Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. marts 2017 til 31. august 2019
AM-bidrag - 8 % af 3.640.180 kr.	316.537 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Arbejdsudlejeskat - 30 % af 3.640.180 kr.	1.092.054 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet), tidligere […] A/S, er ejet af det tyske selskab G1 AG. Selskabets repræsentant har oplyst, at G1 AG indgår i G2 koncernen, som er ejet af Forbundsrepublikken Tyskland. Fra den 17. februar 2011 til den 30. oktober 2018 var selskabet ejet af G3 ApS med 50-66,66 % og af det svenske selskab G4 AB med 33,33-49,99 %. G3 ApS (opløst efter frivillig likvidation) var ejet af G2 AG, og G4 AB var ejet af den svenske stat.

Ifølge CVR-registeret er selskabets formål at være godstogsoperatør inden for jernbanetransport og direkte eller indirekte at drive anden virksomhed, der efter bestyrelsens skøn er forbunden dermed.

Selskabet er et godsjernbaneselskab, der leverer godstransport på jernbane fra Tyskland gennem Danmark til Sverige og på den modsatte strækning. Ifølge Østre Landsrets dom af 13. december 2021 beskæftiger selskabet 250 ansatte, herunder egne lokomotivførere, og ejer 30 lokomotiver, der alle kan køre på flere strøm- og sikkerhedssystemer.

Selskabet har faciliteter flere steder i Danmark og har hovedsæde i By Y1. G1 AG står for transporten videre gennem Tyskland, og G4 AB står for transporten videre gennem Sverige.

Selskabet har forklaret, at med henblik på den bedst mulige kapacitetsudnyttelse og nyttiggørelse af en lejlighedsvis overkapacitet købte selskaberne ind imellem lokomotivførerydelser hos hinanden.

Selskabet har benyttet lokomotivførere fra G1 AG og G4 AB.

På møde med Skattestyrelsen oplyste selskabet blandt andet følgende:

"        Der køres fra Padborg - Malmø - Dk
·         De har depot i Padborg til tysklandskørsel i Padborg - Hamborg.
·         Tyskland laver vagtplan for de tyske lokomotivfører, som skal være godkendt i DK.
·         De bruger 5 tyske tjenestemænd som lokomotivfører i DK.
·         Det er G1 som har alle instruktionsbeføjelserne over for de 5 tjenestemænd og bestemmer hvem der skal køre mv.
·         Produktionsforholdene er det samme.
·         Selskabet sender godstogets nr. til G4 AB i Sverige og G1.
·         G4 AB i Sverige her blev det oplyst, at der var tale om nøjagtig de samme forhold som med G1, dog er det G4 AB i Sverige, som sender faktura på deres kørsel.
·         G4 AB i Sverige ansætter og bestemmer hvem der skal køre lokomotiverne, og har alle instruktionsbeføjelserne. "

Selskabet har på møde med Skattestyrelsen oplyst, at selskabet har ændret deres procedure, så det er G1 AG, som har instruktionsbeføjelserne, og selskabet anvender kun tyske statstjenestemænd som lokomotivførere, hvor de tidligere anvendte lokomotivførere på overenskomstvilkår. Repræsentanten har oplyst, at lokomotivførere fra G4 AB er svenske lokomotivførere.

Repræsentanten har oplyst, at siden 2013 er lokomotivførerydelser fra G1 AG blevet udført af i alt seks tyske statstjenestemænd. Det er oplyst, at tjenestemændenes arbejdsgiver er Bundeseisenbahnvermögen. Selskabet har til dokumentation heraf fremlagt et dokument kaldet "Bescheinigung" dateret den 18. juni 2019. Dokumentet er udarbejdet af Bundeseisenbahnvermögen. Det fremgår af dokumentet, at Bundeseisenbahnvermögen attesterer, at de seks lokomotivførere, som rejser til Danmark på vegne af G1 AG, er tjenestemænd. Derudover fremgår, at de pågældende personer er tilknyttet G1 AG til tjeneste.

Der er yderligere fremlagt flere "Bescheinigung" dateret den 8. marts 2019, også udarbejdet af Bundeseisenbahnvermögen. Af dokumenterne fremgår, at Bundeseisenbahnvermögen bekræfter, at Person1, Person2, Person3, Person4 og Person5 var tyske statstjenestemænd i de påklagede indkomstår.
Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at alle lokomotivførerydelser blev leveret på timebasis.

Kontrakter med G1 AG og G4 AB
Der er fremlagt flere kontrakter mellem selskabet og G1 AG og G4 AB.  

Vedrørende samarbejdet med G1 AG er der fremlagt flere kontrakter mellem selskabet og G1 AG. Der er fremlagt "Agreement on the reciprocal provision of Traction Services - Agreement section No. 3" for perioden november 2008 til maj 2016.

For perioden juni 2016 til juli 2017 og for august 2017 og frem er der fremlagt rammeaftaler, hvori der blandt andet er vedlagt "Sub-Agreement 3 - Deployment of traction units and train drivers".

Kontrakterne er underskrevet af selskabet og G1 AG.

Kontrakterne beskriver samarbejdet mellem selskabet og G1 AG.

Angående samarbejdet med G4 [AB] er der fremlagt kontrakt "Framework Agreement governing production services - for rail freight transport Sweden - Denmark and v.v." og vedlagt aftale nr. 3 "Agreement on the reciprocal provision of Traction Services". Kontrakterne er gældende fra december 2008 og frem. Kontrakten "agreement on the reciprocal provision of Traction Services" er enslydende med kontrakten mellem selskabet og G1 for perioden november 2008 til maj 2016.

Fælles for alle kontrakterne er blandt andet, at formålet med aftalerne var at højne produktiviteten og optimere ikke produktive aktiviteter. Kontrakten mellem selskabet og G1 for perioden 2016 og frem specificerer som et eksempel, at skift af lokomotiver og lokomotivførers transport som passagerer skal befinde sig på et minimum.

Repræsentanten har fremhævet flere passager i kontrakterne. Der er særligt fremhævet pkt. 4.1 og pkt. 6.4 i Agreement on reciprocal provision of Traction Services for G4 [AB] og pkt. 4.3 og 7.1 i Framework Agreement governing Production Services. Der fremgår følgende i de nævnte afsnit:

“[Agreement on reciprocal provision of Traction Services]
4.1 The train drivers must satisfy all the requirements for the provision of safe and undisrupted traction/shunting services on the lines concerned as prescribed by law or other regulations. The relevant regulations are stated in the Decision Sheets.

In terms of labour law, the deployment of train drivers shall be governed by the regulations in force at the RU supplying the personnel.

