstrækkelig, jf. eksempelvis den nedenfor omtalte kendelse af 25. april 2018 (journalnr. 15-2167954).
H1 har udviklet de immaterielle aktiver til to af (red.fjernet.koncern)-koncernens motortyper: (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2), samt dertilhørende reservedele. Betalinger for udnyttelse af rettighederne til disse immaterielle aktiver tilfalder derfor H1. Derudover modtager H1 50% af betalingerne for udnyttelse af rettighederne t il en tredje motortype, (red.fjernet.motortype3), hvor H1 har udarbejdet en bundramme, hvorpå denne motortype kan monteres sammen med en generator.
G1-virksomhed ("G1-virksomhed") er licensgiver vedrørende ovennævnte motortyper. Der med modtager G1-virksomhed den royaltybetaling, som licenstagerne (koncernens kunder) betaler for udnyttelse af rettighederne. G1-virksomhed viderefører herefter royaltybetalingerne til H1.
Nar licenstagerne betaler royalty til G1-virksomhed, indeholdes der i henhold til lokal intern lovgivning royaltykildeskatter i licenstagernes hjemlande. Disse royaltykildeskatter udgør typisk 5% eller 10% af licensbetalingen. G1-virksomhed modtager dermed ikke den fulde royaltybetaling, men derimod et mindre nettobeløb efter indeholdelse af royaltykildeskat. For de pågældende indkomstår 2006-2010 samt 2011 har G1-virksomhed imidlertid videreført den fulde bruttobetaling til H1 uden at fratrække de indeholdte kildeskatter.
H1 har dermed historisk set modtaget 100% af de royaltybetalinger, som er tilfældet G1-virksomhed (uden reduktion for betalte udenlandske kildeskatter).
Betalingerne er selvangivet og beskattet i Danmark, og der er hverken i Danmark eller i Tyskland foretaget lempelse for de betalte udenlandske kildeskatter. Bruttoroyaltybeløbene er blevet indtægtsført og beskattet som almindelig skattepligtig indtægt i Danmark uden, at H1 har været belastet af udenlandsk kildeskat. Som en naturlig konsekvens heraf, er der ikke oprindeligt anmodet om lempelse for disse udenlandske kildeskatter. Hverken H1 eller G1-virksomhed har ment, at H1 skulle belastes af kildeskatten, fordi G1-virksomhed var licensgiver i licenskontrakterne vedr. ovennævnte motortyper.
Den skattepligtige indkomst for G1-virksomhed i relation til royaltybetalinger mellem G1-virksomhed og H1 blev - på baggrund af afgørelse fra de tyske skattemyndigheder dateret 7. februar 2017 (angående indkomstårene 2006-2010) og forslag til ændring af 3. august 2018 (angående indkomståret 2011) - forhøjet. For så vidt angår royaltybetalingerne der, som beskrevet, var videreført fra G1-virksomhed til H1, anmodede H1 herefter Skattestyrelsen om at godkende lempelse i den danske indkomstskat for den del, der vedrørte betalte udenlandske kildeskatter.
Det er de tyske skattemyndigheders afgørelse, der medfører, at den del af betalingen, der vedrører de tilbageholdte udenlandske kildeskatter, ikke er en driftsudgift i Tyskland, men derimod skal anses som et tilskud fra G1-virksomhed til H1. H1 har som nævnt ovenfor behandlet indtægten som almindelig skattepligtig indkomst, idet det fulde royaltybeløb er modtaget. Idet de tyske skattemyndigheder har kvalificeret betalingen som tilskud, vil det alt andet lige betyde, at H1 vil skulle have en tilsvarende nedsættelse i den danske indkomst, samt at det "utilsigtede" tilskud tilbagebetales. Dette er baggrunden for en tidligere anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2002-2005, hvor der netop blev anmodet om et korresponderende fradrag i den danske indkomst efter ligningslovens § 2. Genoptagelsen er dog ikke imødekommet af Skattestyrelsen, senere af Landsskatteretten i afgørelse af 31. januar 2017 og endeligt af domstolene i afgørelser af 11. december 2018 (Østre Landsret) og af 12. september 2019 (Højesteret). Højesteret henviser i alt væsentligt til landsskatterettens begrundelse. Afgørelserne er vedlagt som bilag 3 og 4.
I relation til anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2002-2005 gøres det i øvrigt for landsretten af Skatteministeriet blandt andet gældende, at "Den tyske afgørelse fastslår, at der forelå et tilskud i form af de ikke videredebiterede kildeskatter ... ", og landsretten finder, "at den tyske afgørelse er baseret på spørgsmål om tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet moderselskabet som følge af videregivelsen af bruttolicenser til datterselskabet led et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af royaltybeløbene". Afgørelsen ses derimod ifølge landsretten og Højesteret ikke at tage stilling til forhold, der har betydning for fastlæggelsen af markedsprisen for de omhandlede rettigheder i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.
Overfor dette star Skattestyrelsens anbringende i Afgørelsen, side 23: " ... i princippet er der ikke tale om en forkert skattemæssig kvalifikation, og at royaltyindkomsten er medtaget korrekt i Danmark.
Dobbeltbeskatningssituationen opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempefor kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene".
Som det klart fremgår, fortolkes de tyske skattemyndigheders afgørelser ikke umiddelbart ens alt efter om der anmodes om genoptagelse med henblik pa lempelse eller, om der anmodes om genoptagelse med henblik på korresponderende nedsættelse.
Landsretten og Højesteret fastslår desuden i dommene, at G1-virksomhed blot er et "formelt mellemled" mellem H1 og de uafhængige licenstagere, og at det ikke er godtgjort, at der i forbindelse med moderselskabets formidling sker en værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Landsretten og Højesteret lægger derfor til grund, at G1-virksomhed "alene har administrationsarbejde i forbindelse med indgåelsen af licensaftaler, og at datterselskabet betaler administrationsgebyr som kompensation herfor. Landsretten og Højesteret finder på denne baggrund, at H1 som udgangspunkt skal modtage det fulde royaltybeløb, og anser det ikke for godtgjort, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig tredjemand ville have modregnet kildeskatterne.
Essensen af landsrettens og Højesterets domme er således, at G1-virksomhed anses som en ren mellemmand ("agent"), der alene har administrationsarbejde, og derfor alene skal honoreres herfor. Royaltybetalingerne anses derimod for at være flydt igennem G1-virksomhed direkte til H1.
Vi henviser til den fremsendte klage i forbindelse med Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af indkomstårene 2002-2005 for yderligere beskrivelse heraf. Klagen vedlægges som bilag 5.1 og 5.2. Vibemærker for god ordens skyld, at de omhandlede beløb/kildeskatter i øvrigt efterfølgende er tilbagebetalt til G1-virksomhed. H1 har oprindeligt modtaget bruttoroyaltybetalingen uden fradrag for kildeskat. Derfor har det hverken været muligt eller naturligt at bede om lempelse i den danske skat. Der har netop ikke været nogen betalt udenlandsk kildeskat, som har belastet H1’s skatteansættelse. Det er vanskeligt at forestille sig, at de danske skattemyndigheder ville indrømme nedslag i den danske skatteansættelse for en udenlandsk skat, der ikke har belastet H1.
Det er først på baggrund af de tyske afgørelser og senere Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 vedrørende indkomstårene 2002-2005, at denne belastning er opstået. Det tidligste tidspunkt, hvor det kan udledes, at H1 skal belastes af de betalte udenlandske kildeskatter, er dermed primo 2017.
Det er således klart, at det først er som følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse, at H1 belastes af den udenlandske kildeskat. Det er ligeledes klart, at det først er ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017, at det blev endeligt afklaret, at de danske myndigheder anser H1 for at være den retmæssige ejer af de royaltybetalinger, som modtages af G1-virksomhed og videreført til H1. Det er således også først på dette tidspunkt, at det står klart, at det er H1, der er den indkomstmodtager, der skal belastes af kildeskat, og derfor er den lempelsesberettigede part. Det anses i øvrigt for åbenbart, at såfremt H1 havde bedt om genoptagelse med henblik på lempelse inden de tyske skattemyndigheders afgørelser for 2006-2010 og 2011 forelå, dvs. inden H1 var belastet af kildeskat, var denne anmodning blevet afvist som grundløs.
Genoptagelsesanmodningen angående indkomstårene 2006-10 blev indsendt til SKAT, Store Selskaber 9. juni 2017, og genoptagelsesanmodningen angående indkomståret 2011 blev indsendt til Skattestyrelsen, StS 10 - Kompetent Myndighed 1. februar 2019.
Vi vedlægger som bilag 6 en oversigt over tidsforløb for såvel indkomstårene 2002-2005 som 2006- 2011.
6. Argumentation Lempelse for betalte udenlandske kildeskatter
H1 har for indkomstårene 2006-2010 samt indkomståret 2011 modtaget bruttoroyaltybetalinger fra G1-virksomhed i relation til licenstagernes royaltybetalinger. Det modtagne bruttobeløb er medtaget og beskattet i den danske indkomst - uden lempelse. Det er således den fulde royaltybetaling fra licenstagerne, som er strømmet igennem G1-virksomhed og direkte videre til beskatning i Danmark.
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017, hvoraf det tydeligt fremgår, at royaltybetalingerne skal anses for modtaget direkte fra licenstagerne, er der herefter grundlag for lempelse, således at Skattestyrelsen skal godkende lempelse i den danske indkomstskat for udenlandske betalte kildeskatter. Dette er ubestridt af Skattestyrelsen, jf. Afgørelsens side 16 hvor Skattestyrelsen anfører, at H1 "indenfor de ordinære frister vil være berettiget til lempelse i det omfang betingelserne herfor er opfyldte". Det af Skattestyrelsen anførte er i øvrigt i overensstemmelse med Østre Landsrets og Højesterets afgørelser, hvor det er en præmis, at G1-virksomhed alene var et "formelt mellemled" mellem de uafhængige licenstagere og H1, samt at G1-virksomhed ikke bidrog med nogen værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Royaltybetalingerne inklusive kildeskattedelen må derfor anses for at være "flydt igennem" G1-virksomhed, og H1 er derfor berettiget til lempelse.
Der er således enighed om, at betingelserne for lempelsen er opfyldte, og uoverensstemmelsen består således alene i, hvorvidt der kan imødekommes genoptagelse eller ej, jf. de i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 angivne tidsfrister.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
Den skattemæssige behandling af indkomstårene 2006-2010 er tilendebragt ved de tyske skattemyndigheders afgørelse af 7. februar 2017. Indkomståret 2011 er endnu ikke færdigbehandlet, men der er sendt forslag til afgørelse den 3. august 2018. Hertil blev der indgivet en anmodning om genoptagelse henholdsvis 19. juni 2017 og 1. februar 2019, hvilket er inden for 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
H1 har til stadighed villet indstille sig på en korrekt skattemæssig behandling, hvorfor man indledningsvist har bedt om nedsættelse af den skattepligtige indkomst af det i Tyskland forhøjede beløb og ligeledes derfor, har man søgt denne behandling berigtiget igennem både Landsskatteretten og senere domstolene.
Først da Landsskatteretten af 31. januar 2017 afsagde afgørelsen for indkomstårene 2002-2005, har H1 med vished kunne indstille sig på at være retmæssig ejer af de nævnte royaltybetalinger, hvorfor en anmodning om lempelse ikke har kunnet fremsendes tidligere. I den forbindelse skal det tillige bemærkes, at H1 også i forhold til denne dato har overholdt tidsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, da anmodningen som nævnt blev indsendt 19. juni 2017.
Der er med de to tyske afgørelser om indkomstårene 2006-2011 og Landsskatterettens afgørelse opstået en situation, som ikke var tilsigtet, da royaltybetalingerne er blevet beskattet to gange - en gang i kildelandet og en gang i Danmark. H1 har ikke tidligere anmodet om lempelse for udenlandske kildeskatter, da H1 netop ikke har været belastet af kildeskatten. Der har således intet belæg været for at anmode om lempelse på et tidligere tidspunkt.
Skattestyrelsen har ikke behandlet dette spørgsmål ved den oprindelige anmodning om nedsættelse af den danske indkomst på baggrund af afgørelserne fra de tyske skattemyndigheder.
I nærværende situation er royaltybeløbene blevet beskattet to gange - en gang i kildelandet og en gang i Danmark. Det er vores opfattelse, at en dobbeltbeskatningssituation er tiltænkt omfattet af formuleringen "særlige omstændigheder", jf. også jf. SKM 2013.119 ØLD. Med henvisning hertil, skal vi understrege, at dette forhold, som jo netop er en reel dobbeltbeskatning, falder ind under anvendelsesfeltet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er tale om en af de "særlige konsekvens- ændringer", som ifølge forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 8, giver grundlag for genoptagelse. Som eksempel nævnes i forarbejderne, at hvis der eksempelvis er sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og skattemyndighederne efterfølgende nægter arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. Tilsvarende kan konsekvensændringer af de tyske skattemyndigheders afgørelser gennemføres.
Det bemærkes yderligere, at Skattestyrelsen tidligere har medgivet, at der i nærværende sag er tale om en dobbeltbeskatningssituation, hvilket som nævnt efter vores opfattelse skal betragtes som en særlig omstændighed, hvorefter der vil skulle genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Skattestyrelsen angiver, at Skattestyrelsen" ... for så vidt er enige i, at en dobbeltbeskatningssituation kunne være en situation hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 kan finde anvendelse. I den konkrete situation finder StS 10- Kompetent myndighed dog ikke at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 er opfyldt, herunder begrundelsen for, at selskabet først søger om genoptagelsen så sent i forløbet, der ikke kan bebrejdes selskabet. Hertil kommer at kundskabstidspunktet i den konkrete situation må regnes fra tidspunktet, hvor de tyske skattemyndigheder foretager en ændring af royaltyindkomsten. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor ikke overholdt".
Skattestyrelsen er således enig i, at der er grundlag for lempelse, samt at dobbeltbeskatningssituationen kan være en situation hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan finde anvendelse. Genoptagelsen nægtes således primært, fordi reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke anses for overholdt.
H1 har tidligere overfor Skattestyrelsen, senest ved skrivelse af 4. marts 2019, hvortil der henvises, klart fremlagt hvorfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 skal anses for overholdt. Sammenholdt med Skattestyrelsens egne tilkendegivelser, bør det derfor være åbenbart, at anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal imødekommes. Alternativt, for det tilfælde, at reaktionsfristen ikke anses for overholdt, bør der, baseret på sagens faktiske omstændigheder, jf. også nedenfor om frister og vejledningsforpligtelse, dispenseres for nævnte frist, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, sidste punktum.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4
Det er H1’s opfattelse, at der tillige vil kunne ske genoptagelse med henblik på lempelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
Det er ved landsrettens og Højesterets domme slået fast, at der foreligger en dobbeltbeskatningssituation, og at landsretten og Højesteret efter dansk ret anser G1-virksomhed som en mellemmand ("agent") uden selvstændig værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Dette strider ikke mod den tyske afgørelse, der kan læses sådan, at G1-virksomhed anses som en mellemmand, idet de tyske skattemyndigheder dog ikke vil acceptere, at mellemmanden (G1-virksomhed) lider tab i Tyskland på kildeskatterne.
Resultatet i Danmark er imidlertid ifølge landsretten og Højesteret fortsat beskatning af bruttoroyaltybeløbene.
Landsrettens og Højesterets domme indebærer en anerkendelse af den tyske afgørelses kvalifikation af samhandelsforholdet mellem G1-virksomhed og H1 som et mellemmandsforhold ("agentforhold").
Denne kvalifikation af den tyske afgørelse skal de danske skattemyndigheder selvsagt respektere og anerkende, hvorfor bruttoroyaltyen må anses for at være "flydt igennem" G1-virksomhed. Forholdet berettiger derfor til genoptagelse med henblik på lempelse i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4. Det er ikke afgørende, at den tyske afgørelse ikke anerkendes, for så vidt angår værdisætningen, men tilstrækkeligt, at det anerkendes, at der sker en dobbeltbeskatning, og at den hidtidige juridiske kvalifikation er forkert.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
Såfremt Landsskatteretten mod forventning ikke måtte finde, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 4 eller 8 gør vi yderligere gældende, at genoptagelse kan ske med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
De tyske skattemyndigheders afgørelser, hvorefter H1 alene er berettiget til royalty fratrukket kildeskatten, i sammenhæng med Landsskatterettens afgørelse og landsrettens og Højesterets domme, hvorefter H1 er "rette indkomstmodtager", medfører således en ændring af det privatretlige grundlag for ansættelsen. Som det fremgår, er det de tyske skattemyndigheders afgørelser, der i sammenhæng med Landsskatterettens afgørelse, danner grundlag for genoptagelse.
Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, herunder Skattestyrelsens vejledningsforpligtelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 allerede i forbindelse med de tyske skattemyndigheders behandling af indkomstårene 2002-2005, burde have overvejet, om der skulle være søgt om lempelse for fremadrettede år, samt at der med Skatteankestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 vedrørende indkomstårene 2002-2005, ikke længere burde herske tvivl om, at skatteyder havde et krav på lempelse for fremadrettede år. Skattestyrelsen mener på denne baggrund, at H1 har indgivet genoptagelsesanmodningen for sent.
Det er vores klare opfattelse, at der rettidigt er anmodet om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2006-2010 og indkomståret 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27. Derudover hæfter vi os ved, at Skattestyrelsen selv har været i en langstrakt vildfarelse omkring retten til genoptagelse, jf. nedenfor, hvilket kun bestyrker den opfattelse, at 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, tidligst løber fra Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 eller endda et senere tidspunkt.
Spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst for de betalte udenlandske kildeskatter, er en direkte afledt effekt af de tyske skattemyndigheders afgørelser og korresponderende indkomstforhøjelser. Det er som nævnt tidligere alene afgørelserne i Tyskland, og den efterfølgende afgørelse i Landsskatteretten, der medfører, at H1 belastes af den udenlandske kildeskat.
Det er yderligere vores opfattelse, at hvis der ikke hersker tvivl om at der er et muligt krav på lempelse, burde Skattestyrelsen efter den almindelige vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1, have oplyst herom for såvel årene 2002-2005 som fremadrettede år.
Vi henviser for yderligere om vejledningsforpligtelsen og "Sagstilskæringsnotatet" til afsnit 1.4 i vores skrivelse til Skattestyrelsen af 4. marts 2019 om Skattestyrelsens interne retningslinjer for sagstilskæring.
Idet der ikke er sket oplysning, er der enten tale om en tilsidesættelse af vejledningspligten, eller også kan forholdet før landsskatteretskendelsen og landsrettens (og Højesterets) domme ikke have været så åbenbart, som Skattestyrelsen (nu) opfatter det.
Da Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der fra d. 13. august 2012 og allersenest fra 9. december 2013 ikke længere hersker tvivl om, at H1 havde et muligt krav på lempelse for så vidt angår indkomstårene 2002-2005 såvel som indkomstårene 2006-2011, stiller vi os spørgende overfor, hvorfor Skattestyrelsen ikke på dette tidspunkt opfyldte deres forpligtelse til at sikre en korrekt ligning af disse indkomstår, herunder især når det kan konstateres, at H1 ikke selv er klar over, at der kan opnås lempelse, og at der på daværende tidspunkt endnu ikke forelå en afgørelse fra de tyske skattemyndigheder om, at der overhovedet forelå dobbeltbeskatning i indkomstårene 2006-2011.
Skattestyrelsens opfattelse af, at der fra 9. december 2013 ikke burde herske tvivl om at H1 havde et krav på lempelse for fremadrettede år står i øvrigt i klar modsætning til Skattestyrelsens bemærkninger i det oprindelige forslag til afgørelse/foreløbige afgørelse på genoptagelsesanmodning, dateret 5. marts 2018 (vedlægges som bilag 7), hvor det fremgår, at: " ... Det er Kompetent Myndigheds vurdering, at vi ikke kan lempe i den danske indkomstskatfor de udenlandske betalte kildeskatter. Lovgivningen om kildeskatter er efter Kompetent Myndigheds vurdering ikke et mellemværende mellem Danmark og Tyskland, men mellem Tyskland og det land, som har opkrævet kildeskatten ... ".
Selv på dette sene tidspunkt - 5. marts 2018 - hvilket er flere år efter, at H1 ikke længere burde være i tvivl om den skattemæssige behandling, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er mulighed for at opnå lempelse. Skattestyrelsens argumentation i denne retning synes derfor at være ganske uden berettigelse. Når Skattestyrelsen så sent som i marts 2018 hentyder, at der ikke var grundlag for lempelse i den danske skat, kan det således ikke være så åbenbart, som Skattestyrelsen angiver i deres afgørelse, at fristen senest løber fra 9. december 2013. At Skattestyrelsen ændrer opfattelse, og (nu) finder, at det er åbenbart, at H1 var berettiget til lempelse senest den 9. december 2013, forekommer som efterrationalisering, der ikke kan anvendes som en begrundelse for ikke at imødekomme ekstraordinær genoptagelse.
Denne efterrationalisering fremgår også af Skattestyrelsens mail af 5. februar 2019, (vedlægges som bilag 8), hvori det anføres, at "Når vi gennemgår sagen er det tydeligt, at Skattestyrelsen hele tiden har været ( og er) af den opfattelse at H1 [H1] er beneficial owner". Skattestyrelsen har i disse begrundelser alene forholdt sig til, at en afregning af "netto-royalty", dvs, med fradrag af kildeskat ikke ansås at være en armslængdeafregning. Skattestyrelsen har i øvrigt i indlæg til Landsskatteretten angivet, at det er G1-virksomhed der skal anerkende kildeskat i den forstand, at den ikke skal dækkes af licenstager. "Modstykket hertil er, at de pågældende kildeskatter -forudsætningsvist - vil kunne lempes i betalt tysk skat efter den pågældende overenskomst nærmere regler". Hvorledes dette harmonerer med, at "Skattestyrelsen hele tiden har været (og er) af den opfattelse at H1 er beneficial owner", er svært at gennemskue.
H1’s manglende kendskab til at fristen for ekstraordinær genoptagelse skulle løbe allerede fra 9. december 2013, er undskyldelig og i øvrigt i overensstemmelse med Skattestyrelsens egen opfattelse, senest fremlagt ved Skattestyrelsens skrivelse af 5.marts 2018, og er derudover i fuld overensstemmelse med det videre sagsforløb, hvoraf det fremgår, at det er H1’s opfattelse, at indkomsten i Danmark skal nedsættes.
Såfremt Landsskatteretten skulle komme frem til, at det måtte anses for åbenbart, at der var grundlag for lempelse allerede 9. december 2013, synes det fuldt ud lige så åbenbart, at Skattestyrelsen burde have vejledt herom allerede i forbindelse med den oprindelige sagsbehandling, og senest ved H1’s påklage til Landsskatteretten. Aller senest ved klage til Landsskatteretten, men vel i så fald også i forbindelse med den tidligere sagsbehandling, burde det i så fald have stået klart for Skattestyrelsen, at H1 ikke anså sig for "rette indkomstmodtager", og dermed for lempelsesberettiget. Skattestyrelsen er forpligtet til at vejlede i overensstemmelse hermed og burde have vejledt H1.
Spørgsmålet om lempelse må anses for så nært forbundet med spørgsmålet om nedsættelse af H1’s skattepligtige indkomst, at Skattestyrelsen af egen drift skulle have inddraget og taget stilling til, om der kan gives lempelse i forbindelse med Skattestyrelsens indledende behandling af sagen.
Landsskatteretten har i en kendelse af 25. april 2018 (journalnr. 15-2167954) fastslået, at der i en sag om skattepligt også skulle tages stilling til spørgsmålet om lempelse uden særskilt genoptagelsesanmodning herom og hjemviste som følge heraf sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Tilsvarende skulle Skattestyrelsen i nærværende sag have overvejet og taget stilling til spørgsmålet om lempelse som konsekvens af den dobbeltbeskatning, der ubestridt opstår som konsekvens af de tyske skattemyndigheders afgørelser, ikke mindst henset til, at det af Skatteministeriet i domstolsbehandlingen af genoptagelsesanmodningen vedr. indkomstårene 2002-2005 anføres, at G1-virksomhed alene har karakter af et "formelt mellemled".
På denne baggrund kan der imødekommes ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og anmodning om ekstraordinær genoptagelse må anses for at være indgivet rettidigt jf. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum. Alternativt bør det stå klart, at der kan dispenseres for denne frist, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, sidste punktum.
I tillæg til de afgørelser vi har henvist til i skrivelse af 4. marts 2019, henviser vi yderligere til Østre Landsrets forlig af 18. juni 2012 offentliggjort som SKM2012.612ØLR, hvoraf det fremgår, at der imødekommes ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2005 uanset den ekstraordinære genoptagelse ikke tidligere har været til drøftelse hverken i Skattestyrelsens behandling eller i Landsskatteretten, og uanset at 6 måneders fristen må være overskredet, skulle Skattestyrelsens princip for kundskabstidspunkt som anvendt overfor H1, følges.
Det kan af afgørelsen udledes, at der 1) kan imødekommes ekstraordinær genoptagelse, når et forhold er kvalificeret skattemæssigt forkert, og dette først konstateres endeligt på et senere tidspunkt, eksempelvis ved domstolsprøvelse, eller/og at der 2) kan dispenseres fra 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Afgørelsen støtter således imødekommelse af H1’s anmodning om ekstraordinær genoptagelse, enten fordi fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 først løber fra Landsskatterettens afgørelse, eller fordi der i øvrigt kan dispenseres fra 6 måneders fristen. Umiddelbart forekommer forholdene i afgørelsen at kunne sammenlignes med forholdene i nærværende sag, hvad angår imødekommelse af ekstraordinær genoptagelse.
7. Skattestyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse Tvivl om den skattemæssige kvalifikation og "glemt fradrag"
Skattestyrelsen angiver i Afgørelsen, side 23, at "i princippet er der ikke tale om en forkert skattemæssig kvalifikation, og at royaltyindkomsten er medtaget korrekt i Danmark. Dobbeltbeskatningssituationen opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene".
Vi er enige med Skattestyrelsen i, at dobbeltbeskatningssituationen opstår som følge af, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet. Sagen er netop rejst som sådan, uanset Skattestyrelsen (nu) er af den opfattelse, at spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten.
At sagen efter vores opfattelse er rejst som en sag om armslængdeprincippet er ret beset også årsagen til, at H1 i forlængelse af afgørelserne i Tyskland anmoder om korresponderende nedsættelse af den danske indkomst.
Som nævnt har royaltybetalingerne været undergivet en forkert skattemæssig kvalifikation af H1 og G1-virksomhed (hvilket kan konstateres ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 og landsrettens og Højesterets domme), og lempelsesspørgsmålet har ikke tidligere været rejst. At Skattestyrelsen angiver, at royaltyindkomsten er medtaget korrekt i Danmark, skyldes, at Skattestyrelsen ikke ser på de faktiske forhold/faktiske betalinger. Skattestyrelsen iagttager således ikke, at der er modtaget et bruttobeløb uden fradrag for betalt kildeskat, hvorfor det naturligvis er bruttobeløbet, der medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Det forhold at der modtages et bruttobeløb uden fradrag for betalt kildeskat, er blandt andet det, der dokumenterer, at royaltyindkomsten er kvalificeret forkert skattemæssigt.
At selve royaltybetalingerne ved de to forskellige skattemæssige kvalifikationer indregnes med samme beløb i den skattepligtige indkomst, er således i princippet blot et tilfælde, og skyldes skattelovgivningen.
Skattestyrelsen angiver, at de ikke konstaterer, at der er tale om et glemt fradrag, men blot at situationen kan sidestilles hermed. Samtidig angives, at der i selvangivelsen for 2009 og 2010 er foretaget lempelse for betalt skat i udlandet vedrørende royaltyindtægter med videre
Uanset at Skattestyrelsen "alene" sidestiller med et glemt fradrag, må det ud fra ordlyden konstateres, at dette også anvendes som årsag til, at der ikke kan imødekommes en ekstraordinær genoptagelse da der i øvrigt er opgjort lempelse for nogle af de omhandlede indkomstår.
Som angivet blandt andet ovenfor kan en forkert skattemæssig kvalifikation ikke sidestilles eller sammenlignes med et glemt fradrag. Et glemt fradrag kan afskære fra ekstraordinær genoptagelse, men dette er langt fra altid tilfældet, jf. hertil NK o.a., Skatteansættelse (2019), side 218ft, med omtale af blandt andet SKM 2013.587 LSR og SKM 2002.79 LR. Det gøres gældende, at der i en situation som den foreliggende kan ske ekstraordinær genoptagelse, fordi det først med de tyske afgørelser af 7. februar 2017 og 3. august 2018 stod klart, at der overhovedet forelå dobbeltbeskatning i årene 2006-2011, og lempelse derfor ikke havde været relevant tidligere. Endvidere fordi Skattestyrelsen selv mener, at det i hele forløbet har været åbenbart, at der foreligger en lempelsessituation og derfor selv burde have konstateret dette langt tidligere og til trods herfor ikke selv tog spørgsmålet op eller vejledte herom. Og endelig fordi der højst foreligger en undskyldelig retsvildfarelse hos H1, jf. hertil SKM 2002.79 LR, hvor der skete genoptagelse i en situation, hvor der forelå en retsvildfarelse.
Vi har ved møde oplyst Skattestyrelsen om, at det er korrekt, at der i nogle af indkomstårene er opgjort lempelse for udenlandske kildeskatter. H1 er selvsagt udmærket klar over denne mulighed og opgør derfor lempelsesgrundlag for udenlandske kildeskatter, hvor det er muligt. Det har H1 således altid gjort (og ikke kun i 2009 og 2010) i de tilfælde, hvor H1 selv er licensgiver i licenskontrakterne og er blevet belastet af de udenlandske kildeskatter. De kildeskatter, for hvilke H1 har opgjort lempelse, har derfor intet at gøre med de kildeskatter, der nu anmodes om lempelse for. Der er ikke tale om en "glemt" lempelse eller sidestilling hermed. Dette burde fremgå af Skattestyrelsens omtale af møde den 29. april (Afgørelsens side 20). Vi bemærker, at såfremt H1 som "rette ejer af indkomsten" oprindeligt var belastet af kildeskatten, ville der således også være opgjort lempelsesgrundlag herfor.
Vedrørende vejledningsforpligtelse anfører Skattestyrelsen, at de ikke er enige i, "at Skattestyrelsens vejledningsforpligtelse kan udstrækkes til at skulle vejlede om at selskabet har et muligt krav på lempelse".
Der henvises i den forbindelse til SKM2017.321BR, hvor Byretten blandt andet for holder sig til spørgsmålet om udstrækning af Skattestyrelsens vejledningsforpligtelse.
Det fremgår af afgørelsen, at de tyske skattemyndigheder den 8. oktober 2010 havde forhøjet et tysk selskabs indkomst i indkomstårene 2001-2006, idet selskabets transaktioner med blandt andet et dansk koncernforbundet selskab ikke var foregået på markedsvilkår. Det danske selskab anmodede derfor den 27. oktober 2011 om en såkaldt korresponderende korrektion for indkomstårene 2001- 2009.
SKAT sendte den 20. december 2011 et forslag til afgørelse, hvori SKAT foreslog at afvise genoptagelsesanmodning bortset fra indkomståret 2006. SKAT henviste i forslaget til, at 6 måneders fristen for genoptagelse ikke var overholdt for indkomstårene 2001-2005, og for så vidt indkomstårene 2007- 2009 til, at der ikke forelå en afgørelse fra de tyske skattemyndigheder.
SKAT’s forslag til afgørelse indeholdt en vejledning om, at det danske selskab havde mulighed for at anmode om, at gensidig aftaleprocedure (MAP-forhandling) i henhold til såvel dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland som EF-voldgiftskonventionen blev indledt. Vejledningen indeholdt blandt andet oplysning om, at sagen skal være indbragt senest tre år efter, at selskabet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen. Det blev yderligere oplyst, at såfremt selskabet vælger at anmode om MAP med videre, vil sagsbehandlingen omfatte alle indkomstår omfattet af den tyske regulering, det vil på nuværende tidspunkt betyde en behandling af indkomstårene 2001-2006.
Af årsager, der ikke fremgår klart af afgørelsen, blev der alene anmodet om MAP med videre indenfor den treårige frist for indkomstårene 2005-2010, mens anmodning om MAP med videre for indkomstårene 2001-2004 blev fremsat efter udløbet af fristen. Der var ikke grundlag for efterfølgende at pålægge SKAT at indlede og søge gennemført gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen for disse indkomstår.
Retten fandt ikke, at SKAT burde have foretaget en yderligere vejledning med videre Skattestyrelsen henviser til afgørelsen som støtte for at Skattestyrelsens vejledningsforpligtelse ikke kan udstrækkes til at skulle vejlede om et muligt krav på lempelse.
Det er dog vores opfattelse, at afgørelsen netop tilkendegiver, at Skattestyrelsen har en vejledningsforpligtelse, herunder især når der nægtes en korresponderende nedsættelse i den danske indkomst. Skattestyrelsen kan og bør således give vejledning. Vejledning var netop givet i den omhandlede sag, hvorfor "normal" reaktionsfrist skulle overholdes. De faktiske omstændigheder i sagen minder rent faktisk om nærværende sag, blot er der ikke ydet vejledning til H1, hvilket som angivet burde være tilfældet, hvis det er så åbenbart, at H1 senest den 9. december 2013 burde have indset, at der var grundlag for lempelse.
