Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2016 til 2. maj 2018 for arbejdsudleje.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 2016 AM-bidrag - 8 % af 1.422.017 kr. A-skat - 30 % af 1.422.017 kr. - 113.761 kr.	113.761 kr. 392.476 kr.	0 kr. 0 kr.	Stadfæstelse Stadfæstelse
Perioden 2017
AM-bidrag - 8 % af 4.093.405 kr.	327.742 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat - 30 % af 4.093.405 kr. - 327.472 kr.	1.129.779 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Perioden 2018
AM-bidrag - 8 % af 1.067.890 kr.	85.431 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat - 30 % af 1.067.890 kr. - 85.431 kr.	294.737 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet), CVR-nr. […], blev stiftet den 24. februar 2006.

Selskabet er registreret med branchekode 282500 "Fremstilling af køle- og ventilationsanlæg (til industriel brug)" og har til formål at levere viden, produkter og services inden for bæredygtige energiløsninger.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at selskabet producerer køleanlæg med anvendelse af CO² som kølemiddel, og at kunderne eksempelvis er supermarkeder og industrien. Køleanlæg produceret af selskabet forhandles via en selvstændig køleinstallatør, som installerer anlægget hos køberen.

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at selskabet i forbindelse med produktion af køleanlæggene selv udfører arbejdet inden for produktudvikling, dimensionering, konstruktion, montering og test af køleanlæggene. De komponenter, der anvendes til brug for selskabets køleanlæg, blev i den påklagede periode produceret af underleverandører i eksempelvis Polen. Dette begrundes med, at selskabet ikke selv havde tilstrækkelig plads til at stå for denne produktion, og at selskabet havde brug for at være fleksible i forhold til antallet af ansatte. Selskabet lejede også vikarer hos danske vikarbureauer.

Selskabet indgik den 13. januar 2015 en aftale med det polske selskab G1 Sp.z.o.o. (herefter G1).  

Aftalen af 13. januar 2015
I henhold til aftalens punkt 1.1 traf selskabet en strategisk beslutning om at outsource produktionen og service af selskabets kølesystem, for så vidt angik:
"a) Panels and switchboards
 b) Cabling
 c) Insulation
 d) Mechanical assembly"

Der er i aftalen henvist til bilag 1. Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke blev udfærdiget et bilag 1 til aftalen, men at selskabet i stedet fremsendte selskabets egne arbejdsvejledninger vedrørende de outsourcede opgaver til G1.

Formålet med samarbejdet var, at begge selskaber ville stå stærkere på markedet med vækst i omsætning, profit og beskæftigelse. G1 blev valgt som outsourcing partner bl.a., fordi virksomheden havde relevant certificering og erfaring med at arbejde i overensstemmelse med skandinaviske og internationale standarder og krav.

I henhold til aftalens punkt 2.1 ville G1 sikre tilstedeværelsen af de nødvendige ressourcer og kompetencer for at løse opgaven på sikker vis, og G1 kunne ikke kræve udgifter hertil afholdt af selskabet.

Som en uafhængig underleverandør anses de ansatte hos G1 ikke for medarbejdere hos selskabet og var ikke underlagt selskabets ledelse. Alene G1 havde ledelsesansvaret over for de medarbejdere, der udførte arbejde i henhold til kontrakten, og disse medarbejdere var ikke i et ansættelsesforhold med selskabet på midlertidig basis under selskabets tilsyn. Under arbejdet i Danmark var G1 ansvarlig for aflønning mv., jf. punkt 2.5, 2.6 og 2.7.

I henhold til aftalens punkt 3.1 var der ikke fastlagt en fast arbejdstid.

Prisen var fastsat på timebasis med ekstrabetaling for arbejde udført uden for sædvanlig arbejdstid. Prisen afhang af, om arbejdet vedrørte produktion, montage, eller hvis opgaven krævede særlige kompetencer, jf. punkt 4 og bilag 2.

G1 var ansvarlig for levering af håndværktøj og sikkerhedsudstyr, sikkerhedsinstruktioner og træning. G1 ville ikke levere special værktøj, kraner, stiger, stilladser, svejseudstyr mv., jf. punkt. 5.1 og bilag 2.

I henhold til aftalens punkt 5.2 og bilag 2 var selskabet ansvarlig for:
·         Levering af komponenter og materialer
·         Udgifter i forbindelse med ændring af arbejdsopgaver, når ændringen var foretaget af selskabet
·         Levering af stilladser, stiger, svejseudstyr el.lign., special værktøj samt kantine og toilet.

G1 var ansvarlig for, at G1s ansatte var tilstrækkeligt forsikret, jf. punkt 6.1.

Under arbejdet og i 12 måneder efter arbejdets ophør måtte selskabet ikke ansætte eller forsøge at ansætte medarbejdere fra G1, jf. punkt 8.1.

Arbejdet udført af G1
Medarbejderne hos G1 var elektrikere og udførte primært el-arbejde i forbindelse med produktionen af køleanlæg, og én medarbejder hos G1 var teamleder for G1s medarbejdere. Denne teamleder havde bl.a. ansvaret for på polsk at videreformidle vejledninger og processer i forbindelse med fremstilling, opbygning og samling af køleanlæg. 

Selskabets repræsentant har oplyst, at det var teamlederen fra G1, der ledte og fordelte arbejdet, førte det daglige tilsyn og sikrede kvaliteten af arbejdet. Henset til, at medarbejderne fra G1 ikke forstår dansk, var det alene den polske teamleder, der foretog instruktionerne, ligesom medarbejdernes spørgsmål alene blev rettet til denne teamleder.

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at medarbejderne hos G1 udførte arbejdet i selskabets lokaler parallelt med selskabets egne ansatte. Selskabets egne ansatte udførte også el-arbejde tilsvarende det arbejde, medarbejderne hos G1 udførte. Alt el-arbejde i forbindelse med produktion af ét køleanlæg blev normalt kun udført af én medarbejder. 

Det var selskabet, der bestemte, hvor mange elektrikere G1 skulle stille til rådighed, henset til at arbejdskraften afhang af antallet af køleanlæg, der skulle produceres. G1 bestemte, hvilke medarbejder der skulle udføre arbejdet. Medarbejderne hos G1 havde selv nøgler og adgang til selskabets lokaler, således at de også kunne udføre arbejde på tidspunkter, hvor selskabets egne ansatte ikke var til stede.

Det var selskabets egne ansatte, der foretog alle test af køleanlæggene, og det var samme ansatte, der udbedrede eventuelle fejl, herunder også fejl begået af G1s medarbejdere. I det tilfælde, at en medarbejder fra G1 skulle udbedre en fejl, ville G1 få normal timebetaling for dette, henset til at risikoen for fejl var indregnet i timesatsen. 

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at der i timepriserne er en ikke ubetydelig avancemargin på skønsmæssigt 30-40 %, hvorved timepriserne ikke alene omfatter medarbejdernes løn.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2016 til 2. maj 2018 anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, hvorved de udenlandske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Selskabet er anset for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 48 B, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsen har opgjort arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2016 til 2. maj 2018 således:

2016
Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 1.422.017 kr.                                     113.761 kr.
Arbejdsudlejeskat 30 % af (1.422.017 kr. - 113.761 kr.)                                     392.476 kr.

2017
Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 4.093.405 kr.                                     327.472 kr.
Arbejdsudlejeskat 30 % af (4.093.405 kr. - 327.472 kr.)                               1.129.779 kr.

2018
Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 1.067.890 kr.                                     85.431 kr.
Arbejdsudlejeskat 30 % af (1.067.890 kr. - 85.431 kr.)                                        294.737 kr.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

"Begrundelse
Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet anvender arbejdskraft stillet til rådighed af det polske selskab G1 Sp.z.o.o. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af det arbejde, som udføres af selskabet.

De udenlandske arbejdstagere er derfor skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3.
Det fremgår af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller ej, er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Selskabet producerer køleanlæg f.eks. til supermarkeder og industrien.

I 2016 udbetalte selskabet løn til 123 ansatte, mens der i 2017 blev udbetalt løn til 198 ansatte.

Ifølge kontrakten står G1’s medarbejdere for produktion og service af følgende dele af kølesystemerne: Paneler og tavler, kabling, isolering og mekanisk samling.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at G1’s medarbejdere leverer arbejdsydelser, som er nødvendige i forbindelse med selskabets fremstilling af køleanlæg. Arbejdet udgør således en integreret del af selskabets kerneopgaver, og kan derfor ikke udskilles fra selskabet.

Det fremgår også af styresignalet, at afgørelsen af om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller er ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejder.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne også tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Det fremgår ikke af kontrakten, at G1 skal stille sikkerhed og/eller garantier i forbindelse med arbejdet, ligesom det ikke fremgår, at selskabet kan gøre G1 ansvarlig for fejl og mangler i forbindelse med arbejdet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at G1 ikke har haft en reel økonomisk risiko/ansvar i forbindelse med arbejdet for selskabet. Ved vurderingen tillægges det ikke afgørende betydning, at selskabet ifølge aftalen skal betale en erstatning på 100.000 kr. ved ansættelse af en af G1’s medarbejdere i en periode på 12 måneder fra datoen for aftalens afslutning. Ved samarbejdsaftalens ophør 30. april 2018 blev 2 af G1’s medarbejdere ansat i selskabet. Selskabet betalte i den forbindelse en erstatning 250.000 kr. til G1, svarende til 125.000 kr. pr. ansat.

