Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar
4. kvartal 2013	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse
1. kvartal 2014	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
2. kvartal 2014	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
3. kvartal 2014	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
4. kvartal 2014	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
1. kvartal 2015	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
2. kvartal 2015	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage
3. kvartal 2015	Afslag	Genoptagelse	Skattestyrelsen pålægges at genoptage

 

Faktiske oplysninger
Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at nægte at genoptage fastsættelsen af momstilsvar for virksomheden H1 for afgiftsperioden 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015 ekstraordinært.

Virksomhedens indehaver har i perioden 1. oktober 2013 til 27. september 2015 været registreret med enkeltmandsvirksomheden H1, CVR nr. […], med branchekode 66142338 "Anden undervisning i.a.n". Virksomheden blev den 28. september 2015 tvangsafmeldt, da indehaveren ikke havde indberettet momstilsvar i perioderne 4. kvartal 2013 til 1. kvartal 2015.

Virksomheden har været registreret med kvartalsvis momsafregning, og virksomhedsindehaveren har ikke angivet moms for perioden fra 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015, hvorfor SKAT har foretaget foreløbige fastsættelser af virksomhedens momstilsvar. Det fremgår af en opgørelse fra Gældsstyrelsen, at momstilsvaret for 4. kvartal 2013 udgjorde 6.835 kr., og for hver af de resterende afregningsperioder udgjorde tilsvaret 8.000 kr.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af og har ikke fremsendt kopi af de afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar, der er truffet over for virksomheden for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse enten er sendt digitalt eller via fysisk post, hvis digital forsendelse ikke var mulig på afsendelsestidspunktet. Der er ikke fremlagt oplysning om, hvordan de foreløbige fastsættelser til virksomheden blev sendt.

I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen fremlagt oplysninger fra e-Boks, hvoraf det fremgår, at virksomheden har modtaget breve den 6. marts 2014, 15. maj 2014, 8. juli 2014 og 7. oktober 2014. Titlen på brevene er ikke oplyst. Det fremgår af oplysningerne, at kundenavnet er "SKAT".

Skattestyrelsen har endvidere fremlagt udtræk af meddelelsesarkivet for virksomheden, hvoraf følgende fremgår:

Meddelelse overskrift	(…)	Afsender	Dato	(…)	Sendt som
Vigtig besked		Skattekontoen	23-09-2020		Brev
Vigtig besked		Skattekontoen	23-01-2017		Brev
Vigtig besked		Skattekontoen	24-08-2016		Brev ikke afsendt
Vigtig besked		Skattekontoen	23-02-2016		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	25-11-2015		Digital post
Ophørsbevis		Virksomhedens pligter	29-10-2015		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	20-10-2015		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	23-09-2015		Digital post
Sådan betaler du		Skattekontoen	15-05-2014		Brev
Registreringsbevis		Virksomhedens pligter	11-11-2013		Brev

Af brevet benævnt "Sådan betaler du" af 15. maj 2014 fremgår følgende: "Moms kvartal (FF) 8.000 kr. 01.10.2013-31.12.2013".

Af brevene benævnt "Vigtig besked" fremgår, at virksomheden ikke har betalt et eller flere beløb til SKAT til tiden, og at kravet vil blive sendt til inddrivelse. Det fremgår ikke, hvilke krav der er tale om.

Virksomhedens indehaver har fremlagt oplysninger omkring ægtefællens sygdomsforløb i form af blodprop og efterfølgende sygdomsforløb samt indehaverens egen belastningsreaktion. Lægeudtalelserne er begge dateret i 2020.

Skattestyrelsen har fremlagt afgørelse om afmeldelse af moms, som er sendt anbefalet til virksomhedens indehaver den 28. september 2015. Det fremgår af afgørelsen, at der ikke har været indberettet moms for virksomheden fra oktober kvartal 2013 til januar kvartal 2015. Det fremgår endvidere, at konsekvensen af afmeldelsen er, at indehaveren skal ophøre med at drive virksomhed.

Virksomhedens indehaver har den 24. december 2018 i en henvendelse til Gældsstyrelsen oplyst, at hun modtog et brev fra Gældsstyrelsen om, at hun havde fået gældssanering, og at hun ikke var bekendt med gæld i virksomheden. Hun anmodede i den forbindelse om, at Gældsstyrelsen fjernede den gæld, som hun havde.