8. Afsluttende bemærkninger
Det er vores klare opfattelse af sagens faktiske omstændigheder, at disse kvalificerer H1 til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 1, og/eller nr. 4 og/eller nr. 8, samt at anmodning herom er indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. punktum, eller at dispensationsmuligheden i§ 27, stk. 2, sidste punktum, skal finde anvendelse."
Repræsentanten har i klagen vedrørende indkomstårene 2002-2005 i øvrigt bl.a. anført følgende:
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse blev der afholdt et møde med SKAT. På mødet blev Landsskatterettens afgørelse og den videre proces drøftet, herunder også muligheden for at ansøge om genoptagelse af de pågældende indkomstår med henblik på at opnå lempelse af de udenlandske skatter.
SKAT valgte på baggrund af disse mundtlige drøftelser ex officio at afvise en genoptagelse af indkomstårene 2002-2005. H1 har således ikke haft mulighed for at begrunde, komme med bemærkninger eller i øvrigt nærmere redegøre for en genoptagelsesanmodning.
I afgørelsen afd. 7. april 2017 afviser SKAT genoptagelse med henvisning til, at praksis på området ikke er ændret. Drøftelserne for genoptagelse var udelukkende afgivet mundtligt på det pågældende møde og var selvsagt ikke endeligt afklaret og var, som SKAT også fremfører i afgørelsen, heller ikke fremstillet skriftligt.
Som tidligere nævnt udtalte Landsskatteretten ved deres afgørelse af 31. januar 2017, at H1 var at anse for den retmæssige ejer af de pågældende royalties. Som retmæssig ejer har H1 ret til lempelse af kildeskatter betalt til en fremmed stat. Af ligningslovens § 33, stk. 1 fremgår det, at:
Ligeledes vil der også i henhold til de enkelte dobbeltbeskatningsaftaler kunne lempes for de udenlandske kildeskatter.
Da Landsskatterettens kendelse blev afsagt d. 31. januar 2017, har H1 ikke førend denne dato kunnet indrette sig på at være den retmæssige ejer, hvilket betyder, at H1 ej heller før denne dato retmæssigt har kunnet anmode om lempelse for de udenlandske skatter.
Det fremgår tillige af SKAT’s egen praksis, at H1 i den givne situation burde have ret til lempelse af udenlandske kildeskatter, jf. SKAT’s afgørelse af 30. juni 2015 (sagid. (red.fjernet.sagsid)), bilag 2.
SKAT’s afgørelse af 30. juni 2015 vedrørte gennemstrømning af royaltybetalinger samt lempelse for udenlandske kildeskatter. I sagen fandt SKAT, at et dansk selskab ikke var "retmæssig ejer" af en række royaltybetalinger, som det danske selskab modtog fra udenlandske kontraktparter. Royaltybetalingerne vedrørte rettigheder, som tilhørte det danske selskabs koncernforbundne amerikanske selskab, og de modtagne royaltybetalinger blev efterfølgende viderefaktureret fra det danske selskab til det koncernforbundne amerikanske selskab. Som følge heraf fandt SKAT, at indkomsten for så vidt angik disse viderefakturerede royaltybetalinger ikke skulle medregnes i den danske indkomstopgørelse, ligesom betalte kildeskatter vedrørende disse royaltybetalinger var den danske indkomst uvedkommende.
SKAT anså således royaltybetalingerne som værende gået direkte fra de eksterne licenstagere til det amerikanske selskab, hvorefter det danske selskab ikke var berettiget til lempelse i den danske indkomst for udenlandske kildeskatter.
SKAT’s afgørelse af 30. juni 2015 vedrørte således samme problemstilling som nær værende sag.
Som anført ovenfor er det modtagne bruttobeløb medtaget og beskattet i den danske indkomst den fradrag for betalte udenlandske kildeskatter.
Der er således med Landsskatterettens afgørelse opstået en situation, hvoraf det fremgår, at H1 er retmæssig ejer af royaltybetalingerne. H1 har ikke tidligere anmodet om lempelse for udenlandske kildeskatter, da problemstillingen, omkring hvem der havde lempelsesrettigheden, ikke var afklaret. Havde (red.fjernet.koncern)-koncernen på daværende tidspunkt antaget, at H1 var retmæssig ejer, ville den danske skat selvsagt have været lempet i overensstemmelse med ligningslovens § 33/relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Men da denne problemstilling ikke har været afklaret, og da SKAT ikke har taget stilling til det ved den oprindelige anmodning om nedsættelse af den danske indkomst på baggrund af afgørelserne fra Tyskland, har H1 ikke fået vurderet spørgsmålet.
Det er derfor vores vurdering, at Landsskatteretten bør godkende, at der foreligger helt særlige forhold i nærværende sag, hvorefter SKAT burde have genoptaget indkomstårene 2002-2005 samt vurderet, om H1 havde ret til lempelse for udenlandske betalte kildeskatter."
Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.
Repræsentanten har bl.a. anført følgende:
"Skatteankestyrelsen er i sin indstilling til afgørelsen enig med Skattestyrelsen i, at Skattestyrelsen allerede ved sin afgørelse af 9. december 2013 anså H1 for at være retmæssig ejer af de pågældende royaltybetalinger, hvorfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, og at H1's anmodninger om genoptagelse allerede derfor ikke skal imødekommes.
Skatteankestyrelsen finder i sin indstilling til afgørelsen endvidere ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en dispensation af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke anses at have begået ansvarspådragende myndighedsfejl, uanset der ikke er oplyst om adgangen til at anmode om lempelse samt desuagtet, at H1 står i en dobbeltbeskatningssituation.
Adgang til lempelse for udenlandske kildeskatter
Vi vil for god ordens skyld pointere, at Skattestyrelsen samt Skatteankestyrelsen, som det fremgår, er enige i, at H1 for de omhandlede kildeskatter er materielt berettiget til lempelse efter gældende lempelsesregler.
Der er således alene uenighed om, hvorvidt der formelt er anmodet rettidigt om lempelse for udenlandske kildeskatter i henhold til fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Vi vil i det følgende kort redegøre for, hvorfor der er anmodet rettidigt herom, herunder:
-
at H1 befinder sig i en dobbeltbeskatningssituation, som er et kerneområde for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,
-
at der, med henvisning til samtlige sagens forhold, kan bortses fra "lille frist" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, måtte fristen mod vores påstand findes at løbe allerede fra 9. december 2013.
Dobbeltbeskatningssituationen
Såfremt der ikke imødekommes lempelse i den danske indkomstskat, befinder H1 sig uomtvisteligt i en dobbeltbeskatningssituation, idet samme beløb beskattes i flere lande. En dobbeltbeskatningssituation er netop tiltænkt formuleringen "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Vi har blandt andet redegjort herfor i afsnit 1.2 i vores argumentation i vores oprindelige bemærkninger til Skattestyrelsens første forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2006-2010 fremsendt 26. april 2018.
Vi henviser på ny til SKM2013.119 ØLD og bemærkningerne hertil i "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" 2. udgave, 2017, s. 579, hvor det udtales:
"Der var sagt med andre ord i sagen ikke dokumenteret, at der forelå særlige omstændigheder — da det ikke var dokumenteret, at der faktisk var sket en dobbeltbeskatning, og derfor udtrykker sagen alene bevisbyrden mv. for ekstraordinær genoptagelse. Kunne det dog have været dokumenteret, at der forelå en dobbeltbeskatning, så ville det klart have været en situation omfattet af genoptagelsesmuligheden i § 27, stk. 1, nr. 8."
Skattestyrelsen har i afgørelsen af 3. juli 2019 for indkomstårene 2006-2011, side 1516, tilkendegivet, at de for så vidt er enig i, at en dobbeltbeskatningssituation kunne være en situation, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan finde anvendelse. I den konkrete situation finder Skattestyrelsen dog ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, uden at dette dog begrundes yderligere.
De tyske skattemyndigheders afgørelser for 2006-2011
Skattestyrelsen angiver i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2006-2011, at de tyske afgørelser for indkomstårene 2006-2010 / 2011 af 7. februar 2017 / 3. august 2018 ikke har betydning i relation til kundskabstidspunktet for, hvornår der kan anmodes om lempelse.
Vi vil for god ordens skyld, og som angivet tidligere, pointere, at H1 oprindeligt har modtaget den fulde royaltybetaling, som var der ikke indeholdt nogen kildeskat. Idet H1 således ikke er blev belastet af en kildeskat, kunne der ikke anmodes om lempelse herfor. Vi finder det stærkt usandsynligt og ikke i overensstemmelse med almindelig skattepraksis, at Skattestyrelsen ville have accepteret en sådan anmodning om lempelse i den danske skat for en kildeskat, som H1 ikke på det pågældende tidspunkt var belastet af.
H1 kunne således ikke anmode om lempelse for udenlandske kildeskatter i den danske indkomstskat, førend de tyske skattemyndigheder havde rejst og afgjort sagen i Tyskland for de pågældende indkomstår 2006-2011, hvilket først skete ved afgørelsen af 7. februar 2017, for så vidt angår 2006-2010 og ved den foreløbige afgørelse af 3. august 2018, for så vidt angår 2011.
Først på disse senere tidspunkter i 2017 og 2018 blev H1 egentlig belastet af kildeskatter, og først på dette tidspunkt kunne der anmodes om lempelse for de pågældende indkomstår.
H1 har ved deres anmodning om genoptagelse af 19. juni 2017 uomtvisteligt overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for genoptagelse for indkomstårene 2006-2011.
Såfremt der ikke indrømmes lempelse efter gældende regler, opstår der som nævnt ovenfor i afsnittet "Dobbeltbeskatningssituationen" en dobbeltbeskatning.
H1 anmodede om lempelse under den tidligere sag
Skatteankestyrelsen har i sin indstilling undladt at forholde sig til, at H1 allerede anmodede om lempelse for udenlandske kildeskatter som en subsidiær påstand under den tidligere klagesag, som blev afgjort ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017. Denne afgørelse blev rettidigt indbragt for domstolene, hvor H1 fastholdt kravet om lempelse.
Retssagen blev afgjort af Højesteret ved dom af 12. september 2019
(SKM2019.486.HR). Højesteret frifandt Skatteministeriet for H1's subsidiære påstand om hjemvisning af spørgsmålet om lempelse til fornyet behandling med henvisning til, at der allerede verserede en genoptagelsessag om netop lempelse for udenlandske kildeskatter:
"Landsskatteretten har i sin afgørelse af 31. januar 2017 afvist at tage stilling til, om der kan opnås lempelse for kildeskat betalt i andre lande, da dette forhold ikke kan anses som en afledt ændring af klagen. Det er endvidere oplyst, at der siden foråret 2017 har verseret en sag ved de danske skattemyndigheder om genoptagelse med henblik på at få lempelse for de betalte udenlandske kildeskatter.
Højesteret tiltræder på denne baggrund, at Skatteministeriet også er frifundet for G1-virksomheds subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndighederne."
Højesteret forholdt sig således ikke til, om det var med rette, at Landsskatteretten havde undladt at behandle spørgsmålet om lempelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 45. Højesteret bemærkede i stedet blot, at spørgsmålet om lempelse verserede ved skattemyndighederne.
Når Højesteret herved anså H1's subsidiære påstand for færdigbehandlet, må det skyldes, at Højesteret forudsatte, at Skattestyrelsen ville realitetsbehandle H1's krav på lempelse, og at en hjemvisning til Skattestyrelsen derfor ville være overflødig, fordi Skattestyrelsen allerede var i gang med at foretage netop den sagsbehandling, som hjemvisningspåstanden angik.
Skattestyrelsen har imidlertid ved den påklagede afgørelse undladt at foretage denne sagsbehandling og realitetsbehandle H1's krav på lempelse og har herved nægtet at neutralisere dobbeltbeskatningen, selvom H1 har fastholdt sit krav herom uafbrudt siden 2013 - først i forbindelse med klagesagen for 2002-2005 der verserede for Landsskatteretten, senere ved byretten, landsretten og efterfølgende Højesteret.
Såfremt fristerne ikke anses for afbrudt, er der adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, netop under hensyntagen til, at der siden 2013 har verseret en sag hvor H1 har krævet, at dobbeltbeskatningen elimineres.
Kravet om genoptagelse og lempelse gælder både indkomstårene 2002-2005 og 2006-2011. Dette følger bl.a. af SKM2013.587. LSR, hvor en skatteyder ikke havde selvangivet fradrag for rejseudgifter for indkomståret 2007, da han ville afvente Landsskatterettens afgørelse vedrørende samme problemstilling for indkomstårene 2004-2006. Klageren anmodede Skattestyrelsen om fradrag for rejseudgifter for indkomståret 2007 den 31. januar 2012, ca. tre måneder efter at Landsskatteretten havde givet klager medhold vedrørende indkomstårene 2004-2006.
Skattestyrelsen afslog genoptagelse under henvisning til, at "glemte" fradrag ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten pålagde imidlertid Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, var opfyldt.
Også af denne årsag er der anmodet rettidigt om genoptagelse.
Kundskabstidspunktet
Skatteankestyrelsen såvel som Skattestyrelsen angiver kundskabstidspunktet for muligheden for lempelse for udenlandske kildeskatter til den 9. december 2013, hvor Skattestyrelsen nægter genoptagelse for 2002-2005 med henblik på korresponderende nedsættelse af den danske indkomst. Det er opfattelsen, at det fremgår af afgørelsen, at H1 anses for at være retmæssig ejer af de på- gældende royaltybetalinger, at G4-virksomhed Tyskland alene var et gennemstrømningsselskab, og at H1 allerede på tidspunktet for indeholdelsen af kildeskatterne i de enkelte lande ville være berettiget til lempelse.
Vi er ikke enige i, at dette fremgår af afgørelsen. At det skulle fremgå af afgørelsen, er også i direkte modstrid med Skattestyrelsens efterfølgende tilkendegivelser, hvor SKAT (samme sagsbehandler der har underskrevet afgørelsen af 9. december 2013) i udtalelse til Landsskatteretten af 25. juni 2014 vedr. klage over afgørelsen af 9. december 2013 tilkendegiver "- at de pågældende Y1-land kildeskatter - forudsætningsvis - vil kunne lempes i betalt tysk skat".
Denne udtalelse kan på ingen måde tolkes eller vurderes anderledes, end at det på dette tidspunkt var Skattestyrelsens opfattelse og vurdering, at en eventuel lempelse skulle ske i den tyske skat og derved ikke i skatten for H1. Der var således efter vores opfattelse intet grundlag for lempelse i den danske skat baseret på denne tilkendegivelse.
Yderligere meddelte Skattestyrelsen i forslag til afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 med henblik på lempelse for de udenlandske kildeskatter af 5. marts 2018, "at der ikke kan lempes i den danske indkomstskat for de udenlandske kildeskatter, da dette ikke er et mellemværende mellem Danmark og Tyskland men mellem Tyskland og det land, som har opkrævet kildeskatten". Vi vedlægger igen (tidligere fremsendt som bilag 7 til klagen for indkomstårene 2006- 2011) forslaget, hvor ovenstående citat fremgår i de to første afsnit øverst på side 3.
Der er heller ikke med denne udtalelse noget grundlag for lempelse i den danske skat, og det forekommer besynderligt, at Skattestyrelsen efterfølgende fremkommer med det synspunkt, at SKAT hele tiden har været (og er) af den opfattelse, at H1 er beneficial owner og i afgørelsen af 3. juli 2019 anfører, at der med afgørelsen af 9. december 2013 ikke længere burde herske tvivl om et muligt krav på lempelse. Dette er klart i modstrid med Skattestyrelsens udtalelse af 25. juni 2014 samt Skattestyrelsens forslag til afslag på anmodning om genoptagelse af 5. marts 2018.
Det var således først i 2019 i forbindelse med den endelige sagsbehandling for anmodning om genoptagelse for 2006-2011, at Skattestyrelsen kom frem til, at det hele tiden har været åbenbart, at der kunne lempes for udenlandske kildeskatter, og at kundskabstidspunktet derfor er afgørelsen af 9. december 2013. Som angivet i klagen af 3. oktober 2019 vedrørende indkomstårene 2006-2011, anser vi dette synspunkt for at være efterrationalisering med henblik på at undgå genoptagelse.
Kundskabstidspunktet er tidligst på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten stadfæstede afslaget på genoptagelse for 2002-2005, dvs. 31. januar 2017 eller eventuelt et senere tidspunkt. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt.
At kundskabstidspunktet tidligst er 31. januar 2017, fremgår blandt andet ved, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 9. december 2013 anførte, at der ikke var grundlag for at reducere selve betalingen til Danmark med betalte skatter eller andre omkostninger.