Appendiks 1 til aftalen består af diverse arbejdsbeskrivelser, hvoraf nogle er udfærdiget på dansk, mens andre er udfærdiget på engelsk. Da G1’s medarbejdere kommer fra Polen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdstagerne ikke kan forstå dansk og kun i meget begrænset omfang engelsk. Dette sammenholdt med, at G1’s medarbejdere udfører arbejdsydelser i forbindelse med fremstilling af et færdigt produkt, er det opfattelsen, at selskabet må have haft den daglige ledelses- og instruktionsbeføjelse overfor G1 medarbejdere. Det tillægges ikke afgørende betydning, at G1 har haft en teamleder på arbejdspladsen.

G1’s medarbejdere udfører arbejdsopgaver som gentages uge efter uge, hvorfor det må antages, at de behersker arbejdet. Det er derfor opfattelsen, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at G1 ifølge aftalen er eneansvarlig for arbejdets udførelse og alene har ledelsesansvaret for sine medarbejdere.

Selskabet afregner G1 pr. time. Timeprisen afhænger af arbejdets art. Det fremgår både af appendiks 2 til aftalen og af bilag til den enkelte faktura. Hvis G1’s medarbejdere skal arbejde i tidsrummet 18.00 - 06.00 eller på søndage og helligdage, tillægges timeprisen 35 %. Timeprisen reguleres årligt.

I tilfælde af, at visse betingelser ikke er opfyldt, kan timeprisen blive en anden. Timeprisen er ikke oplyst i aftalen.

G1’s medarbejdere udfærdiger ugentlige timesedler, hvoraf fremgår navn på den enkelte arbejdstager, antal arbejdstimer pr. dag og arbejdstid pr. dag. I langt de fleste tilfælde er arbejdstiden 06.00 - 16.30. Timesedlerne er underskrevet af både G1 og selskabet.

Selskabet afregner således G1 på timebasis og ikke i henhold til en fast aftalt entreprisesum.

Ifølge aftalen leverer G1 håndværktøj og sikkerhedsudstyr, ligesom de står for sikkerhedsinstruktioner og træning.

Ifølge aftalen og appendiks 2 leverer selskabet alle komponenter, materialer, stilladser, stiger, svejsesæt og specialudstyr mv. Selskabet skal også stille kantine og toilet til rådighed for G1’s medarbejdere. 

I forbindelse med opsigelse af aftalen med G1 pr. 30. april 2018, er to af G1’s medarbejdere, A og B, blevet ansat i selskabet. A er ansat på selskabets adresse i By Y1, mens B er ansat i selskabets afdeling i By Y2, Polen.

Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, G1’s medarbejdere arbejder for selskabet på lønmodtagerlignende vilkår. Det er derfor også Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet får stillet arbejdskraft til rådighed af den polske virksomhed G1 Sp.z.o.o. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af selskabet. Der er i realiteten tale om lønarbejde, hvorfor de udenlandske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

(…)

Hæftelse for ikke indeholdt og ikke angivet arbejdsudlejeskat mv.
Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet havde i perioden mere end 100 ansatte. Selskabet må derfor være bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst efter kildeskatteloven § 43 stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46.

Selskabet har entreret med en udenlandsk virksomhed, som kun leverer arbejdsydelser. Da ydelserne er nødvendige for, at selskabet får et færdigt produkt (køleanlæg), kan arbejdet ikke udskilles fra selskabet. G1’s medarbejdere leverer derfor ydelser, der udgør en integreret del af selskabets kerneopgaver.

Selskabet har afregnet G1 pr. time og ikke til en fast aftalt entreprisesum.

Selskabet leverer alle komponenter, materialer, stilladser, stiger, svejsesæt, specialværktøj mv. samt stille kantine og toilet til rådighed.  

G1 bærer ikke den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse ovenfor mener Skattestyrelsen, at selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for perioden fra den 1. januar 2016 til den 2. maj 2018 ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med arbejde udført af det polske selskab G1 Sp.z.o.o., idet der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at arbejdsudlejereglerne allerede ikke finder anvendelse, henset til at G1 Sp.z.o.o. har fast driftssted i Danmark, hvorved medarbejderne hos det polske selskab allerede er begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført:

"(…)
1.1.2 SKM2014.478.SKAT - Styresignal om arbejdsudleje
(…)

Ad 1 Instruktionsbeføjelse
Det følger af styresignalet, at der ved arbejdsudleje forudsættes, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Omvendt forudsættes det ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at den danske virksomhed ikke kan give nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 havde den daglige ledelses- og instruktionsbeføjelse overfor G1s medarbejdere. Det er imidlertid selskabets opfattelse, at den daglige instruktion af polske medarbejdere skete via den polske teamleder, som G1 havde på selskabets fabrik. Ansvaret for det udførte arbejde lå hos G1, herunder kontrollen af hvorvidt de påkrævede standarder var overholdt (se for ISO certificeringerne aftalen om outsourcing af produktionen pkt. 1.1). Det var således den polske teamleder, der ledte og fordelte arbejdet, samt førte det daglige tilsyn, herunder sikrede kvaliteten af det udførte arbejde. Netop fordi G1s medarbejdere ikke kunne forstå dansk var det derfor ligeledes relevant at G1 havde en lokal teamleder tilstede for at kunne instruere arbejdet. Det er derfor H1s opfattelse, at H1 ikke instruerede G1 eller havde instruktionsbeføjelse over G1s medarbejdere for den del af produktionsprocessen, som var outsourcet til G1.
Endvidere arbejdede G1s medarbejdere hos H1 i weekender og på andre tidspunkter, hvor der ikke var H1 medarbejdere tilstede på arbejdspladsen, men alene G1's teamleder, som påså arbejdet.

Desuden er det bestilte arbejde under rammeaftalen meget detaljeret beskrevet og illustreret i vejledninger også henset til ISO certificeringerne, hvorunder arbejdet udføres. Disse beskrivelser af det bestilte arbejde gør at arbejdet kunne outsources uden yderligere instruktion for det udførte arbejde af H1. Hvis G1s ansatte har haft spørgsmål omkring arbejdets udførelse er disse alene rettet til deres teamleder, som også er en G1-medarbejder.

Det er desuden G1's kernevirksomhed at levere elinstallations og komissionsarbejde til deres kunder som selvstændige leverandører af el-entreprise arbejde, jf. også https://[...]

Selve H1 forretningsmodel beror i stor udstrækning på, at de er gode til indkøb af de elementer og services, som anvendes til fremstilling af deres unikke køleanlæg og holder en relativt lille egen in-house produktion og en stor outsourcet andel af produktionsprocessen. H1 har derfor igennem alle årerne i stor udstrækning - og gør det fortsat - anvendt en række andre danske og udenlandske underentreprenører og kontraktproducenter, hvor til dele af produktionsprocessen outsources, og derfor udføres under kontraktpartens instruktion. Henset til logistikken blev det besluttet, at denne udskilte del af fremstillingsprocessen mere hensigtsmæssigt skulle udføres af en særskilt leverandør af denne service hos H1 på anlæggene i stedet for at flytte anlæggene. Der er således ikke forskel på anvendelse af eksterne service leverandører og deres instruktion af arbejde, om arbejdet udføres hos H1 eller hos den eksterne serviceleverandør, men alene logistiske hensyn. 

Ad 2 Kontrol og ansvar for arbejdsstedet
I styresignalet fremhæves, at hvis kontrollen og ansvaret for arbejdet ligger hos den udenlandske virksomhed, kan dette tale for, at der efter omstændighederne foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. G1s medarbejdere havde adgangskort til hele arbejdspladsen idet de selv havde nøglekort, og kunne derfor låse sig selv ind, selv når H1s ansatte ikke var på arbejde. G1s medarbejdere havde således fuld adgang til H1s arbejdsplads. Selskabet har oplyst, at G1s team bl.a. har udført arbejde på arbejdspladsen i weekender, uanset ingen H1 ansatte er på arbejde.

I og med at G1s medarbejdere havde fuld adgang til arbejdspladsen er det selskabets opfattelse, at G1 dermed også har haft det ansvar for arbejdsstedet, som gør dem i stand til at levere det bestilte arbejde. 

Ad 3 Vederlagets sammensætning
Det følger af styresignalet, at hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn m.v. til medarbejderen uden avancemargin, taler dette for arbejdsudleje. Selvom Appendiks 2 til outsourcing aftalen mellem G1 og H1 indeholder timeprisen for de forskellige typer arbejder, så har H1 ved denne betaling ikke alene betalt for medarbejderens løn, da der i de forskellige timepriser er en ikke ubetydelig avancemargin fra G1s side (skønsmæssigt 30-40%), og de desuden selv afholder omkostninger til medarbejdernes værktøj, sikkerhedsudstyr, sikkerhedsinstruktion og træningen, som G1 også er ansvarlig.
Den pris, som H1 har betalt G1 er derfor langt højere end hvis der var tale om arbejdsudleje, hvor avancemargin er betydeligt lavere, hvorfor disse kommercielle vilkår også understreger H1 har anset sig for at købe en ydelse og ikke arbejdskraft.

Baggrunden for hvorfor de aftalte services blev afregnet på timebasis skyldtes alene, at H1, baseret på tidligere erfaringer fra produktionen før outsourcingen vidste hvor megen tid, der skulle anvendes til fremstillingen af hvert af de forskellige køleanlæg. Dette havde i øvrigt ingen indflydelse på, at arbejdet blev tilrettelagt og udført af G1s egen instruktion og ledelse som nævnt ovenfor. 