Virksomhedens indehaver har efterfølgende den 3. juni 2020 i en besked til Skattestyrelsen anmodet om genoptagelse af virksomhedens ansættelse af moms for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Skattestyrelsen har anset indehaverens anmodning om genoptagelse af momstilsvar for modtaget ved indehaverens henvendelse af 24. december 2018.

Skattestyrelsen har redegjort for proceduren omkring udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser og har oplyst, at de foreløbige fastsættelser genereres maskinelt og udsendes i umiddelbar forlængelse heraf. Skattestyrelsen har oplyst, at når en virksomhed ikke indberetter momstilsvar inden for angivelsesfristen, der er fastsat i momsloven, dannes der en foreløbig fastsættelse, som bogføres på virksomhedens skattekonto på angivelsesdagen. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at afgørelsen om foreløbig fastsættelse dannes og sendes til virksomheden ca. 1 måned efter angivelsesfristen.

Udover det materiale, som Skattestyrelsen tidligere har fremsendt til Skatteankestyrelsen, har Skattestyrelsens repræsentant i SKM2023.301.LSR fremlagt "Kontrakt om indkøb af Fjernprintsydelser samt postbefordring af fjernprintede breve mellem SKAT og PostNord Strålfors A/S" med tilhørende bilag 3 til kontrakten "Leverancebeskrivelse",  driftsplan 2021 samt en redegørelse udarbejdet af Skattestyrelsens repræsentant, der omhandler processen for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser.

Af redegørelsen, som er udarbejdet af Skattestyrelsens repræsentant, der omhandler processen for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser, fremgår, at oplysninger fra skattemyndighedens systemer automatisk bliver flettet med den brevskabelon, der danner grundlag for den foreløbige fastsættelse af moms.

Skattestyrelsen har oplyst, at returpost i forhold til afgørelser om foreløbig fastsættelse blev håndteret i Ringkøbing. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af arbejdsprocedurer. Skattestyrelsen har oplyst, at før 2015 blev modtaget returpost ikke scannet ind.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"(…)

Vi kan ikke ændre din moms, fordi du har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive den, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den.

Vi bemærker, at vi anser din anmodning om genoptagelse for modtaget den 24. december 2018. I den forbindelse bemærkes det, at fristen for at anmode om genoptagelse indenfor den ordinære frist for den yngste periode - 3. kva1tal 2015 - var den I. december 2018.

Det forhold, at der ikke har været aktivitet i virksomheden, er ikke i sig selv et forhold, der efter vores vurdering kan begrunde en ændring af momsen efter udløbet af den 3-årige ændringsfrist. Vi har i denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at virksomheden er forpligtet til at sørge for at angive moms, herunder også at sørge for nulangivelser, hvis der ikke har været aktivitet i virksomheden i en eller flere perioder.

Vi er enige i, at en virksomhed som udgangspunkt først skal momsregistreres og afregne moms, når den har en årlig omsætning på 50.000 kr. Når virksomheden er registreret, er det virksomhedens ansvar at angive den korrekte moms, herunder også 0-indberetninger, hvis der ikke har været aktivitet i en eller flere perioder. Det fremgår af momslovens § 57, stk. 1. Når en momsregistreret virksomhed ikke selv angiver moms til tiden, foretager SKAT (nu Skattestyrelsen) foreløbige fastsættelser af momsen.

Da du ikke selv har angivet din moms til tiden, har Skattestyrelsen foretaget foreløbige fastsættelser af din moms. De foreløbige fastsættelser foretages automatisk, når en virksomhed ikke indberetter sin moms og øvrige afgifter til tiden. Vi finder ikke, at de foreløbige fastsættelser kan betragtes som åbenbart urimelige i forhold til de oplysninger, vi havde på tidspunktet for fastsættelsen. Det forhold, at der er foretaget foreløbige fastsættelser, er, efter vores opfattelse, herefter ikke i sig selv en særlig omstændighed, der kan føre til genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Du har ikke i øvrigt fremlagt oplysninger, der udgør særlige omstændigheder og vi kan ikke tillade genoptagelse af din moms efter udløbet af 3-årsfristen.