When deployed on behalf of the other RU, the train drivers of the RU supplying the personnel shall be obliged to follow the duty instructions and orders of the responsible departments of the other RU and the IM responsible for operations.
…

6.4
If a train driver causes damage in the course of deployment on behalf of the other RU, that RU shall be liable to the same extent as if it had deployed a train driver of its own."

[Framework Agreement governing Production Services]
4.3 On breach of their contractual obligations, the parties shall be liable to each other for compensation. They shall be exempt from the aforesaid liability if they prove that they were not responsible for the damage sustained.
…
7.1 This Agreement enters into force on 14 December 2008 and has the same contract period as the Joint Venture Agreement."

Beregningsgrundlag
Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget ud fra selskabets fremlagte excel-regneark med opgørelser over tognummer, dato, start- og sluttid, navn på lokomotivføreren, kørte timer samt afregninger (faktura) fra G1 AG og G4 AB. Skattestyrelsen har på baggrund heraf opgjort løn til tyske og svenske lokomotivførere. For de tyske lokomotivførere er beregningsgrundlaget opgjort til i alt henholdsvis 859.413 kr., 1.111.447 kr. og 557.650 kr. for indkomstårene 2017 til 2019. For de svenske lokomotivførere er beregningsgrundlaget opgjort til i alt henholdsvis 627.170 kr. og 781.037 kr. for indkomstårene 2018 og 2019. Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at selskabet er enig i Skattestyrelsens beregningsgrundlag.

Der er fremlagt en oversigt over tyske og svenske lokomotivføreres kørsel i Danmark. Der fremgår tognummer, start- og sluttid, navn på lokomotivfører, distance, homebase og lokationskode. Derudover er fremlagt en samlet oversigt med antal timer og en timepris.

Derudover er fremlagt diverse kreditnotaer udstedt til G1 AG og G4 AB.

Selskabets sager om arbejdsudleje
Selskabet har tidligere bedt Skatterådet om at bekræfte, at serviceaftalen mellem selskabet og G2 AG ikke var omfattet af de (dagældende) danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og § 48 B. Skatterådet har ved afgørelse af 26. april 2011 svaret benægtende på spørgsmålet. Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 24. maj 2012 Skatterådets bindende svar, idet Landsskatteretten efter en samlet vurdering fandt, at selskabet var den reelle arbejdsgiver, og at der således var tale om arbejdsudleje, hvorefter de tyske lokomotivførere var omfattet af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT har ved afgørelse af 30. april 2013 pålagt selskabet at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i vederlag til G1 AG for køb af lokomotivførerydelser med virkning fra den 1. april 2013 og frem. Østre Landsret har ved dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2022.1.ØLR, stadfæstet SKATs afgørelse af 30. april 2013. Landsretten fandt med henvisning til oplysningerne om selskabets virksomhed, at arbejdet udgjorde en integreret del af selskabets forretningsområde, og at lokomotivførerydelsen ikke kunne anses for udskilt herfra.

Repræsentanten har oplyst til Skatteankestyrelsens sagsbehandler på mødet med Skatteankestyrelsen, at der hovedsageligt var tale om samme forhold som oplyst i Østre Landsrets dom, idet der dog i denne sag har været anvendt tyske statstjenestemænd og svenske lokomotivførere.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 1. marts 2017 til 31. august 2019, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.
Som begrundelse er anført:

" 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har opgjort den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat på 30 % og arbejds- markedsbidrag på 8 % af vederlag til tyske lokofører indlejet fra G1 AG Tyskland og G4 AB Sverige, ud fra det materiale, som vi har modtaget fra selskabet henholdsvis den 21. marts 2019 og den 28. oktober 2019. Opgørelserne fremgår af bilag 1 og 2 som er vedlagt sagsfremstillingen.

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, jf. kildeskatteloven § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7.

Selskabet har tidligere fået afgørelser på, at der er tale om arbejdsudleje, da det arbejde der udføres, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Der er herefter ikke tvivl om, at der foreligger arbejdsudleje, ligesom de af selskabets advokats anførte forhold omkring tyske statstjenestemænd samt deres begrænset skattepligt til Danmark, ikke ændre på de faktiske forhold jf. vores afgørelse om pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i vederlag for leje af udenlandske lønmodtagere af den 30. april 2013, som er stadfæstet af Landsskatteretten den 17. marts 2016.

Selskabet har også fået afgørelser på, at der er tale om arbejdsudleje jf. bindende svar kendelse fra Landsskatteretten den 24. maj 2012 (Skattestyrelsen fuldt medhold), og klage om EU-ret arbejdsudleje - lokoførerydelser afgørelse den 26. juni 2018 fra byretten Glostrup (Skattestyrelsen fuldt medhold)

…

Selskabets advokat har endvidere anført, derudover gør Selskabet gældende, at der ikke er hjemmel til at kræve indeholdelse af kildeskat på betalingerne til G4 AB, da de svenske lokomotivførere ikke er skattepligtige til Danmark efter den Nordiske dobbeltbeskatningsaftale (bekg. nr. 92 af 25. juni 1997). I denne henseende henviser Selskabet til afsnit V i protokollen til den Nordiske dobbeltbeskatningsaftale, som vedrører hvornår arbejdsudleje kan statueres efter dobbeltbeskatningsaftalens art. 15, stk. 2, litra d. 

Da de indlejede lokomotivførers arbejde er nødvendig for, at selskabet kan levere de transportydelser, som er formålet med selskabets virksomhed, og da det arbejde der udføres, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark, så er der tale om arbejdsudleje. Og de udenlandske lokofører omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om begrænset skattepligt."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte herfor er anført:

" A              Påstande
1.       Skattestyrelsens afgørelse af 12. maj 2020 ophæves.

2.                   Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Klager ikke har været pligtig i perioden 1. marts   2017 til 31. august 2019 til at indeholde kildeskat af betalinger til G1 AG og G4 AB for køb af lokoførerydelser.

…

C            Anbringender
Klageren gør de for Østre Landsret fremførte anbringender gældende. I oversigtsform er anbringen- derne følgende:

1.       Der foreligger ikke arbejdsudleje, og

2.       Den danske arbejdsudlejeskat udgør en krænkelse af tjenesteydelsesfriheden sikret ved TEUF artikel 56.

1            Der foreligger ikke arbejdsudleje
Skattestyrelsen og Skatteministeriet har for domstolene gjort gældende, at der foreligger arbejdsud- leje i alle tilfælde, hvor der leveres tjenesteydelser inden for tjenesteydelsesmodtagers normale for- retningsområde.