Ad 4 Arbejdsredskaber og materiel
Af styresignalet fremgår, at hvis den udenlandske virksomhed stiller al materiel og materialer til rådighed for udførelse af arbejdet, taler dette efter omstændighederne for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af aftalen, at G1s medarbejdere selv medbragte værktøjet til arbejdet i Danmark. Desuden afholdt G1 selv omkostningerne til den fornødne certificering, som var en forudsætning for at G1 kunne overtage arbejdet. 

Ad 5 og 6 Personalets sammensætning mv.
Hvis den danske virksomhed har beføjelse til at bestemme antallet af ansatte og deres kvalifikationer taler dette for arbejdsudleje. H1 havde over for G1 alene givet udtryk for hvilken type opgave, der skulle løses, samt hvad der skulle udføres, jf. pkt. 5 ovenfor. Det var således G1, der havde retten til at udvælge hvilke medarbejdere, som skulle udføre opgaven ligesom G1 var den formelle arbejdsgiver for de polske medarbejdere, og G1 havde derfor retten til at opsige den kontrakt, der var indgået med personen vedrørende arbejdet, jf. pkt. 6 ovenfor.

Ad 7 og 8 Sanktioner og arbejdstider mv.
Såfremt det alene er den udenlandske virksomhed, der fastsætter de udenlandske ansattes arbejdstider og kan pålægge de ansatte sanktioner, kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af aftalens punkt 2.4 og 2.5, at G1 var ansvarlig for arbejdskraften til brug for at levere de aftalte services samt at G1 alene havde ledelsesbeføjelser over de ansatte, der leverede services i forbindelse med den daværende aftale. Det var således G1, der havde retten til at pålægge de polske medarbejdere sanktioner i forbindelse med deres arbejde, jf. pkt. 7 ovenfor. Ligeledes havde G1 retten til at bestemme de polske medarbejderes arbejdstider og ferier, jf. pkt. 8.

Af styresignalet fremgår, at ingen af de supplerende kriterier i sig selv er afgørende, men det generelt bør tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Af ovenstående og tidligere fremsendt information fremgår det, at det alene var G1, der stod for al koordinering og instruktion. Det var desuden nødvendigt for de polske medarbejderes forståelse at instruktionen blev givet på polsk, hvorfor dette også i sig selv dokumenter at instruktionen alene blev givet af G1s teamleder på arbejdspladsen, da ingen af H1s ansatte kunne forstå polsk.

Ud over de ovenstående otte supplerende kriterier, der er fremhævet i styresignalet som relevant at se på i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed, sondres der i styresignalet mellem outsourcing eller selvstændig kontraktproducent. Heraf følger, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis. Det fremgår, at der ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder. I forlængelse heraf fremhæves et eksempel omhandlede outsourcing som lyder:

"Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontrakt- producent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje."
På tilsvarende vis har H1 som en integreret del af deres forretningsmodel at outsource afgrænsede dele af selskabets produktion af køleanlæg, inklusiv den rammeaftale som blev indgået med til G1 om outsourcing. 

Risikoen for det udførte arbejde
H1 har med stor succes outsourcet dele af produktionen, og har ud over den heri omtalte out-sourcede produktion af montage af paneler og tavler, kabling, isolering og mekanisk samling, ligeledes outsourcet andre dele af produktionen. Det er således en sædvanlig del af selskabets forretning, at H1 indkøber diverse services, hvor H1 er effektive i deres indkøb. Selskabet har via deres effektive kvalitetskontrol fået dette til at fungere hensigtsmæssigt, da H1 i deres proces har indbygget flere kvalitetskontroller, der sikrer, at fejl rettes inden anlægget sendes til kunden. Gennem produktions-flowet har H1 således følgende kvalitetskontroller:

1. Indgangskontrol af bundrammen: Selve bundrammen bygges efter tegninger hos H1s underleverandør, hvortil H1 har outsourcet selve smede- og malerarbejdet. Når bundrammen leveres til H1 kontrolleres denne for korrekte svejsninger, malingskvalitet, herunder hvorvidt korrekte komponenter indbygget i rammen.
2. Trykprøvningskontrol: Alle anlæg trykprøves for at efterprøve korrekt mekanisk montage, herunder om anlæg kan holde tilstrækkeligt tryk på trykbærende rør. Herved findes utilstrækkelige svejsninger/lodninger, løse montager, utætheder mv.
3. El-test kontrol: Når et anlæg er færdig med elektrisk montage overgår det til el-test, hvor H1s testere efterprøver om anlægget kan styres korrekt ud fra parameter settings, controller software mv. Herved fanges elektriske montagefejl, som f.eks. en kompressor ikke vil virke, hvis kablerne er monteret forkert.

For H1 er det mere effektivt selv at udføre kvalitetskontrollen af det udførte arbejde i stedet for at sende dette tilbage til en underleverandør til dennes egen kontrol af arbejdet. Samme kvalitetssikringsproces sker således både for H1s egen del af produktionen som de dele af produktionen, som er outsourcet. Dels er det mere effektivt og dels er det påkrævet rent funktionelt, at det samlede anlæg først testes til sidst, når det er færdiggjort.

Som anført i styresignalet, så er ansvaret/risikoen for det udførte arbejde også et element, som skal vurderes. H1, bærer som udgangspunkt det overordnede ansvar over for sin kunde, uanset at dele af arbejdet er udført af en dansk eller udenlandsk underleverandør, hvorfor det er nødvendigt for H1 at udføre en endelig kvalitetssikring inden leverancen af anlægget. Af hensyn til effektiviteten i leverancen er det mere hensigtsmæssigt for H1 selv at udbedre fejl i stedet for at finde årsagen til fejlen i sin produktionskæde og sende anlægget retur til udbedring af fejl. De fastlagte priser for underleverandørerne afspejler også denne ansvarsfordeling i fremstillingsprocessen. Denne fordeling af ansvaret og ressourceanvendelsen til udbedring af eventuelle fejl ændrer dog ikke ved, at G1 har et ansvar for deres del af fremstilling af køleanlæg, hvilket bl.a. iagttages af G1 ved at bemande serviceleverancen med de kvalificerede medarbejdere.

At der er tale om services og ikke arbejdsudleje i nærværende sag er begge parter i aftalen enige om, ligesom det også fremgår af aftalens pkt. 2.5. Baseret på ovenstående er det således H1s opfattelse, at alle de faktiske forhold taler for, at der med den dagældende kontrakt indgået med G1 ikke forelå arbejdsudleje, men derimod selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, da H1 ikke førte tilsyn med, ledede eller kontrollerede den måde, hvorpå tjenesteydelserne blev udført.
(…)

2 HÆFTELSE FOR IKKE INDEHOLDT OG IKKE ANGIVET ARBEJDSUDLEJESKAT MV.
(…)

At selskabet selv har egne ansatte og derfor burde kende bestemmelser i kildeskatteloven, som der henvises til i Skattestyrelsens afgørelse, ses i denne forbindelse irrelevant, da skattepligtshjemlen, hjemlen for indeholdelsen og praktikken omkring- indeholdelse af arbejdsudlejeskat er en anden end hvad der gælder for en virksomheds egne ansatte. At der er udarbejdet et styresignal om arbejdsudleje siger også i sig noget om, at man ikke kan sidestille et virksomheds egene arbejdsgiverforpligtelser med de forpligtelser, som gælder for at selskab, som måtte anses for at indleje arbejdskraft.
G1 har desuden som led i drøftelserne med H1 oplyst, at deres forretningsmodel er godkendt til ikke at være arbejdsudleje, hvorfor der ingen forpligtelser er for H1. Dette har G1 oplyst bl.a. ved, at Landsskatteretten har taget stilling til det ved henvisning til SKM2016.533.LSR, som omhandler G1's forretningsmodel.

H1 er derfor af den klare opfattelse, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at iagttage af bestemmelserne i kildeskatteloven om indeholdelse af dansk skat.

3 FAST DRIFTSSTED FOR G1
Som det fremgår af styresignalet om arbejdsudleje, så finder arbejdsudlejereglerne ikke anvendelse, hvis den udenlandske virksomhed, som stiller arbejdskraft til rådighed, har et fast driftssted her i landet. I det tilfælde vil den danske virksomhed ikke have pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag.

Det skal derfor i situationer som nærværende sag indledningsvist vurderes, om der foreligger et skattemæssigt fast driftssted i Danmark for den udenlandske arbejdsgiver, enten grundet den konkrete opgave eller generelt for den udenlandske virksomhed grundet andre aktiviteter, da begge situationer vil føre til, at der er tale om udbetaling af A-indkomst, som den udenlandske arbejdsgiver selv er indeholdelsespligtig for.

(…)

Rammeaftale mellem H1 og G1 havde en tidsmæssig udstrækning løbende fra 1. januar 2016 til 2. maj 2018. I den periode har G1 kontinuerligt arbejdet hos H1, hvilket kan dokumenteres i form af de fremsendte regninger hver måned fra juni 2016 til og med maj 2018. Samlet set er det således vores vurdering, at de over 2 års virksomhedsudøvelse fra et fast sted (H1s arbejdsplads) opfylder betingelserne for, at der er etableret et skattemæssigt fast driftssted for den udenlandske leverandør af de pågældende services, G1.

I drøftelserne med Skattestyrelsen om sammenligneligheden med H1s andre særskilte udskilte dele af produktionsprocessen i entrepriser til danske og udenlandske service leverandører og kontraktproducenter, som udgør en betydelig andel af H1s produktionsproces, så har Skattestyrelsen svaret, at eftersom der netop for denne kontrakt er tale om brug af polsk (udenlandsk arbejdskraft), så skal situationen vurderes under reglerne for arbejdsudleje og ikke som en entreprise og vurderes under reglerne for fast driftssted. Skattestyrelsen har således ikke vurderet situationen efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 1, uanset denne har forrang som skattepligtsbestemmelse ift. kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 3 om arbejdsudleje, hvilket der derfor bør gøres i forbindelse med behandling af afgørelsen af denne sag.

