Skattestyrelsen har anset klageren for skattepligtig af 1.206.464 kr. ved salg af kryptovaluta i indkomståret 2017, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har ved mail af 17. december 2020 oplyst, at han har erhvervet bitcoins for ca. 10.000 SEK (ca. 8.000 DKK) i 2012 med hjælp fra en ven. Hensigten for erhvervelsen af bitcoins har været at anvende dem som betalingsmiddel.
Den 15. maj 2017 har klageren modtaget et bindende svar fra SKAT på baggrund af klagerens anmodning herom den 12. april 2017. Følgende fremgår af det bindende svar:
"Spørgsmål:
Er min beholdning af Bitcoins et privat aktiv/en privat formuegenstand som ved et salg (gevinst eller tab) ikke påvirker min skattepligtige indkomst?
(…)
Faktiske forhold
Du har oplyst følgende i anmodningen
For et stykke tid siden har du lavet en private handel i Bitcoins, hvor der på nuværende tidspunkt er en gevinst. Markedet går meget op og ned, og du går med tanker om eventuelt at sælge.
Du oplyser, at du ikke driver næring eller spekulation med Bitcoins.
SKAT har kontaktet dig, og du har supplerende oplyst følgende
Du har for nogle år siden købt en beholdning af Bitcoins - du mener det var i år 2012 eller 2013. Du købte dengang for ca. kr. 10.000 svenske kroner, svarende til ca. kr. 8.000 danske kroner. Du har ikke koden så du kan se hvornår de præcist er anskaffet, idet koden hertil ligger i Sverige hos dine forældre.
Hensigten var at bruge Bitcoinene som betalingsmiddel for køb af private vare som fx pizza m.v. Dengang var forventningen, at der kom gang i handlen med køb af private vare med Bitcoin som betalingsmiddel. Det gik dog ikke helt sådan, så derfor har du egentligt bare haft disse Bitcoin siden købet.
Du har ikke købt/solgt andre Bitcoins, og du har heller ikke handlet varer i Bitcoins. Det er heller ikke din hensigt at købe og sælge Bitcoins.
(…)
SKATs begrundelse for svaret
Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er statsskattelovens §§ 4-6. Alle indtægter er som udgangspunkt skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.
Efter statsskattelovens § 5, litra a medregnes formueforøgelse og formuetab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtige indkomst.
Dette gælder dog ikke afståelse af formuegenstande omfattet af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, ligesom det heller ikke gælder formuegenstande erhvervet som led i næring eller spekulation.
Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.
Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.
Endvidere er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i statsskattelovens § 5, litra a, men derimod af statsskattelovens § 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.
I afgørelsen fra Skatterådet i SKM2014.226.SR er Bitcoin-systemet beskrevet. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet fandt, at Bitcoin ikke anses som en fordring, en gæld eller en finansiel kontrakt. Bitcoins er således ikke i sig selv en pengefordring, hvorfor gevinst og tab på Bitcoins ikke er omfattet af kursgevinstlovens regler.
Ud fra de faktiske oplysninger, er det SKATs vurdering, at der ved et salg af din beholdning af Bitcoins ikke er tale om et salg som led i en næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed. Endvidere anses et salg ikke for at ske som et led i en hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
Det er SKATs vurdering, at der vil være tale om salg af privat aktiv, som ikke beskattes, jf. hovedreglen i statsskattelovens § 5, litra a.
SKAT kan herefter svare JA til spørgsmålet."
Klageren har efterfølgende, henholdsvis den 15. og den 16. maj 2017, solgt sine bitcoins med en fortjeneste på 157.856,05 EUR. Der er den 22. maj 2017 indsat 1.172.970,69 DKK på klagerens konto i F1-Bank med kontonummer [… 395].
I forbindelse med det bindende svar, har Skattestyrelsen foretaget kontrol af de faktiske forhold og har den 24. november 2020 anmodet klageren om dokumentation.
Klageren har til Skattestyrelsen den 17. december 2020 fremsendt transaktionsoversigt fra G1, bekræftelsesmail af 22. maj 2017 fra G1 vedrørende overførelse af 157.856,05 EUR, kontoudskrifter fra F2-Bank, skærmbilleder over handler af kryptovaluta fra kryptovalutabørsen G2, kontoudskrifter fra F1-Bank, kontoudskrifter fra F3-Bank samt årsberetning for 2016 og 2017 fra F4-Bank
Det fremgår af transaktionsoversigten "[G1, 2017]", at klagerens beholdning af bitcoins den 15. maj 2017 var på 104 samt at disse bitcoins blev solgt den 15. og den 16. maj 2017. Videre fremgår det af transaktionsoversigten, at der er udbetalt 178.329,98 USD, som stemmer overens med den fremsendte mail med bekræftelse på at beløbet bliver overført ("[G1, withdrawal confirmed]"). Derudover fremgår det af transaktionsoversigten, at klageren den 14. december 2017 har erhvervet et samlet antal bitcoins på 0,0693.
Skærmbillederne fra G2 viser klagerens oversigt over handler og krydshandler af kryptovalutaer hos kryptovalutabørsen G2 for perioden 24. august 2017 og 16. oktober 2017. Af skærmbillederne fremgår det, at der den 14. september 2017 og 16. oktober 2017 er hævet bitcoins og litecoins:
| Dato | Valuta | Mængde |
| 14-09-2017 | XBT | 0,00400 |
| 14-09-2017 | XBT | 0,35651 |
| 16-10-2017 | XBT | 0,30643 |
| 16-10-2017 | LTC | 0,09900 |
| 16-10-2017 | LTC | 9,89900 |
Det fremgår af F1-Bank udskrift kontonummer [… 395], at der er hævet 1.056.417,39 DKK. Af F3-Bank udskrift kontonr. [… 483] er der indsat tilsvarende beløb.