Skattestyrelsens afgørelse giver således intet grundlag for lempelse for udenlandske kildeskatter, idet H1 ved at modtage 100 % af royalty-beløbene ikke blev belastet af kildeskat. Landsskatteretten tog derimod ved afgørelsen af 31. januar 2017 stilling til, hvorledes de modtagne royalties skal medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst.
Landsskatterettens tilkendegivelse af, at H1 skal medregne de modtagne royalties til den skattepligtige indkomst, som var betalingen modtaget direkte fra de uafhængige licenstagere, kan tolkes således, at der kan være grundlag for lempelse for udenlandske kildeskatter efter gældende regler, hvilket er årsagen til, at der anmodes herom.
Vi redegør yderligere herfor i nedenstående afsnit "Om afgørelsen af 9. december 2013 jf. Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017".
Om afgørelsen af 9. december 2013 if. Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 Skattestyrelsen angiver i afgørelsen af 9. december 2013, at royaltybetalinger for motortyperne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) fuldt ud tilkommer H1, og for motortypen (red.fjernet.motortype3), at H1 skal modtage 50 % af denne royalty.
Skattestyrelsen begrunder nægtelse af genoptagelse med, at det intetsteds fremgår, "at betalingen (vores fremhævelse) til Danmark skal reduceres med betalte skatter eller andre omkostninger". Vi forstår således, at Skattestyrelsen mener, at H1 fortsat skal modtage 100 % af betalingen, dvs, selve bruttobeløbet før kildeskat. At selve betalingen ikke kan reduceres med de indeholdte kildeskatter eller andre omkostninger er i direkte modstrid med, at der kan lempes i den danske skat. Der er således ingen mulighed for lempelse i den danske skat, da H1 i så fald fortsat ikke er belastet af kildeskat.
Landsskatteretten derimod angiver, at "De modtagne royalties skal derfor medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst (vores fremhævning), som om betalingerne var modtaget direkte fra uafhængige licenstagere". Det vil sige, at Landsskatteretten omtaler, hvorledes royalties skal medregnes til den skattepligtige indkomst, og at selve betalingen skal anses at være sket direkte til Danmark.
Baseret på Landsskatterettens afgørelse skal royaltybetalingerne medregnes 100 % til den skattepligtige indkomst, uanset at der kun modtages en betaling på fx 90 % som følge af udenlandske kildeskatter. Landsskatteretten omtaler ikke, at selve betalingen skal være 100 %. Landsskatteretten tager dog ikke stilling til om H1 kan opnå lempelse for betalte udenlandske kildeskatter, da forholdet ikke anses som en afledt ændring af klagen, jf. skatteforvaltningslovens § 45.
Landsskatterettens afgørelse giver således mulighed for lempelse som følge af, at H1 er retmæssig ejer af de modtagne royalty-beløb, mens Skattestyrelsens afgørelse ikke giver denne mulighed. At Skattestyrelsens afgørelse ikke åbner op for lempelse, er i øvrigt, som nævnt tidligere, fuldt ud i overensstemmelse med Skattestyrelsens øvrige tilkendegivelser herom:
-
I forslag til afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 med henblik på lempelse for de udenlandske kildeskatter af 5. marts 2018 meddeler SKAT, "at der ikke kan lempes i den danske indkomstskat for de udenlandske kildeskatter, da dette ikke er et mellemværende mellem Danmark og Tyskland men mellem Tyskland og det land, som har opkrævet kildeskatten". Det anføres yderligere, at "Royaltybetalingen foregår mellem Tyskland og uafhængige licenstagere i tredjeland og ikke mellem Danmark og tredjeland, hvorfor Danmark efter DBO'en mellem Tyskland og Danmark ikke kan lempe for betalt kildeskat i tredjeland". Det vil sige intet grundlag for lempelse i dansk skat.
Som også drøftet ved kontormøde den 11. marts 2021 er det de tyske skattemyndigheders afgørelser, der giver anledning til i første omgang at anmode om genoptagelse af skatteansættelserne med henblik på at opnå en korresponderende nedsættelse af den danske skattepligtige indkomst, og i anden omgang Landsskatterettens afgørelse, som giver anledning til at anmode om genoptagelse med henblik på at opnå lempelse for udenlandske kildeskatter.
Der er intet i Skattestyrelsens sagsbehandling for nogle af årene, der giver grund lag for lempelse i den danske skat - tværtimod - førend SKAT ved afgørelse af 3. juli 2019 anfører, at "med afgørelsen af 9. december 2013 fra Skattestyrelsen burde der ikke længere herske tvivl om, at H1 havde et muligt krav på lempelse".
Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt og af flere omgange direkte i modstrid med Skattestyrelsens efterfølgende udtalelser.
Herudover skal det anføres, at såfremt det var så åbenbart, at H1 havde krav på lempelse for udenlandske kildeskatter, så burde Skattestyrelsen i sådanne tilfælde have vejledt herom i stedet for konsekvent at angive, at der ikke var noget grundlag for lempelse. Som tidligere nævnt bør der også af denne årsag imødekommes genoptagelse, således at den danske skattebetaling kan opgøres korrekt jf. også nedenfor i afsnittet "Vejledning".
G4-virksomhed som et gennemstrømningsselskab m.v.
Skatteankestyrelsen angiver i forslag til afgørelse, at SKAT i afgørelsen af 9. december 2013 har bemærket at "de uafhængige licenstagere indbetalte de pågældende royaltybetalinger til G4-virksomhed Tyskland, som herefter videreformidlede en del/dele af den til H1. G4-virksomhed Tyskland blev således anset for at være et gennemstrømningsselskab".
Dette er ikke korrekt. Skattestyrelsen omtaler i afgørelsen alene, at selve betalingen ikke kan formindskes med kildeskatter eller andre omkostninger. Skattestyrelsen omtaler på intet tidspunkt, at G4-virksomhed Tyskland blev anset for at være et gennemstrømningsselskab, og at H1 ville være berettiget til eventuel lempelse allerede på tidspunktet for indeholdelse af kildeskatter. Dette kan på ingen måde udledes af afgørelsen, hvilket som nævnt også er i modstrid med Skattestyrelsens efterfølgende tilkendegivelser af, at lempelse ikke kan gives i den danske skat.
Det er først ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017, at det kan tolkes, at G4-virksomhed Tyskland kan være et "gennemstrømningsselskab", og at H1 derfor kan anses for rette modtager af indkomsten. Vi bemærker igen, at selv efter denne afgørelse mente SKAT ikke, at der kunne lempes i dansk skat, jf. forslag til afslag på anmodning om genoptagelse af 5. marts 2018.
Det forhold, at SKAT/Skattestyrelsen under sagen har ændret opfattelse af den skattemæssige kvalifikation, og at H1 har supplereret sit krav på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med et krav om lempelse, gør ikke, at H1 ikke er berettiget til genoptagelse - tværtimod. En forkert skattemæssig kvalifikation er netop et særligt forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. eksempelvis Ligningsrådets afgørelse fra februar 2002 (SKM2002.79.LR), hvor skatteyderen havde aktiveret omkostninger, der i stedet skulle have været fradraget løbende. Ligningsrådet tilsidesatte Told- og Skattestyrelsens afgørelse om at nægte genoptagelse med henvisning til, at skatteyderen havde reageret rettidigt inden for genoptagelsesfristen, men blot havde foretaget en forkert skattemæssige kvalifikation:
"Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at selskabet havde foretaget en forkert skattemæssig kvalifikation på en sådan måde, at der først var sket fradrag (i form af afskrivninger) i årene efter det indkomstår, hvor fradraget med rette kunne være foretaget, at fradragene (i form af afskrivninger) var foretaget på et tidspunkt, hvor der rettidigt kunne være ansøgt om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen samt at det ikke kunne antages, at der var tale om en bevidst forkert selvangivelse fra selskabets side."
På tilsvarende vis reagerede H1 rettidigt ved at rejse krav over for SKAT in den for 6 måneder efter, at de tyske skattemyndigheder traf de første afgørelser. At den rette skattemæssige kvalifikation af H1's krav senere har vist sig at være en anden, er i sig selv et særligt forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Vejledning
Det forekommer usandsynligt, at det hele tiden har været Skattestyrelsens opfattelse, at der kunne lempes i den danske skat, og at dette burde have stået klart for H1 ved afgørelsen af 9. december 2013.
Havde det hele tiden været Skattestyrelsens opfattelse, skulle Skattestyrelsen som følge af den lovbestemte vejledningsforpligtelse og princippet om lovmæssig forvaltning dels havde vejledt H1 herom og dels af egen drift have indstillet under den første klagesag, at H1's subsidiære påstand om lempelse for udenlandske kildeskatter skulle imødekommes.
Skattestyrelsens væsentlige myndighedsfejl understreger yderligere, at H1 har krav på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket er angivet i såvel indsigelse mod Skattestyrelsens forslag til afgørelse for indkomstårene 2006-2011 af 3. juli 2019 SOM i klage til Skatteankestyrelsen af 3. oktober 2019.
Dispensation for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Som også angivet i klagen til Skatteankestyrelsen bemærker vi, at der i øvrigt er så særlige omstændigheder i nærværende sagsforløb for alle de påklagede indkomstår, at der kan bortses fra 6-månedersfristen, således at Skattestyrelsen kan behandle en anmodning om genoptagelse, uanset om fristen måtte anses for udløbet jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.
Der henvises bl.a. til, at H1 er blevet ramt af dobbeltbeskatning som følge af uforenelige afgørelser fra de danske og tyske skattemyndigheder, og at H1 uafbrudt siden 2013 har søgt at få dobbeltbeskatningen neutraliseret, samt at Skattestyrelsen på trods heraf har fastholdt dobbeltbeskatningen udelukkende med henvisning til et formalitetssynspunkt om genoptagelse."
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen har bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:
"Skattestyrelsen er enig i indstillingen.
H1’s bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, afsnit fire, side syv og dobbeltbeskatningssituationen
H1 anfører i bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, afsnit fire, side syv, at "H1 er blevet ramt af dobbeltbeskatning som følge af uforenelige afgørelser fra de danske og tyske skattemyndigheder, og at H1 uafbrudt siden 2013 har søgt at få dobbeltbeskatningen neutraliseret samt at Skattestyrelsen på trods heraf har fastholdt dobbeltbeskatningen udelukkende med henvisning til et formalitetssynspunkt om genoptagelse."
Dobbeltbeskatningssituation (mellem Danmark og Tyskland) opstår ved, at den tyske skattemyndighed har rejst en sag om armslængdeprincippet, og i stedet anvender en tilskudsbetragtning, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene. De tyske afgørelser medfører en dobbeltbeskatning i Danmark og Tyskland, idet den tyske skattemyndighed forhøjede den skattepligtige indkomst for G4-virksomhed Tyskland.
Det er ikke korrekt når det anføres, at H1 siden 2013 har søgt at få dobbelt beskatningen neutraliseret. Såfremt målet alene var at få dobbelt beskatningen neutraliseret, kunne dette have været opnået ved, at anmodet de kompetente myndigheder i Danmark og Tyskland om, at indlede en gensidig aftale procedurer, medhenblik på at løse den dobbeltbeskatningssituation, der opstod som følge af de tyske skattemyndigheders forhøjelse.
Skattestyrelsen bemærker videre, at afgørelserne først bliver uforenelige ved, at H1 forsøger, at gennemtvinge en korresponderende indkomstnedsættelse i Danmark, hvilket også afvises i Landsskatteretten, Landsretten og Højesteret.
Som anført i Skattestyrelsens udtalelse af 15. oktober 2019, drejer H1’s anmodning om ekstraordinær genoptagelse sig ikke om at opnå lempelse for den dobbeltbeskatningssituation der er opstået i Tyskland og Danmark, men om at få fradrag for den dobbeltbeskatning der er sket i kildeskattelandende og i Danmark.
Den dobbeltbeskatning der opstår som følge af, at tredjelande har ret til at indeholde kildeskat, opstår langt tidligere, dvs. på indeholdelsestidspunktet i kildelandet. Der er derfor heller ikke overensstemmelse mellem den dobbeltbeskatning, der opstår som følge af den tyske skattemyndigheds afgørelse og den dobbeltbeskatning der består ved, at der ikke søges om lempelse for indeholdt kildeskat i Danmark.
Det forhold, at H1 ikke likviditetsmæssigt er blevet belastet af kildeskatten, idet selskabet har modtaget en bruttoroyalty fra G4-virksomhed Tyskland ændrer ikke ved, at H1 er (og var) "beneficial owner" af royaltyindtægten. Spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske indkomst for de udenlandske kildeskatter, er ikke en afledt ændring af den tyske skattemyndigheds afgørelse."
Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet fastholdt repræsentanten den tidligere fremsatte påstand om imødekommelse af anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2002- 2005, 2006-2010 og 2011 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten fastholdt, at det først ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 blev endeligt afklaret, at selskabet var retmæssig ejer af de pågældende royaltybetalinger. Repræsentanten anførte, at SKAT/Skattestyrelsen i både 2014 og 2018 havde udtalt, at det var usikkert, om der forelå dobbeltbeskatning, og om der var grundlag for lempelse.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet altid har været retmæssig ejer af de pågældende royaltybetalinger, og at selskabet på korrekt vis har indtægtsført de modtagne bruttobetalinger uden fratræk af kildeskat. Skattestyrelsen forklarede, at udtalelsen i 2014 omhandlede kontrakter indgået mellem det tyske selskab og kildelandene, og at udtalelsen i 2018 omhandlede et forslag til afgørelse, som blev trukket tilbage. Skattestyrelsen fastholdt i øvrigt, at kundskabstidspunktet allerede var på tidspunktet for indeholdelsen af kildeskat i licenstagerlandene, men at Skattestyrelsen kan acceptere, at kundskabstidspunktet rykkes til senest tidspunktet for SKAT’s afgørelse den 9. december 2013 som følge af selskabets eventuelle undskyldelige retsvildfarelse.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2002-2005 indsendt den 8. marts 2017, for indkomstårene 2006-2010 indsendt den 19. juni 2017 og for indkomståret 2011 indsendt den 1. februar 2019, er således modtaget efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.
En anmodning om genoptagelse, der er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes i tilfælde, der opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse dog kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.
Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af selskabets konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.
Selskabet har gjort gældende, at de først som følge af de tyske skattemyndigheders afgørelser blev belastet af den udenlandske kildeskat. Selskabet har videre gjort gældende, at det først med Landsskatterettens afgørelse blev endeligt afklaret, at de danske skattemyndigheder anser selskabet for at være retmæssig ejer (beneficial owner) af de royaltybetalinger, som modtages af G1-virksomhed og videreføres til H1.
SKAT (nu Skattestyrelsen) anførte i afgørelse af 9. december 2013 vedrørende anmodning om korresponderende nedsættelse for indkomstårene 2002-2005, at de anså det danske selskab for at være ejer af de immaterielle rettigheder til motortyperne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) samt til visse reservedele. Af den grund anså de royaltybetalinger for udnyttelse af disse rettigheder for at tilkomme det danske selskab fuldt ud. SKAT anførte endvidere, at de immaterielle rettigheder til motortypen (red.fjernet.motortype3) på pågældende tidspunkttilhørte G1-virksomhed, men at H1 modtager 50 % af royaltybetalingerne for udnyttelse af rettigheden.
SKAT bemærkede endvidere, at de uafhængige licenstagere indbetalte de pågældende royaltybetalinger til G1-virksomhed, som derefter videreformidlede en del/dele af den til H1. G1-virksomhed blev således anset for at være et gennemstrømningsselskab.
Landsskatteretten er på den baggrund enig med SKAT og senere Skattestyrelsen i, at SKAT allerede ved afgørelse af 9. december 2013 anså H1 for at være retmæssig ejer af de pågældende royaltybetalinger, at G1-virksomhed alene var et gennemstrømningsselskab, og at H1 allerede på tidspunktet for indeholdelsen af kildeskatterne i de enkelte lande ville være berettiget til eventuel lempelse.
Retten finder således, at grundlaget for eventuel lempelse har været til stede siden indeholdelsestidspunktet af kildeskatterne i de enkelte lande, men at selskabet kan anses for at have været i en eventuel retsvildfarelse indtil afsigelsen af de tyske skattemyndigheders afgørelse og senest ved SKAT’s afgørelse af 9. december 2013.
Af den grund anses H1 senest den 9. december 2013 for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor ikke overholdt.
Retten finder endvidere ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en dispensation af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er lagt vægt på, at SKAT ikke anses for at have begået en ansvarspådragende myndighedsfejl. Det kan ikke føre til et andet resultat, at SKAT ikke egenhændigt oplyste H1 om adgangen til at anmode om lempelse. Det kan heller ikke føre til an det resultat, at selskabet måtte have befundet sig i en eventuel retsvildfarelse.