Det anvendte kriterium beror altså udelukkende på en vurdering af arten af de leverede tjeneste- ydelser i forhold til arten af tjenesteydelsesmodtagers virksomhed.

Et sådant snævert artskriterium er selvsagt en anden vurdering, end om der foreligger en dansk arbejdsgiver, formelt eller faktisk. Artskriteriet omfatter nemlig alle tjenesteydelser af en bestemt art, det vil sige. også den situation, hvor tjenesteydelsesmodtager ikke er arbejdsgiver, hverken formelt eller faktisk. Artskriteriet fører derfor til opkrævning af arbejdsudlejeskat også i et tilfælde som det foreliggende, hvor Klager hverken faktisk eller formelt er arbejdsgiver for tjenesteyderens medarbejdere, men udelukkende fordi tjenesteydelsen efter sin art falder inden for arten af tjenesteyderens virksomhed.

Klager gør gældende, at arbejdsudleje kun omfatter tilfælde, hvor der er en dansk arbejdsgiver, altså et arbejdsgiverkriterium. Vurderingen af, om der er en dansk arbejdsgiver, er ikke en formel vurdering, men en vurdering af realiteten. Danmark kan således beskatte udenlandske medarbejdere, som har en dansk arbejdsgiver, formelt eller faktisk. At give arbejdsudlejebegrebet et indhold, hvor alle ydelser inden for samme forretningsområde anses for arbejdsudleje, strider mod lovens for- og efterarbejder og mod Danmarks internationale forpligtelser.

Lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, side 14, 5. afsnit nævner direkte, at det forhold, at både den udenlandske og den danske virksomhed begge leverer ydelser inden for samme virksomhedsområde, kun indgår i første skridt i vurderingen, og at der herefter skal foretage en vurdering efter de 8 støttekriterier:

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: 

·           Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 

·            Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 

·           Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne   leveres til, vederlaget til personen? 

·            Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 

·            Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? 

·           Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige    den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 

·            Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?" 

·            Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?" (min understregning) 

Både det tyske og svenske arbejdsgiverselskab samt Klager leverer ydelser inden for godstransport, hvorefter nærværende sag således netop er et tilfælde, hvor de 8 supplerende kriterier, som det udtrykkeligt fremgår af forarbejderne, skal inddrages i vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise.

En gennemgang af de 8 supplerende kriterier viser samlet set klart, at der ikke foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Vurderingen efter de 8 støttekriterier har til formål at afdække, hvem der er medarbejderens reelle arbejdsgiver. At undlade at foretage en supplerende vurdering efter de 8 støttekriterier er at foretage en helt anden vurdering end forudsat i forarbejderne og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og ville stride mod Danmarks internationale forpligtelser.

Dobbeltbeskatningsaftalerne giver kun Danmark ret til at beskatte medarbejdere, der har en dansk arbejdsgiver, dvs. enten en formel dansk arbejdsgiver eller en faktisk dansk arbejdsgiver. Beskatning af løn i tilfælde, hvor der ikke er en dansk arbejdsgiver, strider mod artikel 21 i OECDs Modeloverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Ligeledes giver frihedsrettighederne i TEUF kun mulighed for beskatning i tilfælde, hvor der er en dansk arbejdsgiver. Der henvises til den udførlige gennemgang nedenfor.

Både i henhold til det danske og det EU-retlige arbejdsgiverbegreb kan en virksomhed godt være arbejdsgiver for en medarbejder, som formelt er ansat i en anden virksomhed, hvis den første virksomhed faktisk er arbejdsgiver for den pågældende.

Arbejdsgiverbegrebet i dansk ret hviler på en vurdering af en række elementer, hvori de centrale elementer er, hvem der har ledelsesretten, hvem der har instruktionsbeføjelse. hvem der ansætter medarbejderen, hvem der afskediger medarbejderen, hvem der kan pålægge medarbejderen sanktioner, hvem der betaler løn, ferie, barsel, løn under sygdom m.v., hvem der sørger for videreuddannelse, og hvem der bærer risikoen og ansvaret for det af personen udførte arbejde.

Det er ikke en tilstrækkelig betingelse for at statuere arbejdsudleje blot at konstatere, at både det tyske og svenske arbejdsgiverselskab og Klager leverer ydelser inden for samme branche, i dette tilfælde godstransport. Statuering af arbejdsudleje kræver en vurdering af de 8 supplerende kriterier, som det udtrykkeligt fremgår af forarbejderne (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, side 14, 5. afsnit) skal inddrages i vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det danske arbejdsgiverbegreb svarer substantielt til det EU-retlige arbejdsgiverbegreb som udførligt redegjort for af generaladvokat P. Pikamäe’s i dennes udtalelse af 26. november 2019 i sag C-610/18, AFMB, navnlig præmisserne 56-62.

At udvide arbejdsudlejebegrebet til at omfatte tilfælde, hvor der hverken er en formel eller en faktisk dansk arbejdsgiver, krænker Danmarks internationale forpligtelser i form af de grundlæggende frihedsrettigheder i TEUF og de med fremmede stater indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Derfor skal arbejdsudlejebegrebet i intern dansk ret fortolkes i overensstemmelse med Danmarks internationale forpligtelser.
Klagers retsopfattelse er i overensstemmelse med Skattestyrelsens eget styresignal (SKM2014.478.SKAT). Klager ønsker blot den retsstilling, der fremgår af styresignalet. Et styresignal giver borgeren retskrav på at opnå den retsstilling, der fremgår af styresignalet. Styresignalet ændrede Skattestyrelsens praksis netop med henvisning til, at retstilstanden ikke var konform med Danmarks internationale forpligtelser.

Når Skattestyrelsen og Skatteministeren har ændret retstilstanden alene med et styresignal, så viser dette, at den nye retsstilling i henhold til styresignalet kan rummes inden for rammerne af gældende lovgivning. I modsat fald havde en lovændring været nødvendig. Dette viser, at det hele tiden har været hensigten, at retstilstanden skulle være som i styresignalet, og styresignalet havde til formål at rette op på en herfra divergerende og retsstridig praksis.

For- og efterarbejder viser - ligesom styresignalet - at det ikke har været lovgivers intention at krænke Danmarks internationale forpligtelser, og at praksis havde udviklet sig i en uheldig retning. Lovgiver har muligt ønsket at gå lige til stregen af de internationale forpligtelser, men ikke at gå over stregen og krænke Danmarks internationale forpligtelser.