(...)"

Selskabets repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse om bl.a. fast driftssted:

"(…)
Prioriteringen i de danske skattepligtsbestemmelser for personer i kildeskatteloven og sammenhængen til pligtsubjektet for indeholdelsen af dansk A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de ansatte

Det er fortsat vores opfattelse, at der ikke foreligger indeholdelsespligt for H1 A/S for de ansatte, som G1 Sp.z.o.o (“G1) har anvendt til udførelsen af det arbejde, som er aftalt mellem G1 og H1. Det primære argument er, at G1 har fast driftssted i Danmark, hvorfor G1 selv er ansvarlige for indeholdelse af dansk A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for deres ansatte. Subsidiært så er det desuden fortsat vurderingen, at de services, som blev leveret af G1 reelt var en entreprise, da G1 selvstændigt udførte denne opgave på egen regning og risiko, hvorfor arbejdet var udskilt til en særskilt kontrakts part og dermed ikke arbejdsudleje. Endvidere har H1 ikke handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens § 69. Der henvises til allerede fremsendte klage for argumenter for den subsidiære og tredje påstand. H1 har desuden i vedlagte Bilag 7 kommenteret på Skattestyrelsens bemærkninger om, hvorfor selve de leverede services fra G1 af Skattestyrelsen anses som arbejdsudleje. Disse kommentarer er indsat direkte under hver af Skattestyrelsens bemærkninger

Da Skattestyrelsens bemærkninger for, hvorfor H1 hæfter for A-skatten tager afsæt i, at G1 ikke har et fast driftssted, hvorfor G1 ikke selv kan være ansvarlig for indeholdelse af A-skatten, uddybes det i nedenstående, hvorfor H1 ikke kan hæfte for A-skatten for G1s ansatte, som følge af, at G1 har et skattemæssigt fast driftssted i Danmark og G1 dermed selv er ansvarlig for indeholdelse af danske skat for vederlag udført i tjenesteforhold af ansatte i Danmark.

Vores vurdering af, at G1 har et fast driftssted beror i overvejende grad på en vurdering af de faktiske omstændigheder omkring:

·         Udøvelsen af G1 Sp.z.o.o’s virksomhed i Danmark sker fra faste lokaler (kontor) i Danmark hos deres danske koncernselskab samt fra deres danske kundes kontor/værksted
·         Aftaleindgåelse mellem G1 og H1 A/S er sket i Danmark med danske ansatte hos G1s koncernselskab, hvilket både gælder indgåelsen af den oprindelige rammeaftale samt den løbende videre bestilling under rammeaftalen, hvorfor enten de ansatte hos G1 i Danmark og/eller det danske selskab agerer som en agent, som regelmæssigt indgår aftaler på vegne af G1 i Polen
·         Varetagelsen af G1s samarbejde med H1 A/S og eventuelt andre danske kunder sker primært med ledelsen af G1 koncernen, som efter H1s forståelse er bosat i Danmark ligesom det er medarbejdere fra G1 i Danmark, som varetager dialogen med den danske kunde. Der er således et fast sted for ledelsen af det polske selskab G1 og dette selskabs virksomhed i Danmark.

Skattestyrelsen fremhæver indledningsvist i deres kommentar, at når man ved vurderingen af arbejdsudleje contra entreprise kommer frem til, at der er tale om arbejdsudleje, kan der ikke samtidig være tale om fast driftssted.

Det er korrekt, at såfremt man ved bedømmelse af den enkelte aftale/leverance når frem til, at det er arbejdsudleje, så kan denne enkelte samme aftale/leverance/service ikke i sig selv medføre et fast driftssted bliver etableret ved udførelsen af denne service, da arbejdsudleje er kendetegnet ved, at arbejdet udføres som led i modtagerens virksomhed. Betingelsen i definitionen af fast driftssted i selskabsskattelovens i § 2, stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet

er således ikke opfyldt via den enkelte kontrakt om arbejdsudleje, da det ikke er den udenlandske virksomhed, som udfører deres virksomhed i Danmark igennem det faste sted.

Vi forstår Skattestyrelsens kommentarer således, at de er enige i, at har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, har den danske virksomhed (køber af ydelsen) ikke pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag, da der således er skattepligt efter KSL § 2, stk.1, nr. 3 og dagældende § 2, stk. 9, nr. 2 (nu § 2, stk. 14).

Det afgørende i bedømmelsen for, hvilken skattepligtsbestemmelse, som finder anvendelse for udenlandsk bosatte ansatte, og dermed også bedømmelsen af, om det er deres formelle udenlandske arbejdsgiver eller en dansk hvervgiver, som har pligten til at indeholde den danske skat, er imidlertid ikke om den enkelte opgave, som de ansatte arbejder på giver fast driftssted, men i stedet, om deres udenlandske arbejdsgiver i øvrigt har et fast driftssted i Danmark.

Dette kan ses af, at skattepligten, som følger af KSL § 2, stk.1, nr. 3 og § 2, stk. 14 alene henviser til, om den udenlandske arbejdsgiver har et fast driftssted i Danmark. Der er intet sted i dansk ret en henvisning til, at den udenlandske ansatte skal arbejde for det faste driftssted i Danmark, som denne ansattes udenlandske arbejdsgiver har i Danmark.

Dette følger af reglerne om pligten til at indeholde dansk skat, jf. KSL § 43, som gør vederlag for arbejde i tjenesteforhold til A-indkomst:

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold", jf. også § 44: "En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af: 

b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a."

Når den udenlandske arbejdsgiver har et fast driftssted i Danmark, så bliver dennes udbetaling af vederlag i tjenesteforhold pr. definition A-indkomst (uanset karakteren af det arbejde, som den udenlandske ansatte udfører i Danmark eller perioden, som de ansatte arbejder i Danmark).

Af KSL § 46 fremgår følgende: "I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb".

Det er altid den udenlandske arbejdsgiver, som foretager udbetalingen af vederlaget, uanset om der er tale om den ansatte arbejder på en entrepriseopgaver, som den udenlandske arbejdsgiver har i Danmark eller er udsendt til arbejde i Danmark, som arbejdsudlejet.

Den særlige bestemmelse om arbejdsudleje i KSL § 46, stk. 1., 3. pkt. som henviser tilbage til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.:
"Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten."

er ikke en "Lex specialis" for arbejdsudleje, som får forrang, hvis der er tale om arbejdsudleje. Denne bestemmelse er undergivet den prioritering, som der gælder for skattepligtsbestemmelser i KSL § 2 og dermed alene anvendelsesområdet i overensstemmelse hermed. Der er således alene skattepligt efter arbejdsudlejereglerne, såfremt der ikke allerede er skattepligt efter nogle af de forudgående skattepligtsbestemmelser i KSL § 2. Reglerne om arbejdsudleje finder således i deres helhed ikke anvendelse, og dermed heller ikke indeholdelsespligten hos hvervgiver, hvis der allerede er skattepligt efter andre forudgående bestemmelser i kildeskattelovens § 2.

Dette ses også direkte af formuleringen af § 43, stk. 2, da den alene omhandler indkomster, som ikke allerede efter KSL § 43 er gjort til A-indkomst, jf. stk. 2.

"Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter"

Kildeskattelovens §43, stk. 2, litra h) om arbejdsudleje fanger dermed kun indkomster, som ikke allerede er gjort til A-indkomst, som tilfældet er med indkomster omfattet af § 43, stk. 1 jf. § 44, dvs. vederlag optjent af en medarbejder, hvis udenlandske arbejdsgiver har et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2.

Som anført ovenfor, så er løn for arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, som har fast driftssted i Danmark allerede og alene af den grund A-indkomst, hvilket den udenlandske arbejdsgiver er indeholdelsespligt af.

Det er således nok, at den udenlandske arbejdsgiver har "etableret" sig i Danmark med et fast driftssted i Danmark, og dermed eventuelt også i en anden helt uafhængig forbindelse, skulle der samtidigt også være arbejdsudleje til Danmark af samme arbejdsgiver, da der dermed indtræder de samme arbejdsgiverforpligtelser, som andre danske arbejdsgiver, som f.eks. et dansk selskab, har i Danmark ved deres udbetaling af A-indkomst.

Det er i denne konkrete sag endvidere afgørende at være opmærksom på, at en udenlandsk arbejdsgiver, som udfører bygge, anlægs- eller monteringsarbejde, udgør et fast driftssted fra første dag. Det er således oprindeligt af danske lovgivere bevist lavet en dansk skattepligtsbestemmelse og dansk indeholdelsesbestemmelse for udenlandske arbejdsgivere og medarbejdere, som udfører denne type arbejde i Danmark.

Det er således vigtigt ikke at blande vurderingen af skattepligtsbestemmelserne i dansk intern ret sammen med artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalerne, hvoraf det fremgår at beskatningsretten efter overenskomsten først tilfalder arbejdslandet i situationen med et fast driftssted, når den ansatte arbejder til gavn for det faste driftssted, dvs. forstået som den ansatte anses for at arbejde til gavn for dette faste driftssted, således vederlaget efter korrekte forretningsmæssige principper skal belastes/bæres ("udredes") af det faste driftssted, jf. Artikel 15, stk. 2., litra c.:

"vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Denne betingelse, om den enkelt ansatte skal arbejde for det faste driftssted, som den udenlandske arbejdsgiver har i Danmark, er ikke til stede i dansk ret hverken fsva. skattepligtsreglerne for den ansatte eller vedrørende arbejdsgivers indeholdelsespligt af dansk skat i vederlaget til den ansatte.