I kontoudskriftet fra F3-Bank med kontonummer [… 770] er den 8. og den 18. december 2017 med henholdsvis teksten [G1] EUR 1.300,00 Kurs 753,03 og [G1] EUR 1.000,00 Kurs 753,25 fremhævet. Der er på de enkelte datoer hævet henholdsvis 9.789,45 DKK og 7.532,51, som også er fremhævet. Klageren har oplyst, at transaktionen den 8. december 2017 var til en ven.
Den 4. januar 2021 har klageren fremsendt yderligere dokumentation til Skattestyrelsen i form af transaktionsoversigt fra klagerens svenske F1-Bank konto samt kontoudskrifter fra F5-Bank.
Den 22. februar 2021 har Skattestyrelsen anmodet om yderligere dokumentation.
Den 28. februar 2021 har klageren til Skattestyrelsen fremsendt dokumentation i form af månedlig opgørelse af bitcoins for oktober, november og december 2017 samt februar 2021. Derudover er der fremsendt månedlig opgørelse af litecoins for oktober og november 2017 samt tre skærmbilleder med transaktioner fra tre forskellige wallets.
Månedlige opgørelser af bitcoins - Wallet id [… 474]:
| Dato | Starting balance | Starting balance USD | Transfers | Ending balance | Ending balance USD |
| 1.okt-31.okt. 2017 | 0,3605100 | 1.572,85 | 0,30643000 | 0,6669400 | 4.288,56 |
| 1.nov.-30.nov.2017 | 0,6669400 | 4.278,12 | | 0,6669400 | 6.699,25 |
| 1.dec.-31.dec.2017 | 0,6669400 | 6.697,22 | | 0,6669400 | 9.314,54 |
| Dato | Starting balance | Starting balance USD | Transfers | Ending balance | Ending balance USD |
| 1.okt-31.okt. 2017 | 0 | 0 | 0,09900000
9,89900000 | 9,99800000 | 62.752,65 |
| 1.nov.-30.nov.2017 | 9,99800000 | 65.935,51 | | 9,99800000 | 99.307,23 |
Månedlige opgørelser af litecoins - Wallet id [… 452]:
Den månedlige bitcoinopgørelse for februar 2021 med wallet id [… 529] udgør 0 bitcoins og 0 USD både i starting og ending balance.
Det fremgår af skærmbilledet "[A_2]", at der i august og oktober 2012 er erhvervet i alt 100 bitcoins.
Videre fremgår det af skærmbilledet, at der er hævet 15,00010000 bitcoins den 14. januar 2014 kl. 12:01:22. Klageren har hertil oplyst:
"Den ene lille bevægelse var et intra-wallet-flyt i 2014 for at forstå, om alt stadig var der, da jeg ikke havde åbnet konto i årevis."
Det fremgår ikke, at de 15,00010000 bitcoins er sat ind igen.
Af skærmbilledet "[A_3]" er der indsat 19,71800000 bitcoins den 14. januar 2014 kl. 21:35:28. Hertil har klageren oplyst:
"Den sidste indbetalingstransaktion, der var baseret på den interne transaktion 2014. Som du kan se, er der ikke foretaget overførsler med saldi fra det tidspunkt, de blev købt, og det efterfølgende salg."
Det fremgår ikke, hvor de 19,71800000 bitcoins kommer fra.
Det fremgår af skærmbilledet "[A_1]", at hele beholdningen på 104,7167312 bitcoins bliver solgt den 16. maj 2017.
Klageren har den 13. marts 2024 fremsendt yderligere dokumentation i form af [bilag 3_A], [bilag 4_A] samt [bilag 5_A].
[Bilag 3_A] indeholder tre skærmbilleder med transaktioner fra tre forskellige wallets. Dokumentet er tidligere fremlagt for Skattestyrelsen.
[Bilag 4_A] indeholder månedlig opgørelse for december 2017:
| Dato | Starting balance | Starting balance USD | Transfers | Ending balance | Ending balance USD |
| 1.dec-31.dec. 2017 | 6.697,22 | 0,66694000 | 0.00000000 | 0,66694000 | 9.314,54 |
Månedlige opgørelser af bitcoins - Wallet id [… 474]:
[Bilag 5_A] viser klagerens ejerskab af kontoen på G2.
Det fremgår af [G3’s hjemmeside], at de 15 bitcoins bliver fordelt ud til 12 wallets:
[…]
Videre fremgår det af [G3’s hjemmeside], at de 19,718 bitcoins er overført fra andre wallets:
[…]
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har tilsidesat bindende svar og har anset klageren for skattepligtig af salg af kryptovaluta på 1.206.464 kr. i indkomståret 2017.
Skattestyrelsen har anført følgende i afgørelsen:
"(…)
1. Tilsidesættelse af det bindende svar af 15. maj 2017.
(…)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som beskrevet ovenfor kan enhver efter Skatteforvaltningslovens § 21 anmode om at få et bindende svar om den skattemæssige virkning af en påtænkt disposition. Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse. Et bindende svar er er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret jf. § 25, stk. 1.