Nedenfor redegøres for, hvorfor Skatteministeriets fortolkning strider mod de fundamentale fri- hedsrettigheder i TEUF og mod den i dobbeltbeskatningsaftalerne aftalte fordeling af beskatningsretten.

…

3             Danmark har givet afkald på beskatning
For så vidt angår G1 AG er alle lokoførerydelser siden 2013 blevet udført af tyske statstjenestemænd. Det følger i den forbindelse af artikel 19(4) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996), at tyske statstjenestemænds løn kun kan beskattes i Tyskland. Det bemærkes, at Deutsche Bundesbahn nævnt i artikel 19(4) af historiske årsager har ændret navn til G2 AG.

Tilsvarende kan de svenske lokoførers løn kun beskattes i Sverige, jf. artikel 15(2) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997). Der henvises til afsnit V i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som vedrører hvornår arbejdsudleje kan statueres efter art. 15(2)(d).

Skattestyrelsen kan derfor ikke som det mindre i det mere kræve, at Klager indeholder arbejdsudle- jeskat og AM-bidrag, når Danmark traktatmæssigt har givet afkald på at beskatte lokoførernes løn."

Repræsentanten har i et supplerende indlæg af 24. november 2022 anført:

"A   Påstande
1.       Skattestyrelsens afgørelse af 12. maj 2020 ophæves.

2.                  Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Klager ikke har været pligtig i perioden 1. marts 2017 til 31. august 2019 til at indeholde kildeskat af betalinger til G1 AG og G4 AB for køb af lokoførerydelser.

…
C    Anbringender
Klageren gør i oversigtsform følgende anbringender gældende:

1.       Der foreligger ikke arbejdsudleje i henhold til den retlige standard for arbejdsudleje fastslået af Højesteret i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, og

2.       Danmark kan ikke beskatte togførerne efter henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Anbringenderne er justeret i forhold til klagen af 10. august 2020.

1        Der foreligger ikke arbejdsudleje iht. den retlige standard for arbejdsudlejevurderingen fastslået af Højesteret
Klager gør gældende at Østre Landsret ikke i Landsretssagen har benyttet den korrekte retlige stan- dard for arbejdsudlejevurderingen fastslået af Højesteret i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, og dermed har konkluderet, at Klagers køb lokoførerydelser udgør arbejdsudleje ud fra et forkert retligt kriterium.

Klager gjorde i Landsretssagen gældende, at der gælder et arbejdsgiverkriterium, dvs. arbejds- udleje omfatter kun tilfælde, hvor der er en reel dansk arbejdsgiver (eller med en anden termino- logi; der foreligger ikke arbejdsudleje hvor de leverede ydelser er "tilstrækkelig udskilt" fra det danske selskabs virksomhed).

Skatteministeriet argumenterede omvendt for, at der gælder et artskriterium (også betegnet for- retningsområdekriterium). Efter dette kriterium er det afgørende en vurdering af arten af de leve- rede tjenesteydelser i forhold til arten af tjenesteydelsesmodtagers virksomhed. Hvis der er tale om, at arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som et naturligt led i dens drift, foreligger der arbejdsudleje. Der skal i så fald ikke foretages en konkret arbejdsgivervurdering.

Det er samme artskriterium som Skattestyrelsen benytter i denne sag ved statuering af arbejdsud- leje, jf. bilag 1, s. 3 og 9:

"Som det fremgår af de tidligere afgørelserne til selskabet, er de indlejede lokomotivførers arbejde nødvendig for, at selskabet kan levere de transportydelser, som er formålet med selskabets virksomhed. Derfor er der tale om arbejdsudleje, da det arbejde der udføres, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark, jf. afgørelse SKM2012.433.LSR og SKM2018.413.BR." 

"Da de indlejede lokomotivførers arbejde er nødvendig for, at selskabet kan levere de transportydelser, som er formålet med selskabets virksomhed, og da det arbejde der udføres, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark, så er der tale om arbejdsudleje. Og de udenlandske lokofører omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om begrænset skattepligt." 

Østre Landsret gav i Landsretssagen Skatteministeriet fuldt medhold i, at der forelå arbejdsudleje, allerede fordi lokoførernes arbejde udgjorde en integreret del af H1’s forretningsområde, og ikke måtte anses for udskilt fra virksomhedens forretningsområde. For at undgå enhver tvivl udtaler Østre Landsret i sine præmisser, at det er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. I så fald skal der ikke foretages en samlet (reel) arbejdsgivervurdering.

Østre Landsrets juridiske vurdering i Landsretssagen er som Skattestyrelsens afgørelse i denne sag uforenelig med Højesterets dom afsagt den 29. november 2021 (U2022.483H), hvor Højesteret i en tilsvarende sag om arbejdsudleje anfører følgende:

"På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der ikke foreligger arbejds- udleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktpar- ter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Højesteret finder, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift." 

Se hertil Højesterets dom af 21. april 2022 gengivet i U2022.2799H:

"Som anført i Højesterets dom af 29. november 2021 (UfR 2022.483) skal der efter bestemmelsen foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. 

Som ligeledes anført i dommen skal der i den samlede vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det efter dommen - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser." 

Højesteret har således i de to domme fastslået, at afgørende er en samlet vurdering af, hvem der udgør den reelle arbejdsgiver for arbejdstageren, dvs. et arbejdsgiverkriterium.

Klager gør gældende, at Klagers køb af lokoførerydelser fra G1 AG og G4 AB efter denne (korrekte) retlige standard for arbejdsudlejevurderingen ikke udgør arbejdsudleje.

2                   Danmark kan ikke beskatte togførerne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne
For så vidt angår de tyske lokoførere er alle lokoførerydelser siden 2013 blevet udført af tyske statstjenestemænd. Det følger i den forbindelse af artikel 19(4) i dobbeltbeskatningsoverenskom- sten mellem Danmark og Tyskland (bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996), at tyske statstjeneste- mænds løn kun kan beskattes i Tyskland. Det bemærkes, at Deutsche Bundesbahn nævnt i artikel 19(4) af historiske årsager har ændret navn til G2 AG¹.

[…]

Østre Landsret tog ikke i Landsretssagen stilling til om Danmark kunne beskatte lokoførerne iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, jf. bilag 3, s. 8:

"Landsretten bemærker, at sagen angår en prøvelse af Skattestyrelsens pålæg af 30. april 2013, og spørgsmålet om dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 og anvendelsen af tyske statstjenestemænd ses ikke forelagt Skattestyrelsen. På baggrund af H1s oplysninger lægger landsretten endvidere til grund, at den omtalte tvist er opstået efterfølgende. 

Landsretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland hindrer beskatning, fordi de omhandlede tjenesteydelser nu udføres af tyske statstjenestemænd, idet landsretten bemærker, at der ikke foreligger oplysninger om, hvorvidt de tyske lokomotivførere, der udførte det pågældende arbejde i den periode, der er omfattet af sagen, var tyske stats- tjenestemænd." 

Tilsvarende kan de svenske lokoførers løn kun beskattes i Sverige, jf. artikel 15(2) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997). Der henvises til afsnit V i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som vedrører hvornår arbejdsudleje kan statueres efter art. 15(2)(d), og hvor det fremgår, at der skal foretages en samlet bedømmelse (arbejdsgiverkriterium):

"V. Til artikel 15. 1. I artikel 15, stykke 2, litra d), anses en arbejdstager, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for udlejet, når han af nogen (udlejer) stilles til rådighed for at udføre arbejde i nogen andens (hvervgiver/bygherre) virksomhed i en anden kontraherende stat, forudsat, at hvervgiveren er hjemmehørende eller har fast driftssted i denne anden stat, og at udlejeren ikke har ansvar for og ej heller bærer risikoen for arbejdsresultatet. 

2. Spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, afgøres ud fra en samlet bedømmelse. Ved denne bedømmelse skal det især tillægges vægt, om 

a)    den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
b)    arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
c)     vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, som arbejdstageren får,
d)    hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
e)    udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og de kvalifikationer, som disse skal have." 

Skattestyrelsen kan derfor ikke som det mindre i det mere kræve, at Klager indeholder arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, når Danmark traktatmæssigt har givet afkald på at beskatte lokoførernes løn. Der kan således ikke kræves indeholdelse af kildeskat, når der ikke består nogen underliggende skattepligt for lokoførerne til Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne."

Repræsentanten har videre bemærket følgende i indlæg af 18. januar 2023:

"Tyske lokoførere
Forud for afgørelsen fik Skattestyrelsen dokumentation for, at samtlige transporter var udført af tyske statstjenestemænd…
De faktiske forhold var således helt klare for Skattestyrelsen, men fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen ikke fandt oplysningen om, at transporterne var udført af statstjenestemænd, relevant for sagen, hvilket den åbenbart er og hvilket blev udtrykkeligt fremhævet af Østre Landsret i dommen gennem præmissen om, at Landsretten ikke tog stilling hertil.

Svensk lokofører
…
Skattestyrelsen har navne m.v. på de svenske lokoførere, der udførte transporterne, og Skattestyrelsen kunne således - hvis der manglede oplysninger - have bedt de svenske skattemyndigheder sende de oplysninger, som efter Skattestyrelsens oplysninger manglede…"

Repræsentanten har bemærket følgende i indlæg af 11. maj 2023:

"Kontraktgrundlaget er følgende:
1. "Agreement on the reciprocal provision of Traction Services" dateret 12. december 2008 mellem Klageren og G4 AB (bilag 19).

2. "Framework Agreement governing production services" med Annex 1, 2 og 4 indgået mellem Klageren og G4 AB (bilag 20). Aftalen trådte i kraft den 14. december 2008.
…
Agreement on reciprocal provision of Traction Services (bilag 19)
Aftalen er benævnt Annex 3, hvilket henviser til, at aftalen er indgået under Framework Agreement governing production services (bilag 20).
Aftalen vedrører køb af Traction Services. Køb af lokomotivydelser (traction units) er reguleret i pkt. 3 og køb af lokoførerydelser (train drivers) er reguleret i pkt. 4.
Pkt. 4.1 bestemmer, at lokoførerne skal have de fornødne kvalifikationer og godkendelser, at lokoførerne arbejdsretligt er undergivet arbejdsgiverens regler, at lokoførerne skal følge tjenesteinstruktioner fra det jernbaneselskab, der er ansvarlig for transporten, og at disciplinære sanktioner skal iværksættes af arbejdsgiveren. Vilkåret viser samlet set, at den udenlandske leverandør G4 AB ikke blot er den formelle, men også den reelle arbejdsgiver for de svenske lokoførere.

Med hensyn til instrukser bemærkes, at der ikke er tale om instrukser i et over/-underordnelsesforhold, men om beskeder om kørslen. Der vil oftest være tale om beskeder af praktisk art fra BaneDanmark, som er ansvarlig for driften af jernbanenettet. BaneDanmark kan meddele beskeder direkte til lokoføreren eller til H1s Operations Center, som videregiver meddelelsen til lokoføreren. Som eksempel kan nævnes beskeder fra BaneDanmark om at afvente passage af et forbikørende passagertog. Som et andet eksempel kan nævnes, at politiet modtager en anmeldelse om en blind passager. Politiet retter henvendelse til BaneDanmark, som beordrer toget standset ved at rette henvendelse til både lokoføreren og H1s Operation Center.

Pkt. 6.4 bestemmer om ansvaret over for tredjemand, at dette påhviler det jernbaneselskab, der er ansvarlig for transporten. Vilkåret er ganske sædvanligt i servicekontrakter. Vilkåret indebærer, at leverandøren i det indbyrdes forhold er ansvarlig over servicemodtageren, mens servicemodtageren er ansvarlig over for sine egne kunder og tredjemand. Tredjemand er ikke bundet af denne ansvarsfordeling og kan ikke forhindres i at rejse krav mod leverandøren som følge af fejl hos leverandørens ansatte. Vilkåret regulerer kun tredjemandsansvaret, og parternes ansvar over for hinanden for mangler og skader følger hovedreglen i Framework Agreement pkt. 4.3.

Framework Agreement governing Production Services (bilag 20)
Pkt. 4.3 aftalen omhandler parternes ansvar over for hinanden i tilfælde af misligholdelse. Det følger af bestemmelsen, at hver part er ansvarlig for de af parten leverede ydelser. Den udenlandske leverandør G4 har således et reelt ansvar for lokoførerydelsen over for kunden H1 A/S, hvilket er uforeneligt med arbejdsudleje, hvor kunden bærer ansvaret for arbejdsresultatet.

Annex 4 vedrører køb af Production Services som defineret i pkt. 1.2. Lokoførere udfører både traction services og production services. Ansvaret for production services er reguleret i pkt. 7 i Annex 4.

Ifølge pkt. 7.1 er leverandøren ansvarlig for sine ydelser, det vil sige for lokoførerens arbejde.
Dette gælder også ansvaret over for tredjemand, jf. pkt. 7.3. Dette er uforeneligt med arbejdsudleje.