Det er imidlertid kun de danske skattepligtsbestemmelser, som kan overrules af dobbeltbeskatnings-aftalens fordelingsbestemmelser vedr. løn for arbejde i tjenesteforhold, dvs. kravet om man faktisk skal arbejde for den udenlandske arbejdsgivers faste driftssted for at beskatningsretten i denne situation tilfalder Danmark også efter dobbeltbeskatningsaftalen. Dansk intern ret har ikke dette krav, hverken i skattepligtsbestemmelsen eller i reglerne om, hvem som skal indeholdelse dansk skat af den ansattes vederlag for arbejde udført her. Indeholdelsesbestemmelserne om A-skat i kildeskatteloven kan således på ingen måde tilsidesættes af en dobbeltbeskatningsaftale.

Vi forstår også, at Landsskatteretten er nået til samme konklusion i en afgørelse, hvor en udenlandsk virksomhed både udførte en entreprise og indlejede arbejdskraft til Danmark på særskilte kontrakter. I denne afgørelse forstår vi, at den udenlandske arbejdsgiver (dvs. via dennes faste driftssted i Danmark) blev anset for at have pligten til at indeholde dansk skat, også for den indlejede arbejdskraft, selv om det faste driftssted var etableret grundet en anden og særskilt entreprise udført i Danmark.

Landsskatteretten har desværre valgt ikke at offentliggøre denne principielle afgørelse.

Det er endvidere i vurderingen af, om den udenlandske virksomhed har fast driftssted ikke tilstrækkeligt som anført af Skattestyrelsen at lægge til grund, om skatteyder selv har valgt at registrere et fast driftssted, som der henvises til af Skattestyrelsen i deres bemærkninger. Det har aldrig og bliver forhåbentlig aldrig nok for en bedømmelse af skattepligt, om skatteyder selv har valgt at registrere sig herfor.

I nedenstående fremlægges derfor vores argumenter og dokumentation for, hvorfor G1 har et skattemæssigt fast driftssted i Danmark, hvorfor G1 er pligtig til selv at indeholde A-indkomst ved deres udbetaling af vederlag til deres udenlandske ansatte, jf. ovenstående redegørelse for den juridiske hjemmel herfor.

Fast driftssted i Danmark for det polske G1 selskab

Vurderingen af, om der foreligger fast driftssted i Danmark og dermed indeholdelsespligt for de ansattes udenlandske arbejdsgiver, beror på om kriterierne for etablering af fast driftssted i selskabsskatteloven § 2 er opfyldt. Til fortolkning af disse bestemmelser kan OECDs Modeloverenskomsts definition af fast driftssted samt kommentarerne til fortolkning heraf inddrages.

[…]

I denne sag er det både reglerne om fast driftssted efter kriterierne:
1.       om det er et "fast sted" (kontor eller lignende) i Danmark, evt., et sted for selskabets ledelse i Danmark. eller
2.       2. om der udføres et bygge, anlægs- eller monteringsarbejde i Danmark af den udenlandske virksomhed, eller
3.       3. om den udenlandske virksomhed har en repræsentant i Danmark der sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn.

som er relevant at vurdere for det polske G1 selskab.

Fast sted i Danmark - "fixed place " fast driftssted

G1 er en del af en international gruppe af G1 selskaber, "G1 Group". I G1 Group indgår, foruden det polske selskab, G2 A/S and G3 ApS (koncernens selskaber har efterfølgende taget navneforandring til "X"). Begge sidstnævnte selskaber er hjemmehørende i By Y3, og vi forstår, at den danske ejer af koncernen er bosat i Danmark på samme adresse, hvor selskaberne står anført.

At det polske selskab, G1 sp. Z.o.o er koncernforbundet med de danske selskaber eller ejet af en dansk hjemmehørende person giver ikke i sig selv et fast driftssted for det polske selskab i Danmark.

H1 har imidlertid efter det oplyste både ved indgåelse af deres oprindelige rammeaftale samt de løbende efterfølgende supplerende indkøb af ydelser under denne aftale indgået disse i Danmark med ansatte hos G1 i Danmark, eller direkte med direktøren for G1. Desuden har de fysiske møder med G1, herunder G1s forsøg på at få H1 som kunde, foregået hos H1 A/S i Danmark, enten med deltagelsen af den danske ejer af G1 eller ansatte, som arbejder hos det danske G1 selskab.

Dette ses af vedlagte e-mails, hvor aftalerne indgås og bekræftes med ansatte hos G1 i Danmark, ligesom ejeren af G1 i Polen på dansk takker for aftalen i en e-mail, hvor den danske adresse på G1 og danske telefonnummer fremgår.

Det er e-mails på dansk, afsendt af ansatte i Danmark, med danske mobilnumre og danske brevpapir anvendes for aftalerne. H1 har således fra start og kontinuerligt gennem hele samarbejdet med G1 haft dialogen med dansk ansatte og den danske ejer, ligesom møder er afholdt i Danmark og aftalerne indgået i Danmark.

Desuden er det polske G1 selskab løbende serviceret af det danske G1 selskab og deres ansatte på G1s kontor i Danmark, hvorved det danske G1 selskab og/eller deres ansatte sælgere og kontormedarbejdere som led i deres arbejdet også har arbejdet for og repræsenteret det polske selskab.

Det kan endvidere oplyses, som et argument for, at det polske selskab desuden også har et sted for ledelsen heraf i Danmark, at det polske G1 selskab er ejet af to stiftere, som begge tilsyneladende er bosat i Danmark og som er bosat på samme adresser, som de danske G1 selskaber, og den danske stifter og ejer har deltaget i møderne med H1, ligesom han står som afsender af mails om samarbejdet og indgåelse af aftale med H1.

Desuden har G1 som led i samarbejdet med H1 haft længerevarende adgang til et fast sted (fabrik) i Danmark. G1s medarbejdere havde adgangskort til hele arbejdspladsen idet de selv havde nøglekort, og kunne derfor låse sig selv ind, selv når H1s ansatte ikke var på arbejde. G1s team har bl.a. udført arbejde på arbejdspladsen i weekender, uanset ingen H1 ansatte var på arbejde. I og med at G1s medarbejdere havde fuld adgang til arbejdspladsen er det selskabets opfattelse, at G1 dermed også har haft et fast sted alene som led i arbejdet for H1.

Som led i H1s vurdering af samarbejdet med G1, har G1 udleveret et notat udfærdiget af G1s danske skatterådgivere. Af dette notat fremgår det, at G1s danske advokater vurderer, at G1 udfører selvstændig entreprise arbejde i Danmark for H1, men at der efter deres vurdering ikke statueres et fast driftssted grundet disse kontrakter/projekter, da varighedskravet på 12 måneder for bygge, anlæg og installation efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen, ikke anses for opfyldt, trods det flerårige samarbejde mellem G1 og H1 med henvisning til de enkelte løbende projekter hos H1 ikke overskred 12 måneder isoleret set. Af notatet udfærdiget af G1s rådgivere fremgår det også, at G1 anses for at have et fast sted til rådighed for sine ansatte hos H1.

Desuden forstår vi, at det polske G1 selskab har en række andre kontrakter og kunder i Danmark, jf. bl.a. deres polske hjemmeside, som også skal inddrages af Skattestyrelsen i deres vurdering af, om det polske selskab har fast driftssted i Danmark.

Det er således et fast sted for det polske G1 selskab i Danmark, både som følge af, at de polske ansatte til stadighed arbejder fra et fast sted (H1) i Danmark, det polske selskabs aktivitet og virksomhed udføres af de danske ansatte hos G1 i Danmark og ledelsen af det polske selskab er bosat i Danmark og udfører arbejde i Danmark for det polske selskab.

Vi henviser til nedenstående mails mv. til støtte for denne påstand.

Fast driftssted efter agentreglen

Det er de danske ansatte hos det danske G1 selskab, som har indgået aftalerne med H1 enten som de facto ansatte (deemed employees) direkte selv af G1 i Polen eller det danske G1 selskab har været agent for det polske selskab, da det danske selskab via sine ansatte har indgået aftaler på vegne af det polske selskab.

Der er således løbende og regelmæssigt indgået aftaler for det polske G1 selskab i Danmark, hvorfor der vil være statueret et fast driftssted efter agentreglerne, såfremt dette ikke allerede foreligger som følge af, at der foreligge et fast sted i Danmark, jf. ovenstående afsnit.

Dette skal således inddrages i vurderingen af, om der foreligger fast driftssted, hvordan de faktiske omstændigheder omkring aftalen og det løbende tilkøb af ydelser under aftale er blevet administreret og håndteret af G1 overfor H1. Desuden skal det inddrages, hvordan det polske selskab er ledet, og det er den danske bosatte direktør, som leder selskab i Polen, som inddrages i kontraktindgåelsen. Det bør således tillægges betydning, at kontaktperson hos G1 er en dansk ansat, som har stået for koordinationen imellem G1 og H1, og denne har bemyndigelse til at forhandle og indgå tillæg til kontrakten. (…)

Dokumentation for fast driftssted efter fast forretningssted betingelserne og efter agentreglen

I nedenstående henvises der til eksempler på forskellige e-mails mv., der illustrerer ovenstående, f.eks. at den løbende aftaleindgåelse, generel administration og koordinering af leverancen af services til H1 i vid udstrækning varetages og administreres af G1 i Danmark, og ikke igennem det polske selskab.

