Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at Skattestyrelsen pålægges at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Faktiske oplysninger
Klageren er amerikansk statsborger og opholdt sig i Danmark i perioden 3. september til 17. december 2012 i forbindelse med et studieophold.

Ifølge CPR-registret var klageren tilmeldt adressen Adresse Y1, By Y1. Boligen var stillet til rådighed igennem G1.

Klagerens fraflytning den 17. december 2012 blev meldt til folkeregistret. Det er ikke registreret i Skattestyrelsens systemer, at klageren kontaktede Skattestyrelsen (tidligere SKAT) med henblik på ophør af skattepligten til Danmark.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2012, der er dateret den 11. marts 2013, at […] Kommune er anført som skattekommune, og at den skattepligtige indkomst er opgjort til 0 kr. Skattepligtens indtræden fremgår som den 3. september 2012, og skattepligtens ophør fremgår som den 17. december 2012.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) sendte årsopgørelsen for 2012 til klagerens adresse i USA.

Klageren fik pr. 14. juni 2019 ansættelse hos den danske virksomhed H1 og flyttede til Danmark den 26. juli 2019. Klageren har underskrevet to ansættelseskontrakter af henholdsvis 13. juni 2019 og 28. august 2019.
Klageren anmodede den 20. juli 2021 Skattestyrelsen om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

SKAT (nu Skattestyrelsen) udsendte den 14. juni 2016 et styresignal vedrørende udenlandske studerendes ophold i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt, offentliggjort som SKM2016.269.SR. Styresignalet beskrev SKATs ændring af praksis vedrørende kildeskattelovens § 8, stk. 2, og udenlandske studerendes skattepligt som følge af Skatterådets bindende svar af 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR. Af styresignalet fremgår bl.a. følgende:

"1. Sammenfatning

Skatterådet har i SKM2015.685.SR afgivet bindende svar om, at udenlandske studerende, der i studieøjemed har fået stillet et kollegieværelse til rådighed, eller får betaling til dækning af andet logi under deres ophold her i landet, vil kunne anses for omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, og dermed undgå den fulde skattepligt, så længe de er her i landet i mindre end 365 dage på 2 år.

Skatterådets bindende svar indebærer en ændring af hidtidig praksis. I dette styresignal beskriver SKAT konsekvenserne af Skatterådets bindende svar.

2. Baggrund og problemstilling

I praksis har SKAT helt overvejende anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt. Studieboliger som kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber o.l. kunne efter SKATs opfattelse udgøre en bopæl.

Efter den hidtidige praksis havde bestemmelsen om, at skattepligt for studerende under visse betingelser først indtræder, når de har opholdt sig her i mere end 365 dage inden for 2 år, således kun begrænset anvendelse, fordi de fleste studerende i dag bor under forhold, der gør, at de anses for at have bopæl i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I SKM2015.685.SR fandt Skatterådet, at studerende, der af en dansk selvejende institution fik betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser og var underlagt de af institutionen oplyste vilkår, var omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, hvorefter skattepligt først indtræder, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år. Dermed blev de studerende ikke fuldt skattepligtige som følge af bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

(…)

5. Virkningstidspunkt

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.F.6.3.1. Efter offentliggørelsen af Den Juridiske vejledning 2016-2 er styresignalet ophævet."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"(…)

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der har taget bopæl her i landet.

Betingelserne for tildeling af personnummer er fastlagt i CPR-loven. Man får tildelt et personnummer, når ens bopælskommune har vurderet, at man opfylder kravene til at blive registreret som indrejst i CPR (bopælsregistreret).

Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder
Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2012 udløb den 1. maj 2016. Såfremt din skatteansættelse for 2012 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Dette vurderes ikke af være tilfældet i denne sag.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 påhviler det personer, der har bopæl her i landet pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov.

Det fremgår videre af cirkulære 1988-11-04 nr. 135 under hvilke betingelser, der foreligger fuld skattepligt her til landet:

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. SKM2001.483.HR og SKM2004.257.HR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er korrekt, at du er registreret som fuld skattepligt til Danmark pr. 3. september 2012, da du pr. denne dato er registreret som tilflyttet Danmark ifølge folkeregistret.

I forbindelse med din fraflytning fra Danmark har du meldt flytning til folkeregistret. Du har ifølge vores systemer ikke i forbindelse med fraflytningen kontaktet Skattestyrelsen (tidligere SKAT) med henblik på ophør af skattepligten til Danmark. Skattestyrelsen har derfor ikke har haft mulighed for at vurdere skattepligten på daværende tidspunkt.

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgerne retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre. En adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning i denne sag, at du i perioden 3. september til 17. december 2012 også var registreret som fuld skattepligtigt til USA samtidig med at du var registreret som fuld skattepligtigt til Danmark.

Reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale tager stilling til det skattemæssige hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil.

Det er derfor muligt at være fuldt skattepligtig til flere lande samtidigt. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er et regelsæt, der fordeler skatten mellem de pågældende lande.

Det forhold, at du ikke har oppebåret indtægter i Danmark i den omhandlende periode er ikke udtryk for, at du ikke kan være fuldt skattepligtig til Danmark.

Selvom du har opholdt dig i Danmark i studieøjemed kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 8, stk. 2 ikke anvendes, da praksisændringen først er gældende fra 2015, se SKM2016.269.SKAT. Herudover fremgår det af bestemmelsen, at den finder anvendelse på de personer, der opholder sig i Danmark uden at tage bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I dit tilfælde er du blevet fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl i Danmark.

Din repræsentant har blandt andet anført følgende:

(…)

Skattestyrelsens bemærkninger hertil
Det er vores vurdering, at der ikke er begået myndighedsfejl, da grundlaget for at anse dig for fuld skattepligtigt til Danmark er din registrering i folkeregistret i forbindelse med din flytning til Danmark i 2012 og gældende praksis på daværende tidspunkt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 kan der efter anmodning ske genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.7 at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 endvidere omfatter tilfælde, hvor Skatteforvaltningen af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at Skatteforvaltningens praksis kan forventes underkendt.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis

Indtil styresignalet kom i 2016 har Skattestyrelsens anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt. Studieboliger som kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber o.l. kunne efter SKATs opfattelse udgøre en bopæl.

Da styresignalet ikke er fremkommet på grund af en endelig underkendt dom m.m., men på grundlag af et bindende svar fra Skatterådet har Skattestyrelsen anset det for overvejende sandsynligt, at den hidtidige praksis ville blive underkendt efterfølgende, hvorfor der i styresignalet ikke er fastlagt noget omkring muligheden for genoptagelse, men alene at Skattestyrelsens praksis ændres med virkning for 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag, da sagen vedrører år forud for 2015. Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt du opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Som borger i Danmark er man forpligtet til at sætte sig ind i skattereglerne, se Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2018, journalnr. 15-1648535, hvor der i præmisserne er anført, at ukendtskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

Under hensyntagen til ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder, ikke er opfyldt.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2012, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget anmodningen den 20. juli 2021. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 20. januar 2021 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da årsopgørelsen for 2012 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelse i det pågældende år.