Allerede fordi reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, kan anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke imødekommes.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKAT’s og Skattestyrelsens afgørelser. …"
H1 har i sit påstandsdokument anført blandt andet:
H1 gør overordnet gældende, at sagsøger har ret til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, nr. 4 eller nr. 8, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, og såfremt retten ikke anser fristen i § 27, stk. 2, for at være overholdt, skal der gives dispensation i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.
4.1 Ret til lempelse for betalt udenlandsk kildeskat
H1 har modtaget bruttoroyaltybetalinger fra G1-virksomhed, som er en videreformidling af royaltybetalinger fra sidstnævntes licenstagere. Det modtagne bruttobeløb er medtaget og beskattet i den danske indkomst uden lempelse. Den fulde royaltybetaling fra licenstagerne til G1-virksomhed er flydt igennem G1-virksomhed direkte til H1, hvor der er sket fuld beskatning.
I sin kendelse af 16. februar 2022 (E 40-41) fandt Landsskatteretten, at H1 var den retmæssige ejer af de pågældende royalties, således at royaltybetalingerne de facto skal anses for modtaget af H1 direkte fra licenstagerne. En retmæssig ejer har ret til lempelse for kildeskatter betalt til fremmede stater
Af ligningslovens § 33, stk. 1 fremgår (MS 8):
"Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten."
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019 at (E 386, egen understregning):
"Landsretten er i dom af 11. december 2018, i lighed med tidligere instanser, nået frem til at H1, efter de foreliggende omstændigheder, skal modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, og at der derfor ikke kan ske fradrag af kildeskatter i royaltybeløbet. Det følger heraf, at H1 således indenfor de ordinære frister, ville være berettiget til lempelse efter danske regler i det omfang betingelserne derfor er opfyldt."
Østre Landsret udtalte i sin dom af 11. december 2018 (MS 224, egen understregning):
"Landsretten finder, at moderselskabet herved må anses for at være et formelt mellemled mellem datterselskabet og de uafhængige licenstagere. Efter bevisførelsen, herunder aftalegrundlaget og fransfer pricing dokumentationen 2005, er det ikke godtgjort, at der i forbindelse med moderselskabers formidling sker en værdiskabelse i forhold til de immaterielle rettigheder. Det lægges derfor til grund, at moderselskabet alene har administrationsarbejde i forbindelse med indgåelsen af licensaftaler, og at datterselskabet betaler administrationsgebyr som kompensation herfor.
På denne baggrund skal datterselskabet derfor som udgangspunkt modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, uden fradrag af kildeskatter."
Landsretten anså således G1-virksomhed for alene at være et formelt mellemled, hvorved at royaltybetalingerne inklusiv kildeskat blot er flydt igennem G1-virksomhed og videre til H1, således at H1 er berettiget til lempelse.
Der er således enighed om, at betingelserne for lempelse er opfyldt, mens tvistepunktet er, hvorvidt H1 er berettiget til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, jf. nærmere nedenfor pkt. 4.3-4.7.
4.2 Skattestyrelsens fortolkning af de tyske afgørelser varierer afhængig af situationen
Under sagen om korresponderende nedsættelse ved Østre Landsret fremgår det af Østre Landsrets dom af 11. december 2018 (MS 187), at Skatteministeriet gjorde gældende, at "den tyske afgørelse fastslår, at der forelå et tilskud i form af de ikke videredebiterede kildeskatter […]" (MS 220), og landsretten fandt, at (MS 224):
"[…] den tyske afgørelse er baseret på spørgsmål om tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet moderselskabet som følge af videregivelsen af brutto licenser til datterselskabet led et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af royaltybeløbene."
I genoptagelsessagen anførte Skattestyrelsen, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019, at (E 393):
"[…] i princippet er der ikke tale om en forkert skattemæssig kvalifikation, og at royaltyindkomsten er medtaget korrekt i Danmark. Dobbeltbeskatningssituationen opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene."
Af ovenstående fremgår, at Skattestyrelsen/Skatteministeriet anlægger en forskellig fortolkning af afgørelserne fra de tyske skattemyndigheder alt efter om der anmodes om genoptagelse med henblik på lempelse eller om anmodningen om genoptagelse sker med henblik på en korresponderende nedsættelse. Der henvises også til pkt. 4.6 nedenfor.
4.3 Der foreligger særlige omstændigheder (SKFL § 27, stk. 1, nr. 8)
Skattestyrelsen kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvis "der foreligger særlige omstændigheder."
Det fremgår af Karnov-note 115 til bestemmelsen, at (MS 407-408):
"Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse til gunst for borgeren kan ske, når det vurderes, at forholdene i særlig grad taler derfor.
Bestemmelsens anvendelsesområde er primært tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."
Af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelseslovens § 35, hvor reglerne for ordinær og ekstraordinær oprindeligt fandtes, fremgår (MS 98, egne understregninger):
"Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene."
Det skal i den forbindelse erindres, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er, at der skal foreligge ganske særlige omstændigheder, men blot særlige omstændigheder, og tilmed at genoptagelse skal bygge på helt konkrete og individuelle forhold, jf. også lovforarbejderne til skattestyrelseslovens § 35. Lovens formål, lovforarbejderne samt Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet (som dannede grundlag for udvidelsen af fristreglerne i skattestyrelsesloven i 2003, og som er videreført i skatteforvaltningsloven) viser, at bestemmelsen af retssikkerhedsmæssige hensyn efter et konkret skøn skal give adgang til genoptagelse af sager, hvor dette er begrundet i særligt konkrete omstændigheder og individuelle sagsforhold (MS 74).
De tyske skattemyndigheders revision af G1-virksomhed for indkomstårene 2002-2005 blev afsluttet ved afgørelse af 13. august 2012 (E 292), og for indkomstårene 2006-2010 og 2011 afsluttede de tyske skattemyndigheder revisionen heraf ved afgørelser af 7. februar 2017 (E 336) henholdsvis 3. august 2018 (E 364).
Skattestyrelsen traf af egen drift afgørelse den 7. april 2017, hvor genoptagelse af indkomstårene 2002-2005 blev nægtet (E 347-348). Afgørelsen var foranlediget af et møde den 7. marts 2017 mellem Skattestyrelsen, H1 og selskabets forhenværende rådgiver, hvor der havde været en indledende mundtlig drøftelse af muligheden for genoptagelse (E 343).
H1 indgav den 19. juni 2017 anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 (E 349) og indgav den 1. februar 2019 anmodning om genoptagelse for indkomståret 2011 (E 369).
Skatteministeriet anfører i svarskriftet (E 76), at "Det er H1’s eget ansvar at indgive anmodningen om lempelse rettidigt, idet selskabet allerede ved indeholdelse af kildeskatter i licenstagernes lande og ved selvangivelsen af royaltyindbetalingerne i deres danske skattepligtige indkomst har været klar over den mulige dobbeltbeskatningssituation."
Hertil bemærkes og understreges, at H1 ikke på tidspunktet for royaltybetalingerne var klar over, at der potentielt ville ske dobbeltbeskatning. Først med Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E 313) for indkomstårene 2002-2005 vedrørende korresponderende nedsættelse af H1’s skattepligtige indkomst, kunne H1 indstille sig på at skulle anses som retmæssig ejer af royaltybetalingerne. H1 har således ikke før dette tidspunkt haft anledning til at anmode om lempelse - en særskilt problematik, som først blev relevant med nægtelsen af korresponderende nedsættelse. Med afgørelserne fra de tyske skattemyndigheder og Landsskatterettens afgørelse om korresponderende nedsættelse er der opstået en utilsigtet (og uhensigtsmæssig) situation, idet royaltybetalinger er blevet beskattet to gange - først i kildelandet og igen i Danmark.
Retspraksis viser, at dobbeltbeskatning udgør en særlig omstændighed, der kan give grundlag for genoptagelse. I SKM 2013.119 ØLD (MS 159) havde den skattepligtige anmodet om genoptagelse i en sag i forlængelse af en skønsmæssig forhøjelse, som Højesteret havde opretholdt. Sagsøgeren gjorde gældende, at SKAT skulle genoptage opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst, idet et beløb var blevet beskattet to gange. Landsretten fandt det imidlertid ikke godtgjort, at skatteberegningen var foretaget forkert og udtalte, at "har A anført beløbet 175.212 kr. på sin selvangivelse for 1993 som eksisterende formue pr. 31. december 1993. Beløbet indgik derfor ikke som en del af indbetalingen på 1.954.827 kr. til H1, idet den sidste indbetaling til selskabet blev foretaget den 21. december 1993." Østre Landsret fandt det ikke dokumenteret, at der faktisk var sket dobbeltbeskatning, hvorfor der af denne grund ikke forelå særlige omstændigheder. Dommen forholder sig således alene til spørgsmålet om bevisbyrden mv. for ekstraordinær genoptagelse. Havde det været dokumenteret, at der forelå en dobbeltbeskatning, ville det have været en situation omfattet af genoptagelsesmuligheden i § 27, stk. 1, nr. 8.
En situation hvor der konkret var sket dobbeltbeskatning er SKM 2002.307 TSS (MS 141), hvor skatteyderen, der var bosat i Tyskland, oppebar indkomst fra sit arbejde i Tyskland. Skatteyderen påklagede den (daværende) Told- og Skatteregions afslag på ekstraordinær genoptagelse til Told- og Skattestyrelsen, og gjorde gældende, at der i afgørelsen skulle ske inddragelse af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, i hvilken det af artikel 21 følger, at det var Tyskland, der havde beskatningsretten til skatteyderens lønindkomst i de pågældende indkomstår. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der var tale om sådanne særlige omstændigheder, at der i henhold til dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, var adgang til ekstraordinær genoptagelse.
Told- og Skattestyrelsen udtalte i sin kommentar af 2. juni 2002, j.nr. 99/02-09501415, til afgørelsen, at (MS 141, egne understregninger):
"Told- og Skattestyrelsen bemærker, at praksis med afgørelsen er blevet præciseret og lempet.
Hidtil er den omstændighed, at der er sket samtidig beskatning i 2 lande ikke blevet anset for at være en så- dan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, som fortsat er gældende for indkomstår før 1997.
Samtidig beskatning i 2 lande vil fortsat ikke i sig selv blive anset for en sådan særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse i h. t. dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, men med virkning fra 31/1-2002 kan der ske ekstraordinær genoptagelse i tilfælde med dobbeltbeskatning, hvor det skønnes at være overflødig at gennemføre en mutual agreement forhandling."
Af Told- og Skattestyrelsens offentliggjorte kommentar til SKM 2002.307 TSS følger, at dobbeltbeskatning er en sådan særlig omstændighed, der giver adgang til ekstraordinær gentoptagelse. Told- og Skattestyrelsens kommentar er i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper bindende for Skattestyrelsen, medmindre der sidenhen er sket en offentliggjort praksisændring, hvilket - så vidt det ses - ikke er tilfældet.
Det gøres gældende, at en dobbeltbeskatningssituation som den i sagen foreliggende er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om "særlige omstændigheder", og at H1 derfor er berettiget til ekstraordinær genoptagelse.
Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen er enige i, at der er tale om en dobbeltbeskatningssituation, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019 (E 393), hvor det fremgår at "dobbeltbeskatningssituationen opstår ved, at de tyske skattemyndigheder har rejst en sag om armslængdeprincippet, hvor spørgsmålet retligt er, hvilket land der skal lempe for kildeskatten, som er betalt i licenstagerlandene."
Ligeledes anfører Skattestyrelsen i sin afgørelse om nægtelse af genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 og 2011 af 3. juli 2019 (E 392), at:
"StS 10 - Kompetent Myndighed er for så vidt enige i at en dobbeltbeskatningssituation kunne være en situation, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan finde anvendelse. I den konkrete situation finder StS 10 - Kompetent Myndighed dog ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, herunder begrundelsen for, at selskabet først søger om genoptagelsen så sent i forløbet, der ikke kan bebrejdes selskabet. Hertil kommer at kundskabstidspunktet i den konkrete situation må regnes fra tidspunktet, hvor de tyske skattemyndigheder foretager en ændring af royaltyindkomsten. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor ikke overholdt."
Som det fremgår af ovenstående er Skattestyrelsen således enig i, at der i) konkret foreligger en dobbeltbeskatningssituation og ii) at dobbeltbeskatning er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skattestyrelsen anerkender således, at der i nærværende sag sker en materiel forkert skatteansættelse af H1. Skattestyrelsen nægter imidlertid genoptagelse fordi, styrelsen mener, at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, ikke er overholdt, jf. nærmere nedenfor afsnit 4.6.
Skattestyrelsen angiver i sin afgørelse af 3. juli 2019 om nægtelse af genoptagelse for indkomstårene 2006- 2010 og 2011 (E 386, egen understregning): "Landsretten er i dom af 11. december 2018, i lighed med tidligere instanser, nået frem til at H1, efter de foreliggende omstændigheder, skal modtage det fulde royaltybeløb, der er aftalt mellem moderselskabet og de uafhængige licenstagere, og at der derfor ikke kan ske fradrag af kildeskatter i royaltybeløbet. Det følger heraf, at H1 indenfor de ordinære frister, ville være berettiget til lempelse efter danske regler i det omfang betingelserne herfor er opfyldt."
Skattestyrelsen anerkender således, at den materielt forkerte skatteansættelse af H1 ville kunne have været ændret i henhold til de ordinære genoptagelsesregler, såfremt betingelserne herfor var opfyldt.
I forlængelse heraf henvises til SKM 2002.79 LR (MS 139), hvor et selskab havde foretaget en forkert skattemæssig kvalifikation med den virkning, at fradraget (valutakurstab) først var sket efter det indkomstår, hvori fradraget kunne foretages. Told- og Skattestyrelsen mente, at valutakurstabene skulle fratrækkes løbende og genoptog to indkomstår ordinært for at korrigere forholdet, men genoptog ikke et forudgående indkomstår, hvor de ordinære frister var udløbet, idet styrelsen fandt, at der ikke forelå særlige forhold, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse. Ligningsrådet tillod ekstraordinær genoptagelse, blandt andet med henvisning til, at fradragene var foretaget på et tidspunkt, hvor der rettidigt kunne være ansøgt om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen.
Praksis har således anerkendt, at hvis der kunne have været anmodet om ordinær genoptagelse, kan dette også begrunde ekstraordinær genoptagelse. Af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelseslovens § 35 fremgår desuden (MS 107):
"Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen."
Af forarbejderne fremgår det således, at de konsekvensændringer for medarbejdernes skatteansættelse, der vil opstå som følge af asymmetri mellem arbejdsgiverens manglende fradrag for en lønudgift (fordi skattemyndighederne anser det som afdrag på lån) og lønbeskatning af medarbejderen, er særlige omstændigheder omfattet af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8). Dette understreger, at også konsekvensændringer i Danmark i nærværende sag som følge af de tyske skattemyndigheders afgørelse er at anse som særlige omstændigheder, der giver H1 adgang til genoptagelse.
Desuden bemærkes, at et af de grundlæggende hensyn i skattesystemet er, at der træffes en materielt korrekt afgørelse, således at skatteyderen betaler den korrekte skat. Ekstraordinær genoptagelse vil give H1 mulighed for at få foretaget en korrekt skatteansættelse, således at H1 ikke bliver dobbeltbeskattet.
Det vil således være i strid med førnævnte grundlæggende hensyn, hvis retten nægter H1’s anmodning om genoptagelse, hvorved H1 vil lide et betydeligt retstab.
Det fremgår af "Skatteansættelse", af NK og LM
- med henvisning til "Skatteforvaltningsloven med kommentarer", af NH, PP, og LS (MS 384) - at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (MS 401):
"… ikke skal kunne benyttes som alternativ til påklage af urigtige skatteansættelser.
Tankegangen er, at de skattepligtige må forfølge forkerte skatteansættelser via klage, og at de skattepligtige ikke efterfølgende, hvis de fortryder, at de ikke klagede, kan benytte § 27, stk. 1, nr. 8, til at »reparere« den manglende udnyttelse af klagevejen."
Hertil bemærkes, at H1 for så vidt angår spørgsmålet om en korresponderende indkomstnedsættelse på baggrund af de tyske skattemyndigheders afgørelse har afsøgt alle klagemuligheder, først ved Landsskatteretten, derefter ved Østre Landsret og slutteligt i Højesteret. Disse sager angik anmodning om genoptagelse med henblik på en korresponderende nedsættelse af H1’s skattepligtige indkomst, mens nærværende sag angår anmodning om genoptagelse med henblik på lempelse.
Skatteministeriet har gjort gældende, at H1’s situation "i vid udstrækning kan sammenlignes med et glemt fradrag" (E 77). Dette er faktuelt forkert, idet der for H1 er tale om en helt anden skatteretlig situation, nemlig lempelse og ikke nedsættelse - og i øvrigt konkret helt ekstraordinære omstændigheder.
