Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der er tale om flere virksomheder, når ægtefællen - Spørger 2 - forestår udlejning af en del af fast ejendom (udlejning af ejendom 1 samt delareal af ejendommene 2, 3, 4, 5 og 6, og den anden ægtefælle - Spørger 1 - forestår udlejning af den resterende del af fast ejendom, hvor det for hver udlejningsvirksomhed skal vurderes, hvem af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis driften med udlejning af ejendom 1 samt drift af delareal af ejendommene 2, 3, 4, 5 og 6, overgår til ægtefællen, Spørger 2, mens drift af restejendommene fortsætter hos Spørger 1, da vil ægtefællen, Spørger 2, fra og med det første år, hvor ægtefællen i overvejende grad driver udlejningsvirksomheden, skulle beskattes af resultatet fra udlejningsvirksomheden?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgerne i forbindelse med, at Spørger 2 overtager en del af driften af virksomheden/overtager driften af en af flere virksomheder, kan vælge enten at anvende reglerne om succession i kildeskattelovens § 25 A, eller Spørgerne kan fravælge reglerne i § 25 A, hvorefter hævningen kan opgøres efter et nettoprincip, således evt. gæld i virksomheden modregnes i aktivernes værdi?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiver, der udgår af Spørger 1´s virksomhedsordning efter nettoprincippet, det vil sige ved fravalg af kildeskattelovens § 25 A, skal værdiansættes til anskaffelsessum?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2, jf. stk. 3 kan anvendes i forbindelse med udtagningen af udlejningsvirksomhed fra Spørger 1’s virksomhedsordning?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at der er tale om flere virksomheder, hvis Spørger 2 pr. 1. januar 2025 ikke længere bortforpagter jorden på fast ejendom nævnt i spørgsmål 1, men påbegynder egen drift, og at den af Spørger 2 drevne virksomhed er en selvstændig virksomhed, hvoraf Spørger 2 skal beskattes af resultatet?
7. Kan Skatterådets bekræfte, at hvis Spørger 2 påbegynder egen drift, som beskrevet i spørgsmål 6, men udtager en del af arealet af landbrugsdriften og lader det henligge som naturareal uden indtægtsgenerering, da vil der være tale om et ikke erhvervsmæssigt aktiv, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen?

Svar 

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej
5. Ja
6. Ja
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger 1 har i en årrække drevet en malkekvægsbesætning, som løbende har udviklet sig til i dag ca. 220 køer + opdræt. Sideløbende har planteavlen også udviklet sig til på et tidspunkt over 500 ha. Spørger 1 er kommet til den erkendelse, at han skal koncentrere alle kræfter på mælkeproduktionen, idet den samlede virksomhed med tiden har udviklet sig til en noget en noget større og kompleks virksomhed. Driften har været delt op i 2, hvor hovedparten af agerbruget har været drevet i et I/S. Hovedparten af jorden har været bortforpagtet til I/S’et.

Spørger 1 blev i foråret 2023 bevidst om, at han ønskede at koncentrere sig om dyrene, og ønsket om at have bedre tid til denne del af driften. Spørger 1 tog derfor en beslutning om at omlægge driften pr. 1.1.2024 og udelukkende koncentrere sig om mælkeproduktionen.

Pr. 31.12.2023 var der fortsat lagre af læggekartofler og halm i I/S’et. Driften af I/S’et afvikles helt i 2024. Det skal dog bemærkes, at der alene dyrkes 59 ha, hvoraf en stor del er græs. Arealet passes for største delen af maskinstation eller lignende. Hovedparten af Spørger 1’s markmaskiner blev solgt efter høst i 2023, ligesom medarbejderne i marken blev opsagt i efteråret 2023. 

Ægtefællen Spørger 2 er uddannet revisor, HD-R og har i en årrække arbejdet med skat og regnskab som lønmodtager. Spørger 2 har været ansat i I/S’et siden 2020. Jura og regnskaber er Spørger 2’s interesseområde, og Spørger 2 har siden 1998 hjulpet med kontakten til diverse leverandører og aftagere. Spørger 2 er selv opvokset på et planteavlsbrug.

Spørger 1 og Spørger 2’s ejendomme ligger i et område, hvor landbrugsdrift i et vist omfang skal afvikles, da der skal udvikles erhvervsprojekter, muligvis områder med solceller, erhvervsjord, skov mm. Det er Spørger 2, der håndterer arbejdet i forhold til denne udvikling. Ægtefællerne har således en meget skarp opdeling af arbejdsopgaver. Der er på sigt mulighed for salg af jord. De områder, der er beliggende inden for mulige udviklingsområder, er det derfor aftalt, at Spørger 2 håndterer fra og med 1.1.2024. I første omgang har Spørger 2 valgt, at områderne skal udlejes. Der er tale om ca. 90 ha,, foruden Spørger 2’s egen ejendom på 14 ha. For ikke at være bundet af en udlejningskontrakt påtænker Spørger 2 at indgå aftale med forpagter om at afbryde forpagtningskontrakten i utide - evt. mod betaling af kompensation - og derefter selv drive jorden fra og med 1.1.2025. Det påtænkes i den forbindelse ikke at tilså hele arealet for sæsonen i 2025 og senere, hvorved en del af arealerne vil blive udtaget af driften og blot henligge som naturareal.