I denne årsopgørelse fremgår din registrerede skattepligt indtil den 17. december 2012. Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan din årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der efter Skattestyrelsens opfattelse berettiger til dispensation fra 6-måneders-fristen. Det er en borgers pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgivning. Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af landsskatterettens præmisser, at ukendskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse og at det er en borgers pligt selv at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Konklusion
Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 og dermed kan vi ikke ændre den registrerede skattepligtstatus for 2012.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. februar 2022 udtalt følgende:

"(…)
1. Ekstraordinær genoptagelse
Da rådgiveren indsendte klagen, var der ikke truffet afgørelse om ekstraordinære genoptagelse. Rådgiveren oplyser, at har der er anmodet om ekstraordinære genoptagelse for indkomståret 2012 ved Skattestyrelsen.                                                

I forlængelse heraf er anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke imødekommet jf. afgørelsen truffet d. 20. december 2021, da skatteyder ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2.

Afslag om ekstraordinær genoptagelse skyldes følgende:
Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. SKM2001.483.HR og SKM2004.257.HR.

I forbindelse med skatteyderens fraflytning fra Danmark har skatteyderen meldt flytning til folkeregistret. Ifølge vores systemer har skatteyderen ikke kontaktet Skattestyrelsen i forbindelse med fraflytning (tidligere SKAT) med henblik på ophør af skattepligten til Danmark. Skattestyrelsen har derfor ikke har haft mulighed for at vurdere skattepligten på daværende tidspunkt.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører. En adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning i denne sag, at skatteyder i perioden 3. september til 17. december 2012 også var registreret som fuld skattepligtigt til USA, samtidig med at vedkommende var registreret som fuld skattepligtigt til Danmark.

Selvom skatteyderen har opholdt sig i Danmark i studieøjemed kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 8, stk. 2 ikke anvendes, da praksisændringen først er gældende fra 2015, se SKM2016.269.SKAT. Herudover fremgår det af bestemmelsen, at den finder anvendelse på de personer, der opholder sig i Danmark uden at tage bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I dit tilfælde er skatteyderen blevet fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da man har haft bopæl i Danmark.

Man har således konkluderet i sagen om ekstraordinære genoptagelse, at skatteyder ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, og dermed kan Skattestyrelsen ikke ændre den registrerede skattepligtstatus for 2012.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"(…)

Nærværende klage er overordnet begrundet i følgende forhold, som Landsskatteretten bør tage stilling til betydningen af:

-                       Det daværende SKAT har med udstedelsen af styresignalet SKM2016.269.SKAT udmeldt en ændret forståelse af reglerne i kildeskattelovens § 1 i forhold til, hvornår studerende, der opholder sig midlertidigt i Danmark i studieøjemed, er at anse som fuldt skattepligtige til Danmark.

-                       Styresignalet var udelukkende foranlediget af, at Skatterådet med SKM2015.685.SKAT anlagde en anden fortolkning af de regler, der også var gældende i 2012, end den fortolkning, der hidtil havde været anlagt af det daværende SKAT.

-                       Det daværende SKAT burde derfor, samtidig med udsendelsen af styresignalet, have foranlediget genoptagelse af de skatteansættelser, der på tidspunktet, hvor Skatterådet traf afgørelsen, der foranledigede styresignalet, kunne ændres, jf. skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse.

-                       Det daværende SKAT havde ingen hjemmel til i alle tilfælde at begrænse praksisændringen til udelukkende at være gældende for indkomstårene 2015 og frem. Den hidtidige administrative praksis, der er tilsidesat af Skatterådet med SKM2015.685.SKAT var udelukkende bindende for det daværende SKAT i de tilfælde, hvor den hidtidige praksis var til gunst for de studerende.

-                       Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har indtil 1. juli 2021 været helt uden betydning for vores klient, der endvidere ikke var bosiddende i Danmark i hverken 2015, hvor Skatterådet traf den afgørelse, der er offentliggjort som SKM2015.685.SKAT, eller da SKAT udsendte styresignalet SKM2016.269.SKAT.

-                       Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har imidlertid fra og med 1. juli 2021 fået endda meget væsentlig skattemæssig betydning for vores klient.

-                       Der foreligger på denne baggrund sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsen skal pålægges at imødekomme anmodningen om genoptagelse af vores klients skatteansættelse for 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Hvis skatteansættelsen for 2012 ikke genoptages og vurderes i overensstemmelse med den udlægning af reglerne i kildeskattelovens §§ 1 og 8, der blev anlagt af Skatterådet i 2015 og før adgangen til at ændre skatteansættelsen for 2012 efter reglerne om ordinær genoptagelse udløb, afskæres vores klient fra at opnå en reel prøvelse af, om der under de foreliggende omstændigheder er grundlag for at opnå beskatning efter forskerordningen.

Sagernes indbyrdes betydning foranlediger, at vi anmoder om, at nærværende klage behandles i sammenhæng med den allerede verserende klage over Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2021, der som ovenfor nævnt er vedhæftet som bilag 2.

Sagens faktiske oplysninger
Vores klient, der var og er amerikansk statsborger, opholdt sig i perioden fra den 3. september til den 17. december 2012, i alt 106 dage, i Danmark på et studieophold.

Vores klient boede i den nævnte periode i en bolig, der var stillet til rådighed for ham gennem G1, og han var i CPR-registreret registreret med bopæl på denne adresse.

Vores klient bibeholdt i den nævnte periode sin bolig i USA, hvor han igennem hele perioden også var fuldt skattepligtig.

Vores klient havde ikke sin familie med til Danmark, han arbejdede ikke i Danmark under sit ophold, og han havde ikke dansk indkomst i løbet af sit ophold.

Det daværende SKAT sendte efterfølgende, og efter at vores klient var rejst hjem til USA, årsopgørelsen for 2012 til vores klient på hans adresse i USA. Det fremgik af denne årsopgørelse, at SKAT havde anset vores klient som fuldt skattepligtig til Danmark i den periode, hvor vores klient havde en adresse registreret i CPR-registret i Danmark. Det fremgik imidlertid også, at vores klient ikke var pålignet skat. Vores klient havde således ingen anledning til at reagere på den årsopgørelse, som han fik tilsendt.