Vi har i vores vurdering desuden lagt vægt på, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at det oplyste om dine personlige forhold, din helbredstilstand og din families helbredstilstand har gjort dig ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på SKATs (nu Skattestyrelsens) foreløbige ansættelser af tilsvaret i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Det forhold, at en ændring af momsen vil være af væsentlig betydning for dig, kan efter vores opfattelse indgå som et element i vurderingen, men ikke i sig selv udgøre en sådan særlig omstændighed, der kan føre til en ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Vi bemærker, at manglende påmindelse om din gæld vedrørende moms inden udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke udgør en særlig omstændighed efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. I, nr. 4.

Du opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret din moms.

Vi bemærker desuden, at der er sendt fire beskeder til virksomhedens e-Boks i perioden 23. september 2015 til 23. februar 2016, som alle vedrører virksomhedens manglende betaling.

Det følger af § 10 i Lov om Digital Post fra offentlige afsendere, at

"Meddelelser, der sendes under anvendelse af Digital Post, anses for
1)       at være kommet frem på det tidspunkt, hvor meddelelsen er tilgængelig for adressaten i postløsningen, og
2)       at være afsendt af den angivne afsender."

Af forarbejderne til loven fremgår, at

"Det vil ikke være til hinder for offentlige afsenderes mulighed for at sende digital post til fysiske personer og juridiske enheder, der omfattes af obligatorisk tilslutning, at disse ikke har været logget ind i postløsningen og således ikke i praksis anvender postløsningen. Det er således op til de pågældende fysiske personer og juridiske enheder selv at skaffe sig adgang til de dokumenter, som sendes til dem, ved at logge på postløsningen.

( ... )

Det er således den obligatorisk tilsluttede fysiske person eller juridiske enhed, der bærer risikoen, hvis den fysiske person eller juridiske enhed ikke gør sig bekendt med indholdet i sin digitale postkasse og derved lider tab retsligt, økonomisk eller på anden vis ."

Det er således virksomhedens eget ansvar at gøre sig bekendt med indholdet i e-Boks. Pligten består ligeledes efter virksomhedens ophør. Virksomhedens indehaver er herefter ansvarlig for at holde sig orienteret i virksomhedens e-Boks efter ophøret af virksomheden.

(…)"

Skattestyrelsen har den 5. oktober 2020 fremsendt følgende udtalelse:

"(…)

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de foreløbige fastsættelser ikke kan betragtes som åbenbart urimelige i forhold til de oplysninger, vi havde på tidspunktet for fastsættelsen.

Vi bemærker hertil, at denne vurdering ikke medfører, at Skattestyrelsen opfatter fastsættelserne de foreløbige fastsættelser som fejl begået af Skattestyrelsen.

Skatteforvaltningen kan fastsætte en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v. foreløbigt til et skønsmæssig beløb, hvis Skatteforvaltningen efter afleveringsfristens udløb ikke har modtaget angivelse for en afregningsperiode, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1.

Fastsættelsen af en virksomheds tilsvar beror på en skøn, jf. opkrævningslovens § 5.
På baggrund af de oplysninger, Skattestyrelsen havde om virksomheden på tidspunktet for de foreløbige fastsættelser af momstilsvaret, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de ikke kan betragtes som åbenbart urimelige.

Der kan i den forbindelse henvises til, at Skattestyrelsen, da der i efteråret 2013 blev rejst tvivl om lovligheden af Skattestyrelsens praksis for beregning af foreløbige fastsættelser i perioden 1986 - 2011, bad Kammeradvokaten om at vurdere spørgsmålet. I maj 2014 konkluderede Kammeradvokaten, at Skattestyrelsens praksis for beregning af foreløbige fastsættelser ikke var ulovlig.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det kan indgå som et element i vurderingen, at en ændring af momsen vil være af væsentlig betydning for klageren, men det kan ikke i sig selv udgøre en sådan særlig omstændighed, der kan føre til en ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at det oplyste om klagerens personlige forhold, klagerens helbredstilstand og klagerens helbredstilstand har gjort hende ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på Skattestyrelsens foreløbige fastsættelser af tilsvaret i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse.