De arealer, som ikke ligger i det område, hvor landbrugsdrift skal afvikles, råder Spørger 1 over. Spørger 1 bortforpagter disse arealer til 3. mand. Bortforpagtningen er betinget af, at 3. mand leverer foder til køerne samt at 3. mand aftager husdyrgødningen.

Ejerskab:

Spørger 1 ejer pt. alle ægteparrets ejendomme dog på nær ejendom 1, som Spørger 2 ejer.. Den består af bolig, driftsbygninger og 14 ha landbrugsjord.

Ejendom 1er købt i 2020. Med virkning fra og med 1.1.2024 bortforpagtes ejendommen i sin helhed til 3. mand. Det er Spørger 2, der fra og med den 1.1.2024 forestår virksomhed med denne bortforpagtning. Boligen og driftsbygningerne har hele tiden været udlejet til 3. mand.

Forpagtningskontrakt - Spørger 1

Spørger 1 har pr. 1. januar 2024 indgået en forpagtningskontrakt med A om bortforpagtning af 135 ha, samt 60 ha, som Spørger 1 selv har forpagtet. I 2024 passer Spørger 1 dog selv 50 ha.

Det er aftalt, at der altid skal være ca. 17 ha til afgræsning til køerne. Forpagter skal vande til kostpris. Derudover skal der altid være afgræsning til ungdyrene/goldkøerne på ca. 25 ha. Forpagter dyrker og passer de 25 ha, mens Spørger 1 dækker udgifterne til kostpris.

Forpagtningskontrakten indeholder en forpligtelse for forpagter til at levere ca. x FEN majs og ca. y FEN græs fordelt på ensilage og afgræsning. Den endelige bestilling af mængde og kvalitet foretages af Spørger 1 senest den 1. januar i dyrkningsåret. Prisen pr. foderenhed fremgår af kontrakten.

Det er endvidere aftalt, at parterne 50/50 forpligter sig til at gøre køresiloer samt eventuelle markstakke klar med plastik mv. inden snitning. Tilsvarende 50/50 forpligtelser gælder for "dækning af stakken" og fjernelse af plastik mv. i køresilo, når den skal bruges til flere slet. Det er endvidere aftalt, at forpagter skal give bortforpagter besked om, hvornår der skal finsnittes, så de sammen kan planlægge diverse forberedelser.

Forpagtningskontraktens afsnit om levering af grovfoder mv. har overskriften "Pasningsaftalens omfang - grovfoder".

Det er endvidere aftalt, at forpagter er forpligtiget til at aftage Spørger 1’s gylle og fast møg, dog aldrig større mængde end tilladt på de lejede arealer.

Forpagtningsperioden løber fra den 1. januar 2024 til den 31. december 2028.

Forpagtningskontrakt - Spørger 2

Spørger 2 har pr. 1. januar 2024 indgået en forpagtningskontrakt med A om bortforpagtning af ca. 100 ha.

Kontrakten indeholder ikke særlige vilkår/forpligtelser.

Forpagtningsperioden løber fra den 1. januar 2024 til den 31. december 2028.

Lejekontrakter - Spørger 2

Spørger 2 har pr. 1. januar 2024 indgået lejekontrakter vedrørende udlejning af de to boliger på ejendom 1, samt udlejning af hal og maskinhus på samme ejendom til en håndværker.

Spørgerne har supplerende oplyst, at de arealer, som Spørger 2 står for, er bynære og forventes at give en masse administrativt besvær i de kommende år, jf. ovenstående. De har understreget, at Spørger 1 er landmand, og han ønsker at beskæftige sig med landbrug - ikke mere administration.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at alle spørgsmålene bør besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at Spørger 1’s virksomhed med udlejning af jordtilliggende/egen drift af landbrugsvirksomhed og Spørger 2, ægtefællens virksomhed med udlejning af en landbrugsejendom er to forskellige virksomheder. Når ægtefællen overtager udlejningsvirksomhed vedrørende boligen og påbegynder udlejning af driftsbygninger og jord, skal hele resultatet af udlejningsvirksomheden medregnes ved ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 25 A stk. 1.

Når der er tale om flere virksomheder, skal hver virksomheds indkomst beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Vurderingen af, om der er sket overgang af driften, skal ske med udgangspunkt i, hvem der i overvejende grad driver virksomheden i det pågældende indkomstår.

Hvis ægtefællerne i stedet valgte at anvende ligedelingsreglen, skulle begge hæfte for de kommunale ejendomsskatter mv. Det ville være nødvendigt med en særskilt erklæring til kommunen om den fælles hæftelse.

Ad spørgsmål 2

Ved overgang af drift kan ægtefællen efter de nye regler vedtaget med virkning fra 2020 enten vælge succession efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A eller fravælge at succedere i virksomhedsordningen. Virksomheden skal så hæves ud af virksomhedsordningen. Dette ses også af SKM2021.703.SR Ægtefællesuccession - fravalg af overtagelse af opsparet overskud mv. - hævning - hæftelse for ejendomsskat.