Skattestyrelsen har i sit bindende svar til dig af 15. maj 2017 forholdt sig til de skattemæssige konsekvenser af et påtænkt salg hvor du har oplyst, at du ikke driver næring eller spekulation med bitcoins. Du oplyser, at hensigten med købet af bitcoins var til at bruge dem som betalingsmiddel. Yderligere oplyser du til bindende svar, at du ikke har købt og solgt andre bitcoins, at du ikke har handlet varer i bitcoins, og at det heller ikke er din hensigt at købe og sælge bitcoins.
Det angives i Skattestyrelsens begrundelse i dit bindende svar, at de vurderede, at der ikke var tale om et salg som led i en næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed baseret på de faktiske oplysninger, der blev lagt til grund ved vurderingen på daværende tidspunkt. Endvidere anså Skattestyrelsen ikke, at salg ville ske som led i en hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
Ændringer i forudsætningerne for det bindende svar
Det bindende svar er afgivet på baggrund af de oplysninger, som du har givet Skattestyrelsen på daværende tidspunkt.
Du oplyste i forbindelse med det bindende svar, at du dengang ikke havde til hensigt at købe og sælge bitcoins. Det er efterfølgende konstateret, at du efter modtagelsen af det bindende svar afgivet den 15. maj 2017, har købt yderligere bitcoins på vekslingstjenesten G2 både den 24. og den 29. august, samt den 26. september og den 16. oktober 2017. Disse køb udgør i alt en beholdning på 1,39007 bitcoins med en samlet købspris på 38.618 kr. Derudover køber du yderligere 0,0693 bitcoins til 7.053 kr. over tre omgange på vekslingstjenesten G1 den 14. september 2017. Endvidere laver du krydshandler den 24. og 29. august 2017 samt den 16. oktober 2017, hvor du veksler bitcoins til ethereum. Den erhvervede mængde ethereum udgør 9,99999 enheder til en samlet købspris på 0,7177 bitcoin. Den 16. oktober 2017 køber du yderligere kryptovaluta i form af 10 litecoin til 4.075 kr. på vekslingstjenesten G2.
På baggrund af ovenstående dispositioner foretaget af dig, vurderer Skattestyrelsen, at forudsæt- ningerne for det bindende svar af 15. maj 2017 ikke længere består. I kraft heraf indgår det bin- dende svar ikke i nærværende fremstilling af din handelsaktivitet med kryptovaluta under punkt 2.
1.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse
Du har i mail af 12. april 2021 gjort indsigelser, da du ikke er enig i forslaget af 26. marts 2021.
Idet de fremførte bemærkninger ikke indeholder nye oplysninger vedrørende tidligere fremsendte forslag af 26. marts 2021, fastholder Skattestyrelsens sin vurdering af sagen.
2. Handel med kryptovaluta
(…)
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Handler med kryptovaluta
Ejerskab
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsel af Fiat-valuta mellem din bank og din brugerkonto på G1 lægges til grund.
Spekulationsvurdering
Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Vi henholder os til, at du ikke straks efter erhvervelsen har brugt dem til køb. I henhold til den foreliggende dokumentation, har du ikke brugt kryptovaluta til handel med formuegenstande eller tjenesteydelser, men udelukkende til køb og salg. Derudover har du lavet krydshandler hvor du har købt ethereum for bitcoin. Endvidere har du erhvervet kryptovalutaen litecoin. Erhvervelsen af ethereum og litecoin er sket på et tidspunkt, hvor den gennemsnitlige pris er steget markant for begge kryptovalutaer, hvorfor forventningen om en eventuel gevinst må have spillet en ikke uvæsentlig rolle.
Det lægges endvidere til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Hertil bemærkes, at du ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation. Læs nedenfor omkring praksis for spekulationsbeskatning.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskatte- lovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.
Opgørelse af fortjenester
Efter gennemgang af dokumentation for dine handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne G1, G4 og G2 kan vi konstatere, at dine fortjenester fordeler sig således:
| Kryptovaluta | Gevinster | Tab | Ultimo
beholdning 2017 |
| BTC | 1.206.464,37 kr. | -12,42 kr. | 0,7416698 |
| ETH | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 9,99999 |
| LTC | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 10 |
| I alt | 1.206.464,37 kr. | -12,42 kr. | |
Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Tabet på 12 kr. er ikke medregnet pga. beløbet størrelse. Opgørelsen er vedlagt dette brev
I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet - læs nedenfor omkring FIFO-princippet.
I forbindelse med vores udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (gældende for indkomståret 2017). Kurserne for de enkelte krypvalutaer i USD hentes fra coinmarketcap.com, hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.
Indsætninger af kryptovaluta
I henhold til den foreliggende dokumentation, har du modtaget kryptovaluta tre gange fra ukendte afsendere:
| Dato | Mængde | Krypto-
valuta | Overførsel | Vekselingstjeneste |
| 15-05-2017 | 0,5 | BTC | Indsætning | G1 |
| 15-05-2017 | 84,499 | BTC | Indsætning | G1 |
| 15-05-2017 | 19,71773 | BTC | Indsætning | G1 |
Kilde: G1
Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner fra afsenderne.
Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens FIFO- opgørelse. Skønnet foretages i henhold til skattekontrolloven § 5, stk. 3.
Der henvises til SKM2020.400.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne dokumentere anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen havde konstateret, at der i 2018 var solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.
Praksis omkring spekulationsbeskatning
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste år- sag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.
Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det er- hvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.
Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som fx at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.
Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.
FIFO-princippet
Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptova- lutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.
Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskatte- lovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.