(…)"

Skattestyrelsen har den 16. november 2023 fremsendt supplerende udtalelse:

"(…)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen den 4. maj 2023 bedt Skattestyrelsen om dokumentation på, at afgørelserne om den foreløbigt fastsatte moms er sendt til klageren.
Skatteankestyrelsen har bedt om at se et udtræk fra e-Boks på, hvoraf det fremgår, at afgørelserne er sendt, såfremt fremsendelse er sket pr. e-Boks. Skatteankestyrelsen har bedt os sende noget, som kan dokumentere at afgørelserne er sendt, såfremt de foreløbige fastsættelser er sendt pr. almindelige post.

Skatteankestyrelsen har bedt om en kopi af selve afgørelserne, såfremt Skattestyrelsen har disse.

Skatteankestyrelsen har henvis til, at det i afgørelsen er anført, at virksomheden har modtaget fire beskeder i e-Boks i perioden 23. september 2015 til 23. februar 2016 vedrørende den manglende betaling. Skatteankestyrelsen har bedt om et udtræk herover, samt en kopi af disse breve.

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af en kopi af afgørelserne om de foreløbige fastsættelser. Vi har medsendt en kopi af den skabelon, som er brugt ved dannelsen af afgørelserne om de foreløbige fastsættelser.

Det fremgår af vores systemer, at de foreløbige fastsættelser for 4. kvartal 2013 - 3. kvartal 2015 er dannet på følgende datoer:

03.03.2014
07.07.2014
06.10.2014
06.01.2015
01.04.2015
01.07.2015
01.10.2015
04.01.2016

Skattestyrelsen har den 9. marts 2021 spurgt e-Boks Afsendersupport, om der er sendt beskeder fra SKAT (nu Skattestyrelsen) til e-Boksen for virksomheden, H1, cvr.nr. […].

e-Boks Afsendersupport har oplyst os om, at der er sendt besked til e-Boksen for virksomheden på følgende datoer:

06.03.2014
15.05.2014
08.07.2014
07.10.2014

Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at afgørelse om foreløbig fastsættelse for følgende perioder er modtaget i virksomhedens e-Boks:

4. kvartal 2013
1. kvartal 2014
2. kvartal 2014

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 11. august 2020 anført, at der er sendt fire breve til virksomhedens e-Boks, som vedrører dennes manglende betaling. Oversigt over meddelelsesarkivet fra TastSelv Erhverv samt de fire breve er medsendt.

Skattestyrelsen bemærker, at det alene er brevene af 23. september 2015 og 20. oktober 2015, der er sendt til rette modtager, jf. SKM2021.23.LSR.

Det fremgår af vores systemer, at SKAT den 15. maj 2014 har fremsendt et brev til virksomhedens adresse, H1, Adresse Y1, By Y1, hvoraf den foreløbige fastsættelse for 4. kvartal 2013 fremgår. Kopi af brevet samt en oversigt over virksomhedens adresser er medsendt.

Virksomheden er opstartet den 1. oktober 2013.

Det fremgår af vores systemer, at SKAT den 15. juli 2015 har sendt et anbefalet brev til A, Adresse Y1, By Y1, hvoraf det fremgår, at virksomheden inden den 31. juli 2015 skal indberette moms, og at hvis der ikke blev indberettet, ville virksomheden blive tvangsafmeldt. Af brevet fremgår det, at der ikke er angivet moms for 4. kvartal 2013 - 1. kvartal 2015. Brevet er medsendt.

Momsen blev ikke indberettet, hvorfor SKAT den 28. september 2015 traf afgørelse om at tvangsafmelde virksomheden for moms. Af brevet fremgår det, at der ikke er angivet moms for 4. kvartal 2013 - 1. kvartal 2015. Brevet er sendt anbefalet til A, Adresse Y1, By Y1. Brevet er medsendt.