De fremhævede passager i aftalerne viser, at aftalegrundlaget er fundamentalt anderledes end ved arbejdsudleje, som er kendetegnet ved, at en leverandør stiller medarbejdere til rådighed for en kunde, som herefter disponerer over medarbejderne, som var der tale om kundens egne ansatte.
Aftalegrundlaget er sammenligneligt med den situation, hvor en kunde bestiller en elektriker til at installere kundens vaskemaskine, og hvor leverandøren herefter instruerer sine ansatte i at udføre den kontraherede opgave."

Retsmøde
Skattestyrelsen har i udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt, at styrelsen ikke har bemærkninger til indstillingen.

Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling bemærket følgende:

" 1 H1 A/S har ikke dansk indeholdelsespligt af dansk skat for vederlag til individer, som ikke er omfattet af dansk skattepligt
Skatteankestyrelsen anfører følgende på side 4 i kontorindstillingen:

"Spørgsmål om eventuel lempelse er ikke en del af nærværende sag om selskabets indeholdelsespligt efter kildeskatteloven. Selskabets bemærkninger om Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med Tyskland og Norden kan derfor ikke føre til et andet resultat. Det har således ikke betydning for selskabets indeholdelsespligt, at selskabet har anvendt tyske statstjenestemænd og svenske lokomotivfører. Der kan henvises til Skatterådets afgørelser af 19. november 2019 og 28. april 2015, offentliggjort som henholdsvis SKM2020.76.SR og SKM2015.389.SR." 

Skatteankestyrelsens opfattelse i kontorindstillingen er for unuanceret, og den retlige subsumption kan ikke tiltrædes.

1.1           Danmark har opgivet sin interne beskatningsret:

For så vidt angår de tyske lokoførere er alle lokoførerydelser siden 2013 blevet udført af tyske statstjenestemænd.

Det følger i den forbindelse af artikel 19, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (bekendtgørelse nr. 158 af 12. juni 1996), at tyske statstjenestemænds løn udbetalt af G2 AG kun kan beskattes i Tyskland:

"Stk. 4. Stykke 1 [angående en eksklusiv beskatningsret til det land, som udbetaler vederlaget, og hvori skatteyderen er bosiddende] og, i tilfælde af litra a) nedenfor, stykke 1 og 2 skal også finde anvendelse for beløb, som er betalt 

a)  for så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland af "Deutsche Post AG", "Deutsche Postbank AG", "Deutsche Telekom AG", og "G2 AG", til tjenestemænd, så vel som beløb betalt af den tyske centralbank (''Deutsche Bundesbank''), og for så vidt angår Danmark af den nationale danske posttjeneste, den nationale danske jernbaneoperatør og Danmarks Nationalbank;" (tekst i [] tilføjet)

Som det fremgår, har Tyskland den eksklusive beskatningsret til løn, som udbetales af G2 AG til medarbejdere (tjenestemænd), som er bosiddende i Tyskland.

Dette gælder også for vederlag udbetalt for udførelsen af hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, jf. artikel 19, stk. 3, da stk. 4 har forrang for stk. 3.

Dette ses eksempelvis af den dagældende bestemmelse i artikel 10, stk. 3, i overenskomsten af 30. januar 1962 mellem Danmark og Tyskland:

" 3) Artikel 9 finder anvendelse på vederlag for tjenesteydelser, der er præsteret i forbindelse med en virksomhed, der drives erhvervsmæssigt af en af de kontraherende stater eller en anden offentligretlig juridisk person som omhandlet i stykke 1. Gage, løn og lignende vederlag, som for så vidt angår Forbundsrepublikken Tyskland ydes af "die Deutsche Bundespost", "die Deutsche Bundesbahn" og "die Deutsche Bundesbank", og for så vidt angår Kongeriget Danmark af Post- og Telegrafvæsenet, De danske Statsbaner og Danmarks Nationalbank, omfattes af stykke 1 og stykke 2." 

Danmark har således traktatmæssigt opgivet sin ret til at kildebeskatte vederlag, som udbetales af G2 AG til tyske statstjenestemænd bosiddende i Tyskland.

Østre Landsret tog ikke stilling til dette spørgsmål, jf. bilag 3, s. 8:

"H1 har i påstandsdokumentet for landsretten gjort gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland er til hinder for beskatning, bl.a. fordi en del af de omhandlede tjenesteydelser udføres af tyske statstjenestemænd. 

Under sagens forberedelse for landsretten har H1 oplyst, at H1 som følge af indeholdelsespålægget har ladet alle tjenester i Danmark udføre af tyske statstjenestemænd, fordi Danmark ikke kan beskatte disse. Desuden har H1 anført, at der aktuelt er et problem med dobbeltbeskatning i sagen, og at G1 AG som følge af dobbeltbeskatningen nu er nødt til at benytte tyske statstjenestemænd til at udføre lokoførerydelserne. 

Landsretten bemærker, at sagen angår en prøvelse af Skattestyrelsens pålæg af 30. april 2013, og spørgsmålet om dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19 og anvendelsen af tyske statstjenestemænd ses ikke forelagt Skattestyrelsen. På baggrund af H1s oplysninger lægger landsretten endvidere til grund, at den omtalte tvist er opstået efterfølgende. 

Landsretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til, hvorvidt artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland hindrer beskatning, fordi de omhandlede tjenesteydelser nu udføres af tyske statstjenestemænd, idet landsretten bemærker, at der ikke foreligger oplysninger om, hvorvidt de tyske lokomotivførere, der udførte det pågældende arbejde i den periode, der er omfattet af sagen, var tyske statstjenestemænd." 

Landsskatteretten kan således ikke med henvisning til Østre Landsrets dom afvise at forholde sig til, at Danmark ikke har nogen beskatningsret til vederlaget betalt til de tyske statstjenestemænd.

Tilsvarende kan de svenske lokoføreres løn kun beskattes i Sverige, jf. artikel 15, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997).