Vi henviser her til bilag 1 "Montage af køleanlæg", hvor C, har en dialog med H1s repræsentant D omkring koordinering af ressourcer til arbejde på projektet i By Y1. C har foruden bemyndigelsen til at administrere de polske ansatte til projektet i By Y1, ligeledes indsigt i personalets mulighed for arbejde, evner, erfaring, samt kendskab til de polske medarbejders timeplan.

Det bør i samme bilag i øvrigt bemærkes, at C udarbejder en arbejdsplan for den polske medarbejder, E, for 2 uger frem, hvilket viser, at C har en ikke uvæsentlig rolle i tilrettelæggelse af arbejdet i det polske selskab og deres foretagende i Danmark. Foruden C derved kan forpligte det polske selskab på deres leverancer.

Om end det ikke entydigt kan konkluderes fra e-mail, at C er ansat i det danske selskab, så tyder alt herpå, da samtalen foregår på dansk, ligesom hans arbejdstelefonnummer er dansk. Det bemærkes i øvrigt, at repræsentanterne fra H1 mener at stort set alt daglig kontakt vedrørende projektet blev ført igennem G1 selskaber i By Y3. Det fremgår desuden fra Linkedin, at C igennem en årrække var ansat i G1 Group. Vi tænker skattestyrelsen desuden selv kan få endelig bekræftet via lønindberetninger, at C var ansat i det danske selskab.

Desuden takker direktør F personligt for orden på dansk i mailen, hvoraf det danske telefonnummer fremgår at signaturen. Desuden ses F som værende den person, som opsigelsen af samarbejdet stiles til, jf. Appendix- 2 SOP H1. Endvidere er det direktøren, F, som fremsender nye prislister til H1 for 2018, og dette gør han F, som underskriver dette tilbud, alene med dansk telefonnummer, CEO F, […] Tel: +45 […] E-mail: […]

Den dansk bosattes direktørs rolle ses også i forbindelsen med opsigelsen af opgaven, da mailen herom stiles til ham, jf. mailen "Re: opsigelse af vores aftale". I samme dialog kvitterer han også med, at han gerne vil kommer forbi til møde hos H1.

Overstående eksempel står ikke alene, da der er lignende eksempler, hvor driften af G1s projekt for H1 håndteres af G1 personale i de danske G1 enheder. Som yderligere eksempel kan nævnes Bilag 2 "Plan for sommer - H1", hvor bemandingen på projektet i Danmark diskuteres med G1 ansatte G, som også har både danske og polsk kontaktinfo i sin signatur, foruden at samtalen også her føres på dansk.

Et andet eksempel er bilag 3 "H1 uge 36" hvor H1s Production manager, H, bestiller en forlængelse af en aftale om G1 arbejde på projekter direkte til G, som ligeledes kvitterer og accepterer bestillingen.

Et 4. eksempel er bilag 4 "H1 julebesøg1.12.15". Her ses key account manager G, som tog imod bestilling om forlængelse af arbejder på projektet i By Y1, på dansk foreslå et opfølgende møde i forbindelse med julen, hvor G1 henviser til deres tradition for at aflevere julegaver, og hvor G og H1 skal drøfte følgende:

"På mødet vil vi gerne benytte lejligheden til at gøre lidt status over året der gik 

1.       Hvad gik godt
2.       2. Hvad gik ikke så godt
3.       3. Hvad kan vi gøre bedre i 2016
4.       4. Forecast for samarbejdet i 2016" 

Foruden at oplysningerne i bilag 4 bekræfter den geografiske tilstedeværelse i Danmark for G, så må signaturen med et dansk telefonnummer, i en mail, hvor man kigger forbi til et besøg hos en dansk kunde, ligeledes anses for at underbygge, at det polske G1 selskab er ledet og administreret af det danske G1 selskab og/eller deres ansatte, som minimum i forholder til H1.

Vi henviser også til bilag 5 "Tak for mødet - H1" med tilknyttet underbilag, bilag 6 "2015.10.26_Satisfaction H1-150713-By Y1", hvor G også har modtaget feedback på samarbejdet i form af et spørgeskema fremsendt af samme, og hvor det danske selskab også indgår i brevpapiret, og hvor formularen kan hentes på en dansk hjemmeside og returneres til et dansk faxnummer.

Dette er blot nogle eksempler på, at driften vedrørende kontrakten imellem det polske G1 selskab og H1, overvejende varetages igennem det danske selskab, ligesom den ledelsesmæssige involvering både baseret på H1s mundtlige redegørelse har fundet sted ved møder hos H1 i Danmark med G1 Groups dansk bosatte ansatte og direktør, ligesom diverse mails antyder dette. Der er således en række momenter, som både understøtter G1 har et fast forretningssted i Danmark, hvor det polske selskab virksomhed udøves igennem, ligesom de løbende ordrer er placeret hos de danske ansatte/det danske selskab. Der er således en række faktorer, som understøtter hvorfor det polske selskabs virksomhed udføres gennem et dansk fast forretningssted og desuden yderligere ville kunne opfylde betingelser for at fast driftssted ved en agent i Danmark, som regelmæssigt indgår aftaler for det udenlandske selskab, som led i de nye ordrer løbende placeres hos G1.

Det er i vores optik, baseret på overstående, utvivlsomt at arbejdet der udføres af det/de danske G1 selskaber er en naturlig og nødvendig drift af aftalen imellem det Polske G1 Selskab og H1, og at det ligeledes udføres fra Danmark fra en geografisk fast position/fast sted. Det er som nævnt endvidere ikke korrekt, at Skattestyrelsens vurdering af, hvorledes at der er etableret et fast driftssted i Danmark, beror på informationen om, at der ikke formelt er anmeldt et registreret driftssted af G1 selv, på kontroltidspunktet. Det må i alle henseende bero på en helheds- og realitetsvurdering, og ikke hvad der formelt er registreret af G1. Denne vurdering ses ikke at være foretaget af Skattestyrelsen og bør derfor foretages før der kan statueres indeholdelsespligt for en dansk hvervgiver. Det er således vores vurdering, at argumenterne for, at der er etableret fast driftssted i Danmark for det polske G1 selskab efter klart underbygget, hvorfor arbejdsudlejereglerne dermed ikke finder anvendelse.

Vi anser derfor ovenstående, som nødvendigt dokumentation for, at der inden der træffes afgørelse i sagen, bør der laves en reel vurdering af, om det polske G1 selskab, enten ved den virksomhedsudøvelse og ledelse, som sker via kontorerne og de ansatte hos G1 Danmark og den dansk bosatte ejer, eller de polske medarbejderes egen rådighed over lokalerne ved H1 har etableret et fast forretningssted i Danmark. Såfremt et fast driftssted mod forventning ikke anses at foreligge for det polske selskab i Danmark, så har G1 via aftalerne, som er indgået i Danmark, som led i samarbejdet med H1, haft en agent i Danmark, som løbende har indgået aftaler på vegne af G1."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har ikke udtalt sig i anledning af klagen, men er kommet med følgende supplerende udtalelse til repræsentantens bemærkning om fast driftssted:

"Når Skattestyrelsen ved vurderingen af arbejdsudleje contra entreprise kommer frem til, at der er tale om arbejdsudleje, kan der ikke samtidig være tale om fast driftssted.

G1 var ikke registreret med fast driftssted i Danmark i kontrolperioden/på kontroltidspunktet.

Ved vurderingen af forholdet mellem H1 og G1 er det vores opfattelse, at der er tale om arbejdsudlejeforhold. Der kan således ikke samtidig være tale om fast driftssted. Det fremgår af Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1.

I sagsfremstillingens punkt 1.4. SKAT bemærkninger og begrundelse har vi redegjort for vores begrundelse for arbejdsudleje. Begrundelsen kan uddybes med følgende:

·         Iflg. H1s hjemmeside, producerer selskabet køleanlæg.
Ved mødet 22.11.2018 oplyste selskabet, at kerneopgaverne er design og konstruktion, mens montageopgaven godt kan udskilles.
Ved mødet 22.11.2018 blev også oplyst, at komponenterne til brug for køleanlæggene produceres af underleverandører i f.eks. Polen - selskabet har ikke plads til selv at stå for produktionen.
Kølerne samles i selskabets lokaler.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1s kerneopgave er produktion og salg af køleanlæg, uanset de enkelte delkomponenter produceres af underleverandører f.eks. i Polen.

·         Det fremgår af kontrakten mellem H1 og G1, at produktion og service af følgende dele af kølesystemerne er outsourcet til G1: Paneler og tavler, kabling, isolering og mekaniske samling.
Ved mødet den 22.11.2018 fik vi oplyst, at G1s medarbejdere er elektrikere og derfor primært udfører el-opgaver, at de i enkelte tilfælde har udført isoleringsopgaver, mens de aldrig har haft noget med den mekaniske del af et køleanlæg at gøre.
Det blev også oplyst, at selskabet har egne ansatte, som udfører den samme type af el-opgaver som G1s medarbejdere.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet anført i kontrakten ikke er outsourcet til G1, idet f.eks. el-arbejdet både udføres af selskabets egne ansatte og G1s medarbejder. Det er derfor også opfattelsen, at der ikke er realitet mellem den indgåede kontrakt og de faktiske forhold.