Virksomhedens indehaver, A, havde i perioden 1. december 2004 - 19. september 2016 adresse på Adresse Y1, By Y1. Oversigt over indehavers adresser er medsendt.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelserne om de foreløbige fastsættelser for 4. kvartal 2013 - 2. kvartal 2014 er kommet til kundskab den 6. marts 2014, 8. juli 2014 og 7. oktober 2014.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indehaveren ved brev af 15. juli 2015 har fået kundskab om, at der ikke er angivet moms for 4. kvartal 2013 - 1. kvartal 2015.

Perioderne, 2. og 3. kvartal 2015
Skattestyrelsen har sendt afgørelsen om foreløbig fastsættelse af virksomhedens moms for 2. og 3. kvartal 2015 til virksomheden den 1. oktober 2015 og 4. januar 2016, hvilket er efter virksomhedens ophørsdato den 28. september 2015. Afgørelsen er derfor ikke sendt til rette modtager jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.53.LSR, hvilket betyder, at der for disse perioder foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er anmodet om genoptagelse senest seks måneder efter, at man er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er overskredet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indehaveren tidligst ved brevet af 29. november 2018 har fået kundskab om den foreløbige fastsættelse for 2. og 3. kvartal 2015.

Idet anmodning om genoptagelse af momsen er modtaget af SKAT den 24. december 2018, er fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 overholdt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske genoptagelse af perioden, 2. og 3. kvartal 2015.

(..)"

Skattestyrelsen har ved udtalelse dateret den 11. januar 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling til afgørelse:

"(…)

Klager har drevet enkeltmandsvirksomheden H1, CVR-nr. […], med branchekode for anden undervisning. Virksomheden er stiftet 1. oktober 2013. SKAT har afmeldt virksomheden d. 28. september 2015 på grund af manglende angivelser.

Virksomheden har ikke foretaget momsangivelse for 4. kvartal 2013 til 3. kvartal 2015, hvorfor der er foretaget foreløbige fastsættelser for disse perioder.

Klager har d. 24. december 2018 anmodet om ekstraordinær genoptagelse.

Skatteankestyrelsen indstiller, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for de nævnte perioder.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar skal stadfæstes for perioderne 4. kvartal 2013 til 1. kvartal 2015, da der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

For 2. og 3. kvartal 2015 er der efter Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at afgørelserne er sendt til virksomhedens e-Boks, selv om virksomheden var lukket. Det følger derfor af praksis, jf. SKM2021.23.LSR samt styresignal udsendt i forbindelse med afgørelsen, SKM2021.386.SKTST, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Se også Skattestyrelsens udtalelse af 16. november 2023.

For perioderne 4. kvartal 2013 til 1. kvartal 2015, er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at det er klageren, som skal dokumentere, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der i henhold til forarbejderne alene kan tillades ekstraordinær genoptagelse, hvis det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret, eller hvis der foreligger andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige.

Det fremgår ligeledes af samme forarbejder, at den skattepligtige bærer risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Skattestyrelsen vurderer ikke, at klageren har bevist, at hun har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder. Derudover vurderer Skattestyrelsen, at reaktionsfristen i § 32, stk. 2, ikke er overholdt.

I indstillingen fra Skatteankestyrelsen vurderes det, at Skattestyrelsen ikke har ført tilstrækkeligt bevis for, at afgørelserne er afsendt og kommet frem. Det konkluderes, at der foreligger særlige omstændigheder, idet Skattestyrelsen ikke har dokumenteret afsendelse af afgørelserne.

Det synes at være i klar strid med lovbemærkningerne, at bevisbyrden på denne måde vendes, sådan at der i henhold til indstillingen fra Skatteankestyrelsen kan ske ekstraordinær genoptagelse, fordi Skattestyrelsen ikke konkret kan dokumentere, at en virksomhed har modtaget en forsendelse, som fandt sted for omkring 10 år siden.

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at et krav om, at myndigheden skal føre bevis for, at en meddelelse konkret er modtaget, ikke er i overensstemmelse med Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis, som er beskrevet nedenfor. Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at der er ført bevis for, at afgørelserne er afsendt.

Skattestyrelsens systembevis
Skattestyrelsens system til afsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser indebærer, at samtlige afgørelser sendes af Skattestyrelsens eksterne leverandør, Post-Nord Strålfors, med enten Digital Post eller fysisk brevpost.