4.4 Den tyske afgørelse har betydning for beskatning af H1 (SKFL § 27, stk. 1, nr. 4)
Der kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 (MS 12), ske ekstraordinær genoptagelse, hvis "en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige."
Det fremgår af Karnov-note 111 til bestemmelsen (MS 405), som svarer til Fristudvalgets betænkning (MS 85), at:
"Reglen sikrer, at en borger i dobbeltbeskatningssituationer kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det er nødvendigt at gennemføre en tidskrævende gensidig aftaleprocedure alene med det formål at skabe grundlag for fristgennembrud, jf. reglerne om Mutual Agreement Procedure (MAP)." Med bestemmelsen kan ændringer i skatteansættelsen foretages uden for de ordinære ansættelsesfrister vedrørende særligt kontrollerede transaktioner, men bestemmelsen er bredere og ikke begrænset til parter i kontrol.
Den gælder alle skattepligtige, når blot den udenlandske myndigheds afgørelse har betydning for beskatningen af den pågældende. Derfor er bestemmelsens anvendelsesområde tillige ændringer af skatteansættelsen i alle tilfælde, hvor ændringen er en direkte følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse vedrørende en person, og hvor denne afgørelse har betydning for beskatningen af netop den pågældende skatteyder i Danmark.
Af Fristudvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse af 19. december 2002 fremgår om den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 5, der på daværende tidspunkt alene angik ekstraordinær genoptagelse for udenlandske skattemyndigheders ændring af kontrollerede transaktioner, at (MS 70, egne understregninger):
"Ændringer af skatteansættelsen til ophævelse af dobbeltbeskatning kan i dag, i det omfang de vedrører andet end transfer pricing-korrektioner, alene gennemføres efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister ved anvendelse af den gensidige forhandlings- og aftaleprocedure i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det er herefter Fristudvalgets opfattelse, at der også i forbindelse med andre afgørelser fra udenlandske skattemyndigheder end transfer pricing-korrektioner vil kunne være behov for en længere frist for genoptagelse.
Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at anvendelsesområdet for bestemmelsen udvides, således at en ændring af skatteansættelsen kan ske uden for de almindelige ansættelsesfrister i alle tilfælde, hvor ændringen er en følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse af betydning for den skattepligtige, dog betinget af, at den danske skattemyndighed kan tiltræde den udenlandske skattemyndigheds afgørelse."
Af forarbejderne til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, som blev vedtaget ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, hvor skattestyrelseslovens § 35, der indeholdt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse (og som efterfølgende er videreført i skatteforvaltningslovens § 27) blev nyaffattet på baggrund af Fristudvalgets betænkning fremgår (MS 106, egne understregninger):
"Den foreslåede udvidelse af bestemmelsen vil sikre, at en skattepligtig - i tilfælde, hvor en dansk skattemyndighed konstaterer, at der foreligger dobbeltbeskatning - kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det vil være nødvendigt at gennemføre en for både skatteyder og myndigheder tidskrævende gensidig aftaleprocedure med det ene formål at skabe hjemmel for fristgennembrud.
Forslaget indebærer eksempelvis, at en ansættelsesændring, der er en følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet afgørelse om beskatning af et sambeskattet selskab, kan gennemføres efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister. En lempelsesberegning for et dansk selskab, som er sambeskattet med et datterselskab i Y2-land og har fået credit for datterselskabets betalte skatter i Y2-land, vil således kunne genoptages og ændres efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister, hvis de amerikanske skatter senere tilbagebetales som følge af carry back regler."
I Østre Landsrets dom (MS 187), som blev stadfæstet af Højesteret (MS 261), blev det slået fast, at der foreligger en dobbeltbeskatningssituation, og at landsretten og Højesteret efter dansk ret anser G1-virksomhed som en mellemmand, der ikke selvstændigt skaber værdi i forhold til de immaterielle rettigheder til motortyperne.
I henhold til de tyske afgørelser anses G1-virksomhed som mellemmand, idet de tyske skattemyndigheder ikke vil acceptere, at G1-virksomhed lider tab i Tyskland på kildeskatterne. I Danmark skal der imidlertid fortsat ske beskatning af bruttoroyaltybeløbene, jf. Østre Landsret og Højesteret (MS 187 og 261). Landsrettens og Højesterets dom indebærer en anerkendelse af de tyske afgørelsers kvalifikation af samhandelsforholdet mellem G1-virksomhed og H1 som et mellemmandsforhold. Denne kvalifikation af de tyske afgørelser skal de danske skattemyndigheder respektere, hvorfor bruttoroyaltybeløbene må anses for at være "flydt igennem" G1-virksomhed.
Forholdet berettiger derfor til genoptagelse med henblik på lempelse i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, idet det ikke er afgørende, at de tyske afgørelser ikke anerkendes for så vidt, angår værdiansættelsen, men tilstrækkeligt, at det anerkendes, at der sker dobbeltbeskatning, og at den hidtidige juridiske kvalifikation er forkert.
4.5 De tyske afgørelser udgør en ændring af offentligretlige grundlag (SKFL § 27, stk. 1, nr. 1)
Der kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 (MS 12), ske ekstraordinær genoptagelse, hvis "der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen."
Af Skatteforvaltningsloven med kommetarer, PP, NH og LS, 2. udgave, 2017, fremgår, at (MS 383, egen understregning):
"Anvendelse af bestemmelsen forudsætter med andre ord, at der er sket retligt præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Der er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at SKAT anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret.
Der er tale om en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvor ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen.
Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i en skatteansættelse."
I nærværende sag sker der en ændring af det offentligretlige grundlag. De tyske skattemyndigheders afgørelser, hvorefter H1 skal modtage royalty med fradrag for kildeskat, i kombination med Landsskatterettens, Østre Landsrets og Højesterets afgørelser, hvorefter H1 er rette indkomstmodtager af det fulde bruttoroyaltybeløb, medfører en ændring af grundlaget for H1’s skatteansættelse.
H1 gør på den baggrund gældende, at selskabet har adgang til ekstraordinær genoptagelse (også) i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
4.6 Reaktionsfristen er overholdt (SKFL § 27, stk. 2)
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS 12), kan en ekstraordinær genoptagelse i henhold til bestemmelsens stk. 1 kun ske, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige, senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.
I afgørelsen af 16. februar 2022 (E 11) stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afvisning af H1’s anmodning om genoptagelse med henvisning til at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten (E 41):
"Landsskatteretten er på den baggrund enig med SKAT og senere Skattestyrelsen i, at SKAT allerede ved afgørelse af 9. december 2013 anså H1 for at være retmæssig ejer af de pågældende royaltybetalinger, at G1-virksomhed alene var et gennemstrømningsselskab, og at H1 allerede på tidspunktet for indeholdelsen af kildeskatterne i de enkelte lande ville være berettiget til eventuel lempelse.
Retten finder således, at grundlaget for eventuel lempelse har været til stede siden indeholdelsestidspunktet af kildeskatterne i de enkelte lande, men at selskabet kan anses for at have været i en eventuel retsvildfarelse indtil afsigelsen af de tyske skattemyndigheders afgørelse og senest ved SKAT’s afgørelse af 9. december 2013.
Af den grund anses H1 senest den 9. december 2013 for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor ikke overholdt."
Skattestyrelsen - og Landsskatteretten - er således af den opfattelse, at H1 med Skattestyrelsens (daværende SKAT) afgørelse af 9. december 2013 for indkomstårene 2002-2005 (E 305), hvor SKAT afviste anmodningen om en korresponderende nedsættelse af H1’s skattepligtige indkomst, burde have vidst, at selskabet havde krav på lempelse for disse samt efterfølgende indkomstår.
Heroverfor gør H1 gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først begynder at løbe fra tidligst den 31. januar 2017, hvor Landsskatteretten traf afgørelse for indkomstårene 2002-2005 og nægtede korresponderende nedsættelse (E 313).
Spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til lempelse i den danske skattepligtige indkomst for de udenlandske kildeskatter, er direkte afledt af de tyske skattemyndigheders afgørelser og korresponderende indkomstforhøjelser. Dermed er det de tyske afgørelser sammenholdt med Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E 313), der medfører, at H1 belastes af udenlandsk kildeskat i indkomstårene 2002- 2005.
For så vidt angår indkomstårene 2006-2010 gøres det gældende, at fristen først tidligst begynder at løbe på det tidspunkt, hvor de tyske skattemyndigheder traf afgørelse; nemlig den 7. februar 2017 (E 336). H1 indsendte anmodning om genoptagelse for disse indkomstår til SKAT den 19. juni 2017 (E 349).
For indkomståret 2011 gøres det gældende, at fristen tidligst begynder at løbe på det tidspunkt, hvor de tyske skattemyndigheder traf afgørelse; nemlig den 3. august 2018 (E 364). H1 indsendte den 1. februar 2019 anmodning om genoptagelse til Skattestyrelsen for indkomståret 2011 (E 369).
Forud for de tyske afgørelser var der ikke nogen dobbeltbeskatning, hvorfor der heller ikke forud for afgørelsestidspunktet var anledning til eller grundlag for H1 at anmode om genoptagelse med henblik på lempelse i den danske skat. Der havde ikke været nogen betalt udenlandsk kildeskat, som havde belastet H1’s skatteansættelse, og derfor heller ikke basis for lempelse.
Skattestyrelsen ville næppe have imødekommet en anmodning om lempelse i den danske skatteansættelse for en udenlandsk skat, der ikke har belastet H1. Det forekommer derfor kunstigt, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 3. juli 2019, anfører, at (E 386, egen understregning):
"Efter StS - 10 Kompetent Myndigheds opfattelse, burde H1 allerede i forbindelse med afgørelse fra de tyske skattemyndigheder af 13. august 2012 vedrørende indkomstårene 2002-2005, havde [sic] overvejet om der skulle være søgt om lempelse for fremadrettede år. Med Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013, burde der ikke længere herske tvivl om at skatteyder havde et muligt krav på lempelse for fremadrettede år."
G1-virksomhed modtog afgørelserne for indkomstårene 2002-2005 fra de tyske skattemyndigheder den 13. august 2012. De tyske afgørelser igangsætter ikke fristen for genoptagelse af indkomstårene 2002-2005 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Heller ikke Skattestyrelsens (daværende SKAT) afgørelse vedrørende indkomst- årene 2002-2005 om nægtelse af korresponderende nedsættelse af 9. december 2013 (E 305) igangsætter fristen, idet H1 netop var uenige i Skattestyrelsens afgørelse, som derfor påklagedes til Skatteankestyrelsen.
H1’s anmodning om lempelse i selskabets danske skattepligtige indkomst for betalt kildeskat i udlandet er afledt af de tyske skattemyndigheders afgørelser, men først med Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E 313) vedrørende indkomstårene 2002-2005 blev beskatningen af H1 aktualiseret, idet Landsskatteretten traf afgørelse om, at H1 ikke havde ret til en korresponderende nedsættelse for så vidt angår royaltybeløbene (men dog for så vidt angår handling fee).
Først ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 vedrørende indkomstårene 2002-2005 blev det således slået fast, at H1 er retmæssig ejer af de royaltybetalinger, som modtages fra G1-virksomhed. Først på dette tidspunkt var det klart, at H1 er det skattesubjekt, der belastes af kildeskat, og derfor er berettiget til lempelse.
Skattestyrelsen var øjensynligt ikke i tvivl om, at H1 var berettiget til lempelse af den dobbeltbeskatning, som selskabet faktisk led, jf. styrelsens udtalelse (E 386) af "Med Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013, burde der ikke længere herske tvivl om at skatteyder havde et muligt krav på lempelse for fremadrettede år."
Hvis der reelt hos Skattestyrelsen den 9. december 2013 ikke længere herskede tvivl om, at H1 var berettiget til lempelse, burde styrelsen af egen drift have vejledt H1 herom, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1. At Skattestyrelsen ikke vejledte herom er således udtryk for, at styrelsen enten har tilsidesat sin vejledningspligt og dermed ikke overholdt god forvaltningsskik, eller at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 3. juli 2019 (hvor passussen fremgår, jf. ovenfor) foretog en efterrationalisering for at nægte genoptagelse. I sidstnævnte tilfælde var der selvsagt ikke på daværende tidspunkt (ved afgørelsen af 9. december 2013, E 305) klarhed over, at H1 var berettiget til lempelse. Også dette understøtter, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke løber fra den 9. december 2013.
Heller ikke i 2018 var Skattestyrelsen vidende om, at H1 var berettiget til lempelse. I Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 5. marts 2018 (E 353) fremgår, at (E 355) "Det er Kompetent Myndigheds vurdering, at vi ikke kan lempe i den danske indkomstskat for de udenlandske betalte kildeskatter." I sin udtalelse af 25. juni 2014 (E 309) til Landsskatteretten vedrørende klage over Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 fremgår, at der ikke er grundlag for lempelse i den danske skat. Skattestyrelsen angiver i udtalelsen (E 310), at "... de pågældende Y1-landske kildeskatter - forudsætningsvis - vil kunne lempes i betalt tysk skat." Skattestyrelsen var således ikke på baggrund af afgørelsen af 9. december 2013 i stand til at udlede, at H1 er berettiget til lempelse i Danmark. Dette forhold understreger ligeledes, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke løber fra den 9. december 2013.
I Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019, hvor genoptagelse af indkomstårene 2006-2010 og 2011 nægtes (E 386), fremgår:
"StS 10 - Kompetent Myndighed bemærker hertil, at det forhold at H1 som "følge af tvivl", om der kunne anmodes om lempelse for kildeskatten (som om den tyske afgørelse ikke var korrekt), undlader at anmode om lempelse for de fremadrettet [sic] år, kan sidestilles med glemt fradrag, hvilket underbygger StS 10 - Kompetent Myndigheds konklusion om, at sagen er rejst for sent."
Skattestyrelsen sidestiller således H1’s situation med et glemt fradrag, hvilket er faktuelt forkert. Derimod er der i H1’s tilfælde tale om en helt anden skattemæssig kvalifikation, nemlig lempelse og ikke nedsættelse. Skattestyrelsen bruger sammenligningen mellem lempelse og glemte fradrag som løftestang for, at H1 har fremsat anmodningen om genoptagelse for sent. Som nævnt kan de to forskellige skattemæssige forhold imidlertid ikke sammenlignes, hvorfor Skattestyrelsens anbringende herom er forkert og ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Der henvises desuden til pkt. 4.2 ovenfor.
4.7 Dispensation fra reaktionsfristen (SKFL § 27, stk. 2, sidste pkt.)
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., kan der efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives særlig dispensation, således at en anmodning om genoptagelse skal behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.
Det fremgår af Fristudvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse af 19. december 2002 (MS 75), at:
"De hensyn, der herefter efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder vil kunne begrunde dispensation fra 6 måneders fristen, bør endvidere være de samme hensyn, der i dag inddrages i vurderingen af, om anmodningen er indgivet inden rimelig tid efter det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen. Sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold kan herefter begrunde, at der gives dispensation."
SKM 2022.121 LSR (MS 303) angik en norsk statsborger bosat i Norge og fuld skattepligtig dertil, som i en tidligere årrække havde været begrænset skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen havde udstedt en skattefritagelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for skatteyderens arbejde udført uden for Danmark. Skatteyderen havde dog ikke udført arbejde i Danmark i det pågældende indkomstår, men arbejdsgiveren indberettede desuagtet fejlagtigt den fulde løn som skattepligtig til Danmark, på hvilket grundlag der automatisk blev dannet en årsopgørelse. Dette medførte, at skatteyderen blev beskattet i både Danmark og Norge (dobbeltbeskattet) af sin løn i det pågældende indkomstår. Den danske årsopgørelse var sendt til en forkert adresse i Norge og skatteyderen blev først efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist opmærksom på dobbeltbeskatningssituationen.
Landsskatteretten pålagde Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen og udtalte i den forbindelse (MS 318, egen understregning):
"Retten finder ud fra sagens samlede forhold, at der konkret er grundlag for at suspendere 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Der er lagt vægt på, at klageren er norsk statsborger og skattepligtig til Norge, at han har betalt skat til Norge af samme beløb, at han ikke er skattepligtig af beløbet til Danmark, og at han ikke var selvangivelsespligtig til Danmark i det omhandlede indkomstår. Klageren havde derfor ikke anledning til at kigge i sin skattemappe. Der er endvidere lagt vægt på, at det er tvivlsomt, om der tilgik klageren besked på sms eller e-mail om, at der var nye oplysninger i skattemappen. Der er endelig lagt vægt på, at den danske skatteansættelse er materielt forkert med et væsentligt beløb, at ansættelsen må anses for urimelig at opretholde, at det skyldes en fejl fra klagerens tidligere arbejdsgiver, og at årsopgørelsen ikke var kommet frem til klageren fysisk."