Skatterådet traf imidlertid den 20. oktober 2015 en afgørelse i en anmodning om bindende svar, der blev offentliggjort som SKM2015.685.SKAT, som ændrede den udlægning af gældende regler, der lå til grund for den afgørelse, som det daværende SKAT traf om vores klients indkomstopgørelse for 2012.

Skatterådet fastlagde med SKM2015.685.SKAT, at studerende, der får betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser, og som er underlagt de af spørger oplyste vilkår, er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2. Dvs. at studerende i så fald først bliver skattepligtige til Danmark, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år, og ikke som følge af bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af den offentliggjorte version af Skatterådets afgørelse, at denne er en ændring af hidtidig praksis på området.

(…)

SKAT forholdt sig ikke til betydningen af Skatterådets afgørelse for de afgørelser, der tidligere var truffet ud fra den praksis, der med afgørelsen blev tilsidesat af Skatterådet.

Vores klient opnåede mange år senere, efter at han har uddannet sig i sit hjemland, USA, den 14. juni 2019 ansættelse hos H1.

Vores klient flyttede derfor fra USA til Danmark den 26. juli 2019.

Vores klients ansættelseskontrakt med H1 er underskrevet den 28. august 2019. Revisionsfirmaet R1 har herefter, den 6. september 2019, anmodet Skattestyrelsen om at godkende, at vores klient fra og med den 14. juni 2019 kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har imidlertid ved afgørelse af 1. juli 2021, der allerede er påklaget til Skatteankestyrelsen, og som derfor blot er vedlagt til orientering som bilag 2, afslået anmodningen derom. Skattestyrelsen har som begrundelse for denne allerede påklagede afgørelse henvist til, at vores klient har været skattepligtig til Danmark i 2012, og til at det er Skattestyrelsens opfattelse, at aflønningen af vores klient ikke har været afklaret, før han påbegyndte sin ansættelse i Danmark.

Skattestyrelsen anførte i den nævnte afgørelse:

(…)

Relevante regler og fortolkningsbidrag
Det fremgår, som det er anført af Skattestyrelsen, af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse skal imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Der er endvidere, som det også er anført af Skattestyrelsen, en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at der er anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelse efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af den "sikkerhedsventil", der var indarbejdet i § 35 i den tidligere skattestyrelseslov, som blev indført under henvisning til Betænkning fra Fristudvalget om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse fra 2003.

Fristudvalget anførte i afsnit 7.2.1.2 i betænkningen følgende om "Objektiverede eller normative regler - sikkerhedsventil":

Det er karakteristisk for udviklingen i ansættelsesfristerne på skatteområdet, at de har vekslet imellem at være udpræget normative/skønsprægede til at udgøre et objektivt grundlag for adgangen til at forhøje henholdsvis nedsætte en skatteansættelse. De nugældende objektive fristgennembrudsregler afløste således den tidligere gældende § 4, stk. 2, i skattestyrelsesloven, der gav hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, såfremt forholdene i særlig grad talte derfor, altså en mere individuel og skønsmæssig bedømmelse. Det er udvalgets opfattelse, at hensynet til forudberegnelighed taler for, at det direkte i loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse. Udvalget mener således, at der, som tilfældet er med de nugældende regler, som udgangspunkt bør stiles efter et objektiveret regelsæt. Imidlertid er det udvalgets opfattelse, at det ikke er muligt at forudse alle tilfælde, hvor forholdene bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Udvalget finder derfor, at der er behov for en sikkerhedsventil, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for genoptagelse. Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, jf. kapitel 8, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at der i skattestyrelseslovens § 35 indsættes en bestemmelse, hvorefter skatteministeren bemyndiges til efter anmodning fra den skattepligtige at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Hermed vil en skatteansættelse - uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen - kunne tillades ændret efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen vil således sikre, at genoptagelse kan ske i tilfælde, hvor særlige omstændigheder fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Udvalget finder endvidere, at de tilfælde, der i dag er omfattet af § 35, stk. 1, nr. 9, dvs. tilfælde, hvor en ansættelse foretages eller ændres som følge af fejl begået af skattemyndighederne, kan omfattes af den foreslåede bestemmelse.

Udvalget anbefaler endvidere, at det ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, skal tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige, således at en anmodning om genoptagelse som udgangspunkt alene skal imødekommes, hvis den indebærer en indkomstændring samlet set på mindst 5.000 kr.

Der henvises endvidere til afsnit 7.2.2.5.8, og kap. 8, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, er tilsvarende en videreførelse af § 35, stk. 3, i den tidligere skattestyrelseslov, og Fristudvalget anførte i betænkningens afsnit 7.2.2.7 følgende om "Inden rimelig tid, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3":

Ifølge § 35, stk. 3, kan en ansættelse kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Ifølge bemærkningerne, jf. L192, Folketingsåret 1998/1999, beror det på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvad der er rimelig tid, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder.

Fristudvalget finder, at det af lovteksten direkte bør fremgå, at reaktionsfristen er 6 måneder. Af hensyn til, at der i særlige tilfælde kan være behov for at bortse fra denne frist, bør der endvidere i loven gives skatteministeren bemyndigelse til, i særlige tilfælde at give dispensation fra fristen.

De hensyn, der herefter efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder vil kunne begrunde dispensation fra 6 måneders fristen, bør endvidere være de samme hensyn, der i dag inddrages i vurderingen af, om anmodningen er indgivet inden rimelig tid efter det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen. Sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold kan herefter begrunde, at der gives dispensation.

Derfor foreligger der særlige omstændigheder

Situationen i nærværende sag er, som det fremgår af beskrivelsen af sagens faktiske oplysninger, at vores klient i 2012 blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark - på grundlag af en udlægning af de regler, der var gældende i både 2012 og i 2015, men som i november 2015 blev tilsidesat af Skatterådet med SKM2015.685.SKAT.

Skatterådet vurderede ved den nævnte afgørelse, at det forhold, at en studerende i en kort periode tager bolig i et kollegieværelse med henblik på et midlertidigt studieophold i Danmark, ikke medfører, at den studerende bliver fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Skatterådet vurderede derimod, at sådanne ophold er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, hvorefter skattepligt først indtræder, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år.

Den efterfølgende udmelding fra det daværende SKAT i styresignalet SKM2016.269.SKAT om, at udlægningen af de nævnte regler, der også var gældende i 2012, dermed blev ændret, var udelukkende foranlediget af den nævnte afgørelse.

De afgørelser, der var truffet frem til og med Skatterådets afgørelse af 4. november 2015 - og som pr. nævnte dato kunne have været ændret af det daværende SKAT efter skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse - var således truffet på grundlag af helt samme regler, som Skatterådet med SKM2015.685.SKAT traf afgørelse om indholdet og forståelsen af. Det gælder fx for så vidt angår den afgørelse, som det daværende SKAT havde truffet om vores klients skatteansættelse for indkomståret 2012.