Skattestyrelsen har i 2021 kontaktet e-Boks Afsendersupport med henblik på at indhente eventuel dokumentation for, at afgørelserne til klageren er blevet sendt med Digital Post.

Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at de foreløbige fastsættelser for 4. kvartal 2013 - 3. kvartal 2015 er dannet på følgende datoer: 03.03.2014, 07.07.2014, 06.10.2014, 06.01.2015, 01.04.2015, 01.07.2015, 01.10.2015 og 04.01.2016.

Skattestyrelsen sendte d. 9. marts 2021 følgende forespørgsel til e-Boks:

"Skattestyrelsen (daværende SKAT) har d. 06.01.2015, 01.04.2015, 01.07.2015, 01.10.2015 og 04.01.2016 fremsendt meddelelser om foreløbige fastsættelser til virksomheden. Kan det oplyses om disse er modtaget i virksomhedens e-Boks?"

Samme dag bad Skattestyrelsen e-Boks om at udvide undersøgelsen, så den gik tilbage til og med 2014 - men uden angivelse af eksakte datoer for 2014.

Den 30. marts 2021 modtog Skattestyrelsen svar fra e-Boks vedrørende 2015. Ifølge svaret kunne der ikke bekræftes forsendelser i relation til "foreløbig fastsættelse" i 2015.

Den 12. maj 2021 modtog Skattestyrelsen svar fra e-Boks vedrørende 2014. Det fremgik af svaret, at der kunne bekræftes forsendelse på fire datoer i 2014:
06.03.2014, 15.05.2014, 08.07.2014 og 07.10.2014.

Den 15.05.2014 er der efter Skattestyrelsens egne oplysninger sendt en påmindelse om betaling af den foreløbige fastsættelse for 4. kvartal 2013.

På de øvrige tre datoer er sendt de tre foreløbige fastsættelser for 4. kvartal 2013- 2. kvartal 2014. Afgørelserne er således sendt få dage efter dannelsen.

Skattestyrelsen finder således, at oplysningerne fra e-Boks vedrørende 2014 kan lægges til grund som dokumentation for forsendelse med Digital Post.

I relation til oplysninger om 2015 bemærker Skattestyrelsen, at de foreløbige fastsættelser formentlig ikke er sendt på de eksakte datoer, som Skattestyrelsen har spurgt om, og som er de datoer, hvor de foreløbige fastsættelser er dannet. Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse være en mulig forklaring på den manglende bekræftelse af forsendelser i 2015.

Skattestyrelsen har i 2023 forgæves forsøgt at få oplysningerne i sagen valideret af e-Boks og har samtidig bedt om at modtage oplysninger om titlerne på de modtagne forsendelser.

Imidlertid er ansvaret for disse data i mellemtiden overgået til Digitaliseringsstyrelsen, idet Digitaliseringsstyrelsen d. 22. marts 2022 iværksatte en ny Digital Post-løsning, drevet af Netcompany A/S, som erstattede den tidligere Digital Post-løsning, der blev drevet af e-Boks A/S.

Digitaliseringsstyrelsen har oplyst, at data er migreret i et omfang, hvorefter myndighederne ikke har mulighed for at anvende log-oplysninger fra Digital Post-løsningen fra før juni 2016, til at påvise, at Digital Post fra perioden er leveret.

Det fremgår videre af oplysninger fra Digitaliseringsstyrelsen, at hvis modtageren har slettet et brev fra denne periode, har Digitaliseringsstyrelsen ikke længere oplysninger om brevet eller dets indhold.

Det er således ikke længere muligt at få sikker dokumentation på metadata eller indhold vedrørende forsendelser foretaget inden juni 2016 - i hvert fald ikke i de tilfælde hvor modtageren har enten slettet brevet eller undladt at åbne det.

Skattestyrelsens proces for afsendelse af foreløbige fastsættelser, som er beskrevet nærmere nedenfor, betyder imidlertid, at afgørelserne enten er sendt til klageren med fysisk brevpost eller med Digital Post.