Med sin afgørelse tillagde Landsskatteretten det således blandt andet betydning, at skatteansættelsen var materielt forkert med et væsentligt beløb og at den var urimelig at opretholde og imødekom på den baggrund skatteyderens anmodning om ekstraordinær genoptagelse, desuagtet at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. ikke var overholdt.
Måtte retten finde, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, gøres det gældende, at H1’s anmodninger om genoptagelse alligevel skal imødekommes, idet særlige omstændigheder taler herfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Der henvises til pkt. 4.3 ovenfor for så vidt angår de særlige omstændigheder, der begrunder dispensation fra reaktionsfristen"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:
Det gøres overordnet gældende, at H1 ikke har godtgjort at være berettiget til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2002-2005, 20062010 og 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 (MS12, h.sp.).
H1’s anmodninger om ekstraordinær genoptagelse angår lempelse for de udenlandske kildeskatter, der er indeholdt af royaltybetalingerne fra de uafhængige licenstageres hjemlande (Y1-land, Y4-land, Y5-land, Y6-land og Y7-land), jf. ligningslovens § 33 (MS7, h.sp.).
H1 har hverken godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skulle være opfyldt, eller at reaktionsfristen eller muligheden for dispensation hertil efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle være opfyldt.
Der er derfor ikke grundlag for, at der kan gives lempelse til H1 for de udenlandske betalte kildeskatter i indkomstårene 2002-2011, uanset om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 i øvrigt måtte være opfyldt. Det skal bemærkes, at skattemyndighederne ikke har taget stilling til, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 eller efter de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster er opfyldt (E40-41).
Dette spørgsmål ikke er til prøvelse i sagen, og retten kan derfor ikke lægge til grund, at parterne er enige herom.
3.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1
Det er ubestridt, at H1’s anmodninger om genoptagelse er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (MS12, v.sp.). Der kan derfor alene ske genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (MS12, h.sp.), er opfyldt.
Det gøres af H1 konkret gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, nr. 4 og nr. 8 skulle være opfyldt, og at der derfor kan ske ekstraordinær genoptagelse. Dette er imidlertid ikke tilfældet, eftersom ingen af betingelserne faktisk er opfyldt. Der er derfor ikke grundlag for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (MS12, h.sp.).
3.1.1 Der foreligger ikke en ændring af offentligretligt grundlag, jf. § 27, stk. 1, nr. 1
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, at en ekstraordinær skatteansættelse kan foretages, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
Det fremgår af Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse, s. 47-48 (E34, v.sp.), at ændring i det offentligretlige grundlag bl.a. kan være, hvor ændringen er foranlediget af en dom eller administrativ afgørelse.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse, hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og senere er pålagt tilbagebetalt, f.eks. studiestøtte eller dagpenge, hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører, eller hvor der foretages en ændring af en ejendomsvurdering, der har betydning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002, s. 130 f. (MS33 og MS84, h.sp.).
Bestemmelsen finder omvendt ikke anvendelse i tilfælde, hvor der alene er tale om, at Skatteforvaltningen anlægger en anden skattemæssig bedømmelse, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret (MS383). Der skal altså være tale om eksterne ændringer i det grundlag, der giver anledning til beskatning, som ikke alene beror på den skattepligtige eller skattemyndighederne, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002, s. 48. (MS 33, h.sp.)
H1 gør i nærværende sag gældende, at de tyske skattemyndigheders afgørelser, som indebærer, at H1 efter tysk skatteret alene er berettiget til royalty med fradrag for kildeskat (E291, E335 og E373), i kombination med de danske skattemyndigheders (E305, og E313) og domstolenes afgørelser (MS187 og MS 261), hvorefter H1 er rette indkomstmodtager af det fulde bruttoroyaltybeløb, medfører en ændring af grundlaget for H1’s skatteansættelse (E63, 3. afsnit).
Der er imidlertid ingen af disse hændelser, som indebærer en ændring af det privatretlige eller offentligretlige grundlag, herunder hverken ved dom, administrativ afgørelse eller lignende.
Skattestyrelsen har hele tiden betragtet H1 som retmæssig ejer af royaltybetalingerne, hvilket fremgår klart af Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 vedrørende anmodningen om korresponderende nedsættelse af indkomstårene 2002-2005, hvor H1 blev anset for at være retmæssig ejer af royaltybetalingerne, og G1-virksomhed blev anset for at være et gennemstrømningsselskab (E306-E307).
Det fremgår konkret af afgørelsen, (E306, næstsidste afsnit, f.) at:
"SKAT kan fortsat ikke imødekomme ønsket om at foretage en hertil svarende korresponderende regulering/nedsættelse af den skattepligtige indkomst i H1.
Det er herved lagt til grund, at det ikke er dokumenteret overfor SKAT, at netto royaltybetalingerne svarer til armslængdeværdien af de pågældende ydelser. Royaltybetalingerne mellem Danmark og Tyskland skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Det følger heraf, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Armslængdebetalingen for immaterielle aktiver kan derfor findes med reference til betalingerne mellem de udenlandske uafhængige licenstagere og Tyskland. Det forhold, at de tyske selskab ikke har kunnet benytte de udenlandske skattebetalinger, jf. det ovenfor nævnte fra selskabets ændringsanmodning, ændrer ikke ved dette.
Ifølge pkt. 4 i aftale af 12. juli 1985 (Principles and procedure MBD-D/MBD-DK), skal MBDDK modtage "al royalty indkomst" (vedr. (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2)) fra de pågældende licensaftaler. Der fremgår intet i denne aftale om, at betalingen til Danmark skal reduceres med betalte skatter eller andre typer omkostninger.
Det kan ikke i sig selv føre til et andet resultat, at der er foretaget hertil svarende primære indkomstforhøjelser i Tyskland, og derfor kan SKAT ikke imødekomme denne del af anmodningen." (mine understregninger)
Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten, hvis afgørelse blev opretholdt af Østre Landsret i SKM2019.88.ØLR (MS187), som blev stadfæstet af Højesteret ved SKM2019.486.HR (MS261).
Ifølge afgørelserne kan (red.fjernet.koncern) forretningsmæssige indretning illustreres som følger:
Ifølge afgørelserne kan (red.fjernet.koncern) skattemæssige indretning f.eks. kan illustreres som følger:
Grundlaget for ansættelsen af indkomståret har dermed hele tiden været den samme - nemlig at H1 anses som retmæssig ejer af royaltybetalingerne - og der er ikke sket nogen ændring af det grundlag for H1’s skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 (MS12, v.sp.).
Det er uden betydning for, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, at de tyske skattemyndigheders afgørelser ændrer G1-virksomheds skatteansættelse i Tyskland (E63, 3. afsnit).
Det er grundlaget for den danske skatteansættelse, som er afgørende for, hvorvidt betingelsen for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1., er opfyldt, og dette grundlag er uændret.
Der er derfor intet grundlag for, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2002-2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.
3.1.2 De tyske skatteafgørelser har ikke betydning for den danske beskatning, jf. § 27, stk. 1, nr. 4
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, at det kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen, jf. 1. pkt., og at det er en betingelse herfor, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen, jf. 2. pkt. Betingelserne efter denne bestemmelse er heller ikke opfyldt - hverken 1. eller 2. pkt.
Det kan for det første lægges til grund, at de udenlandske skattemyndigheders afgørelse ikke har betydning for beskatningen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.
Det følger af Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 (E306), at H1 er den retmæssige ejer af royaltybetalingerne, og at H1 skal indtægtsføre bruttoindkomsten fra royaltybetalingerne, dvs. uden fradrag for en eventuelt udenlandsk kildeskat.
Den omstændighed, at (red.fjernet.koncern) i forretningsmæssig henseende har indrettet sig således, at royaltybetalingerne administreres af G1-virksomhed og derfor strømmer gennem G1-virksomhed, ændrer ikke på, at H1 skal indtægtsføre royaltybetalingerne, der retmæssigt tilkommer H1. Den danske beskatning af royaltybetalingerne til H1 påvirkes ikke af de tyske skatteafgørelser, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.
Det kan for det andet lægges til grund, at de udenlandske skattemyndigheders afgørelser ikke anerkendes af de danske skattemyndigheder, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002, s. 135 (MS85, v.sp.), og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, 2. pkt. (MS12, h.sp.).
Det fremgår klart af Landsskatterettens, Østre Landsrets og Højesterets afgørelser, at de tyske skattemyndigheders afgørelser ikke kan lægges til grund som anvist af H1. Det fremgår af de danske afgørelser, at H1 - modsat hvad (red.fjernet.koncern) fremhæver fra de tyske afgørelser - var berettiget til at få overført den fulde royalty, eftersom det ikke ville være i overensstemmelse med hverken armslængdeprincippet eller fordelingen af beskatningsretten mellem landene, hvis G1-virksomhed ikke videreoverførte det fulde royaltybeløb i henhold til aftalen. Der kan derfor også af denne årsag ikke ske ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
H1 har med hensyn til kvalifikationen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 anført, at det følger af de tyske afgørelser, at G1-virksomhed anses som mellemmand mellem H1 og de uafhængige licenstagere, samt at Østre Landsret og Højesteret anerkender de tyske afgørelsers kvalifikation af samhandelsforholdet mellem G1-virksomhed og H1, jf. den uddybende stævning (E62, 1. og 5. afsnit.).
Dette er faktuelt forkert. De tyske skattemyndigheder kvalificerer netop ikke G1-virksomhed som et formelt mellemled, og hverken landsretten eller Højesteret anerkender de tyske skatteafgørelser. Tværtimod følger det af landsrettens dom (E223-E225), som blev stadfæstet af Højesteret, at (E224, 3. afsnit):
"Landsretten finder, at den tyske afgørelse er baseret på spørgsmål om tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet moderselskabet som følge af videregivelsen af brutto licenser til datterselskabet led et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af royaltybeløbene. Afgørelsen ses derimod ikke at tage stilling til forhold, der har betydning for fastsættelsen af markedsprisen for de omhandlede rettigheder i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Afgørelsen kan derfor ikke tillægges betydning i nærværende sag." (min understregning).
Det anføres dermed netop i afgørelsen, at den tyske skatteafgørelse for 2002-2005 ikke kan tillægges betydning, og Højesterets dom fastslår, at retsstillingen er den samme som ved den oprindelige afgørelse fra Skattestyrelsen af 9. december 2013 (E305).
Det er altså allerede ved sagerne om korresponderende nedsættelse (som har været ført helt til Højesteret) afklaret, at den tyske skatteafgørelse ikke kan tillægges betydning for den danske skatteansættelse.
I forhold til spørgsmålet om lempelse, der er genstand for genoptagelsesanmodningen i nærværende sag, har de tyske afgørelser heller ikke nogen betydning for skatteansættelsen.
Der er altså intet grundlag for, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2002-2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.
3.1.3 Der foreligger ikke særlige omstændigheder, jf. § 27, stk. 1, nr. 8
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der efter anmodning fra den skattepligtige kan foretages ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Bestemmelsen udgør en form for "sikkerhedsventil" og finder alene anvendelse, hvor der foreligger tilfælde uden for de øvrige objektive betingelser i skatteforvaltningen § 27, stk. 1, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002, afsnit 7.2.1.2. (E62, h.sp.).
Det er i forarbejderne anført, at det vil være omfattet af bestemmelsen, at en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne - og omvendt, at et glemt fradrag, som beror på en fejl ved skatteyderen, ikke giver grundlag for genoptagelse, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 (E86, h.sp.)
Det følger altså af bestemmelsens ordlyd, bestemmelsens placering afslutningsvis i stk. 1 og forarbejderne, at der er tale om en "opsamlingsbestemmelse" med begrænset omfang og et snævert anvendelsesområde, hvilket Højesteret også flere gange har fastslået, jf. f.eks. UfR 2017.1570 H (MS177), UfR 2019.2477 H (MS231), UfR 2021.3465 H (MS281), UfR 2022.393 H (MS319), UfR 2023.2034 H (MS341) og UfR 2024.2052 H (MS343). Der foreligger også i øvrigt en righoldig domstolspraksis om § 27, stk. 1, nr. 8, som viser, at bestemmelsen fortolkes og administreres restriktivt, f.eks. SKM2013.739.ØLR (MS167), SKM2016.585.VLR (MS173), SKM2019.132.ØLR (MS227) og SKM2022.110.ØLR (MS287).
I nærværende sag, er der ikke tale om omstændigheder, som kan bebrejdes andre end (red.fjernet.koncern) selv, herunder H1. Det er (red.fjernet.koncern), der har indrettet sig på en sådan måde, at koncernens royaltybetalinger administreres af G1-virksomhed, således at koncernens uafhængige licenstagere foretager deres royaltybetalinger til G1-virksomhed, også selvom royaltybetalingerne vedrører brugsretten til H1’s immaterielle rettigheder.
Det er H1 - og ikke de danske skattemyndigheder - som bærer ansvaret og risikoen for denne forretningsmæssige indretning i (red.fjernet.koncern), herunder at indretningen muligvis kan medføre en dobbeltbeskatning, som H1 eventuelt ville kunne opnå lempelse for, jf. ligningslovens § 33 (MS8, h.sp.).
Det kan altså hverken bebrejdes tredjemand eller skattemyndighederne - men alene H1 - at H1 ikke har ansøgt om lempelse rettidigt. Den omstændighed, at H1 i den anledning ikke nærmere har undersøgt muligheden for lempelse, kan i vid udstrækning sidestilles med et glemt fradrag, som ifølge forarbejderne netop ikke kan udgøre særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (MS12, h.sp.).
H1 gør i den uddybende stævning (E8n-E9ø) gældende, at dobbeltbeskatning er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og henviser til SKM.2013.119.ØLR (MS159). Det følger imidlertid ikke af SKM.2013.119.ØLR at dobbeltbeskatning i alle tilfælde vil være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Dette kan heller ikke - som det ellers anføres af H1 - udledes af Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019 (E392), hvor Skattestyrelsen udtaler, at "en dobbeltbeskatningssituation kunne være en situation, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan finde anvendelse." (min understregning)
Det er med ordene "kunne" og "kan" er tværtimod ikke anerkendt, at dobbeltbeskatning altid er omfattet af bestemmelsen. Det kommer an på en bestemt bedømmelse, hvor det som anført ovenfor vil være afgørende, at der er tale om forhold, som ikke kan bebrejdes selskabet selv. Dette er netop ikke tilfældet her.
Det fremgår heller ikke af Skattestyrelsens afgørelse, at "der i nærværende sag sker en materiel forkert skatteansættelse af H1", jf. den uddybende stævning, (E59, 5. afsnit). Det fremgår ikke af Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2019 (E305), som H1 henviser til, eller i øvrigt af sagsakterne.
Der er altså intet grundlag for, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2002-2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
3.2 Reaktionsfristen er ikke overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26.
Selv hvis retten måtte finde, at en eller flere af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er opfyldt, er der altså ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da genoptagelsesanmodningen ikke er indgivet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Det følger af fast retspraksis, at det afgørende tidspunkt for den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., nævnte reaktionsfrists begyndelse (kundskabstidspunktet) er tidspunktet for kendskabet til de forhold, der begrunder anmodningen om genoptagelse, jf. f.eks. SKM2013.739.ØLR (MS167), SKM2013.343.ØLR (MS165) og SKM2013.124.ØLR (MS161).
Denne sag vedrører H1’s anmodninger om ekstraordinær genoptagelse for det forhold, at H1 ønsker lempelse i den danske indkomstskat for betalte udenlandske kildeskatter i licenstagernes lande, af de royaltybetalinger, som rettelig tilkommer H1.
Det er altså dobbeltbeskatningen, som opstår som følge at, at royaltybetalingerne til H1 både er omfattet af kildeskat til de uafhængige licenstageres hjemlande, og omfattet af indkomstskat i Danmark, som begrunder H1’s genoptagelsesanmodninger. Dobbeltbeskatningssituationen er således opstået allerede på tidspunktet for indeholdelsen af de udenlandske kildeskatter. Det er derfor tidspunktet for indeholdelsen af kildeskat, som er afgørende for, hvorvidt reaktionsfristen er overholdt, jf. også Landsskatterettens afgørelse (E41, 4. afsnit).
Reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal derfor regnes fra det tidspunkt, hvor licenstagernes lande første gang indeholdt kildeskat af royaltybetalingerne, og H1 dermed blev bekendt med indeholdelsen, dvs. ved den første kildeskatindeholdelse i indkomståret 2002.
Reaktionsfristen er ikke overholdt, da anmodningerne om genoptagelse først er indgivet den 7. marts 2017, for så vidt angår indkomstårene 2002-2005 (E343), den 9. marts 2017 for så vidt angår indkomstårene 2006-2010 (E349), og den 1. februar 2019, for så vidt angår indkomståret 2011 (E369).