·         Ved mødet 22.11.2018 blev også oplyst, at selskabet ud over G1s medarbejdere også anvender vikarer fra danske vikarbureauer. Denne fremgangsmåde anvendes, da selskabet har brug for at være fleksibel med hensyn til antal ansatte, herunder at kunne "skrue op/ned for lønknappen", hvilket gøres ved at anvende G1s medarbejdere til afgrænsede opgaver.
Selskabet bestemmer, hvor mange medarbejdere G1 skal stille til rådighed for selskabet i den enkelte periode.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at G1 stiller vikarer til rådighed for selskabet.

·         H1s fabrik ledes af en fabrikschef, et antal værkførere og et antal teamledere.
Ved mødet den 22.11.2018 er oplyst, at selskabet har flere el-teamledere, hvoraf en er ansat hos G1. Teamlederne fordeler selv arbejdet mellem sig.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at G1s teamleder indgår som en naturlig del af selskabets teamlederstab. Det er også opfattelsen, at den omstændighed, at G1 stiller en teamleder til rådighed hos H1, ikke er ensbetydende med, at G1s virksomhed helt eller delvis udøves fra selskabets adresse.

·         Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt fået oplyst og/eller dokumenteret, at de af G1s medarbejdere, der arbejdede hos H1 kunne træffe beslutninger og indgå aftaler på vegne af G1.
Vi anser derfor ikke G1 for at have fast driftssted i H1s lokaler/på H1s adresse, idet det er opfattelsen, at G1 ikke udøver virksomheden fra selskabets adresse men fra Polen.
Der henvises til Den juridiske vejledning, C.F.8.2.2.5, hvor der fremgår, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra.

·         Ved mødet 22.11.2018 blev vi vist rundt på fabrikken og kunne ved selvsyn konstatere, at G1s medarbejdere/elektrikere arbejder side om side med H1s egne elektrikere.

·         Ved mødet 22.11.2018 blev oplyst, at selskabet tester arbejdet udført af G1s medarbejdere og udbedrer evt. fejl og mangler uden udgift for G1. Når G1 i et sjældent tilfælde udbedrer en fejl, får G1 timebetaling for arbejdet.
G1 har derfor ingen økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

·         G1 har udstedt fakturaer uden moms til selskabet.
Selskabet har beregnet, angivet og afregnet moms af fakturaerne modtaget G1 som "moms af udenlandsk varekøb". Dette er i overensstemmelse med reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 16, stk. 1 ved køb af ydelser fra udlandet.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at både selskabet og G1 har betragtet forholdet som køb af ydelser fra udlandet, dvs. at H1 har købt ydelser hos den polske virksomhed G1.
Det er opfattelsen, at der er uden betydning ved vurderingen, at H1 skulle have angivet momsen som "moms af udenlandsk ydelseskøb" og ikke som "moms af udenlandsk varekøb".

·         G1 afregnes pr. time

·         G1, der har skiftet navn til X, har iflg. deres hjemmeside mere end [antal] medarbejdere og arbejder i mere end [antal] lande."

Selskabets bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt selskabets repræsentant de nedlagte påstande og de anførte anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, herunder særligt at G1 havde fast driftssted i Danmark både på baggrund af fast forretningssted og agentreglen. Herefter blev der henvist til SKM2014.478.SKAT, hvori det i højere grad blev anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Endvidere skal der foretages en to ledet vurdering - henholdsvis om arbejdet er en integreret del af den danske virksomhed, og herefter hvor selvstændigt det konkrete arbejde blev udført, herunder bl.a. hvem der havde instruktionsbeføjelsen.

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i anledning af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse indstillet til stadfæstelse af den påklagede afgørelse og bl.a. udtalt:

"(…)
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling.

Skatteankestyrelsen indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse, og forslår, at selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som G1 modtog for udført arbejde, hvorved selskabet skal hæfte for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.
(…)

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at betale indkomstskat, såfremt en skatteyder erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

I Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort som UfR.2022.483.H, er det anført, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kræver at der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Som ført i dommen, skal der i den samlede skatteretlige vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet, og på, hvem der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Ifølge dommen kan det under vurderingen være relevant at inddrage supplerende kriterier, såsom hvem der har instrukstionsbeføjelse, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, hvem der har forskellige ansættelsesretlige beføjelser, eller om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet. Skattestyrelsen henviser yderligere til Højesterets dom af 21. april 2022, offentliggjort som SKM2022.228.HR, samt til forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (LFF 195 af 14. august 2012).

Det følger ligeledes af Østre Landsretsdom af 12. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.185.ØLR, at begrebet "fast driftssted" skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt OECD’s modeloverenskomst. Ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5 dækker udtrykket “forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., jf. kildeskattelovens § 34, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Undlader en skatteyder at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er vedkommende ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra skatteyderens side. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ved vurderingen af forholdet mellem H1 og G1 er det fortsat vores opfattelse, at der er tale om arbejdsudlejeforhold. Vi lægger bl.a. vægt på, at selskabet ved mødet den 22. november 2018 oplyste, at komponenterne til brug for køleanlæggene produceres af underleverandører i f.eks. Polen - selskabet har ikke plads til selv at stå for produktionen. Kølerne samles i selskabets lokaler.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1s kerneopgave er produktion og salg af køleanlæg, uanset de enkelte delkomponenter produceres af underleverandører f.eks. i Polen.

Det fremgår af kontrakten mellem H1 og G1, at produktion og service af følgende dele af kølesystemerne er outsourcet til G1: Paneler og tavler, kabling, isolering og mekaniske samling.

Ved samme møde blev Skattestyrelsen yderligere oplyst om, at G1s medarbejdere er elektrikere og derfor primært udfører el-opgaver, og at de i enkelte tilfælde har udført isoleringsopgaver, mens de aldrig har haft noget med den mekaniske del af et køleanlæg at gøre.

Det blev også oplyst, at selskabet har egne ansatte, som udfører den samme type af el-opgaver som G1s medarbejdere. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet anført i kontrakten ikke er outsourcet til G1, idet f.eks. el-arbejdet både udføres af selskabets egne ansatte og G1s medarbejder. Det er derfor også opfattelsen, at der ikke er realitet mellem den indgåede kontrakt og de faktiske forhold.

Desuden er det oplyst, at selskabet ud over G1s medarbejdere også anvender vikarer fra danske vikarbureauer. Denne fremgangsmåde anvendes, da selskabet har brug for at være fleksibel med hensyn til antal ansatte, herunder at kunne "skrue op/ned for lønknappen", hvilket gøres ved at anvende G1s medarbejdere til afgrænsede opgaver. Selskabet bestemmer, hvor mange medarbejdere G1 skal stille til rådighed for selskabet i den enkelte periode.

H1s fabrik ledes af en fabrikschef, et antal værkførere og et antal teamledere. Ved mødet blev det oplyst, at selskabet har flere el-teamledere, hvoraf en er ansat hos G1. Teamlederne fordeler selv arbejdet mellem sig. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at G1s teamleder indgår som en naturlig del af selskabets teamlederstab.

Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt fået oplyst og/eller dokumenteret, at de af G1s medarbejdere, der arbejdede hos H1 kunne træffe beslutninger og indgå aftaler på vegne af G1. Det er opfattelsen, at G1 udøver virksomheden fra selskabets adresse, da Skattestyrelsen ved fremmøde den 22. november 2018 kunne konstatere, at G1s medarbejdere/elektrikere arbejdede side om side med H1s egne elektrikere.

Det er blevet oplyst, at selskabet tester arbejdet udført af G1s medarbejdere og udbedrer evt. fejl og mangler uden udgift for G1. Når G1 i et sjældent tilfælde udbedrer en fejl, får G1 timebetaling for arbejdet. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at G1 ingen økonomisk risiko har i forbindelse med arbejdet.

Skattestyrelsen kan dermed lægge til grund, at det arbejde, der blev udført af G1 for selskabet må anses for at udgøre et naturligt led i selskabets drift, og at arbejdet ikke er udskilt selskabet.

Skattestyrelsen finder derfor, at der foreligger arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen lægger til grund, at selskabet må have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere skulle anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger, finder Skattestyrelsen ikke, at der har været en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Afslutningsvist finder Skattestyrelsen fortsat, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat samt arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet har ikke over for Skattestyrelsen kunnet dokumentere, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har bl.a. anført:

"(…)
Vi har i den oprindelige klage af 31. januar 2019 og igen i kommentarer til skattestyrelsens første ombæring af kommentarer af 16. februar 2024 redegjort for, som det primære argument, at eftersom G1 har fast driftssted i Danmark, er G1 selv ansvarlige for indeholdelse af dansk A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for deres ansatte. Reglerne om arbejdsudlejeskat kan således ikke finde anvendelse for H1 ifm. deres køb fra G1.

Det er med stor undren, at vi læser Skattestyrelsens udtalelse, da Skattestyrelsen på ingen måde forholder sig til vores kommentarer eller oplysninger om G1, som efter vores vurdering uden tvivl betyder G1 har fast driftssted i Danmark.

Det eneste Skattestyrelsen anfører i deres bemærkninger vedrørende fast driftssted, som et indskudt afsnit inde i deres argumentation for, at arbejdet har karakter af arbejdsudleje, er at bedømmelse om et fast driftssted skal ske i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt OECD’s modeloverenskomst: (…)

Det er imidlertid interessant, at Skattestyrelsen i referencen til den retlige ramme henviser til en sag, hvor en polsk håndværksvirksomhed blev anset for at have et fast driftssted i Danmark, fordi de anvendte danske lokaler og indgik deres aftaler med kunder i Danmark. Dette er i overensstemmelse med de af os anførte oplysninger og argumenter for, at G1 har fast driftssted i Danmark.