I henhold til Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis - som gennemgås nedenfor - er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse er afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds postkasse i Digital Post eller adresse med fysisk brevpost, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt. I overensstemmelse med Højesteretspraksis, jf. Østre Landsrets gengivelse i SKM2017.141.ØLR, må det derfor - i mangel af konkrete oplysninger om uregelmæssigheder i postgangen - lægges til grund, at brevet også er kommet frem til klageren.

Klageren har dermed ikke bevist, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ændrer ikke herpå.

Bevisførelse om afsendelse og fremkomst af meddelelser fra myndigheder
Når Skatteankestyrelsen gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at afgørelsen har været fremsendt til klageren, er det af betydning, hvilke krav der i retspraksis opstilles for, at et brev - sendt fra en myndighed via fysisk eller digital post - må anses for at være kommet frem til adressaten.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:

"Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område." (Skattestyrelsens understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

"I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at:
­- Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
- Fremlægge kopi af det afsendte brev.
- Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt.
- Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
- Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
- Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område."

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

"Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker." (Skattestyrelsens understregning). 

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM2017.141.ØLR.

Det samme gælder for myndigheders afsendelse af digitale meddelelser, jf. Justitsministeriets vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister, hvor følgende anført:

"6. Forsendelsesrisiko og bevisbyrde
Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen mv. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager.
I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt "systembevis". Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis. Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4." (Skattestyrelsens understregninger)

Ifølge Ankestyrelsens praksis, jf. principafgørelse 2016-16, kan myndigheden føre systembevis for, at et brev sendt digitalt er afsendt og kommet frem, ved at fremlægge den forsendelseslog, der knytter sig til brevet, eller på anden vis, f.eks. ved dokumentation fra e-Boks’ afsendersupport eller oplysning fra adressaten om, at brevet er modtaget. Det fremgår ligeledes af Vejledning nr. 9330 af 21. marts 2019 om Retssikkerhed og administration på det sociale område.

Der er ikke grundlag for at antage, at denne praksis ikke også skulle gælde på skatteområdet, jf. SKM2019.331.ØLR (der stadfæster SKM2018.433.BR). Her fandt landsretten det godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse var kommet frem i skatteyderens e-Boks. Skatteministeriet havde i sagen fremlagt en forsendelseslog, hvoraf det fremgik, at der via digital post var sendt afgørelse med status anført "Bekræftet Afsendt". Ministeriet havde videre fremlagt en mailkorrespondance mellem Skatteankestyrelsen og e-Boks Afsendersupport, hvor e-Boks bekræftede, at Skatteankestyrelsen havde fremsendt et dokument den pågældende dag.

Det kan af den nævnte retspraksis og ombudsmandsudtalelser også udledes, at der er en fri bevisvurdering, når det kommer til myndigheders afsendelser af meddelelser uden for retsplejen.

Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser
Skattestyrelsen og den eksterne leverandør har ikke gemt ikke kopi af brevene med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser, som er sendt til klagerens adresse. Brevene er da også standardskrivelser. Ifølge Højesterets9 praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ikke afgørende.

Der henvises i den forbindelse til SKM2023.301.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ved fremsendelse af en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med, havde ført bevis for afgørelsernes indhold.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er helt væsentligt at holde sig for øje, at afgørelser om foreløbig fastsættelse masseproduceres. Beløbene fastsættes langt overvejende maskinelt. Fastsættelserne er da også foreløbige og den momspligtige kunne nemt selv have ændret afgørelsen alene ved at angive det rigtige momsbeløb.

Afgørelser om foreløbige fastsættelser har derfor en helt særlig karakter, som vurderingen af afsendelsen må vurderes på grundlag af, jf. også UfR 2013.165 H, hvor Højesteret om beviskravene ved afsendelse af breve udtalte generelt, at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på Skattekontoen.

Processen for PostNord Strålfors’ afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse - enten til e-Boks via Digital Post eller adresse med fysisk post - er sikker og troværdig. PostNord Strålfors er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne - herunder dannelsen i D/R, levering af data fra DXC til PostNord Strålfors, brevfletning og afsendelse - er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser "falder ud" undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

Også forud for anvendelsen af Digital Post var det PostNord (dengang Post Danmark), der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser altså blev sendt med brevpost. På daværende tidspunkt var det ligeledes Strålfors, der håndterede data fra DXC og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt PostNord som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at PostNord Strålfors leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse, både for så vidt angår digitale forsendelser og brevpost. Det er i øvrigt helt nødvendigt, at Skattestyrelsen får hjælp til udsendelserne fra en ekstern leverandør, da det ikke er teknisk muligt at sende meddelelserne om foreløbig fastsættelse digitalt fra D/R systemet. Derfor er ydelsen indkøbt eksternt fra PostNord Strålfors.

