Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdi af fri bolig skal omregnes til helårsindkomst for indkomståret 2023.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af klagen, at klageren flyttede til Danmark den 1. februar 2023 og i den forbindelse fik stillet fri bolig til rådighed af sin arbejdsgiver i perioden 1. februar - 1. marts 2023.

Af et memo fra klagerens arbejdsgiver dateret den 3. april 2025 fremgår:

“I forbindelse med ansættelse af udenlandske medarbejdere hos H1 A/S (arbejdsgiver) stiller arbejdsgiver en fri bolig til rådighed i 30/60 dage, mens medarbejderen finder sin permanente bolig.

Der er tale om en engangsydelse fra arbejdsgivers side i henhold til vores interne politik og ydelsen er ikke afhængig af løn, bonus eller andre løbende ydelser.

Medarbejderen kan ikke vælge at modtage et kontant tillæg i stedet for den frie bolig, og det er heller ikke muligt at få den frie bolig stillet til rådighed i mere end maksium 60 dage. Det bemærkes, at de fleste kun får stillet den frie bolig til rådighed i 30 dage og alene i tilfælde, hvor der er særlige omstændigheder, vil den frie bolig blive stillet til rådighed i 60 dage.

Den frie bolig er som oven for nævnt ikke en del af medarbejderens lønpakke, men fremgår af vores Global Mobility politik."

Af arbejdsgiverens local plus framework fremgå desuden:

“6.7 OPTIONAL: Temporary Living
If provided, the Company will arrange and provide temporary living for up to two (2) months in a hotel or furnished accommodation while the employee sources and secures their own housing in the new employment country. The temporary living can be split between the previous home location and the new employment location depending on needs such as packing of home contents."

Det fremgår af Det Centrale Personregister, at klageren var registreret på adressen Adresse Y1, By Y1 i perioden 1. februar - 1. marts 2023. I perioden 1. marts 2023 - 1. maj 2025 var klageren registreret på adressen Adresse Y2, By Y2.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af fri bolig skal omregnes til helårsindkomst for indkomståret 2023.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(…)

Værdi af fri bolig
Når en arbejdsgiver stiller en helårsbolig til rådighed, er der tale om et personalegode. Personalegoder betragtes som lønaccessorium og skal på lige vilkår med lønindkomst i penge omregnes til helårsindkomst i ud- og indrejseåret.

Beskatningen af værdi af fri bolig er en løbende indkomst, der er optjent ret til i selve indkomståret. Længden af perioden, hvor arbejdsgiveren stiller fri bolig til rådighed, er underordnet i relation til omregning til helårsindkomst, fordi værdien af den frie bolig beregnes periodevis det vil sige, kun for den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Selve beskatningen af fri bolig bliver dermed større jo længere en periode, man har fri bolig til rådighed. Derfor opnås det mest retvisende billede af helårsindkomsten ved netop at helårsomregne værdi af fri bolig.

Skattestyrelsen kan ikke imødekomme anmodningen om, at værdien af fri bolig medtages som en engangsindtægt i skatteberegningen, da værdien af fri bolig ikke kan anses for en engangsindtægt.

Vi henviser til reglerne om omregning til helårsindkomst efter personskattelovens § 14, stk. 1. Der henvises desuden til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.6.2.2 - Indtægts- og udgiftstyper.

(…)

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder, at værdien af fri bolig ikke skal anses for at være en engangsindtægt i skatteberegningen.

Din rådgiver henviser til SKM2004.238.LSR og argumenterer for, at værdi af fri bolig i din situation skal anses som en engangsindtægt, idet der er tale om en indkomst, der er stoppet i løbet af året, således der er tale om en indkomstkilde, der er udtømt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en udtømt indkomstkilde, idet ansættelsesforholdet også består efter, at kombinationen af løn i penge og løn i personalegoder, herunder værdi af fri bolig, er ændret. Lønnen skal vurderes på samme måde i relation til sondringen mellem engangsindtægter og indtægter, der skal helårsomregnes, uanset om lønnen modtages kontant eller i form af lønaccessorier.