3.2.1 De tyske skattemyndigheders beretning og revision af 12. juni og 13. august 2012
H1 gør i den uddybende stævning (E51) gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først begynder at løbe fra tidligst den 31. januar 2017, hvor Landsskatteretten traf afgørelse for indkomstårene 2002-2005 og nægtede korresponderende nedsættelse (E64, 5. afsnit).
Ifølge H1 skulle det dermed være de tyske afgørelser (E291, E335 og E363) sammenholdt med Landsskatterettens afgørelser af 31. januar 2017 (E313), der medfører, at H1 belastes af udenlandsk kildeskat, og at reaktionsfristen for årene 2002-2005 derfor tidligst løber fra Landsskatterettens afgørelse (E313), og at fristen for årene 2006-2010 samt 2011 tidligst løber fra henholdsvis den 7. februar 2017, hvor de tyske skattemyndigheder traf afgørelse for 2006-2010 (E327) og den 3. august 2018, hvor de tyske skatte myndigheder traf afgørelse for 2011 (E357), jf. den uddybende stævning (E64, 6.-8. afsnit).
Dette er forkert, idet Landsskatterettens afgørelse (E357) ikke stemmer overens med H1’s faktiske kundskabstidspunkt for dobbeltbeskatningen, som er afgørende for reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. H1 havde kundskab hertil flere år tidligere, jf. herom umiddelbart nedenfor.
Den 12. juni 2012 fremsendte de tyske skattemyndigheder en beretning om skatterevision for G1-virksomhed til (red.fjernet.koncern), for så vidt angår indkomstårene 2002-2005 (E215 og E245), og det fremgår af skatterevisionen, at royaltybetalingerne for motorerne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) fuldt ud tilkommer H1, og at royaltybetalingerne for motoren (red.fjernet.motortype3) halvt tilkommer H1 (MS196, 2.-5. afsnit.):
"Samtlige licensindtægter for motorerne (red.fjernet.motortype1), (red.fjernet.motortype2) og for "Reservedel Danmark" tilkommer G2-virksomhed, og for hjælpemotorer (red.fjernet.motortype3) tilkommer halvdelen af licensindtægterne G2-virksomhed.
De i den forbindelse beregnede licenser blev videregivet til G2-virksomhed uden hensyn til de på licenserne faldende kildeskatter.
Det betyder, at G2-virksomhed som følge af videregivelsen af brutto licenserne lider et tab svarende til de indeholdte kildeskatter af G3-virksomheds licensandel. En uafhængig tredjemand ville ved opdeling af licensindtægterne tage hensyn til følgerne af kildeskatten. Da dette ikke sket i forhold til datterselskabet, må man antage, at der ligger selskabsretlige overvejelser til grund herfor.
Der foreligger et skjult tilskud svarende til de ikke videredebiterede kildeskatter og til "Handling fee Lizenzvertråge"
Den 13. august 2012 (E291) afsagde de tyske skattemyndigheder afgørelse på grundlag af skatterevisionen, hvormed G1-virksomheds indkomst for indkomstårene 2002-2005 blev forhøjet med de indeholdte kildeskatter, da disse ifølge de tyske skattemyndigheder skulle være afholdt af H1.
(red.fjernet.koncern) anvendte det samme set-up for royaltybetalingerne i hele perioden 2002-2011, og det er derfor fastslået ved de tyske skattemyndigheders afgørelse af 13. august 2012 (E291), at royaltybetalingerne - og forpligtelsen til at betale de heraf følgende kildeskatter - fra tysk perspektiv tilkommer H1 for hele perioden 2002-2011.
Den tyske beretning om skatterevisionen af 12. juni 2012 (E215) og efterfølgende afgørelse af 13. august 2012 (E277) udgør derfor et sikkert holdepunkt for, at H1 i hvert fald på disse tidspunkter, havde kundskab til, at der potentielt var en dobbeltbeskatningssituation, som H1 eventuelt kunne søge lempelse for.
Det er derfor også forkert, når H1 anfører, at der ikke var nogen dobbeltbeskatning forud for de tyske afgørelser, og at det derfor først er efter de tyske skatteafgørelser samt Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E313), at det blev klart, at H1 blev belastet af den udenlandske kildeskat (E65, 1. afsnit).
Det har i hele perioden 2002-2011 været gældende, at H1 skulle modtage det fulde royaltybeløb, at der blev indeholdt kildeskat i de uafhængige licenstageres hjemlande, og at H1 er indkomstskattepligtig i Danmark. Det er alene disse tre forhold - og ikke de tyske afgørelser - som medfører, at der foreligger en dobbeltbeskatningssituation mellem Danmark og de uafhængige licenstagere, som H1 eventuelt ville kunne søge lempelse for, jf. ligningslovens § 33.
Dobbeltbeskatningssituationen, som opstår ved de tyske afgørelser, handler for det første om forholdet vedrørende kildeskatten mellem Tyskland og de uafhængige licenstageres hjemlande, jf. landsrettens afgørelse i SKM2019.88.ØLR (MS36, afsnit 3.5.2.), og for det andet forholdet mellem Tyskland og Danmark, jf. Skattestyrelsens afgørelse om genoptagelse af 3. juli 2019 (E392, 2. sidste afsnit, f.), hvor betalingerne fra G1-virksomhed til H1 i Tyskland anses som et skattefrit koncerninternt tilskud, mens betalingerne i Danmark anses som skattepligtig indkomst.
Dobbeltbeskatningssituationerne, som er opstået ved de tyske afgørelser, er altså en anden dobbeltbeskatning, end den, der anmodes lempelse for i nærværende sag. De tyske afgørelser er derfor uden betydning for dobbeltbeskatningssituationen, som omhandler kildeskatten betalt til de uafhængige licenstageres hjemlande og om H1 kan opnå lempelse herfor.
Det kan derfor lægges til grund, at H1’s anmodning om ekstraordinær genoptagelse udelukkende er støttet på forhold, som H1 hele tiden har været bekendt med, og forholdene kan derfor ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. bl.a. SKM2015.632.VLR (MS171) og SKM2016.585.VLR (MS173).
Der er i den sammenhæng ingen forklaring på, hvorfor H1 ikke en gang så sent som på tidspunktet for anmodning om indkomstnedsættelse også anmodede om lempelse.
Det kan derfor lægges sikkert til grund, at H1 i hvert fald havde kundskab til dobbeltbeskatningssituationen og den eventuelle mulighed for lempelse fra det tidspunkt, hvor H1 blev bekendt med den tyske skatterevisions beretning af den 12. juni 2012 (E215), eller med de tyske skattemyndigheders afgørelse af 13. august 2012 (E277).
Reaktionsfristen på 6 måneder er derfor med sikkerhed ikke overholdt ved genoptagelsesanmodningerne fra 2017-2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. (MS12, h.sp.)
3.2.2 Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013
H1 har til støtte for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, endvidere gjort gældende, at det først ved Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E313) blev fastslået, at H1 er retmæssig ejer af royaltybetalingerne. Ifølge H1 skulle det først være fra Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E313), at der var klart for H1, at H1 kunne være berettiget til lempelse, jf. den uddybende stævning (E65, 6. afsnit).
Dette anbringende kan ikke tiltrædes, allerede fordi Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2017 (E313) er en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 (E305).
Skattestyrelsen fandt således allerede ved afgørelsen af 9. december 2013 (E305), at royaltybetalingerne for motorerne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) fuldt ud tilkommer H1, og royaltybetalingerne for motoren (red.fjernet.motortype3) halvt tilkommer H1.
Det er i den sammenhæng anført af Skattestyrelsen (E306ø):
"H1 ejer de immaterielle rettigheder til motortyperne (red.fjernet.motortype1) og (red.fjernet.motortype2) samt til visse reservedele. Royalty betalinger for udnyttelse af disse rettigheder tilkommer dermed fuldt ud H1.
De immaterielle rettigheder til motortypen (red.fjernet.motortype3) tilhører i dag G1-virksomhed, men H1 modtager 50% af denne royalty.
Forretningsmæssigt har koncernen indrettet sig således, at det er G3-virksomhed (MD-D), der står som licensgiver vedrørende alle 4-T motorer. Dermed indbetaler de uafhængige licenstagere den kontraktligt aftale royalty til det tyske selskab, som videreformidler den/dele af den til Danmark."
Det forhold, at (red.fjernet.koncern) forretningsmæssigt har indrettet sig således, at licenstagerne foretager royaltybetalingerne til G1-virksomhed, ændrer ikke på, at royaltybetalingerne skattemæssigt helt/delvist tilkommer H1, som allerede fastslået ved Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 (E305). Dette grundlag er også efterfølgende tiltrådt af Østre Landsret ved dom af 11. december 2018 (MS187), offentliggjort ved SKM 2019.88.ØLR og senere af Højesteret ved dom af 12. september 2019 (MS261), offentliggjort ved SKM2019.486.HR.
Skattestyrelsens afgørelse af den 9. december 2013 (E305) udgør derfor et sikkert holdepunkt for, at H1 på dette tidspunkt havde kundskab til, at der potentielt var en dobbeltbeskatningssituation, som H1 eventuelt kunne søge lempelse for.
Hvis ikke reaktionsfristen regnes fra tidspunktet for indeholdelsen af de udenlandske kildeskatter, eller på tidspunktet for beretningen eller afgørelsen om den tyske skatterevision, så skal reaktionsfristen regnes fra den 9. december 2013, hvilket også indebærer, at reaktionsfristen ikke er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. (MS12, h.sp.).
3.2.3 Sammenfatning reaktionsfristen
Indeholdelsen af kildeskatten i 2002-2011, de tyske skattemyndigheders beretning om revision af 12. juni 2012 (E215), de tyske skattemyndigheders afgørelse af 13. august (E277) og senest Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2013 (E305) udgør alle sikre holdepunkter for, at det var kommet H1 til kundskab, at der var mulighed for en eventuel lempelse for indeholdt udenlandsk kildeskat, jf. ligningsloven § 33 (MS8, h.sp.).
Genoptagelsesanmodningen af 7. marts 2017 for indkomstårene 2002-2005 (E343) og de følgende anmodninger af 19. juni 2017 for indkomstårene 2006-2010 (E349) og af 1. februar 2019 for indkomståret 2011 (E369) er derfor fremsat for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
3.2.4 Der er ikke grundlag for dispensation fra reaktionsfristen
Der kan efter skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2., 4. pkt., dispenseres fra reaktionsfristen efter 1. pkt., såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Anvendelsesområdet for dispensationsreglen er snævert, og "særlige omstændigheder" skal derfor fortolkes indskrænkende, jf. bl.a. SKM2013.343.ØLR (MS165) og SKM2012.170.ØLR (MS157). I henhold til retspraksis vil der eksempelvis kunne være tale om særlige omstændigheder, hvor der er begået ansvarspådragende myndighedsfejl, jf. SKM2011.140.VLR (MS155) modsætningsvist.
Bestemmelsens snævre anvendelsesområde afspejles også i retspraksis. I den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.2.2.2.4 om reaktionsfristen på skatteområdet (MS125), er der alene henvist til 6 domme og 2 afgørelser fra Landsskatteretten, hvor spørgsmålet om dispensation har været rejst. Det er udtrykkeligt anført, at "Bortset herfra findes ingen offentliggjorte afgørelser om denne dispensationsmulighed… " (MS128). Ingen af de 8 afgørelser giver den skatte-/afgiftspligtige medhold i, at der er grundlag for at se bort fra en overskridelse af reaktionsfristen.
Når skattemyndighederne - som i sagen her - ikke imødekommer den skattepligtiges anmodning om ekstraordinær genoptagelse, er der ikke tale om et traditionelt skatteretligt skøn. Afslag på ekstraordinær genoptagelse er derimod udtryk for et forvaltningsretligt skøn på samme måde, som når skattemyndighederne eksempelvis afviser at afgive et bindende svar, jf. bl.a. SKM2017.279.ØLR (MS175).
Domstolene kan alene tilsidesætte forvaltningsretlige skøn, såfremt de er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. eksempelvis UfR 2008.2151 H (MS149) og U.2007.225/2 H (MS143).
Der vil dermed alene kunne ske en tilsidesættelse af skønnet/ske en dispensation fra reglerne, hvis skattemyndighederne f.eks. har tilsidesat officialprincippet, eller hvis der måtte være begået øvrige sagsbehandlingsfejl af væsentlig karakter, jf. eksempelvis SKM2023.267.LSR (MS329).
I nærværende sag foreligger der ikke nogen retlige mangler, endsige mangler, der er konkret væsentlige. Skattemyndighederne har ikke begået ansvarspådragende myndighedsfejl, ligesom der ikke foreligger øvrige omstændigheder, der vil kunne begrunde en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn og dermed en dispensation fra fristen.
H1 har ikke uddybet, hvorfor selskabet mener, at der er grundlag for at bortse fra reaktionsfristen. H1 har herved blot henvist til sin egen begrundelse, som anført i det uddybende svarskrift (E66) for, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Dette er navnlig ikke tilfældet, som redegjort for ovenfor i afsnit 3.1.3. Det skal bemærkes, at selv hvis der måtte foreligge "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, medfører det ikke i sig selv, at der tillige er grundlag for at bortse fra reaktionsfristen i stk. 2. Der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter herfor, og en sådan retstilstand ville indebære, at der ikke gjaldt nogen reaktionsfrist i relation til ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8.
Det kan heller ikke føre til dispensation fra reaktionsfristen, at Skattestyrelsen ikke egenhændigt har oplyst H1 om adgangen til anmodning om lempelse, jf. også Landsskatterettens præmisser (E41, 6. afsnit). H1 er en del af en større multinational koncern, og det er koncernens egen forpligtelse at anmode om de lempelser, som koncernens forretningsmæssige indretning kunne give anledning til. Det er således ubegrundet, når selskabet i den uddybende stævning, (E66, 1. afsnit), anfører, at Skattestyrelsen har tilsidesat sin vejledningspligt efter forvaltningslovens § 7, stk. 1 (MS 5, h.sp.) og dermed ikke har overholdt reglerne om god forvaltningsskik.
Skattestyrelsens vejledningspligt kan ikke udstrækkes til, at styrelsen skal vejlede selskaber om muligheden for at søge om lempelse, og navnlig ikke, når et selskab er professionelt repræsenteret ved revisor, jf. også SKM2011.140.VLR (MS155).
Det skal hertil bemærkes, at H1 ikke på noget tidspunkt er fremkommet med dokumentation eller øvrige oplysninger om de betalte kildeskatter, der ville gøre det muligt for Skattestyrelsen at vurdere grundlaget for lempelsen.
Det i den uddybende stævning, (E66, 1. og 2. afsnit), anførte om, at fordi Skattestyrelsen ikke har været i stand til at udlede, om H1 har været berettiget til lempelse, kan fristen ikke løbe fra Skattestyrelsens afgørelse af den 9. december 2013 (E305), er ikke korrekt. Skattestyrelsen har selvsagt ikke haft et tilstrækkeligt grundlag til at foretage denne vurdering, og det har under alle omstændigheder ikke betydning for fastlæggelsen af kundskabstidspunktet. Det beror alene på H1’s egen forglemmelse, eller at H1 som følge af (red.fjernet.koncern) forretningsmæssige indretning ikke har foretaget en korrekt skattemæssig kvalifikation, at H1 ikke har anmodet om lempelse rettidigt, og ingen af disse forhold er en særlig omstændighed i § 27, stk. 2, 2. pkt’s forstand (MS12, h.sp.)
Der foreligger dermed ingen særlige omstændigheder, som kan begrunde dispensation fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 2, 2. pkt."
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan efter bestemmelsens stk. 2, 1. pkt., kun foretages, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest seks måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i lovens § 26. Told- og skatteforvaltningen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.
Retten finder af de af Landsskatteretten anførte grunde, at H1 senest med SKAT’s afgørelse af 9. december 2013 må anses for at være kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær ansættelse, og at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., således er overskredet.
Retten tiltræder endvidere, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde dispensation fra reaktionsfristen, jf. stk. 2, 4. pkt. Retten har udover de af Landsskatteretten anførte grunde lagt vægt på, at H1 er erhvervsdrivende og har haft sagkyndig bistand under hele sagsforløbet.
Retten finder af de ovennævnte grunde ej heller grundlag for at træffe bestemmelse om ekstraordinær genoptagelse af enkelte af H1’s skatteansættelser for de omhandlede indkomstår, jf. H1’s subsidiære påstand.
Herefter, og da det, som H1 har anført for retten, ikke kan føre til et andet resultat, frifindes Skatteministeriet.
Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 275.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inklusive moms. Udover den af H1 oplyste sagsværdi er der ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens omfang og forløb, herunder at der blandt andet har været skriftvekslet om spørgsmålet om henvisning efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Skatteministeriet frifindes.
H1, filial af G1-virksomhed, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 275.000 kr., som forrentes efter rentelovens § 8 a.