Det daværende SKAT kunne, på baggrund af Skatterådets afgørelse, i november 2015 og frem til 1. maj 2016 have varslet en ændring af vores klients skatteansættelse for 2012 efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Det daværende SKAT kunne i øvrigt efter vores opfattelse i 6 måneder efter udstedelsen af styresignalet den 14. juni 2016 have varslet en ændring af vores klients skatteansættelse for 2012 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Vi kan ikke forklare, hvorfor det daværende SKAT udelukkende anså den ændrede fortolkning af reglerne, der også var gældende i 2012, for gældende for 2015 og frem.

Vi kan derfor ikke forklare, hvorfor det daværende SKAT ikke varslede ordinær genoptagelse af vores klients skatteansættelse, da det var en mulighed.

Vi er imidlertid af den opfattelse, at:

-                       Det daværende SKAT burde med styresignalet have fastslået, at:

o         Studerende, der har modtaget afgørelser om skattepligt, der er truffet på grundlag af den tidligere udlægning af reglerne i kildeskattelovens §§ 1 og 8, kan inden for fristen for ordinær genoptagelse anmode om ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

o         Studerende, der har modtaget afgørelse om skattepligt, der er truffet på grundlag af den tidligere udlægning af reglerne i kildeskattelovens §§ 1 og 8, kan, hvis fristen for at anmode om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, senest 6 måneder fra udsendelsen af styresignalet anmode om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og stk. 2.

-                       Det daværende SKAT burde endvidere i forbindelse med udsendelsen af styresignalet og under henvisning til officialmaksimen efter bedste evne af egen drift have udsøgt relevante sager til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det anførte er efter vores opfattelse i virkeligheden understøttet af Skattestyrelsens egen begrundelse i den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har således i den påklagede afgørelse anført, at Skatteforvaltningen i tilfælde, hvor praksis underkendes af højere instanser, "kan" foretage genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til påkendelse i den sag, hvor underkendelsen er sket, "eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis."

Det er vores opfattelse, at det er en misforståelse, at Skattestyrelsen har antaget, at Skattestyrelsen "kan" foretage sådanne genoptagelse. Skattestyrelsen er efter vores opfattelse forpligtet til at foretage genoptagelserne, jf. officialmaksimen.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse endvidere anført, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, endvidere omfatter tilfælde, "hvor Skatteforvaltningen af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at Skatteforvaltningens praksis kan forventes underkendt."

Havde SKAT ageret og vejledt i overensstemmelse hermed, havde budskabet om, at der var grundlag for at anmode om genoptagelse af 2012 - 2015 efter al sandsynlighed ramt de udenlandske studerende, der i de nævnte år havde været i Danmark på studieophold. Fx via G1 og andre organisationer.

SKAT havde herudover formentlig selv kunnet udsøge de relevante sager til genoptagelse, herunder vores klients skatteansættelse for 2012.

Det gjorde SKAT, som det fremgår af beskrivelsen af praksis, imidlertid ikke.

SKAT vurderede - og formidlede offentligt - at den ændrede udlægning af de regler, der også var gældende i 2012, udelukkende skulle have virkning for 2015 og frem.

Vi kan derfor - under henvisning til, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har anført, at borgerne er forpligtet til at sætte sig ind i gældende regler om genoptagelse - ikke undlade at gøre opmærksom på, at det samme er gældende for Skatteforvaltningen selv.

Begrundelsen for, at det daværende SKAT har antaget, at praksisændringen udelukkende har virkning for 2015 og frem og at det daværende SKAT ikke har været forpligtet til at udsøge sager til genoptagelse, er - selvsagt - ukendt for os.

Henset til begrundelsen i den påklagede afgørelse - som jo er truffet af Skattestyrelsen, der må have indsigt i overvejelser, der har ligget bag det styresignal, der i sin tid blev udsendt af forgængeren for Skattestyrelsen, det daværende SKAT - er der dog efter vores opfattelse en vis formodning for, at begrundelsen herfor har været, at SKAT har antaget, at SKAT ikke med bagudrettet virkning kunne ændre en fast administrativ udlægning af gældende regler, når ændringen af denne udlægning udelukkende var foranlediget af, at SKAT på grund af Skatterådets afgørelse var blevet klogere på forståelsen af gældende regler.

Det er i hvert fald den formodning, der kan opstå, når henses til følgende formuleringer i begrundelsen for den påklagede afgørelse:

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Indtil styresignalet kom i 2016 har Skattestyrelsens anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt.

Studieboliger som kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber o.l. kunne efter SKATs opfattelse udgøre en bopæl.

Da styresignalet ikke er fremkommet på grund af en endelig underkendt dom m.m., men på grundlag af et bindende svar fra Skatterådet har Skattestyrelsen anset det for overvejende sandsynligt, at den hidtidige praksis ville blive underkendt efterfølgende, hvorfor der i styresignalet ikke er fastlagt noget omkring muligheden for genoptagelse, men alene at Skattestyrelsens praksis ændres med virkning for 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag, da sagen vedrører år forud for 2015. Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt du opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Vi finder derfor anledning til at gøre opmærksom på, at der mangler grundlag for at antage, at en ændring af praksis, der er til gunst for borgerne, ikke både kan og skal slå igennem efter de regler, vi har beskrevet ovenfor.

En fast administrativ praksis kan efter vores opfattelse aldrig være bindende for SKAT med bagudrettet virkning, når denne praksis er til ugunst for borgerne i forhold til den ændrede praksis.

Borgerne kan støtte ret på en fast administrativ praksis, der er til gunst for borgerne, ja. Borgerne kan derimod ikke under henvisning til en tilsidesat praksis stilles ringere, end borgerne burde været stillet på baggrund af praksisændringen.

Skatteforvaltningen er således ikke bundet af en fast administrativ praksis, der efterfølgende er tilsidesat som værende til ugunst for borgerne. Heller ikke selvom denne praksis "kun" er tilsidesat af Skatterådet.

Derfor er reaktionsfristen overholdt
Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har indtil 1. juli 2021 været helt uden betydning for vores klient.

Vores klient var endvidere ikke bosiddende i Danmark i hverken 2015, hvor Skatterådet traf den afgørelse, der er offentliggjort som SKM2015.685.SKAT, eller i 2016, da SKAT udsendte styresignalet SKM2016.269.SKAT.

Med de udmeldinger, der er givet af det daværende SKAT om betydningen af praksisændringen, har vores klient ikke haft anledning til at anse praksisændringen som relevant for ham.