Det forhold, at lønnen efter en periode ikke længere består af et bestemt personalegode, gør efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at indkomstkilden i form af løn inklusive personalegoder vil skulle anses som udtømt. Ansættelsesforholdet fortsætter efter der ikke længere stilles fri bolig til rådighed, og der modtages fortsat løn bare i en anden kombination mellem løn i penge og lønaccessorier.

Skattestyrelsen mener ikke, at SKM2004.238.LSR er sammenlignelig med den aktuelle situation. Den afgørende forskel er, at i SKM2004.238.LSR var ansættelsesforholdet helt ophørt inden fraflytning, og personen var overgået til en lavere indkomst i form af orlovsydelse. Den situation ville i øvrigt i dag blive løst efter personskattelovens § 14, stk. 2 om anvendelse af den faktiske helårsindkomst i stedet for den beregnede helårsindkomst.

Indkomstkilden er selve lønnen inklusive personalegoder, og det har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for, om der skal foretages helårsomregning af fx værdi af fri bolig, om personen var ophørt med at have fri bolig til rådighed i indkomståret i den sidste del af ansættelsesforholdet forud for ophør af fuld skattepligt.

På samme måde som der ville skulle ske helårsomregning af den løbende løn i penge, skal der således også ske helårsomregning af den periodemæssigt beskattede indkomst i form af personalegoder, der optjenes og retserhverves løbende i arbejdsforholdet.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at værdien af fri bolig skal indgå i omregning til helårsindkomst, selv om der alene stilles fri bolig til rådighed i en midlertidig periode. Det vil sige, der skal foretages helårsomregning af værdi af fri bolig, uanset om arbejdsgiver stiller den til rådighed for indtil videre 2, 4, 6, 8 eller 10 måneder.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. marts 2025 udtalt følgende:

"(…)

Udtalelse
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen om, at værdi af fri bolig - som et lønaccessorium på lige fod med fx værdi af fri bil - skal helårsomregnes, ligesom det gælder løn i penge.

Fri bolig er en del af en løbende løn. I relation til spørgsmål om den løbende lønindkomst skal indgå som en engangsindtægt eller ej, har det ikke betydning, om lønnen til den ene medarbejder sker i form af fri bolig, eller om lønnen til en anden medarbejder, der selv finder sin rette bolig fra begyndelsen, sker i penge. Udgangspunktet for arbejdsgivere ved fleksible lønordninger er, at arbejdsgivere tager udgangspunkt i de samlede lønudgifter vedrørende den enkelte medarbejder.

I forhold til helårsomregning er der således ikke forskel på, om den løbende løn afregnes i penge eller som løn i form af lønaccessorier. Ved aftale som led i en fleksibel lønordning skal det ikke med skattemæssig virkning kunne aftales med henblik på opnåelse af engangsindtægt i skatteberegningen, at den løbende løn i f.eks. 3 måneder skal være f.eks. 100.000 kr. højere pr. måned.

Ligeledes vil man heller ikke skulle udskille løn ved overarbejde, der tilfældigt sker i visse måneder, til en engangsindtægt ved helårsomregningen. Overarbejdet kunne lige så godt være sket i perioden, hvor personen ikke var omfattet af fuld skattepligt. 

Skattestyrelsen finder ikke at der er fremkommet nye oplysninger i sagen.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skattestyrelsens vurdering
Klagesagen vedrører, hvorvidt værdien af fri bolig, som klageren har fået stillet til rådighed af sin arbejdsgiver, skal omregnes til helårsindkomst.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til ændring af Skattestyrelsens afgørelse, således at værdien af fri bolig skal indgå i beskatningsgrundlaget som en engangsindtægt, og dermed ikke helårsomregnes efter personskattelovens § 14, stk.1.

(…)

Materielt
Klagerens arbejdsgiver har i indkomståret 2023 stillet fri bolig til rådighed for klageren i forbindelse med klagerens tilflytning til Danmark.