Der henvises til afsnit V i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som vedrører hvornår arbejdsudleje kan statueres efter art. 15, stk. 2, litra d), og hvor det fremgår, at der skal laves en samlet vurdering: 

"V. Til artikel 15. 1. I artikel 15, stykke 2, litra d), anses en arbejdstager, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for udlejet, når han af nogen (udlejer) stilles til rådighed for at udføre arbejde i nogen andens (hvervgiver/bygherre) virksomhed i en anden kontraherende stat, forudsat, at hvervgiveren er hjemmehørende eller har fast driftssted i denne anden stat, og at udlejeren ikke har ansvar for og ej heller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

2. Spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, afgøres ud fra en samlet bedømmelse. Ved denne bedømmelse skal det især tillægges vægt, om

a)       den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
b)       arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
c)       vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, som arbejdstageren får,
d)       hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren,
og
e)       udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og de kvalifikationer, som disse skal have" 

Det citerede fremgår tillige af artikel 5 i bilag 2 til cirkulære nr. 174/1997 til artikel 20 i den Nordiske Bistandskonvention og Trækaftale. Det følger i øvrigt af samme bilag 2, at Danmark ikke kan opkræve forskudsskat - dvs. kildeskat - på arbejdskraft, medmindre der foreligger arbejdsudleje som defineret i artikel 5 til bilag 2. I så fald skal Skattestyrelsen i øvrigt give meddelelse herom til de svenske skattemyndigheder. Der henvises til Den juridiske vejledning, pkt. C.F.9.2.14.8 om den Nordiske Bistandskonvention og Trækaftale. Skattestyrelsens afgørelse udgør et groft brud på denne konvention. 

Endvidere anføres følgende i Den juridiske vejledning 2023-2, pkt. C.F.3.1.4.1:

"Bemærk
Bemærk at visse DBO'er indeholder særlige bestemmelser om arbejdsudleje. Se fx DBO'en mellem Danmark og Storbritannien og den Nordiske DBO." 

Skattestyrelsens angiver således selv i Den juridiske vejledning, at den Nordiske DBO indeholder regler om arbejdsudleje, som er særlige, og dermed afviger fra OECD-Modeloverenskomsten. Det er således ukorrekt, når Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen udelukkende fokuserer på OECD-kommentarerne, og på domme som er baseret herpå, også i forhold til de svenske lokoførere.

Den påkrævede samlede vurdering for de svenske lokoførere blev ikke foretaget af Østre Landsret, og foretages heller ikke i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, som fortsat angiver som eneste relevante kriterium, at "lokomotivførerydelserne er en integreret del af virksomheden". 

1.2 De danske regler om skatte- og indeholdelsespligt:
Kildeskattepligten for udenlandske personer, som er udlejet af arbejdskraft til en dansk virksomhed, følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3:

"§ 2, stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 

…
… 

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Kildeskatteprocenten udgør 30 %, jf.  kildeskattelovens § 48 B, stk. 1:

"§ 48 B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v."

Indeholdelsespligten følger af kildeskattelovens § 2, stk. 10:

"§ 2, stk. 10. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlægges af arbejdsmarkedsbidrag."

Da Danmark imidlertid ved indgåelsen af de nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomster har opgivet sin ret til at kildebeskatte de tyske og svenske lokoførere efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er de tyske og svenske lokofører ikke "skattepligtige i medfør af § 2, stk. 1, nr. 3". 

I konsekvens heraf påhviler der ikke disse personer nogen pligt til efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at svare skat til den danske stat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1.

Når de pågældende tyske lokoførere altså ikke har nogen skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der heller ikke hjemmel til efter kildeskattelovens § 2, stk. 10, at foretage indeholdelse, da en indeholdelse efter bestemmelsen forudsætter, at den gennemføres for at opfylde en eksisterende skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som Danmark imidlertid traktatmæssigt har givet afkald på.

1.3 Øvrige bemærkninger til kontorindstillingen

Det er i sammenhæng med ovennævnte ukorrekt, når Skatteankestyrelsen anfører i kontorindstillingen, jf. ovenfor, at spørgsmålet om eventuel lempelse er ikke en del af nærværende sag om selskabets indeholdelsespligt efter kildeskatteloven.

For det første handler sagen ikke om lempelse, men om, at Danmark helt har opgivet sin beskatningsret efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Der kan ikke gennemføres en indeholdelse for en skat, som forudsætter en beskatningsret efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når Danmark i denne sag har opgivet beskatningsretten.

For det andet henviser Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen som støtte for sit synspunkt til det bindende svar offentliggjort som SKM2020.76.SR I det bindende svar anfører Skattestyrelsen følgende:

"Danmarks adgang som kildeland, til at beskatte arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, ses ikke at være begrænset af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Land A." 

Det er ikke helt klart, hvilken relevans SKM2020.76.SR har i denne sag. Under alle omstændigheder er afgørelsen netop baseret på, at Danmark ikke havde opgivet eller begrænset sin ret til at beskatte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Den offentliggjorte afgørelse er altså baseret på et væsensforskelligt faktum i forhold til denne sag, hvor Danmark netop har opgivet sin ret til at beskatte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og hvorfor Danmark så heller ikke har noget retligt grundlag for at gennemføre en indeholdelse for skatter, som ikke kan opkræves.

Skatteankestyrelsen henviser i kontorindstillingen tillige til SKM2015.389.SR, hvor Skatterådet fastslår, at nogle svenske medarbejdere er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje. Der er intet sted i afgørelsen henvist til den Nordiske DBO, og den ses på intet tidspunkt at være inddraget i sagen. Skatterådets afgørelse har derfor ingen relevans for denne sag, og i øvrigt er Landsskatteretten ikke bundet af afgørelser fra Skatterådet."

Skatteankestyrelsen har sendt repræsentantens bemærkninger til udtalelse i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen kunne forsat tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling.

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og den på retsmødet udleverede materialesamling.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bemærkede yderligere på retsmødet, at hvis en stat driver erhvervsvirksomhed, som G1 AG, er forholdet omfattet af artikel 15 og ikke artikel 19, stk. 4, i DBO Tyskland. Artikel 19 er en undtagelsesbestemmelse og skal derfor fortolkes indskrænkende. Der er tale om tyske tjenestemænd, der udfører erhverv for et aktieselskab. Styrelsen henviste i den forbindelse til SKM2003.577.LSR vedrørende en svensk musiker, der var bosiddende i Danmark, og som ikke kunne anses for omfattet af en artikel om offentligt ansatte, da arbejdspladsen, et koncerthus, blev drevet som et aktieselskab, uanset at aktierne var ejet af en kommune. Derudover bemærkede styrelsen, at G1 AG er opstået som en fusion mellem tysk og hollandsk godsbanetransport. G1 AG indgår i en koncernstruktur, og der er flere selskaber, der ikke har karakter af offentligt hverv. Der er desuden både medarbejdere fra Holland og Tyskland. Selskabet har modtaget fakturaer vedrørende de tyske statstjenestemænd, hvoraf fremgår, at lønnen er udbetalt af en særlig myndighed under den tyske stat. Det forhold, at lønnen er udbetalt af en form for personalestyrelse, er uden betydning, da det er G1 AG, der skal bære lønudgiften til de tyske lokomotivførere. Skattestyrelsen henviste desuden til protokollen i DBO Norden, afsnit 5 (til artikel 15), hvor der skal foretages en samlet bedømmelse af forholdene vedrørende spørgsmålet, om en arbejdstager må anses for udlejet til en hvervgiver i en kontraherende stat. Styrelsen anførte i forhold til trækaftalen, at Skattestyrelsen endnu ikke har underrettet de svenske skattemyndigheder, da der ikke foreligger en endelig afgørelse. Samlet var det Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark er tildelt beskatningsretten, og at DBO’erne derfor ikke er en hindring for dansk beskatningsret. Styrelsen anførte, i lighed med SKM2022.1.ØLR, at der skal ske indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til de svenske og tyske lokomotivførere efter interne danske regler, og at selskabet hæfter efter kildeskattelovens §§ 69 og 46.     