Med udmeldingerne fra det daværende SKAT er der heller ikke andre, fx G1 eller andre lignende organisationer, der haft anledning til at gøre vores klient og andre udenlandske studerende, der har opholdt sig i Danmark i 2012, opmærksom på den udmeldte praksisændring.

Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har imidlertid fra og med 1. juli 2021 fået endda meget væsentlig skattemæssig betydning for klient.

Skattestyrelsen har også selv, i afgørelsen af 1. juli 2021, gjort opmærksom på, at en genoptagelse af skatteansættelsen for 2012 vil kunne medføre en ændret vurdering af, om vores klient i 2019 og frem er berettiget til at blive omfattet af de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Der foreligger på denne baggrund sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsen skal pålægges at imødekomme anmodningen om genoptagelse af vores klients skatteansættelse for 2012.

Dette er også årsagen til, at det er vores vurdering, at de to nævnte klagesager (denne klage og klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2021) skal behandles og vurderes i sammenhæng.

(…)

Vores bemærkninger
Skattestyrelsen har, jf. det ovenfor anførte, med sin udtalelse lakonisk noteret, at praksisændringen, der er udmeldt med SKM2016.269.SKAT først er gældende fra 2015.

Skattestyrelse har ikke forholdt sig til rigtigheden heraf endsige begrundet, at Skattestyrelsen i 2015 og 2016 kunne vurdere, at den tilsidesatte praksis kunne opretholdes for så vidt angår de tidligere år, der kunne genoptages ordinært, da praksis blev ændret.

Skattestyrelsen har dermed reelt ikke forholdt sig til argumentationen for klagen, der i det hele fastholdes.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)
Vores bemærkninger
Skattestyrelsen har, jf. det ovenfor anførte, med sin udtalelse lakonisk noteret, at praksisændringen, der er udmeldt med SKM2016.269.SKAT først er gældende fra 2015.
Skattestyrelse har ikke forholdt sig til rigtigheden heraf endsige begrundet, at Skattestyrelsen i 2015 og 2016 kunne vurdere, at den tilsidesatte praksis kunne opretholdes for så vidt angår de tidligere år, der kunne genoptages ordinært, da praksis blev ændret.
Skattestyrelsen har dermed reelt ikke forholdt sig til argumentationen for klagen, der i det hele fastholdes."

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

"Ombudsmanden fastslog allerede med FOB1997.183, at Skatteforvaltningen ved modtagelsen af en afgørelse om en praksisændring skal forholde sig til adgangen om genoptagelse - både i forhold til genoptagelse af indkomstårene fra og med det første indkomstår, der er har været under behandling i den sag, med hvilken praksis er blevet ændret, og i forhold til genoptagelse af de tidligere indkomstår, der ved afsigelsen af afgørelsen, der har ændret praksis, kunne ændres efter reglerne om ordinær genoptagelse (som ikke er udløbet mere end tre år før dateringen af den praksisændrende afgørelse).
Dvs. at Skattestyrelsen - udover at have pligt til at vejlede borgerne om adgangen til at anmode om genoptagelse af indkomstårene fra og med det indkomstår, der er truffet afgørelse om ved den praksisændrende afgørelse - har været forpligtet til dels selv at forsøge at udsøge relevante skatteansættelser for tidligere indkomstår, som skulle og kunne ændres efter reglerne om ordinær genoptagelse, da afgørelsen om praksisændringen blev truffet, dels at vejlede borgerne om adgangen til at anmode om ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår under henvisning til den tidligere praksis.
Helt som det (efterfølgende) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er afspejlet, at en praksisændring kan føre til genoptagelse til gunst for den skattepligtige af (i) indkomstansættelser for de indkomstår, der har været til prøvelse ved den praksisændrende afgørelse og (ii) af indkomstårene fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke er udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.
Der var ikke var gået mere end 3 år fra udløbet af indkomståret 2012, som vi har anmodet om genoptagelse af, til Skatterådet den 20. oktober 2015 traf den afgørelse, der er offentliggjort som SKM2015.685.SR, og som har foranlediget udstedelsen af styresignalet SKM2016.269.SKAT. Skattestyrelsen har imidlertid i styresignalet udelukkende vejledt om den første del af Skattestyrelsens forpligtelser til at udsøge sager og vejlede om adgangen til anmode om genoptagelse i henhold til praksisændringen. Det er en fejl, jf. FOB1997.183 og i øvrigt Landsskatterettens afgørelse af 11. juli 2013, som blev fremsendt i morges.

(…)"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2012
Ekstraordinær genoptagelse	Nej	Ja	Nej	Delvis enig

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er delvis enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af vores afgørelse, vedr. afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2012 med henblik på en ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Faktiske forhold

Nærværende sag er sammenholdt med klagerens anden sag, sagsnr.: 21-0088326, om hvorvidt klageren har været skattepligtig til Danmark i indkomståret 2012, og om klageren opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klageren er amerikansk statsborger, og har ønsket at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F ved ansættelsen hos H1 fra den 14. juni 2019, som er datoen for ansættelsens begyndelse. Klageren flyttede fra USA til Danmark den 26. juli 2019, og underskrev ansættelseskontrakten den 28. august 2019.

Klageren havde under sit studieophold fra den 3. september 2012 været tilmeldt på adressen Adresse Y1, By Y1.

Det betyder dermed, at klageren havde været studerende i Danmark 3 år forud for praksisændringen i 2015 (styresignalet, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT).

Ifølge CPR-registret var der den 7. januar 2013 indberettet, at klageren var udrejst fra Danmark den 17. december 2012.

Klageren havde opholdt sig i perioden fra den 3. september til den 17. december 2012, i alt 106 dage i Danmark under studieopholdet. Klageren var dermed registreret som fuld skattepligtig.

Årsopgørelsen for 2012 var sendt til klageren på hans adresse i USA. Klageren flyttede tilbage til Danmark den 26. juli 2019.

Formelt

Klageren har den 20. juli 2021 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012, som Skattestyrelsen har afslået.

Skattestyrelsen finder fortsat, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse er overskredet, hvorfor sagen derfor må behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Som nævnt ovenfor har klageren været studerende i Danmark 3 år forud for praksisændringen i 2015 (styresignalet, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT).

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

Reaktionsfristen på 6 måneder skal regnes fra det tidspunkt, hvor styresignalet blev offentliggjort.

Klageren reagerede først ved genoptagelsesanmodningen af den 20. juli 2021, hvorfor fristen ikke er overholdt.

Skattestyrelsen henviser dermed til reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som kun kan anvendes til at foretage ændringer til gunst for borgeren, og har derfor fortrinsvis betydning for ændringer efter anmodning fra en borger.