Fri bolig er som udgangspunkt skattepligtigt som en del af den løbende løn, hvorfor værdi af fri bolig skal helårsomregnes ligesom det gælder lån i penge, jf. personskattelovens § 14, stk. 1.

Dog følger det af Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2008, offentliggjort med journal-nr. 08-02414, at fri bolig efter en konkret vurdering kan betragtes som en engangsindtægt, der ikke er påvirket af indkomstårets længde, såfremt skatteyderen beskattes heraf i den resterende del af indkomståret, og at opholdet i boligen har midlertidig karakter.

Idet værdien af fri bolig i den pågældende sag ikke er påvirket af indkomstårets længde, vil en omregning af værdien af fri bolig til helårsindkomst dermed stille klageren ringere, end hvis klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark hele indkomståret.

Skattestyrelsen finder derfor, efter en konkret vurdering, at det giver det mest retvisende billede, at værdien af fri bolig ikke omregnes til helårsindkomst, og i stedet skal indgå i beskatningsgrundlaget som en engangsindtægt.

Skattestyrelsen har i sin vurdering lagt vægt på, at klageren i nærværende sag er fraflyttet ejendommen inden for en kort periode, hvorfor det lægges til grund at der ved indflytningstidspunktet har eksisteret en aftale mellem klageren og klagerens arbejdsgiver om, at boligen beliggende på Adresse Y1, By Y1, alene var til kortvarige ophold af midlertidig karakter.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske omregning til helårsindkomst af værdien af fri bolig for indkomståret 2023.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(…)

Sagen kort fortalt

Sagen vedrører i korte træk spørgsmålet om hvorvidt der skal ske helårsomregning efter PSL § 14, stk. 1 af en midlertidig fri bolig, som vores klient får stillet til rådighed af sin arbejdsgiver i forbindelse med tilflytning til Danmark i en kortvarig og midlertidig periode.

I henhold til ansættelseskontrakten tilbydes den ansatte fri bolig i en midlertidig periode på i 30 dage med mulighed for forlængelse op til 60 dage.

Vi gør opmærksom på, at denne klage er en del af et større sagskompleks på i alt 28 sager.

Disse 28 sager har alle haft samme sagsbehandler hos Skattestyrelsen, og i samtlige sager har sagsbehandleren fundet, at der skal ske helårsomregning af værdien af fri bolig. Det bemærkes, at i det omhandlede indkomstår har vi haft 140 sager med beskatning af fri bolig, som er behandlet af forskellige sagsbehandlere ved Skattestyrelsen. Kun i sager behandlet af denne ene sagsbehandler er der sket helårsomregning af værdi af fri bolig.

Sagens talmæssige omstændigheder

Vores klient flyttede til Danmark d 01-02-2023. Vores klient fik i den forbindelse af sin arbejdsgiver stillet fri bolig til rådighed i en tidsbegrænset periode fra 01-02-2023 til 01-03-2023.

Dette var et gode som vores klient i henhold til sin kontrakt var berettiget til i en kort og midlertidig periode, for at han / hun kunne få mulighed for at skaffe en bolig selv. Værdien af fri bolig er opgjort til 21.160 kr.

Den arbejdsgiverbetalte fri bolig træder ikke i stedet for kontantløn, og i forbindelse med at vores klient ikke længere fik stillet fri bolig til rådighed, skete der ikke en regulering af lønnen.
Vores klient er i øvrigt omfattet af forskerskatteordningen (KSL § 48E), og lønindkomsten udover den fri bolig er i perioden 01. februar - 31. december 2023 opgjort til 602.225 kr.

Helårsomregning

Reglerne om helårsomregning for personer, der kun er fuldt skattepligtige en del af året findes i PSL § 14, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Hvis en person bliver skattepligtig, eller hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten for det år, hvor skattepligten indtræder eller ophører, således at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter §§ 6-9. Den beregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene." 

Bestemmelsens formål er at sikre, at også personer, som kun er skattepligtige i en del af indkomståret, undergives en progressiv beskatning.