Ad spørgsmål 3

Af kildeskattelovens § 25 A fremgår, at den ægtefælle, der overtager driften af en virksomhed, kan indtræde i den førstnævnte ægtefælles virksomhedsordning. Der står således ikke "skal", og derfor må det være en mulighed, der kan tilvælges.

Ad spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at hævning i Spørger 1 virksomhedsordning skal opgøres ud fra anskaffelsessummer jf. også retningslinjerne i SKM2009.57.SKAT og SKM2009.381.SKAT som der også er henvist til i Den juridiske vejledning 2024-1, C.C.5.2.7.1 Overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Det er herved vores opfattelse, at værdierne skal anses for hævet ud af Spørgers virksomhedsordning for dennes anskaffelsessummer som en hævning i hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5 og SKM2021.703.SR

Ad spørgsmål 5

Det er Spørgers opfattelse, at de særlige regler vedrørende delophør i virksomhedsskattelovens § 15 a kan anvendes i forbindelse med overførsel af virksomheden fra Spørger 1’s virksomhedsordning til ægtefællen.

Ad spørgsmål 6

Det er Spørgernes opfattelse, at situationen er sammenlignelig med sagen omtalt i SKM2021.703.SR, og at svaret derfor bør være et "ja".

Ad spørgsmål 7

Ikke erhvervsmæssige aktiver kan ikke placeres i virksomhedsordningen, hvorfor overgang af anvendelse fra erhvervsmæssig anvendelse til naturareal vil medføre, at arealet skal hæves ud af virksomhedsordningen jf. også:

Landsskatterettens kendelse, afgørelsesdatabasen 13-0235970 af 17.09.2015

Landsskatterettens kendelse, afgørelsesdatabasen 12-0189099 af 23.5.2013

Landsskatterettens kendelse, afgørelsesdatabasen 15-2573583 af 15.11.2019

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der er tale om flere virksomheder, når ægtefællen - Spørger 2 - forestår udlejning af en del af fast ejendom (udlejning af ejendom 1 samt delareal af ejendommene 2, 3, 4, 5 og 6, og den anden ægtefælle - Spørger 1 - forestår udlejning af den resterende del af fast ejendom, hvor det for hver udlejningsvirksomhed skal vurderes, hvem af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Begrundelse

Skattemæssigt sondres der i flere sammenhænge mellem, om der foreligger én eller flere virksomheder. Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.4.2.4.3.3, der vedrører salg eller ophør af virksomhed, fremgår følgende:

"Ved den konkrete afgørelse af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der forstås ved én virksomhed i almindelig sprogbrug.

Hvis skatteyderen fx driver et landbrug og en fabrikationsvirksomhed, vil der normalt være tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra almindelig sprogbrug må udlejningen af de to boliger samt erhvervsbygningerne på ejendom 1, anses for én virksomhed. Endvidere må bortforpagtning af landbrugsjord - som udgangspunkt - anses for én virksomhed, og landbrugsdriften med mælkeproduktion for én virksomhed. Med andre ord tre virksomheder.

På baggrund af de konkrete omstændigheder finder Skattestyrelsen dog, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger 1’s bortforpagtning af landbrugsjord må anses for at udgøre en del af hans landbrugsvirksomhed, mens Spørger 2’s bortforpagtning af landbrugsjord må anses for én selvstændig virksomhed.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på, at Spørger 1’s bortforpagtning er foretaget ved en separat forpagtningsaftale, og at aftalens vilkår om græsningsarealer til køerne, forpligtelse til levering af grovfoder og aftagning af gylle m.v., knytter bortforpagtningen nært sammen med landbrugsvirksomheden med mælkeproduktion. Det er samtidigt oplyst, at ægtefællerne har en skarp opdeling af arbejdsopgaverne, og at det er Spørger 1, som står for landbrugsdriften.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på det oplyste om, at det er Spørger 2, der står for bortforpagtningen af de nævnte 100 ha, og at der ikke indgår særlige vilkår eller forpligtelser i den forbindelse. Det er samtidigt oplyst, at baggrunden for, at Spørger 2 står for bortforpagtningen af de nævnte arealer, er, at der forventes en del administrativt arbejde vedrørende udvikling af erhvervsprojekter i disse områder, og at det er Spørger 2, der har kompetencerne og interessen for disse opgaver.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 medregnes dog ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om 3 virksomheder, skal hver virksomheds indkomst beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Indkomst fra henholdsvis udlejning af bygningerne på ejendom 1 og bortforpagtning af de nævnte 100 ha, skal medregnes hos Spørger 2, idet det er oplyst, at hun driver disse to virksomheder. Indkomst ved landbrugsvirksomhed med mælkeproduktion, samt tilhørende bortforpagtning af jord, skal medregnes hos Spørger 1, som efter det oplyste driver denne virksomhed. Kapitalafkastet efter virksomhedsskattelovens § 7 skal dog medregnes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis driften med udlejning af ejendom 1 samt drift af delareal af ejendommene 2, 3, 4, 5 og 6, overgår til ægtefællen, Spørger 2, mens drift af restejendommene fortsætter hos Spørger 1, da vil ægtefællen, Spørger 2, fra og med det første år, hvor ægtefællen i overvejende grad driver udlejningsvirksomheden, skulle beskattes af resultatet fra udlejningsvirksomheden.