2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Du har i mail af 12. april 2021 gjort indsigelser, da du ikke er enig i forslaget af 26. marts 2021. Idet de fremførte bemærkninger ikke indeholder nye oplysninger vedrørende tidligere fremsendte forslag af 26. marts 2021, fastholder Skattestyrelsens sin vurdering af sagen.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens forhøjet skattepligtig indkomst på 1.206.464 for indkomståret 2017 skal bortfalde.
Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført følgende i klage af 6. juli 2021:
"1 Påstand
Skattestyrelsens afgørelse af 21. april 2021, hvorved Skattestyrelsen har forhøjet As skattepligtige indkomst i 2017 med kr. 1.206.464 som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt, bortfalder.
2 Introduktion
Ved bindende svar af 15. maj 2017 (bilag 2), har SKAT (nu Skattestyrelsen) svaret "ja" til, at klage- rens beholdning af Bitcoins var et privat aktiv/en privat formuegenstand, som ved salg (gevinst eller tab) ikke påvirker hans skattepligtige indkomst.
Ved afgørelse af 21. april 2021 (bilag 1), har Skattestyrelsen tilsidesat det bindende svar med den begrundelse, at forudsætningerne for det bindende svar i 2017 ikke længere består, idet klageren efterfølgende har erhvervet yderligere Bitcoins.
Klageren er ikke enig i, forudsætningerne for det bindende svar ikke længere består, idet efter- følgende køb af Bitcoins ikke betyder, at klagerens hensigt med den første erhvervelse af Bitcoins har ændret sig, ligesom hele forløbet fra klageren erhvervede sine første Bitcoins til tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar er fuldstændig som beskrevet i selve anmodningen.
Derfor er klageren heller ikke enig i Skattestyrelsens tilsidesættelse af det bindende svar endsige forhøjelsen af hans indkomst i 2017 med kr. 1.206.464
3 Sagsfremstilling
I 2012 købte klageren en beholdning af Bitcoins for SEK 10.000 (ca. DKK 8.000) af en ven.
Klageren blev bekendt Bitcoins gennem sit netværk, hvor der var flere som havde købt forskellige ting med Bitcoins, fx pizza. Klageren ville gerne være med på denne bølge, og han købte derfor ovennævnte beholdning.
Klageren fik dog ikke købt noget med sine Bitcoins, blandt andet fordi det viste sig, at der på daværende tidspunkt ikke var ret meget, man rent faktisk kunne købe for Bitcoins.
Klageren har således blot haft denne beholdning af Bitcoins uden at bruge den til noget.
I 2017 fik klageren tanker om at sælge beholdningen. Klageren havde tidligere læst en artikel fra Politiken af 25. marts 2014 "Bitcoins-Gevinster kan stikkes direkte i lommen", hvor der blev hen- vist til en afgørelse fra Skatterådet SKM2014.226.SR, hvoraf klageren umiddelbart forstod, at Bitcoin er et privat aktiv, som ved salg ikke påvirker den skattepligtige indkomst.
For at få sikkerhed herfor anmodede klageren den 12. april 2017 Skattestyrelsen om et bindende svar omkring den skattemæssige håndtering af salg af hans beholdning af Bitcoins.
I den forbindelse oplyste klageren, at hensigten med erhvervelsen af Bitcoins var at bruge disse som betalingsmiddel for køb af private vare, hvilket dog som beskrevet ikke skete.
Videre oplyste klageren, at han ikke havde købt eller solgt andre Bitcoins endsige handlet varer i Bitcoins. Det var heller ikke klagerens hensigt at købe og sælge Bitcoins.
Ved det bindende svar af 15. maj 2017 (bilag 2), svarede SKAT, som nævnt "ja" til, at klagerens beholdning af Bitcoins var et privat aktiv/en privat formuegenstand, som ved salg (gevinst eller tab) ikke ville påvirke hans skattepligtige indkomst.
Det var SKATs vurdering ud fra de faktiske oplysninger, at der ved et salg af klagerens beholdning af Bitcoins ikke var tale om et salg som led i en næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed.
Endvidere anså SKAT ikke et salg for værende et led i en hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervs- mæssig virksomhed. Det var således SKATs vurdering, at der ville være tale om salg af et privat aktiv, som ikke beskattes, jf. hovedreglen i statsskattelovens ("SL") § 5, litra a.
Efter modtagelsen af det bindende svar solgte klageren således sin beholdning af Bitcoins, hvor- efter der den 22. maj 2017 indgik kr. 1.172.970,69 på klagerens konto nr. [… 395] i F1-Bank.
Selvom det ikke oprindeligt var klagerens intention, at han skulle eje flere Bitcoins, besluttede han alligevel i august 2017 at købe nogle nye Bitcoins.
Baggrunden for, at klageren tog denne beslutning var, at Bitcoins nu var fik meget omtale i medierne og klageren synes derfor det ville være sjovt at "hoppe med på bølgen", når han nu efter at have solgt sine oprindelige Bitcoins havde fået uventede midler mellem hænderne.
På dette tidspunkt var Bitcoins blevet væsentligt lettere tilgængelige, idet de kunne købes brugervenligt via kreditkort og bankoverførsel. Klageren kunne derfor på dette tidspunkt selv administrere sine køb.
Klageren købte Bitcoins på vekseltjenesten G2 hhv. den 24. og 29. august, den 26. september og den 16. oktober 2017. Disse køb udgør i alt en beholdning på 1,39007 Bitcoins til en samlet købspris af kr. 38.618.
Klageren købte desuden på G2 10 Litecoin til kr. 4.075 den 16. oktober 2017.