I Karnov står der:

“Der er ikke i bestemmelsen fastsat nærmere regler for principperne for omregning, men i praksis sker omregningen derved, at der sker en omregning af skatteyderens løbende indkomst, hvorimod skatteyderens engangsindtægter og -udgifter ikke omregnes til helårsindkomst, idet disse ville kunne påvirke størrelsen af den skattepligtige indkomst på en vilkårlig måde. Indtægter og udgifter, der ikke har løbende/tilbagevendende karakter, må derfor udskilles, så de ikke omregnes til helårsindkomst." 

Dette understøttes af teksten i den juridiske vejledning, pkt. C.F.1.6.2.1:

“ Indtægter og udgifter, der kun afholdes en eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der kan forventes afholdt i et helt år. 

Omregningen skal give et retvisende billede af helårsindkomsten, og kan dermed ikke objektivt foretages på et grundlag ud fra antal dage, man er fuldt skattepligtig til Danmark." 

I pkt. C.F.1.6.2.2 er der desuden anført eksempler på hvilke indtægter, der henholdsvis ikke skal helårsomregnes og skal helårsomregnes:

“Engangsindtægter er indtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning til helårsindkomst.
Efter praksis kan engangsindtægter være: 

·         Spekulationsgevinster.
·         Indkomstskattepligtige gaver.
·         Aktieindkomst
·         Tantiemer.
·         Gratialer.
·         Bonusbeløb.
·         Feriepenge, optjent i året før skattepligtens ophør. 

For andre indtægter skal der foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten, så den omregnes til helårsindkomst. Efter praksis kan disse indtægter være: 

·         Løn (inkl. honorar for vikararbejde). Se TfS 1962, 92 LSR og TfS 1966, 8 LSR
·         Beløb udbetalt for overarbejde
·         Bestyrelseshonorar til medlem, der er udtrådt af bestyrelsen ved skattepligtens ophør.
·         Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden.
Se LL § 5 B
·         Feriepenge, optjent i det år hvor skattepligten ophører"

Praksis

Praksis på området er endvidere meget klar. Det fremgår således tydeligt af de nedenstående afgørelser, at det vurderingen af, om der skal ske helårsomregning, er afgørende at helårsomregning giver et retvisende billede, af hvad  helårsindkomsten ville have været, hvis personen var skattepligtig hele året.

Man kan således ikke blindt foretage helårsomregning af samtlige indtægter, hvis det dermed stiller personen dårligere, end en person med tilsvarende indkomster, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret.

SKM2011.639.LSR

Landsskatteretten fastslog i denne afgørelse, at hensigten med helårsomregningen er at sikre, at beskatningen sker af den oppebårne delårsindkomst på samme vilkår, som ville være tilfældet, hvis delårsindkomsten indgik i en helårsindkomst.

Det er ikke i alle tilfælde, at en objektivt foretaget omregning af en delårsindkomst på baggrund af antal dage, vil medføre et retvisende resultat for helårsindkomsten.

Det afgørende for opgørelsen af beskatningsgrundlaget var, at beskatningsgrundlaget efter omregningen gav et retvisende billede af helårsindkomsten.

SKM2004.238.LSR

I denne sag havde en skatteyder haft lønindkomst i perioden fra den 1. januar til den 15. september 2000 og havde for den resterende del af året modtaget forældreorlovsydelse. Landsskatteretten fandt, at er ikke skulle foretages omregning til helårsindkomst af skatteyderens lønindkomst i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt pr. 15. oktober.

Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på følgende definition af engangsbeløb: "Engangsindtægter og -udgifter er kendetegnet ved, at de ikke påvirkes af indkomstårets længde. Engangsindtægter og -udgifter indgår med samme beløb i delperiodens indkomst og i helårsindkomsten. Indtægter og udgifter, der kun oppebæres henholdsvis afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet henholdsvis afholdt i et helt år."