Begrundelse

Der henvises indledningsvist til begrundelsen til spørgsmål 1.

Vurderingen af om der er sket overgang af driften, skal ske med udgangspunkt i, hvem der i overvejende grad har drevet virksomheden i det pågældende indkomstår, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.4.4 og SKM2021.703.SR.

Spørgers ægtefælle vil derfor fra og med det første år, hvor ægtefællen i overvejende grad driver udlejningsvirksomheden, skulle beskattes af resultatet fra udlejningsvirksomheden.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørgerne i forbindelse med, at Spørger 2 overtager en del af driften af virksomheden/overtager driften af en af flere virksomheder, kan vælge enten at anvende reglerne om succession i kildeskattelovens § 25 A, eller Spørgerne kan fravælge reglerne i § 25 A, hvorefter hævningen kan opgøres efter et nettoprincip, således evt. gæld i virksomheden modregnes i aktivernes værdi.

Begrundelse

Når driften af én af flere virksomheder overgår til ægtefællen, uden at ejerskabet til virksomheden ændres, kan den ægtefælle, som fremover driver virksomheden, vælge at overtage den del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 4. og 5. pkt.

Vælger ægtefællen ikke at overtage en forholdsmæssig del af det opsparede overskud og indskudskontoen, finder virksomhedsskattelovens almindelige regler anvendelse for den anden ægtefælle.

Efter de almindelige regler vil aktiver eller værdier, der overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, udgøre en hævning i virksomhedsordningen, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Der henvises til Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.4.1, hvoraf følgende fremgår:

"Begge ægtefæller bruger virksomhedsordningen

Selv om begge ægtefæller har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal de behandles hver for sig. Det betyder, at ægtefællerne uafhængigt af hinanden skal opfylde kravene i virksomhedsskatteloven. De skal hver især opgøre indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkastberegning, hæverækkefølge mv. uden hensyn til den anden ægtefælles virksomhed.

Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto.

Hos den anden ægtefælle er overførslen et indskud i virksomheden. Indskuddet kan ske på mellemregningskontoen i virksomheden, hvis indskuddet er i kontanter. Er indskuddet i andet end kontanter, er der tale om et indskud på indskudskontoen."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at overførsel af en virksomhed fra den ene ægtefælles virksomhedsordning til den anden ægtefælle udgør en hævning i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Dette gælder uanset om den anden ægtefælle anvender virksomhedsordning eller ej.

Hvis den anden ægtefælle anvender virksomhedsordningen, vil overførslen til dennes virksomhedsordning udgøre et indskud på indskudskontoen. Dette gælder uanset hvem af ægtefællerne, der ejer aktiverne, da det afgørende er, hvem der driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A.

Skatterådet fandt i SKM2021.703.SR tilsvarende, at overførsel af driften mellem ægtefæller medførte en hævning i hæverækkefølgen, når den modtagende ægtefælle valgte ikke at overtage en del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen. Skatterådet fandt samtidigt, at hævningen beløbsmæssigt udgjorde nettoværdien af den overførte virksomhed, idet overførslen til ægtefællen i den sammenhæng må sidestilles med den situation, hvor der sker overførsel af ejerskabet.

Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at den ægtefælle, som overtager driften, kan vælge at overtage en del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen. Ægtefællen kan også fravælge dette, hvorved overførslen vil udgøre en hævning i hæverækkefølgen af nettoværdien af virksomheden, hos den ægtefælle, som hidtil har drevet virksomheden.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at aktiver, der udgår af Spørger 1´s virksomhedsordning efter nettoprincippet, det vil sige ved fravalg af kildeskattelovens § 25 A, skal værdiansættes til anskaffelsessum.

Begrundelse

Fravælger Spørger 2 at overtage en del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen efter kildeskattelovens § 25 A, vil nettoværdien af virksomheden udgøre en hævning i hæverækkefølgen for Spørger 1, jf. svaret på spørgsmål 3.

Dette kan også udledes af SKM2021.703.SR, som omhandlede en tilsvarende situation. Det fremgår dog ikke af SKM2021.703.SR, hvordan nettoværdien af virksomheden (hævningen) skal opgøres.

Af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.4.1 fremgår bl.a. følgende:

"Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto.

Hos den anden ægtefælle er overførslen et indskud i virksomheden. Indskuddet kan ske på mellemregningskontoen i virksomheden, hvis indskuddet er i kontanter. Er indskuddet i andet end kontanter, er der tale om et indskud på indskudskontoen."