Herudover købte klageren over tre omgange den 14. september 2017 yderligere 0,0693 Bitcoins til en købspris af kr. 7.053 på vekslingstjenesten G1.
Klageren har ikke solgt nogle af de nyindkøbte kryptovaluta. Dog har klageren foretaget nogle krydshandler, hvor klageren har vekslet Bitcoins (0,7177) til Ethereum (9,99999).
Dette gjorde klageren hhv. den 24. og 29. august 2017 samt den 16. oktober 2017.
Ved afgørelse af 21. april 2021 har Skattestyrelsen som beskrevet forhøjet klagerens skatteplig- tige indkomst med kr. 1.206.464 i 2017 som følge af de netop beskrevne transaktioner, som klageren har foretaget efter, at han modtog SKATs bindende svar af 15. maj 2017.
Skattestyrelsen mener, at forudsætningerne for det bindende svar er bristede på grund af klagerens efterfølgende køb af kryptovaluta, hvorfor Skattestyrelsen har valgt at tilsidesætte det bindende svar.
4 Retlige forhold
Sagen drejer sig grundlæggende om, hvorvidt der er holdepunkter for tilsidesættelse af oven- nævnte bindende svar og herefter, om klageren opfylder betingelserne for skattefrihed efter SL § 5, litra a.
Klageren er grundlæggende af den opfattelse, at der ikke er grundlag for tilsidesættelse af det bindende svar, da forløbet omkring erhvervelsen og salget af de Bitcoins, som han erhvervede i 2012, har været fuldstændigt som beskrevet i anmodningen om bindende svar.
Det forhold, at klageren efterfølgende har erhvervet yderligere Bitcoins, kan efter klagerens opfattelse ikke få indflydelse på de Bitcoins, som var omhandlet i det bindende svar, og som klageren havde erhvervet forud for SKATs bindende svar af 15. maj 2017.
Som klageren ser det, må der foretages en periodisering mellem Bitcoins erhvervet før (2012) og efter det bindende svar (2017).
4.1 Tilsidesættelse af bindende svar
Enhver kan efter Skatteforvaltningslovens ("SFL") § 21 anmode om at få et bindende svar om den skattemæssige virkning af en påtænkt disposition.
Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret jf. § 25, stk. 1.
Heri ligger således, at et givet bindende svar ikke blot uden videre kan tilsidesættes.
Dog følger af SFL § 25, stk. 2, at et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret.
Spørgsmålet er herefter, hvad der har været afgørende for SKATs bindende svar.
Som begrundelse for tilsidesættelse af det bindende svar anfører Skattestyrelsen følgende i afgørelsen af 21. april 2021:
"Skattestyrelsen har i sit bindende svar til dig af 15. maj 2017 forholdt sig til de skattemæssige konsekvenser af et påtænkt salg hvor du har oplyst, at du ikke driver næring eller spekulation med bitcoins. Du oplyser, at hensigten med købet af bitcoins var til at bruge dem som betalingsmiddel.
Yderligere oplyser du til bindende svar, at du ikke har købt og solgt andre bitcoins, at du ikke har handlet varer i bitcoins, og at det heller ikke er din hensigt at købe og sælge bitcoins.
…
Det bindende svar er afgivet på baggrund af de oplysninger, som du har givet Skattestyrelsen på daværende tidspunkt.
Du oplyste i forbindelse med det bindende svar, at du dengang ikke havde til hensigt at købe og sælge bitcoins. Det er efterfølgende konstateret, at du efter modtagelsen af det bindende svar afgivet den 15. maj 2017, har købt yderligere bitcoins på vekslingstjenesten G2 både den 24. Og den 29. august, samt den 26. september og den 16. oktober 2017.
Disse køb udgør i alt en beholdning på 1,39007 bitcoins med en samlet købspris på 38.618 kr. Derudover køber du yderligere 0,0693 bitcoins til 7.053 kr. over tre omgange på vekslingstjenesten G1 den 14. september 2017. Endvidere laver du krydshandler den 24. og 29. august 2017 samt den 16. oktober 2017, hvor du veksler bitcoins til ethereum. Den erhvervede mængde ethereum udgør 9,99999 enheder til en samlet købspris på 0,7177 bitcoin. Den 16. oktober 2017 køber du yderligere kryptovaluta i form af 10 litecoin til 4.075 kr. på vekslingstjenesten G2.
På baggrund af ovenstående dispositioner foretaget af dig, vurderer Skattestyrelsen, at forudsætningerne for det bindende svar af 15. maj 2017 ikke længere består.
I kraft heraf indgår det bindende svar ikke i nærværende fremstilling af din handelsaktivitet med kryptovaluta under punkt 2."
Skattestyrelsen hæfter sig således ved efterfølgende transaktioner. Der fremgår imidlertid ikke noget sted i SKATs begrundelse for det bindende svar, at det har været afgørende, at klageren aldrig senere ville købe eller sælge Bitcoins.
Det er klagerens opfattelse, at det er afgørende er, at klageren, da han erhvervede Bitcoins i 2012, opfyldte kriterierne i SL § 5, litra a, jf. mere herom nedenfor, og ligeledes at han gjorde dette i hele perioden frem til, han solgte i maj 2017.
At klageren så efterfølgende beslutter at købe flere Bitcoins ændrer intet ved forløbet forud for SKATs bindende svar.
Det fremgår tydeligt af praksis og af den juridiske vejledning, at det afgørende tidspunkt i forhold til spekulationshensigten, jf. SL § 5, litra a, er på tidspunktet for erhvervelsen.