Det eneste Skattestyrelsen yderligere anfører i deres udtalelse om fast driftssted er:

Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt fået oplyst og/eller dokumenteret, at de af G1s medarbejdere, der arbejdede hos H1 kunne træffe beslutninger og indgå aftaler på vegne af G1. Det er opfattelsen, at G1 udøver virksomheden fra selskabets adresse, da Skattestyrelsen ved fremmøde den 22. november 2018 kunne konstatere, at G1s medarbejdere/elektrikere arbejdede side om side med H1s egne elektriker

Disse kommentarer fra Skattestyrelsen har ingen forbindelse til vores tidligere fremsendte redegørelser for, hvorfor G1 har et fast driftssted i Danmark, da det faste driftssted fra vores side ikke begrundes i de timelønnedes arbejde fra H1s lokaler eller en påstand om, at det faste driftssted etableres, fordi G1s ansatte hos H1 indgår aftaler for G1.

Det faste driftssted er derimod begrundet i følgende:

·         Udøvelsen af G1 Sp.z.o.o’s virksomhed i Danmark sker fra faste lokaler (kontor) i Danmark hos deres danske koncernselskab samt fra deres danske kundes kontor/værksted
·         Aftaleindgåelse mellem G1 og H1 A/S er sket i Danmark med danske ansatte hos G1s koncernselskab, hvilket både gælder indgåelsen af den oprindelige rammeaftale samt den løbende videre bestilling under rammeaftalen, hvorfor enten de ansatte hos G1 i Danmark og/eller det danske selskab agerer som en agent, som regelmæssigt indgår aftaler på vegne af G1 i Polen
·         Varetagelsen af G1s samarbejde med H1 A/S og eventuelt andre danske kunder sker primært med ledelsen af G1 koncernen, som efter H1s forståelse er bosat i Danmark ligesom det er medarbejdere fra G1 i Danmark, som varetager dialogen med den danske kunde. Der er således et fast sted for ledelsen af det polske selskab G1 og dette selskabs virksomhed i Danmark.

Det er ligeledes interessant at læse Skattestyrelsen i øvrigt selv konkluderer, at G1 har et fast driftssted, som følge af: at G1 udøver virksomheden fra selskabets adresse. Vi læser dette, som at Skattestyrelsen selv mener, at denne virksomhedsudøvelse fra H1s lokaler også opfylder betingelserne for at etablere et fast sted i Danmark for G1. 

Vi vil derfor gerne anmode om, at Skattestyrelsen i deres udtalelse konkret forholder sig til det primære argument om, at G1 har et fast driftssted i Danmark, hvorfor arbejdsudlejereglerne ikke kan finde anvendelse. Vi vil gerne anmode om, at Skattestyrelsen udtalelse til dette afgørende argument indhentes fra det team i Skattestyrelsen, som er specialiseret i fast driftssted, da det er en helt separat vurdering, som i sig selv intet har med arbejdsudleje vurderingen at gøre. Det er alene den afledte konsekvens af, at en udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark, som har den afgørende betydning for, at arbejdsudlejereglerne ikke kan finde anvendelse.

Vi henviser desuden til vores tidligere fremsendte kommentarer i klagen og kommentarer til Skattestyrelsens første udtalelser, for vores redegørelse for, hvorfor der er tale om et fast driftssted, og at skattepligten til Danmark for G1s ansatte derfor er i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da denne har forrang for arbejdsudlejereglerne."

Indlæg under retsmødet
Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder at arbejdet udført af det polske selskab G1 ikke er udtryk for arbejdsudleje, men entreprise, hvorfor selskabet for perioden fra den 1. januar 2016 til den 2. maj 2018 ikke skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Repræsentanten anførte endvidere med henvisning til den prioriterede rækkefølge i kildeskattelovens § 2 og SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, at det er G1, der som følge af fast driftssted i Danmark skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft fra det polske selskab G1 skal anses for arbejdsudleje, om selskabet derved skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de vederlag, som G1 modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. 

Retsgrundlaget
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde udført her i landet.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, er ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort som SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, hvorved der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier er bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. 

Af SKATs styresignal af 24. juni 2014 om arbejdsudleje, offentliggjort i SKM2014.478.SKAT, fremgår bl.a.:

"(…)

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD’s Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

(…)

Reglen finder ikke anvendelse når

(…)

Arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1

(…)

Den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet.

(…)

Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil fx omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted i Danmark. Det er her afgørende, at der foreligger fast driftssted efter interne danske regler i SEL § 2, stk. 1, litra a, eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og tillige i henhold til en DBO med det land, hvori udlejeren er hjemmehørende. (…) Har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, har den danske virksomhed ingen pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag. Der henvises til SEL § 2, stk. 1, litra a, KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og OECD’s modeloverenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil.

(…)"

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. 

Begrænset skattepligt påhviler i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., selskaber, der har hjemsted i udlandet, for så vidt selskabet udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Det følger bl.a. af Østre Landsrets dom af 12. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.185.ØLR, at begrebet "fast driftssted" skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt OECD’s modeloverenskomst. Ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5 dækker udtrykket “forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet indgik den 13. januar 2015 en aftale med det polske selskab G1 om outsourcing af produktionen og service af selskabets kølesystem, for så vidt angik "Panels and switchboards, cabling, insulation og mechanical assembly". I forhold til arbejdsopgaverne er der i aftalen henvist til bilag 1. Dette bilag blev ikke udfærdiget, og selskabet fremsendte i stedet selskabets egne arbejdsvejledninger vedrørende de outsourcede opgaver til G1.

I henhold til aftalen af 13. januar 2015 anses G1 for at være en uafhængig underleverandør, hvorved medarbejderne hos G1 ikke var underlagt selskabets ledelse. Der er i aftalen ikke fastlagt en fast arbejdstid, og prisen er fastsat på timebasis og afhænger af, om arbejdet vedrørte produktion, montage, eller om opgaven krævede særlige kompetencer. Selskabet var ansvarlig for levering af bl.a. komponenter, materialer, stilladser, special værktøj samt kantine og toilet.

G1 udførte el-arbejde og producerede komponenter til de køleanlæg, som selskabet producerede til eksempelvis supermarkeder og industrien. Medarbejderne hos G1 udførte arbejdet fra selskabets lokaler parallelt med selskabets egne ansatte. Alt el-arbejde i forbindelse med produktion af et køleanlæg blev normalt kun udført af én medarbejder, men både medarbejdere hos G1 og selskabets egne ansatte udførte samme type el-arbejde.

Selskabet anvendte bl.a. medarbejdere hos G1, fordi selskabet havde behov for at være fleksible i forhold til antallet af ansatte, ligesom selskabet bestemte, hvor mange elektrikere G1 skulle stille til rådighed, idet behovet for arbejdskraft afhang af antallet af køleanlæg, der skulle produceres. Det var selskabets egne ansatte, der foretog alle test af køleanlæggene, og det var samme ansatte, der udbedrede eventuelle fejl, herunder også fejl begået af G1s medarbejdere. Hvis en medarbejder fra G1 skulle udbedre en fejl, ville G1 få normal timebetaling.

Det arbejde, der blev udført af medarbejderne hos G1 for selskabet, udgør derfor et naturligt led i selskabets drift, og arbejdet er ikke tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. Der er særligt lagt vægt på, at medarbejderne hos G1 udførte samme type arbejdsopgaver som nogle af selskabets egne ansatte parallelt og i de samme lokaler hos selskabet, at selskabet bestemte antallet af medarbejdere hos G1, og at selskabet bl.a. anvendte medarbejderne hos G1 for at være fleksible i forhold til antallet af køleanlæg, der skulle produceres. Dertil kommer, at selskabet var ansvarlig for levering af bl.a. komponenter, materialer og diverse værktøjer, og at selskabet selv foretog test af køleanlæggene, udbedrede eventuelle fejl og betalte G1s medarbejdere, hvis disse medarbejdere skulle udbedre fejl begået af dem selv.

Under disse omstændigheder tiltræder Landsskatteretten, at der foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

I Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2016, offentliggjort som SKM2016.533.LSR, udførte medarbejderne hos G1 elinstallationer i en ny køkkenafdeling og ventilation i klasseværelser i en skolebygning for et dansk selskab. Retten fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, idet G1s realydelse i denne konkrete sag udgjorde selvstændig erhvervsvirksomhed, henset til at ydelsen fremstod afgrænset og udskilt fra det danske selskab. Afgørelsen vedrører en anden konkret sag med andre faktiske omstændigheder og kan ikke føre til et andet resultat. 

Det repræsentanten i øvrigt har anført, herunder at G1’s medarbejdere havde nøgler og adgang til selskabets lokaler, og at en teamleder fra G1 varetog kommunikationen med medarbejderne, kan under de i øvrigt foreliggende omstændigheder heller ikke føre til et andet resultat.

Det arbejde, G1’s medarbejdere udførte fra selskabets lokaler i Danmark, skete som anført som led i arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Derfor er medarbejdernes arbejde i selskabets lokaler ikke udtryk for, at G1 herved udøvede et erhverv med fast driftssted for G1 i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., med den virkning, at selskabet ikke havde pligt til at indeholde kildeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Tilsvarende udøvede G1 ikke et erhverv med fast driftssted i Danmark på grund af, at aftaler om el-arbejde blev tilrettelagt og indgået af danske medarbejdere fra G1’s danske koncernselskab og af G1’s direktør, der var bosat i Danmark.

Selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og har ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. bl.a. SKM2022.228.HR. Landsskatteretten tiltræder derfor også, at selskabet hæfter for de indeholdelsespligtige beløb, jf. kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.