Ægtefællerne skal i forhold til virksomhedsskatteloven behandles uafhængigt af hinanden, og overførsel fra den enes virksomhed anses for en hævning i virksomheden hos den ene ægtefælle, og et indskud på indskudskontoen hos den anden ægtefælle. Dette gælder uanset hvem af ægtefællerne, der ejer aktiverne, da det afgørende er, hvem der driver virksomheden. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførslen skal ske til handelsværdien, idet ægtefællerne herved behandles på samme måde, som ved dispositioner mellem uafhængige parter.

Spørger har anført, at overførslen skal ske til Spørger 1’s anskaffelsessum, som en hævning i hæverækkefølgen og har henvist til Den juridiske vejlednings afsnit C.C.5.2.7.1 om overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at når et aktiv bliver overført fra virksomheden til privatøkonomien, så skal det ske til handelsværdien, som en hævning i hæverækkefølgen. Der gælder dog særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom, der ikke overføres til handelsværdien, men skal værdiansættes med udgangspunkt i reglerne for opgørelse af indskudskontoen. Hvis den selvstændige har købt ejendommen for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer. Den selvstændige kan dog vælge at bruge handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis den værdi er lavere. Praksis om værdiansættelse af overførsler til privatøkonomien er beskrevet i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.7.1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførsel af en fast ejendom til ægtefællen, som følge af at hun overtager driften af én af flere virksomheder, ikke kan sammenlignes med overførsel af fast ejendom til privatøkonomien. Det er  tale om en anden situation, og der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke grundlag for at udstrække den særlige praksis for værdiansættelse af fast ejendom ved overførsel til privatøkonomien, til også at gælde overførsler fra virksomheden til ægtefællens virksomhed. Det vil dermed være handelsværdien som skal anvendes, og Skattestyrelsen er således ikke enig med Spørger på dette punkt.

Skattestyrelsen bemærker supplerende, at ved overførsel af fast ejendom med prioritetsgæld til privatøkonomien, der anses det efter praksis som to transaktioner, bestående af en hævning og et indskud, også benævnt bruttoprincippet, jf. Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.7.1. Det kan således ikke ske til nettoværdien. Dette adskiller sig fra overførsel til ægtefællen, hvor hævningen opgøres som nettoværdien af virksomheden, jf. svaret på spørgsmål 3. Dette illustrerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at overførsel til ægtefælle og overførsel til privatøkonomien er to forskellige situationer, og at praksis vedrørende overførsler til privatøkonomien ikke kan anvendes ved overførsler til ægtefællen.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger 2 fravælger at overtage en del af det opsparede overskud og indskudskontoen, så skal overførslen til ægtefælle ske til handelsværdien. Det kan derfor ikke bekræftes, at det er anskaffelsessummen, der skal anvendes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2, jf. stk. 3 kan anvendes i forbindelse med udtagningen af udlejningsvirksomhed fra Spørger 1’s virksomhedsordning.

Begrundelse

Når driften af én af flere virksomheder overgår til ægtefællen, uden at ejerskabet til virksomheden ændres, kan den ægtefælle, som fremover driver virksomheden, vælge at overtage den del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 4. og 5. pkt. Den nævnte overtagelse af en del af det opsparede overskud og indskudskontoen træder i stedet for de almindelige regler i virksomhedsskatteloven. Deraf følger det, at virksomhedsskattelovens § 15 a ikke finder anvendelse.

Vælger ægtefællen derimod ikke at overtage en forholdsmæssig del af det opsparede overskud og indskudskontoen, finder virksomhedsskattelovens almindelige regler anvendelse for den anden ægtefælle.

Ved delvis afståelse af en virksomhed har den selvstændige mulighed for at overføre et beløb, svarende til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden om hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1.

Når den selvstændige vælger - helt eller delvist - at overføre et beløb svarende til nettovederlaget til mellemregningskontoen, skal der samtidigt ske beskatning af en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 2. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret.

Særbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2 giver således mulighed for at hæve nettovederlaget ved et salg (helt/delvist), mod at der sker beskatning af en forholdsmæssig del af det opsparede overskud.

Hvis den selvstændige ikke afstår en del af sin virksomhed, men alene ophører med en del af sin virksomhed i virksomhedsordningen, findes der en tilsvarende regel i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3, hvorefter den selvstændige kan overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Beløbet opgøres som den del kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der vedrører den ophørte virksomhed. Beløbet bliver beregnet efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver, der er indskudt i virksomhedsordningen. Der skal ses bort fra finansielle aktiver ved beregningen af den forholdsmæssige andel.

Når den selvstændige - i forbindelse med delophør - vælger at overføre et beløb til mellemregningskontoen, skal der samtidigt ske beskatning af en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 2, jf. stk. 3.

Det er oplyst, at Spørger 2 ikke har overtaget ejerskabet, men alene har overtaget driften af udlejningsvirksomheden. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger derfor ikke kan anvende bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2, som omhandler afståelse af virksomhed.