Da formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 14 er at sikre progressionen i beskatningen, og da delårsindkomsten som følge heraf skal omregnes til helårsindkomst, så indkomsten kommer til at svare til et helt års indkomst, fandt Landsskatteretten, at omregningen skal foretages således, at helårsindkomsten kommer til at svare til det beløb, der i alt kunne forventes indvundet i hele indkomståret, hvis skatteyderen i hele indkomståret havde været fuld skattepligtig til Danmark.

Hvis der var sket helårsomregning i den pågældende sag, vil det således have stillet klageren ringere end en person, der var fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som havde erhvervet tilsvarende indkomster.

SKM2003.179.LSR

I denne sag kunne værditilvæksten på skatteyders livsforsikring, kun beskattes i Danmark for den del, der var optjent i perioden efter tilflytningen. Afkastet blev anset som engangsindtægt, da det kunne svinge meget i løbet af året.

TfS 1987, 390 LSR

I denne sag havde en skatteyder, der var flyttet fra Danmark i september, pr. 1. juli solgt to landbrugsejendomme. Da overskuddet fra de to ejendomme for tiden frem til 1. juli efter det oplyste fandtes at svare til det normale overskud for et helt år, ansås det som en engangsindtægt, der ikke skulle omregnes til helårsindkomst.

Vores opfattelse

Baseret på ovennævnte retskilder samt praksis på området er det vores klare opfattelse, at værdien af fri bolig er et skattepligtigt beløb, der ikke skal helårsomregnes.

Engangsbeløb

For det første er det ubestrideligt, at der er tale om en indtægt, "der kun afholdes en eller få gange om året".

Der er således tale om et gode, der kun stilles til rådighed i en meget begrænset periode.

Det betyder, at det falder ind under ovenstående definition på indtægter der ikke skal helårsomregnes. Indtægten (værdi af fri bolig) må således ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der kunne forventes afholdt i et helt år. Den midlertidige bolig er et personalegode, som vores kundes arbejdsgiver tilbyder nyansatte, der flytter til Danmark fra udlandet. Der gælder samme vilkår for alle nyansatte medarbejdere uanset hvornår på året de pågældende medarbejdere flytter til Danmark. Godet vil således være en engangsindtægt, der netop kun tilbydes en begrænset periode - og altså ikke løbende hele året.

Og allerede af den grund må det ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad kunne forventes afholdt i et helt år.

Der er ikke nogen tvivl om, at værdien af dette gode ville have været det samme, uanset hvornår på året, vores klient kom til Danmark. Værdien af fri bolig ville således aldrig kunne være højere end det beløb, der er medtaget på oplysningssedlen.

Det giver dermed ikke nogen mening at helårsomregne et sådant gode.

Skattestyrelsen anfører, at der opnås det mest retvisende billede af helårsindkomsten ved at helårsomregne værdi af fri bolig. Da værdien af den fri bolig ikke ville have været større, selvom vores kunde havde været fuldt skattepligtig til Danmark hele året, vil det efter vores opfattelse netop ikke give et retvisende billede af helårsindkomst, hvis der foretages en helårsomregning af beløbet.

Udtømt kilde / løngode

Den fri bolig, der i en kort og midlertidig periode blev stillet til rådighed, er en indkomst, der er stoppet i løbet af året. Der er således tale om en indkomstkilde, der er udtømt inden årets udgang - i forbindelse med fraflytning af den midlertidige bolig.

Vi henviser i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.238.LSR. I denne sag fandt Landsskatteretten, at lønindkomst fra en ansættelse, der var ophørt en måned inden fraflytningen fra Danmark ikke skulle helårsomregnes. Begrundelsen var, at omregningen skulle foretages således, at helårsindkomsten kom til at svare til det beløb, der i alt kunne forventes indvundet i hele indkomståret, hvis skatteyderen i hele indkomståret havde været fuld skattepligtig til Danmark. Da ansættelsen var ophørt inden fraflytningen, kunne lønindkomsten herfra ikke forventes at have været højere, hvis personen havde været i Danmark hele året.

På samme måde er den midlertidige indkomst i form af fri bolig ophørt længe inden indkomstårets udløb. Og det vil derfor give et helt forkert billede hvis der sker helårsomregning.

Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at afgørelsen SKM2004.238.LSR ikke kan anvendes, da ansættelsesforholdet fortsætter efter at der ikke længere stilles fri bolig til rådighed. Skattestyrelsen anfører i den forbindelse, at der fortsat modtages løn - bare i en anden kombination mellem løn i penge og lønaccessorier.

Vi anerkender, at vores klient har været ansat hos sin arbejdsgiver i hele perioden fra tilflytningen til Danmark og resten af indkomståret. Det ændrer dog ikke ved at indkomsten i form af fri bolig er tidsbegrænset og således "udtømt" i løbet af en kort periode.

Endvidere skal det nævnes, at der ikke er tale om, at vores klient efter perioden med fri bolig får en lønregulering, der kompenserer for at der ikke længere stilles fri bolig til rådighed. Den fri bolig er således et gode, der stilles til rådighed i en kort periode uafhængigt af den løbende månedlige lønindkomst, som vores klient modtager.

Omregningen skal ske hver for sig for hver enkelt indkomstbeløb. Så på samme måde som hvis der var tale om et kontant engangsbeløb (fx bonus eller relocation allowance) skal der ikke ske helårsomregning af værdi af fri bolig, selvom ansættelsen fortsætter hele året og der i øvrigt modtages løn hele året.

Risiko for tilfældig og arbitrær beskatning ctr. retvisende billede
Hvis der skal ske helårsomregning af den midlertidige fri bolig, vil det betyde, at resultatet for to skatteydere med samme indkomstforhold vil blive vidt forskellig, hvis den ene person eksempelvis kommer til Danmark den 1. februar, mens den anden først kommer den 1. november. I begge tilfælde antager vi at personen tjener 50.000 kr. om måneden, og får fri boiig i 30 dage til en skattemæssig værdi på 60.000 kr.

Begge personer er alene berettiget til fri bolig i en kort periode på 30 dage.

Hvis der skulle ske helårsomregning af fri bolig, ville det betyde, at personen der kommer sidst på året, vil blive væsentligt hårdere beskattet samlet set (ca. 38% + AM-bidrag) sammenlignet med personen, der kom i starten af året eller som var skattepligtig i hele året (ca. 32% + AM-bidrag).

Hvis der derimod ikke sker helårsomregning af fri bolig, vil beskatningen være den samme i begge situationer (ca. 32% + AM-bidrag).

Som fastslået i SKM2011.639.LSR er det afgørende for opgørelsen af beskatningsgrundlaget, at beskatningsgrundlaget efter omregningen giver et retvisende billede af helårsindkomsten.

Hvis der i dette tilfælde sker helårsomregning af værdien af fri bolig, vil det som anført ikke give et retvisende billede af helårsindkomsten

Sammenligning med lønindkomst

Skattestyrelsen har i deres afgørelse anført, at personalegoder betragtes som et lønaccessorium, og at personalegoder derfor på lige vilkår med lønindkomst i penge skal omregnes til helårsindkomst i ud- og indrejseåret.

Dette er efter vores opfattelse en meget forsimplet opstilling. Vi er selvfølgelig enige i, at der skal ske helårsomregning af den løbende løn, der udbetales, som fx. den aftalte månedsløn, faste løntillæg samt faste personalegoder som fri telefon og fri bil.

Men løn, der ikke udbetales fast, som fx bonus betaling og engangsbeløb i forbindelse med opstart af ansættelse (relocation allowance, flyttegodtgørelse mm) skal ikke omregnes, da disse er engangsbeløb, som ikke ville kunne forventes at være højere, selvom perioden med skattepligt til Danmark var længere. Det samme rationale gælder selvfølgelig for personalegoder, der ikke fast og løbende stilles til rådighed, herunder en kortvarig og midlertidig fri bolig.