Omstændighederne kan være således, at Skatteforvaltningen af egen drift er forpligtet til at ændre, jf. princippet om lovmæssig forvaltning. Klagerens repræsentant har gjort dette gældende, hvorfor Skattestyrelsen som udgangspunkt skal henvise til Folketingets Ombudsmand FOB2016.33, der har udtalt om pligt til genoptagelse på eget initiativ i forbindelse med underkendelse af praksis, at "det beror på en konkret vurdering, om vanskelighederne ved at finde sagerne frem er så store, at myndigheden ikke har pligt til selv at finde dem frem. I vurderingen indgår bl.a., hvor mange sager myndigheden ville skulle gennemgå manuelt."

Skattestyrelsen skal desuden henvise til, at det ikke må være forbundet med meget betydelige administrative vanskeligheder at finde frem til de sager, det drejer sig om.

På trods af det som Ombudsmanden anfører, finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at der er ikke tilstrækkeligt grundlag for at afvige fra § 27, stk. 1, nr. 7 i skatteforvaltningsloven. Skattestyrelsen finder heller ikke, at det er tilstrækkeligt begrundet, når Skatteankestyrelsen anfører, at Skattestyrelsen ikke havde umiddelbart og uden yderligere undersøgelser mulighed for entydigt at undersøge tilfælde, hvor genoptagelse i henhold til styresignalet er relevant.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi burde samtidig med udsendelsen af styresignalet have foranlediget genoptagelse af klagerens skatteansættelse. Skattestyrelsen synes ikke, at der er redegjort for vanskelighederne der måtte være forbundet med at finde frem til sagerne.

Skattestyrelsen er alligevel af den opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag, fordi Styresignalet, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT, som følge af det bindende svar i SKM2015.685.SR., har et virkningstidspunkt fra og med indkomståret 2015.

Under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, er det vores opfattelse, at vi ud fra en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og på baggrund af klagerens forhold ikke kan dispensere fra reaktionsfristen, da årsopgørelsen for 2012 har været sendt/tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelse i det pågældende år.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at vi ikke har begået myndighedsfejl ved registreringen af fuld skattepligt til Danmark, da grundlaget for at anse klageren for fuld skattepligtigt til Danmark er hans registrering i folkeregistret i forbindelse med hans flytning til Danmark i 2012 og gældende praksis på daværende tidspunkt.

Afslutningsvist, er det Skattestyrelsens opfattelse, at vi var forpligtet til at genoptage af egen drift, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7 men at den ændrede praksis ikke kan finde anvendelse i denne sag."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen har i indstillingen til afgørelse anført, at:

Det fremgår af Styresignalet, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT, omkring virk­ningstidspunktet, at den ændrede praksis red.: dvs. praksisændringen, der skete med Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2015.685.SR har virkning fra og med indkomståret 2015. 

Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke i indstillingen forholdt sig til, om det er korrekt, når det i styresignalet er anført, at praksisændringen har virkning fra og med indkomståret 2015.
Det følger som tidligere anført af den for 2015 og 2016 gældende § 27, stk. 1, nr. 7, i skatteforvaltningsloven følger, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, når:

(…)

Skatterådets afgørelse, der er et bindende svar, er offentliggjort som SKM2015.685.SR og dermed både truffet og offentliggjort i 2015. Indkomståret 2012 var påbegyndt, men ikke udløbet i 2015, hvor praksis blev ændret.

Det følger således udtrykkeligt af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at praksisændringen kan foranledige genoptagelse af indkomstårene 2012 og frem.

Det er vel i virkeligheden også anerkendt af Skatteankestyrelsen med bemærkningen om, at:

Klageren var studerende i Danmark i 2012, dvs. 3 år forud for praksisændringen i 2015.

Retten finder, at der som følge af Skatterådets bindende svar af den 20. oktober 2015, offentliggjort som SKM2015.685.SR, er sket en praksisændring i 2015, idet Skatterådets bindende svar er dateret her. 

Det bliver så til gengæld lidt forvirrende, når det dernæst er anført, at "Det fremgår des­uden af Styresignalet, offentliggjort i SKM2016.269.SKAT, at virkningspunktet er fra og med indkomståret 2015."

Da praksisændringen er sket og offentliggjort i 2015, følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at praksisændringen kan foranledigede genoptagelse af indkomstårene 2012 og frem (indkomstår, der påbegyndt, men ikke udløbet 3 år før praksisændringen).

Situationen er helt sammenlignelig med den situation, der blev taget stilling til den afgø­relse, der er omtalt i Landsskatterettens afgørelse af 11. juli 2013 i Landsskatterettens sagsnr. 13-0051957, som vi henviste til under kontormødet. Det fremgår således af afgø­relsen, at Landsskatteretten udtrykkeligt fastslog, at:

For så vidt angår fortolkningen af [...] må Landsskatteretten på baggrund af Skatteministeriets styresignal af 8. april 2011, offentliggjort i SKM2011.250, lægge til grund, at Skatteministeriet herved underkendte en i SKAT hidtidigt gæl­dende praksis [...]

I forbindelse med udstedelsen af det underkendende styresignal burde Skatte­ministeriet efter Landsskatterettens opfattelse således have givet sædvanlig vej­ledning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 7.

Uanset at praksisændringen ifølge styresignalet først har virkning for aftaler om overdragelse af virksomheder, der er sket i indkomståret 2010 eller senere, kan reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 7, finde anvendelse som følge af praksisunderkendelsen, såfremt anvendelsen heraf ville føre til, at tidligere indkomstår kunne genoptages.

Landsskatteretten har altså allerede fastslået, at Skattestyrelsen selvfølgelig ikke kan be­grænse betydningen af en praksisændring bagud i tid ved at angive et fejlagtigt virkningsår for praksisændringen i et styresignal. Der er også i så fald ret til genoptagelse i henhold til reglerne i skatteforvaltningsloven.

Spørgsmålet kan herefter alene være, om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, eller om der i modsat fald er grundlag for at bortse fra en overskridelse af reaktionsfristen, jf. sidste punktum i samme bestemmelse - alternativt, om der forelig­ger særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Vi henviser herom til bemærkningerne nedenfor.

2. ANMODNING OM GENOPTAGELSE ER INDGIVET INDEN FOR REAKTIONSFRI­STEN
Borgerne skal, som det er anført af Skatteankestyrelsen, i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, reagere inden for 6 måneder fra tidspunkt, hvor borgerne får kundskab om en praksisændring, for at borgerne kan støtte ret på denne.

Skatteankestyrelsen udleder heraf, at reaktionsfristen på 6 måneder skal regnes fra det tidspunkt, hvor styresignalet blev offentliggjort.