Spørger 1’s eksisterende virksomhedsordning omfatter den samlede virksomhedsaktivitet. Når udlejningsvirksomheden med bygningerne på ejendom 1 og bortforpagtningen af de nævnte 100 ha, overføres fra Spørger 1’s virksomhedsordning til Spørger 2, må det anses for delophør af virksomhed hos Spørger 1. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger 2 ikke vælger at overtage en del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen, da kan Spørger 1 vælge at bruge bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3 om delophør. Skattestyrelsen indstiller dermed spørgsmålet besvaret med "Ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at der er tale om flere virksomheder, hvis Spørger 2 pr. 1. januar 2025 ikke længere bortforpagter jorden på fast ejendom nævnt i spørgsmål 1, men påbegynder egen drift, og at den af Spørger 2 drevne virksomhed er en selvstændig virksomhed, hvoraf Spørger 2 skal beskattes af resultate.

Begrundelse

Ved den konkrete afgørelse af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der - som nævnt under spørgsmål 1 - tages udgangspunkt i, hvad der forstås ved én virksomhed i almindelig sprogbrug.

Det er oplyst, at Spørger 2 påtænker at påbegynde egen drift af de nævnte jordarealer. Det er samtidigt oplyst, at Spørger 1 udelukkende vil koncentrere sig om mælkeproduktionen og at hans virksomhed ikke længere omfatter planteavl. På baggrund af det oplyste lægges det forudsætningsvist til grund, at der ikke er sammenhæng mellem Spørger 1’s virksomhed med mælkeproduktionen og Spørger 2’s påtænkte virksomhed med planteavl.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ud fra almindelig sprogbrug må anses at foreligge dels en virksomhed med mælkeproduktion og dels en virksomhed med planteavl. Der er derfor som udgangspunkt tale om to virksomheder. Skattestyrelsen finder ikke, at der foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at fravige udgangspunktet.

Da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om to virksomheder, skal hver virksomheds indkomst beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Det er oplyst, at det vil være Spørger 2, der driver den påtænkte virksomhed med planteavl, og det vil derfor være hende, der skal beskattes af virksomhedens resultat. Dog skal kapitalafkastet efter virksomhedsskattelovens § 7 medregnes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at hvis Spørger 2 påbegynder egen drift, som beskrevet i spørgsmål 6, men udtager en del af arealet af landbrugsdriften og lader det henligge som naturareal uden indtægtsgenerering, da vil der være tale om et ikke erhvervsmæssigt aktiv, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Begrundelse

Når den selvstændige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2.

De erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Som udgangspunkt er det ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for ordningen. Visse aktiver - f.eks. aktier - kan dog ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den selvstændige er næringsdrivende med aktier.

Private aktiver og aktiver, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1, stk. 1 og § 2, stk. 2.

Det er oplyst, at Spørger 2 påtænker selv at drive jorden fra og med 1. januar 2025, men at det påtænkes ikke at tilså hele arealet for sæsonen 2025 og senere. En del af arealet påtænkes således udtaget af landbrugsdriften, hvorefter det vil henligge ubenyttet som naturareal.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørger 2 vælger at ophøre med at anvende hidtidig landbrugsjord, og udtager et areal af landbrugsdriften, så udgør arealet ikke længere et erhvervsmæssigt aktiv, der kan indgå i virksomhedsordningen. De jordarealer, der ophører med at blive anvendt erhvervsmæssigt, skal derfor udtages fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

For ejendomme, som tjener til bolig for ejeren, er det dog en betingelse for, at den erhvervsmæssige del af ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen, at der efter den tidligere vurderingslov er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Dette fremgår af den hidtidige formulering af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt., som har virkning indtil der udsendes vurderinger efter den nye ejendomsvurderingslov (hvilket endnu ikke er sket for landbrugs- og erhvervsejendomme).

Spørgerne har bolig på ejendom 2, som efter den tidligere vurderingslov er vurderet som en landbrugsejendom, hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom ("ejerboligfordeling"). Betingelsen for at den erhvervsmæssige del af ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen er således påfyldt på nuværende tidspunkt.

Skattestyrelsen lægger til grund, at betingelsen også vil være opfyldt for 2025, uanset at Spørger 2 helt eller delvist udtager 35 ha af landbrugsdriften. Baggrunden herfor er, at det areal på ca. 27 ha landbrugsjord, som Spørger 1 bortforpagter, er tilstrækkeligt til, at ejendommen fortsat vil udgøre en landbrugsejendom (med ejerboligfordeling) efter den tidligere vurderingslov.

Sammenfattende er Skattestyrelsen således enig med Spørger i, at de jordarealer, der ophører med at blive anvendt erhvervsmæssigt, skal udtages fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 7

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 og 2

"Stk. 1. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8. Anvender den ægtefælle, der driver virksomheden, ved udgangen af indkomståret forud for overgangen af driften af virksomheden til den anden ægtefælle virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som overtager driften af virksomheden, indtræde i den førstnævnte ægtefælles virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overgangen af driften af virksomheden. Såfremt overgangen af driften vedrører en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan den ægtefælle, som nu driver den pågældende virksomhed, overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende virksomhed. § 26 A, stk. 5, 2.-5. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes dog ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden som nævnt i § 24 A, jf. dog stk. 8."