Konklusion

Baseret på det ovenstående er det vores klare opfattelse, at der ikke skal ske omregning til helårsindkomst af den midlertidige fri bolig. Dette er endvidere i overensstemmelse med mangeårig praksis på området.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

Skattestyrelsens udtalelse 

Lønaccessorium

Skattestyrelsen fastholder, at den skattepligtige værdi af den midlertidige fri bolig skal helårsomregnes. Hovedargumentet er, at der er tale om et lønaccessorium.

Hvis dette i sig selv kunne være et argument for at der skal ske helårsomregning, vil samtlige goder og samtlige betalinger fra en arbejdsgiver altid kunne falde ind under begrebet "lønaccesorium" og dermed per definition skulle helårsomregnes. Dette er selvfølgelig ikke tilfældet, da nogle goder og betalinger fra arbejdsgiver netop er engangsindtægter, som ikke skal helårsomregnes. Det gælder eksempelvis bonus, feriepenge fra tidligere år samt øvrige engangsindtægter.

Løbende løn / fleksibel aflønning 

Skattestyrelsen fremhæver i den forbindelse, at fri bolig helt generelt er en del af en løbende løn. I den forbindelse anføres det, at løn herunder goder i forbindelse med fleksible lønordninger er en indkomst, der skal helårsomregnes.

Vi er principielt enige i, at det ikke bør være muligt at til- eller fravælge helårsomregning på goder, der indgår i fleksible lønordninger, som fx bruttolønsordninger (goder omfattet af lønomlægning). I sådanne tilfælde vil godet netop træde i stedet for den aftalte løn (som skal helårsomregnes).

Det er imidlertid ikke korrekt, at den fri bolig i denne sag er en del af en fleksibel lønordning - og heller ikke at det er en del af den løbende løn.

Som tidligere anført er der i denne sag tale om en fri bolig, der i en kort (og midlertidig) periode stilles til rådighed for vores klient i forbindelse med flytningen til Danmark. Dette sker som et tilbud fra arbejdsgiver for at lette processen med at flytte til Danmark og for at give vores klient en mulighed for at finde sig til rette i Danmark. Derudover vil arbejdsgiver med dette gode give deres medarbejdere mulighed for selv at vurdere kravene til beliggenhed mm. af den fremtidige permanente bolig i Danmark (som arbejdsgiver ikke har nogen indflydelse på).

Vi henviser til vedhæftede erklæring fra vores klients arbejdsgiver. Som det fremgår heraf, er den midlertidige bolig ikke en del af den aftalte faste løn. Det er et midlertidigt gode, der tilbydes alle medarbejdere, der flytter til Danmark. Det er således ikke en del af en fleksibel aflønning. Hvis en medarbejder ikke ønsker at benytte sig af tilbuddet om en midlertidig fri bolig, vil den pågældende medarbejder ikke blive tilbudt en højere kontantløn eller et andet gode i stedet.

Det bør i den forbindelse nævnes, at det faktum, at boligen stilles til rådighed i en kort men dog løbende periode på typisk 30 dage, ikke i sig selv betyder, at der er tale om en indkomst, der skal helårsomregnes. Det afgørende er således ikke, om et gode stilles til rådighed i en dag eller en måned - det afgørende må være, hvad der udløser det pågældende gode. I dette tilfælde er det som anført den enkeltstående begivende, at vores klient er flyttet til Danmark, der er den udløsende begivenhed.

Vores klient er i forbindelse med ansættelsen blevet tilbudt en fast løn samt faste goder som fx fri telefon og kantineordning.

I forbindelse med flytningen er vores klient derudover blevet tilbudt nogle relocation-ydelser som fx relocation allowance, sprogtræning i Danmark, assistance med arbejdstilladelse samt midlertidig fri bolig.

Disse "relocation-ydelser" er ikke en del af den aftalte faste løn. Der er derimod tale om betaling, goder og ydelser, der udelukkende knytter sig til den enkeltstående begivenhed, at vores klient flytter til Danmark. Disse goder kan ikke sammenlignes med faste personalegoder, som fx fri telefon eller fri bil, der ofte tilbydes som en fast del af lønpakken.