Det er dog korrekt, at efterfølgende faktorer kan spille ind. Faktum er imidlertid blot, at klageren ikke har købt eller solgt en eneste Bitcoin endsige brugt disse som betalingsmiddel i hele perioden, fra han erhvervede sine første Bitcoins i 2012, til han solgte i maj 2017.
Det er således klagerens opfattelse, at oplysningen om, at klageren "heller ikke har til hensigt at købe og sælge Bitcoins", ikke har været afgørende for det bindende svar.
Det afgørende er derimod, at der gik så lang tid (6 år), fra klageren erhvervede Bitcoins, til han foretog sig noget som helst med disse, herunder at han erhvervede disse med henblik på at bruge dem som betalingsmiddel, idet det er disse faktorer, som spiller ind i vurdering af, om der foreligger spekulation eller næring.
Det er således klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det bindende svar.
4.2 SL § 5, litra a
Af SL § 5, litra a følger, at der til indkomsten ikke henregnes formueforøgelse ved salg af formuegenstande, for så vidt disse salg ikke kan henhøres til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.
Herudover er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i SL § 5, litra a, men derimod af SL § 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.
Som det fremgår af SKATs begrundelse for det bindende svar, er Bitcoins som udgangspunkt omfattet af hovedregel om skattefrihed efter SL § 5, litra a, og det er således Skattestyrelsens bevisbyrde at dokumentere, at indtægterne i denne sag enten oprinder fra "spekulation", "næring" eller "hobbyvirksomhed".
Det er ubestridt fra Skattestyrelsens side, at der ikke foreligger "næring" eller "hobbyvirksom- hed". Skattestyrelsens eneste hjemmel må således søges i "spekulation", jf. SL § 5, litra a.
Et bevis for, at klageren havde spekulation for øje, da han i 2012 erhvervede Bitcoins, foreligger dog ingenlunde, og allerede derfor bør Skattestyrelsens afgørelse bortfalde.
I den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.1.3.3.3. fremgår om spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.
Både kravet om videresalgshensigt og om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, fore- ligger der spekulation i skattemæssig forstand.
Spekulation foreligger, når skatteyderen ved erhvervelsen af et formuegode har været væsentligt motiveret af ønsket om gevinst ved formuegodets senere videresalg, jf. Dam, Henrik m.fl., Grundlæggende Skatteret (2021), Karnov Group, 14. udgave, 1. oplag.
Det er illusorisk at forestille sig, at klageren skulle have haft spekulationshensigt, da han tilbage i 2012 fik en ven til at købe Bitcoins for sig, således at han kunne bruge dem til at købe pizza mv.
Der henvises i denne sammenhæng til SKM2021.240.LSR, hvor der ikke forelå spekulation ved handel med bitcoins, fordi de omhandlede bitcoins var erhvervet med det formål at betale for et kontingent, præcis som klageren i nærværende sag alene har erhvervet bitcoins med henblik på brug som betalingsmiddel.
At det så efterfølgende viste sig, at det var meget begrænset, hvad man rent faktisk kunne købe for Bitcoins, og at klageren derfor blot lod sine Bitcoins være, understøtter kun manglen på spekulationshensigt.
Markedet for Bitcoins er gået op og ned i perioden fra 2012-2017, og hvis klageren fra starten af havde haft spekulationshensigt, er det således utænkeligt, at han ville lade sine Bitcoins stå urørte i hele den lange periode.
SKAT har desuden i det bindende svar vurderet, at der ikke var spekulationshensigt på det relevante tidspunkt - tidspunktet for erhvervelsen af formuegenstanden (Bitcoins), hvilket var i 2012.
At klageren, efter det bindende svar er givet i 2017, beslutter sig for at købe nye Bitcoins, kan aldrig med tilbagevirkende kraft ændre på den hensigt, han havde ved købet af de første Bitcoins i 2012.
Derfor har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden for, at klageren har erhvervet sine oprindelige Bitcoins, som var genstand for det omhandlede bindende svar, med spekulationshensigt.
Efter klagerens opfattelse må de efterfølgende kryptovaluta, som han har erhvervet i perioden efter SKATs bindende svar, underlægges særskilt vurdering i forhold til spekulationshensigt.
(…)"
Klageren har den 13. marts 2024 supplerende anført:
"(…)
Ad 1
Som tidligere oplyst til Skattestyrelsen, har Klageren ikke kunne få adgang til sin wallet, men i forbindelse med sagens behandling i Skattestyrelsen, lykkedes det ham med hjælp fra en ekspert i kryptoaktiver at få et udtræk af hans transaktionshistorik, som er bilagene benævnt [A] 1-3 (bilag 3) oprindeligt indsendt til Skattestyrelsen.
Af filen "[A_2]" (side 2, bilag 3), fremgår transaktioner foretaget på Klagerens wallet med adressen "[… Rd1]". Den 14. januar 2014 blev der foretaget en udgående transaktion på 15.0001 BTC (gebyr for overførsel på 0.0001 BTC) med transaktions ID "[… a73]".
Ved gennemgang af den pågældende transaktion fremgår det, at de ca. 15 BTC blev overført til en wallet med addressen "[… DvM]". Denne tilhører tillige Klageren, og der er dermed tale om en intern overførsel.
Klageren foretog udelukkende denne transaktion for at se, om hans BTC fortsat var der, da han ikke havde åbnet sin konto i flere år.
Klageren har således ikke foretaget nogen handler i perioden mellem hans køb i 2012 og efter han modtog det bindende svar i maj 2017.