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 Salg eller ophør af virksomhed

"[…]

Ved den konkrete afgørelse af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der forstås ved én virksomhed i almindelig sprogbrug.

Hvis skatteyderen fx driver et landbrug og en fabrikationsvirksomhed, vil der normalt være tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. […]"

Spørgsmål 2 - 6

Praksis

SKM2021.703.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørgers handelsvirksomhed og Spørgers udlejningsvirksomhed var to forskellige virksomheder, og at hver virksomheds indkomst skulle beskattes hos den ægtefælle, der i overvejende grad drev den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

Vurderingen af om der var sket overgang af driften, skulle ske med udgangspunkt i, hvem der i overvejende grad havde drevet virksomheden i det pågældende indkomstår. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at Spørgers ægtefælle fra og med det første år, hvor ægtefællen i overvejende grad drev udlejningsvirksomheden, skulle beskattes af resultatet fra udlejningsvirksomheden.

Det var oplyst, at det i 2022 formentlig ville være Spørgers ægtefælle, der i overvejende grad drev udlejningsvirksomheden. Ægtefællen ønskede ikke at overtage en del af det opsparede overskud og indskudskontoen. Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 4. og 5. pkt. fandt således ikke anvendelse. I den situation var det Skatterådets opfattelse, at overførsel af udlejningsvirksomheden, fra Spørgers virksomhedsordning til ægtefællen, udgjorde en hævning i hæverækkefælgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at hævningen i den situation kunne opgøres efter et nettoprincip.

Skatterådet kunne bekræfte, at de særlige regler vedrørende delophør i virksomhedsskattelovens § 15 a kunne anvendes i forbindelse med overførsel af udlejningsvirksomheden fra Spørgers virksomhedsordning til ægtefællen.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at hvis ægtefællerne deltog i væsentligt og ligeligt omfang i udlejningsvirksomheden og ønskede at anvende den frie fordelingsregel i kildeskattelovens § 25 A, og herved begge skulle hæfte for kommunale ejendomsskatter, da ville en erklæring til kommunen om den fælles hæftelse bevirke, at betingelsen om fælles hæftelse var opfyldt i forhold til ejendomsskatterne.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.4.4 Overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller

"[…]

Overgang af driften af én af flere virksomheder til ægtefællen

Når driften af én af flere virksomheder overgår til ægtefællen, uden at ejerskabet til virksomheden ændres, finder KSL § 25 A, stk. 1, 3. og 4 pkt. anvendelse. Se § 2 i lov nr. 1178 af 8. juni 2021. I den situation kan den ægtefælle, som fremover driver virksomheden, overtage den del af konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende virksomhed. Reglerne svarer til reglerne i KSL § 26 A, stk. 5 om overdragelse af ejerskabet til én af flere virksomheder, og der henvises til ovenstående beskrivelse heraf.

Der er ikke nogen betingelse om, at overdragelsen skal finde sted dagen efter indkomstårets udløb. Vurderingen af, om der er sket overgang af driften, skal ske med udgangspunkt i, hvem der i overvejende grad har drevet virksomheden i det pågældende indkomstår. Det vil sige, at vurderingen vil tage udgangspunkt i driften af virksomheden over et helt indkomstår.

Der er endvidere ikke nogen betingelse om, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto skal være udlignet inden overtagelsen.

Hvis den ægtefælle, der har overtaget driften, vælger ikke at overtage en del af det opsparede overskud og en del af indskudskontoen, så gælder virksomhedsskattelovens almindelige regler. Da værdien af virksomheden overføres fra virksomhedsordningen hos den ene ægtefælle, til den anden ægtefælle, vil der være tale om en hævning i hæverækkefølgen hos den ægtefælle, der hidtil har drevet virksomheden. Se SKM2021.703.SR hvor Skatterådet endvidere fandt, at hævningen i den situation kunne opgøres efter et nettoprincip, og at de særlige regler vedrørende delophør i virksomhedsskattelovens § 15 a kunne anvendes."

Spørgsmål 3 og 4

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.4.1

"Begge ægtefæller bruger virksomhedsordningen

Selv om begge ægtefæller har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal de behandles hver for sig. Det betyder, at ægtefællerne uafhængigt af hinanden skal opfylde kravene i virksomhedsskatteloven. De skal hver især opgøre indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkastberegning, hæverækkefølge mv. uden hensyn til den anden ægtefælles virksomhed.

Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto.

Hos den anden ægtefælle er overførslen et indskud i virksomheden. Indskuddet kan ske på mellemregningskontoen i virksomheden, hvis indskuddet er i kontanter. Er indskuddet i andet end kontanter, er der tale om et indskud på indskudskontoen.

[…]"

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1

"Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1) Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

2) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

3) Overskud i det pågældende år:

a) Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for indkomståret.

b) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.

4) Opsparet overskud.