Styresignalet er jo imidlertid offentliggjort som en praksisændring, der udelukkende gæl­der fra 2015. Styresignalet og reaktionsfristen i henhold til dette er således helt uden re­levans for afgørelsen af nærværende sag.

Det afgørende er, om vores klient har reageret inden for 6 måneder fra tidspunktet, hvor vores klient fik kundskab om SKM2015.685.SR, som er den afgørelse, han skal støtte ret på, jf. det under pkt. 1 anførte.

Eftersom skattestyrelsen selv har "gjort i nælderne" ved at udstede et styresignal, hvor­efter praksisændringen, der sket med SKM2015.685.SR, og som burde have givet mulig­hed for genoptagelse fra og med 2012, udelukkende beskriver adgangen til at få genop­taget skatteansættelser for 2015 og frem, er det efter vores vurdering vanskeligt for Landsskatteretten at nå frem til, at vores klient, der er amerikaner, og som i 2015 og 2016 var bosiddende i Amerika, skulle have ikke blot været opmærksom på, men også have forstået betydningen af SKM2015.685.SR bedre end Skattestyrelsen.

Vi er allerede af denne grund af den opfattelse, at det må lægges til grund, at vores klient først blev opmærksom på SKM2015.685.SR og betydningen heraf, da vores klient kontak­tede os, mindre end 6 måneder før vi indgav anmodning om genoptagelse.

Skulle Landsskatteretten være uenig heri, må der dog bortses fra overskridelsen af reak­tionsfristen, jf. bemærkningerne nedenfor.

3. DER MÅ BORTSES FRA EN OVERSKRIDELSE AF REAKTIONSFRISTEN
Skulle Landsskatteretten nå frem til, at offentliggørelsen af SKM2015.685.SR i sig selv har foranlediget, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er begyndt at løbe, skal Landsskatteretten dog forholde sig til, om der foreligger særlige omstændigheder, der giver grundlag for at bortse fra reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningsloves § 27, stk. 2, sidste punkt.

Skatteankestyrelsen har herom anført, at:

(…)
Vi henviser derimod i det hele til det tidligere anførte, idet vi igen bemærker, at det fore­kommer at være voldsomt, at en amerikaner bosiddende i Amerika skal være bedre end Skattestyrelsen til at fortolke betydningen af Skatterådets afgørelser.

4. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8, MÅ ALTERNATIVT BRINGES I ANVENDELSE
Skatteankestyrelsen har indstillet, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke brin­ges i anvendelse i nærværende sag.

Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor anført:

(…)

Vi er ikke uenige i, at det forhold, at Skatteforvaltningen oprindeligt registrerede vores klient som fuldt skattepligtig til Danmark, eller det forhold, at denne fulde skattepligt ikke blev registreret som ophørt ved fraflytningen, som udelukkende blev registreret i Folke­registret, ikke er myndighedsfejl, der kan foranledige ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Den myndighedsfejl, der efter vores opfattelse er sket, er - igen - at Skattestyrelsen som følge af SKM2015.685.SR udstedte et styresignal, hvorefter den ændrede praksis, der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som er beskrevet ovenfor, burde have været tillagt virkning fra og med indkomståret 2012, udelukkende blev tillagt virk­ning fra og med indkomståret 2015 - i direkte strid med ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Vores opfattelse finder efter vores opfattelse - igen - støtte i den afgørelse af 11. juli 2013 fra Landsskatteretten i Landsskatterettens sagsnr. 13-0051957, der også er nævnt oven­for, men som Skatteankestyrelsen heller ikke i denne sammenhæng forbindelse har for­holdt sig til betydningen af.

Landsskatteretten fastslog med den nævnte afgørelse, at § 27, stk. 1, nr. 8, kunne bringes i anvendelse i en situation, hvor der først i 2012 blev anmodet om genoptagelse af ind­komståret 2007 under henvisning til en praksisændring, der blev offentliggjort i 2011, men mere end 6 måneder før anmodningen om genoptagelse - selvom den nævnte praksis-ændring således ikke ville kunne føre til genoptagelse under henvisning til 3 års fristen i § 27, stk. 1, nr. 7 (som modsat er opfyldt i nærværende sag).

Landsskatteretten anførte som begrundelse herfor:

(…)

I den her omhandlede sag foreligger der ikke tidligere afgørelser, i hvilke Landsskatteret­ten har forholdt sig til, om (under henvisning til argumentationen ovenfor: at) Skattesty­relsens styresignal er udstedt med forkert vejledning om virkningstidspunktet for praksisændringen, der skete med SKM2015.685.SR. Der er altså ikke et starttidspunkt for begyn­delsen af vores klients reaktionsfrist svarende til den kendelse af 7. marts 2012, som i den citerede Landsskatteretsafgørelse blev anset som begyndelsestidspunkt.

Begyndelsestidspunktet for reaktionsfristen er derfor i nærværende sag tidspunktet, hvor vi gjorde vores klient opmærksom på SKM2015.685.SR og den rette betydning heraf - som er mindre end 6 måneder fra tidspunktet, hvor vores klage blev indgivet til Skattean­kestyrelsen.

Vi har heller ikke i nærværende sag dokumentation for, at anmodningen om genoptagelse ville være blevet indgivet inden for 6 måneder efter udstedelsen af styresignalet, hvis sty­resignalet var blevet udstedt med korrekt vejledning om virkningstidspunktet for den æn­drede praksis etableret med SKM2015.685.SR.

Det skyldes dog, at hverken studenterorganisationer eller andre, der i så fald ville have følt en forpligtelse til at gøre de studerende, der var på studieophold i Danmark før 2015, opmærksom på, at der i Danmark var sket en ændring af praksis, som foranledigede, at disse nu kunne få ændret deres skatteansættelser for 2012, 2013 og 2014.

Der mangler modsat belæg for at antage, at vores klient ikke ville have reageret på styre­signalet, hvis dette var blevet udstedt med korrekt vejledning om virkningstidspunktet for praksisændringen.
Det må endvidere anses for helt åbenbart, at fejlen har medført, at det er i strid med den praksis, der er etableret med SKM2015.685.SR, som i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, har virkning for 2012, er skatteansat som fuldt skattepligtig til Danmark i 2012.

Betydningen heraf er endda meget væsentlig for vores klient, da det er denne Skattean­sættelse for 2012, der er årsag til, at Skattestyrelsen har afslået hans anmodning om be­skatning efter forskerskatteordningen fra 2019 og frem.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Vi har tidligere afgivet bemærkninger af 29. juni 2024, og vi har sammen med disse be­mærkninger fremsendt en anonymiseret version af den tidligere afgørelse fra Landsskat­teretten, som vi har henvist til i bemærkningerne.