Ad 2
Af filen "[A_3]" (side 3, bilag3), fremgår transaktioner foretaget på Klagerens wallet med adressen "[… cTw]". Den 16. maj 2017 blev der foretaget en udgående transaktion på 19.718 BTC (gebyr for overførsel på 0.0002712 BTC) med transaktions ID "[… 5c3]".
Ved gennemgang af den pågældende transaktion fremgår det, at de 19.718 BTC blev overført til en wallet med adressen "[… 26Z]".
Denne adresse fremgår af filen med navnet "[A_1]" (side 1, bilag 3), der er et screenshot fra Klagerens egen wallet. Der er således tale om en intern overførsel.
Dette bekræftes ligeledes af, at der af "[A_1]" (side 1, bilag 3), fremgår en indgående transaktion med samme transaktions ID, dato og tidspunkt. Forskellen på 0.00027120 BTC kan forklares med, at der fratrækkes et gebyr på samme beløb. Når gebyret fratrækkes, får man 19.7177288 BTC, der stemmer med indsætningen den 16. maj 2017.
For god ordens skyld bemærkes, at de første tre indgående transaktioner i den wallet, der ses i "[A_1]" (side 1, bilag 3) har henholdsvis transaktion ID "[...b0]" (sendt fra wallet, der vises på [A_2], side 2, bilag 3), "[...24]" (sendt fra wallet, der vises på [A_2], side 2, bilag 3), og "[...c3]" (sendt fra wallet, der vises på [A_3], side 3, bilag 3).
Disse indgående beløb stammer således fra Klagerens egne wallets. De efterfølgende tre udgå- ende transaktioner passer beløbsmæssigt med de indgående transaktioner (minus gebyrer). Den samlede mængde indgående BTC (104.71673120) matcher med andre ord den samlede mængde udgående BTC (104.71673120), og er udtryk for, at Klageren solgte hele sin oprindelige beholdning af BTC.
Ad. 3 og 4
Dokumentation er vedlagt som bilag 4 og 5.
2. Supplerende bemærkninger
Grundlæggende er det Klagerens opfattelse, at den ovennævnte dokumentation ikke tjener noget som helst formål i denne sag.
Sagen angår, hvorvidt forudsætningerne for Skattestyrelsens bindende svar af 15. maj 2017 (bilag 2) er bristede, og dermed om det er med rette, at Skattestyrelsen ved Afgørelsen har tilsidesat det, jf. skatteforvaltningslovens (SKFL) § 25, stk. 2, og samtidig vurderet, at Klageren tilbage i 2012 havde spekulationshensigt ved køb af BTC, jf. statsskattelovens (SL) § 5, stk. 1, litra a.
Efter Klagerens opfattelse, er det fuldstændig irrelevant for sagen, hvad Klageren senere efter det bindende svar har foretaget sig af handler, og hvor de forskellige kryptovalutaer er gået hen.
Skattestyrelsen fremhæver i Afgørelsen følgende fakta fra det bindende svar, som værende afgørende for styrelsen tilsidesættelse:
"Du har ikke købt/solgt andre Bitcoins, og du har heller ikke handlet varer i Bitcoins. Det er heller ikke din hensigt at købe og sælge Bitcoins."
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fordi Klageren har købt BTC efter han modtog det om- handlede bindende svar, er forudsætningerne forud for svaret bristet, idet Klageren havde op- lyst, at han ikke havde til hensigt at købe eller sælge BTC.
Der er imidlertid ikke givet nogen urigtige oplysninger til Skattestyrelsen i forbindelse med an- modningen om bindende svar. Klageren havde på daværende tidspunkt - korrekt - ikke købt eller solgt andre BTC. Han havde heller ikke til hensigt at begynde at handle med BTC.
Klageren har haft sine BTC fra 2012 helt frem til 2017 uden at gøre noget ved dem, jf. bilag 3. I 2012 var BTC intet værd, man ikke kunne bruge dem til noget og ingen kunne vide, hvordan udviklingen ville gå.
At Klageren tilfældigvis senere fandt ud af, at hans BTC, som han ikke har skænket en tanke i årevis og som han havde købt mere eller mindre for sjov i 2012, var blevet penge værd, og at han derfor gerne ville sælge dem, ændrer ikke på den hensigt han havde på det afgørende tidspunkt; købstidspunktet i 2012.
At Klageren - efter at have fået penge mellem hænderne ved salget af sine BTC fra 2012 - be- sluttede sig for at købe nogen flere BTC, ændrer heller ikke på den hensigt, der var i 2012. Det fremgår tydeligt fra sagens omstændigheder, at der er tale om to forskellige forløb.
Det var endda heller ikke Klagerens hensigt at købe eller sælge BTC, da han anmodede om det bindende svar endsige, da han modtog svaret. Det var først, da Klageren stod med alle pengene fra salget af hans oprindelige BTC, at han kom på at prøve at købe nogen igen.
Der er næppe nogen tvivl om, at Klageren havde spekulationshensigt i 2017, men det er fuld- stændig uden betydning for det køb, der blev foretaget i 2012 og det giver ingenlunde grundlag for at tilsidesætte det bindende svar.
Skattestyrelsen hæfter sig i Afgørelsen ved efterfølgende transaktioner. Men det fremgår ikke noget sted i daværende SKATs begrundelse for det bindende svar (bilag 2), at det har været afgørende, at Klageren aldrig senere ville købe eller sælge BTC.