5) Indestående på indskudskonto

Praksis

SKM2009.57.SKAT

SKAT har med udsendelsen af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2009-1, ændret praksis, således at fast ejendom, der overføres fra virksomhedsordningen til skatteyderens privatøkonomi, ikke længere værdiansættes til handelsværdien, men i stedet til den værdi, der kan opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4. Herved bringes retstilstanden tilbage til, hvad der var gældende forud for udsendelsen af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2007-3. Skatteydere, der har fulgt den nu ophævede praksis, kan få genoptaget deres ansættelse efter retningslinjerne i denne meddelelse.

SKM2009.381.SKAT Værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien m.v. - præciseringer til SKM2009.57.SKAT

SKAT udsendte den 29. januar 2009 styresignalet TfS 2009, 258 i forbindelse med, at SKAT ændrede praksis, således at fast ejendom, der overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtiges privatøkonomi, ikke længere skal værdiansættes til handelsværdien, men til den værdi, der kan opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4. Efter udsendelsen af styresignalet har der vist sig behov for at præcisere, at der ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien skal anvendes samme værdi, som den skattepligtige anvendte ved sin opgørelse af indskudskontoen. SKAT har i den forbindelse fundet anledning til også at beskrive, hvilken værdi der skal anvendes ved overførsel af en ejendom, der ikke er blevet medtaget ved den oprindelige opgørelse af indskudskontoen, samt hvorledes der skal forholdes ved overførsel af en ejendom, hvorpå der er foretaget om- eller tilbygninger.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.5.2.7.1

"[…]

Rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den selvstændige fremgår af VSL § 5. Bestemmelsen fastslår dog ikke, til hvilken værdi et aktiv overføres.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Værdien skal eventuelt skønnes.

Der gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom. Fast ejendom skal ikke overføres til handelsværdien, men skal værdiansættes med udgangspunkt i reglerne for opgørelse af indskudskontoen. Se SKM2009.57.SKAT og VSL § 3, stk. 4.

Reglerne for værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom til privatøkonomien blev præciseret i styresignalet SKM2009.381.SKAT. Den selvstændige skal anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev brugt ved opgørelse af indskudskontoen.

Hvis der er ombygget eller forbedret på ejendommen, mens den selvstændige har været i virksomhedsordningen, skal udgifterne til disse arbejder lægges til. Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter VSL § 3, stk. 4.

Er ejendommen indskudt i virksomhedsordningen efter, at den selvstændige er indtrådt i ordningen, skal overførslen ske til samme værdi, som blev brugt ved indskuddet. Hvis der er afholdt udgifter til ombygninger eller forbedringer af ejendommen i virksomhedsordningen, skal udgifterne lægges til værdien. Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis den værdi er lavere.

Har den selvstændige købt ejendommen for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer. Den selvstændige kan vælge at bruge handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis den værdi er lavere. Se SKM2015.747.ØLR.[…]"

Spørgsmål 5 

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 15 a

Stk. 1. Afstås virksomhed som nævnt i § 15, stk. 3, kan den skattepligtige med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter § 5, stk. 1. Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer.

Stk. 2.Overføres beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, skal den skattepligtige i samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Ved overførsel af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud finder den i § 5 nævnte rækkefølge ikke anvendelse. Overføres et beløb til mellemregningskontoen efter stk. 1, kan der for samme indkomstår højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at drive en af flere erhvervsvirksomheder, uden at virksomheden afstås. I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den ophørte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

Spørgsmål 7

Praksis

Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2015, j.nr. 13-0235970

Landsskatteretten fandt, at bortforpagtningen af 4 ha af landbrugsjorden var erhvervsmæssig virksomhed. Virksomheden med bl.a. salg af pyntegrønt var derimod ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten overlod den nærmere talmæssige opgørelse af virksomhederne til det daværende SKAT. SKAT havde under sagens behandling tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling med bl.a. følgende bemærkninger: Som konsekvens af at Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at bortforpagtningsvirksomheden skattemæssigt anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan klager i 2009 være tilmeldt virksomhedsordningen. Da den øvrige del af klagers aktiviteter ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan disse ikke indgå i virksomhedsordningen, idet ordningen kun kan benyttes på selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. De aktiver, der ikke anvendes erhvervsmæssigt skal udtages fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien ved overførsel i den sædvanlige hæverækkefølge, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatterettens afgørelse af 23. maj 2013, j.nr. 12.0189099

Landsskatteretten fandt, at værdien af 3 grunde, der var udstykket og byggemodnet i december 2007 og ikke efterfølgende havde været anvendt i klagerens landbrugsvirksomhed, måtte anses for udtaget af virksomhedsordningen i 2007.

For så vidt angår de 12 grunde, som blev udstykket, men ikke byggemodnet i 2008, anså Landsskatteretten det ikke for dokumenteret, at grundene på dette tidspunkt var klart udskilt fra landbrugsdriften og således ikke erhvervsmæssigt anvendt. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at værdien af disse ejendomme med sikkerhed kunne anses for udtaget af virksomhedsordningen i 2008.

Landsskatterettens afgørelse af 15. november 2019, j.nr. 15-2573583

Landsskatteretten fandt, at værdien af "driftsbygning 3" skulle anses for en hævning i virksomhedsordningen, idet bygningen havde været anvendt privat.