Vi har henvist til den nævnte afgørelse fra Landsskatteretten, fordi afgørelsen illustrerer, at det forhold, at Skattestyrelsen ved en fejl ikke har tillagt et styresignal om praksisændring til gunst for skatteyderne virkning for de seneste tre år før praksisændringen er sket, ikke medfører, at praksisændringen ikke skal tillægges den virkning, som praksisændringen burde have været tillagt efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Vi har også henvist til afgørelsen fra Landsskatteretten, fordi afgørelsen illustrerer, at skat­teyders reaktionsfrist, når et styresignal er behæftet med en sådan fejl, ikke løber fra tids­punktet, hvor styresignalet om praksisændringen, som er behæftet med en fejl i virknings­bestemmelserne, er offentliggjort.

Skattestyrelsen har med til udtalelse til dels tiltrådt det anførte. Skattestyrelsen har såle­des med udtalelsen anerkendt, at:

   -            Da klageren i 2012 er anset som skattepligtig til Danmark under henvisning til en praksis, der er blevet tilsidesat af Skatterådet i 2015, burde Skattestyrelsen i hen­hold til reglerne i Skatteforvaltningsloven af egen drift have genoptaget klagerens skatteansættelse for 2012 under henvisning til den ændrede praksis.

   -            Det er ikke begrundet, at Skattestyrelsen ikke havde mulighed for at udsøge skat­teansættelser, der skulle have været genoptaget under henvisning til praksisændringen fra Skatterådet.

Det er på denne baggrund noget overraskende, at Skattestyrelsen efterfølgende konklu­derer, at:

   -            Vores klients anmodning om genoptagelse - som altså udelukkende har været nødvendiggjort af, at Skattestyrelsen ikke har efterlevet den af Skattestyrelsen anerkendte pligt til at genoptage vores klients skatteansættelse for 2012,

   -            ikke kan imødekommes, udelukkende med begrundelsen, at Skattestyrelsens sty­resignal om praksisændringen ikke omfatter den pligt til genoptagelse af skatte­ansættelserne for 2012, 2013 og 2013, som Skattestyrelsen jo har anerkendt, at Skattestyrelsen har haft i henhold til reglerne i skatteforvaltningsloven.

En afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil vil føre til en retstilstand, hvor skatteyderne afskæres fra genoptagelse af skatteansættelsen for 2012, der - anerkendt af Skattestyrelsen - skulle have været gen­optaget af Skattestyrelsen af egen drift efter reglerne i skatteforvaltningsloven, udeluk­kende under henvisning til, at Skattestyrelsen har tillagt et styresignal en virkning, der be­grænser adgangen til genoptagelse i forhold til den adgang til genoptagelse, der følger af reglerne i skatteforvaltningsloven.

Vi har tillid til, at Landsskatterettens medlemmer vil kunne gennemskue, at det selvsagt ikke har været hensigten, at Skattestyrelsen med sine styresignaler kan begrænse adgan­gen til genoptagelse i forhold til den adgang til genoptagelse, der er fastlagt med reglerne i skatteforvaltningsloven.

Vi bemærker i den forbindelse - igen - at Skattestyrelsen efterfølgende er blevet dygtige til at beskrive bådeadgange til ekstraordinær genoptagelse og adgangen til ordinær gen­optagelse i sine styresignaler, og at det er ærligt, at der ikke er taget højde for denne læring i Skattestyrelsens udtalelse i nærværende sag.

Vi henviser som eksempel på et sådan nyere styresignal, der beskriver både adgangen til ordinær genoptagelse og adgangen til ekstraordinær genoptagelse - igen - til SKM2019.100.SKTST, som vi også henviste til under kontormødet om sagen.

Skattestyrelsens udtalelse foranlediger således ingen ændring af hverken den nedlagte påstand eller den fremførte argumentation - og taler efter vores opfattelse, på trods af Skattestyrelsens konklusion, reelt til støtte for det af os anførte.

(…)"

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen skal genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Repræsentanten uddybede sine anbringender til støtte herfor.

Repræsentanten lagde særligt vægt på, at daværende SKAT havde begået en fejl, når det fremgik af styresignalet, SKM2016.269.SKAT, at virkningstidspunktet var fra og med indkomståret 2015. Det var ikke korrekt, idet der kunne ske genoptagelse også for indkomståret 2012.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler, hvorvidt klageren kan få ændret sin skatteansættelse for indkomståret 2012 med henblik på en ændring af klagerens skattepligtsstatus. Klageren var studerende i Danmark i 2012, og spørgsmålet er, om det har betydning i forhold til en efterfølgende praksisændring.

Retsgrundlaget
Af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020 med senere ændringer) fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(…)
7)Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
8)Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
(…)
Stk. 2.  En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (…) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skatte­pligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har den 20. juli 2021 anmodet om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Spørgsmålet om ændring af skatteansættelsen skal herefter afgøres efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende. Den relevante bestemmelse i denne sag er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, om praksisændring.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren er omfattet af praksisændringen i SKATs styresignal, offentliggjort som SKM2016.269.SKAT.

Det fremgår [af] styresignalet omkring virkningstidspunktet, at den ændrede praksis havde virkning fra og med indkomståret 2015. Omkring gyldighed fremgår det, at den ændrede praksis, som var indeholdt i styresignalet, ville blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit C.F.6.3.1.

Landsskatteretten finder, at SKAT i styresignalet begik en fejl ved at angive, at styresignalet havde virkning fra og med indkomståret 2015.

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der ved en praksisændring også kan foretages genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Da det bindende svar fra Skatterådet blev givet i 2015, kunne der således efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, også ske genoptagelse af indkomståret 2012, som er det indkomstår, som klageren ønsker genoptaget med henblik på en ændring af sin skattepligtsstatus.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal klageren anmode om genoptagelse senest 6 måneder efter, at klageren er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Reaktionsfristen på 6 måneder skal som udgangspunkt regnes fra det tidspunkt, hvor styresignalet blev offentliggjort. Styresignalet angav imidlertid et forkert virkningstidspunkt, herunder særligt at der ikke kunne ske genoptagelse for indkomstår forud for indkomståret 2015. Retten finder derfor, at styresignalet som følge af fejlen ikke gav klageren anledning til at reagere, og at kundskabstidspunktet derfor i denne sag ikke skal anses for offentliggørelsen af styresignalet.

Ifølge det oplyste fik klageren først med Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2021 vedrørende forskerskatteordningen kundskab om praksisændringen omtalt i styresignalet.

Klageren reagerede ved at anmode om genoptagelse den 20. juli 2021, hvorfor fristen er overholdt. 

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således at Skattestyrelsen pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.