Det er en betingelse efter SKFL § 25, stk. 2, for tilsidesættelse af et bindende svar, at der er sket ændringer i forudsætningerne, som har været afgørende for indholdet af svaret. Da det er købet, det vil sige den allerførste transaktion, som er afgørende i forhold til spekulationshensigten, kan det næppe være afgørende, at Klageren mere end 5 år efter købet sælger ud og så efterfølgende foretaget nye køb, når der ikke har været en eneste transaktion i den mellemliggende periode. Det forekommer absurd, at det bindende svar skulle afholde Klageren fra nogensinde at foretage et nyt køb af kryptovaluta.
Det er Klagerens opfattelse, at det afgørende er, at Klageren, da han erhvervede BTC i 2012, opfyldte kriterierne i SL § 5, litra a, og ligeledes at han gjorde dette i hele perioden frem til han solgte i maj 2017. Der er ikke noget i SKATs begrundelse for det bindende svar, der indikerer andet.
Netop fordi det er den subjektive hensigt på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende, kan senere handlinger efter det bindende svar (bilag 2) ikke tillægges betydning.
Situationen ændrede sig for Klageren, da han fik det bindende svar. Han besluttede at sælge ud af sine BTC, og fik i den forbindelse penge mellem hænderne. Dette bevirkede, at Klageren fik lyst til at prøve at købe nogle nye BTC. På dette tidspunkt var det også blevet meget nemmere og let tilgængeligt at købe BTC, derfor kunne Klageren nu foretage køb og salg på egen hånd uden hjælp fra venner eller andre.
At situationen ændrede sig for Klageren, da han modtog det bindende svar, ændrer imidlertid på ingen måde på den hensigt han havde, da han første gang erhvervede BTC i 2012. Og præcis derfor er der ikke grundlag for at tilsidesætte det bindende svar. Og derfor skal Afgørelsen bortfalde."
Klagerens repræsentant har i forbindelse med møde med Skatteankestyrelsen supplerende anført, at det afgørende i sagen er, hvorvidt forudsætningerne er bristet i forhold til SKATs bindende svar. Repræsentanten mener ikke, at der i det bindende svar står konkret, hvad der er lagt vægt på. Repræsentanten henviser til §25 om at ændringen skal være afgørende og spørger hvad der er afgørende.
Klageren har tillige oplyst, at erhvervelsen af bitcoins i 2012 skete med henblik på at anvende bitcoins som betalingsmiddel, men har ikke kunne købe noget, hvorfor beholdningen ikke blev ændret før 2017. Klageren har som mange andre læst artikler om at gevinster ved salg er skattefrie.
Videre har klageren anført, at alt handel med kryptovaluta efter det bindende svar kan betragtes som spekulation.
Retsmøde
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs bindende svar af 15. maj 2017, og at klageren ikke er skattepligtig af 1.172.970 kr. modtaget ved salg af kryptovaluta i 2017. Repræsentanten præciserede, at klageren er enig i, at klageren i tiden efter modtagelsen af SKATs bindende svar af 15. maj 2017 har foretaget spekulation i kryptovaluta, hvorfor der ikke er tale om en klage over det fulde beløb på 1.206.464 kr., som klager havde modtaget for handel med kryptovaluta i 2017, men alene 1.172.970 kr., som indgik på klagerens konto i maj 2017 efter salg af bitcoin omfattet af SKATs bindende svar af 15. maj 2024.
Adspurgt forklarede repræsentanten, at værdien af de 15 Bitcoin, som klager flyttede rundt - "inter-wallet-swap" - med i 2014, på daværende tidspunkt umiddelbart udgjorde ca. 1.000 kr.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og henviste som begrundelse til den af Skatteankestyrelsen givne begrundelse i det udsendte forslag til afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt SKATs bindende svar kan tilsidesættes, således at klagerens erhvervelse af kryptovaluta er sket i spekulationsøjemed og derfor er skattepligtig af 1.206.464 kr. ved salg af kryptovaluta i indkomståret 2017.
Retsgrundlag
Skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1 og 2:
"Stk. 1. Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. og 4. pkt. Angår svaret afgifter, regnes de 5 år fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Et bindende svar om et aktivs værdi er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det pågældende forhold i 6 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Ved bindende svar om værdien af aktier eller en virksomhed, hvor betingelserne for at vælge afdragsvis betaling efter boafgiftslovens § 36, stk. 1, er opfyldt, er svaret bindende i 12 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Det kan dog i svar som nævnt i 1., 3. og 4. pkt. bestemmes, at svaret kun skal være bindende i en kortere periode. Begrænsningen af bindingsperioden gælder ikke, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen.
Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten."
Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.
Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.
Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.
I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen skal føre et sikkert bevis for, at der foreligger ændringer i forudsætninger som har været afgørende for indholdet af svaret af 15. maj 2017. Et sådant bevis er ikke ført i denne sag, hvor besvarelsen også er sket uden forbehold eller betingelser.
Det forhold, at det pågældende bindende svar må anses at være forkert i forhold til Højesterets senere dom offentliggjort i SKM2023.187.HR og senere praksis i øvrigt, kan ikke ændre derved, idet en ændret fortolkning af loven eller et forkert svar på det givne grundlag ikke kan fratage et bindende svar dets virkning.
Efter Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5, henskyder Landsskatteretten herefter til Skattestyrelsen at foretage den skattemæssige fordeling af klagers fortjeneste ved handel med kryptovaluta i 2017, således at fortjenesten ved salget af Bitcoin omfattet af SKATs bindende svar af 15. maj 2017 ikke indgår i klagerens personlige indkomst for 2017.