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til lokomotivførerydelser udgør arbejdsudleje med deraf følgende forpligtelse til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som de udenlandske kontraktparter G1 AG og G4 AB modtog for udført arbejde i perioden 1. marts 2017 til 31. august 2019.

Hvis selskabet findes at være indeholdelsespligtig, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Retsgrundlaget
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, er ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. 

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Der fremgår blandt andet følgende af Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2021.639.HR:

"Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved en lovændring i 2012. Ifølge bemærkningerne til det bagvedlæggende lovforslag (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 195, s. 3 ff.) havde ændringen til formål at begrænse udbredelsen af social dumping og at skabe mere fair konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder ved i større omfang at beskatte udenlandsk arbejdskraft i Danmark. Herudover skulle lovændringen tilpasse retstilstanden til OECD’s reviderede kommentarer fra 2010 til artikel 15 i modeloverenskomsten vedrørende indkomst og formue. Som anført i lovforslagets bemærkninger fremgår det af pkt. 8.13 i de nævnte kommentarerer, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række lægges vægt på, om de tjenesteydelser, er udføres, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres.

I bemærkningerne til lovforslaget er det på linje hermed anført, at forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan ifølge bemærkningerne være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i virksomhedens drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Endvidere fremgår det af bemærkningerne, at der ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, sådan at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne fra en selvstændig kontraktspart, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje. Dog må ydelserne ifølge lovforslagets bemærkningerne anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde, hvis de ikke er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed.
På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der ikke foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blot fordi udenlandske kontraktparter arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Højesteret finder, at dette gælder, selv hvis arbejdet relaterer sig til virksomhedens kerneydelser eller udøves som naturligt led i dens drift. Som anført i SKATs styresignal SKM2014.478, der er videreført i Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning, skal der i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller er tilstrækkeligt udskilt, finder Højesteret i overensstemmelse med OECD's kommentarer til modeloverenskomsten, navnlig pkt. 8.13, og den juridiske vejledning, at der må lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og af den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage de supplerende kriterier, som er opregnet i bemærkningerne til lovforslaget fra 2012, og som bygger på pkt. 8.14 i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser." 

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR. I dommen havde et hollandsk selskab antaget ca. 100 dykkere i forbindelse med udførelsen af et offshore-projekt i Nordsøen. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at dykkerne ikke kunne anses for at have udført arbejdet som selvstændige erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men måtte anses for lønmodtagere. Det hollandske selskab var derfor forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Højesteret lagde vægt på, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at dykkerne, der udførte arbejdet, måtte anses for lønmodtagere, og at selskabet ikke havde haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og derfor hæftede for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I øvrigt kan henvises til Højesterets domme af 21. april 2022 samt af 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet er et produktions- og serviceselskab, der beskæftiger sig med godstransport på jernbane. Selskabet leverer serviceydelser i form af godstransport gennem Danmark.  Selskabet råder over 30 lokomotiver og beskæftiger omkring 250 medarbejdere, herunder egne lokomotivførere. For nogle transporters vedkommende køber selskabet en lokomotivførerydelse hos G1 AG og G4 AB.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 24. maj 2012 Skatterådets bindende svar af 26. april 2011, idet retten efter en samlet vurdering fandt, at selskabet var den reelle arbejdsgiver, og at der således var tale om arbejdsudleje, hvorefter de tyske lokomotivførere var omfattet af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3.

Derudover har Østre Landsret i dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2022.1.ØLR, fastslået, at selskabet skulle pålægges at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i vederlag til G1 AG for køb af lokomotivførerydelser med virkning fra den 1. april 2013 og frem.

Selskabets repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at der hovedsageligt er tale om samme forhold som oplyst i Østre Landsrets dom af 13. december 2021.

Den fremlagte kontrakt mellem selskabet og G4 AB for december 2008 og frem er enslydende med selskabets kontrakt med G1 AG for perioden december 2008 til maj 2016. De fremlagte kontrakter er i øvrigt overvejende enslydende.

Det er videre oplyst, at sagen adskiller sig ved, at selskabet i de påklagede indkomstår har benyttet tyske statstjenestemænd, og at selskabet derudover også har benyttet svenske lokomotivførere.

Landsskatteretten lægger på baggrund af ovenstående til grund, at der ikke er sket ændringer i de faktiske forhold i forhold til Østre Landsrets dom af 13. december 2021, bortset fra at selskabet har benyttet tyske statstjenestemænd og svenske lokomotivførere.

Som følge af ovenstående finder Landsskatteretten, at selskabets benyttelse af indlejede lokomotivførere forsat er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Som fastslået i Østre Landsrets dom af 13. december 2021 udgør lokomotivførerydelserne en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Kerneområdet for selskabet er godstransport på jernbane, og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være lokomotivførere til at forestå transporterne. Transporterne kan således ikke foretages uden egne eller indlejede lokomotivførere, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet. De fremlagte kontrakter kan ikke føre til et andet resultat, da lokomotivførerydelserne er en integreret del af virksomheden.

Under de anførte omstændigheder finder Landsskatteretten, at det ikke er relevant at inddrage de nævnte supplerende kriterier, jf. SKM2022.228.HR.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere måtte anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen på baggrund af selskabets fremlagte excel-regneark med opgørelser over tognummer, dato, start- og sluttid, navn på lokomotivføreren, kørte timer samt afregninger (faktura) fra G1 AG og G4 AB har beregnet, hvad der viderebetales som løn til lokomotivførerne.

Spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og henholdsvis Tyskland og Sverige til de indlejede lokomotivføreres løn optjent i Danmark er ikke en del af denne sag, der alene drejer sig om selskabets indeholdelsespligt og hæftelse. Selskabets anbringender om Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med Tyskland og Norden kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.