Disse "relocation-ydelser" tilbydes således kun én gang. De tilbydes ikke årligt eller hver andet år - men kun den ene gang, hvor medarbejderen flytter til Danmark.

Efter vores opfattelse kan der således ikke være tale om et mere klart eksempel på en engangsindtægt. Selv bonusser, der udbetales en gang om året skal uden tvivl ikke helårsomregnes. Så meget desto mere bør det være klart, at en ydelse som en midlertidig fri bolig der kun tilbydes én gang - og i en meget kort periode - heller ikke skal helårsomregnes.

Del af skatteoptimering 

I Skattestyrelsens udtalelse antydes det, at der i dette tilfælde er tale om en form for påtænkt skatteoptimering fra vores klients arbejdsgivers side ved at tilbyde dette gode. Som anført er dette på ingen måde tilfældet. Der er ikke tale om lønomlægning eller lignende i dette tilfælde. Der er blot tale om en enkeltstående håndsrækning i forbindelse med at vores klient er flyttet til et nyt land (Danmark).

Sammenligning med overarbejde 

Skattestyrelsen sammenligner slutteligt den fri bolig med overarbejdsbetaling, hvilket tydeligt viser, at Skattestyrelsen i dette tilfælde ikke helt har forstået, hvilket gode, der er tale om i denne sag, og hvorfor dette selvfølgelig ikke kan sammenlignes med overarbejdsbetaling, som jo netop typisk vil blive optjent løbende.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har oplyst, at han er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og at han ikke har yderligere bemærkninger end det allerede anførte.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmålet i sagen er, om værdien af den bolig, som klageren har fået stillet til rådighed af sin arbejdsgiver, skal omregnes til helårsindkomst.

Retsgrundlaget
Af personskattelovens § 14, stk. 1, fremgår:

"Hvis en person bliver skattepligtig, eller hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten for det år, hvor skattepligten indtræder eller ophører, således at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter §§ 6-9. Den beregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene."

I Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2004, offentliggjort som SKM2004.238.LSR, havde en skatteyder haft lønindkomst i perioden fra den 1. januar til den 15. september 2000 og havde for den resterende del af året modtaget forældreorlovsydelse. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle foretages omregning til helårsindkomst af skatteyderens lønindkomst i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt pr. 15. oktober 2000. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår bl.a.:

"(…)

Da formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 14 er at sikre progressionen i beskatningen, og da delårsindkomsten som følge heraf skal omregnes til helårsindkomst, så indkomsten kommer til at svare til et helt års indkomst, finder retten, at omregningen skal foretages således, at helårsindkomsten kommer til at svare til det beløb, der i alt kunne forventes indvundet i hele indkomståret, hvis skatteyderen i hele indkomståret havde været fuld skattepligtig til Danmark.

En omregning til helårsindkomst af lønindkomsten vil i et tilfælde som det foreliggende stille klageren ringere end en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, og som har erhvervet tilsvarende indkomster.

(…)"

Det er den altovervejende hovedregel ved helårsomregningen, at en udgift ikke må påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes afholdt i et helt år, jf. Landsskatterettens kendelse af 25. april 2006, offentliggjort som SKM2006.359.LSR.

Det afgørende for opgørelsen af beskatningsgrundlaget er, at beskatningsgrundlaget giver et retvisende billede af helårsindkomsten, jf. Landsskatterettens kendelse af 12. september 2011, offentliggjort som SKM2011.639.LSR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klagerens arbejdsgiver har stillet fri bolig til rådighed for klageren i forbindelse med klagerens tilflytning til Danmark.

Da der er tale om et midlertidigt gode ville værdien heraf ikke indgå i klagerens indkomst med et større beløb, hvis klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 2023. Værdien er således ikke påvirket af indkomstårets længde. En omregning af værdien af fri bolig vil dermed stille klageren ringere, end hvis klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark hele indkomståret.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det giver det mest retvisende billede, at værdien af fri bolig ikke omregnes til helårsindkomst. Værdien skal i stedet indgå i beskatningsgrundlaget som en engangsindtægt.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.