Hvis brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke kan sendes til adressatens e-Boks, bliver brevet i stedet printet, kuverteret og sendt med brevpost i umiddelbar forlængelse af de digitale forsendelser. Dette adskiller sig grundlæggende ikke fra gældende Højesteretspraksis, som viser, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må det også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Skattestyrelsen mener derfor, at styrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt med Digital Post eller med brevpost. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den "gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk.

Som beskrevet i notat om automatiseret proces for dannelse og forsendelse af foreløbige fastsættelser, anvendte Skattestyrelsen i 2015 en skabelon til brug for brevene. Som også beskrevet i notatet, fletter PostNord Strålfors data fra DXC ind i skabelonen.

Klagerens forhold
Også klagerens konkrete forhold og adfærd viser, at klageren var bekendt med de omhandlede foreløbige fastsættelser betydeligt tidligere end genoptagelsesanmodningen. Skattestyrelsen peger her på følgende forhold, der uddybes nedenfor:

1. De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto.
2. Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser.

Begge forhold peger på, at tidspunktet, hvor klageren kom til kundskab om de foreløbige fastsættelser, og hvor fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal regnes fra, ligger væsentligt tidligere, end klageren har forklaret.

Ad 1) De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto
En virksomhedsejer er forpligtet til at indberette og betale momstilsvar. Som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed er det ganske naturligt, at virksomhedsejeren kigger på skattekontoen.

I klagerens tilfælde er de foreløbige fastsættelser bogført på virksomhedens Skattekonto i forbindelse med dannelsen af de foreløbige fastsættelser. Klageren havde på dette tidspunkt adgang til virksomhedens Skattekonto via TastSelv. Klagerens virksomhed blev afmeldt d. 28. september 2015. Virksomheden var derfor registreret som aktiv på tidspunktet, hvor de foreløbige fastsættelser blev bogført på Skattekontoen.

Ad 2) Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser
Skattestyrelsen har som del af sagens oplysninger blandt andet fremsendt brev af 15. maj 2014, som er en påmindelse om betaling af den foreløbige fastsættelse for 4. kvartal 2013.

Ligeledes er oplyst, at SKAT d. 15. juli 2015 har sendt et anbefalet brev til klageren, hvoraf det fremgår, at virksomheden inden den 31. juli 2015 skal indberette moms, og at hvis der ikke blev indberettet, ville virksomheden blive tvangsafmeldt. Af brevet fremgår det, at der ikke er angivet moms for 4. kvartal 2013 - 1. kvartal 2015.

Samme oplysninger fremgår af SKATs anbefalede brev af 28. september 2015 om afmelding af virksomheden.

(…)"

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført følgende:

"(…)

På vegne af min klient, A, skal jeg hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 11. august 2020 vedrørende afslag på ændring af moms mere end tre år tilbage i tid. Afgørelsen er vedlagt nærværende klage.

A bør gives tilladelse til at ændre sine momsindberetninger* for perioden 4. kvartal 2013 til 3. kvartal 2015, idet der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, som kan begrunde genoptagelsen.

Ifølge forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, nr. 4, kan der ved afgørelsen af, om der kan gives tilladelse til ændring af moms længere end 3 år tilbage blandt andet lægges vægt på:

­- Om ændringen har væsentlig betydning for den momspligtige
- Om den skønsmæssige fastsættelse af momsen er åbenbart urimelig
­- Om der er undskyldelige omstændigheder, som den momspligtige ikke kan bebrejdes

Væsentlig betydning for klager
Det bør tillægges vægt, at virksomheden dokumenterbart alene har haft en indtægt på 2.000 kr., og derfor sammenlagt i hele virksomhedens levetid har haft 500 kr. moms at indberette. Det står i skarp kontrast til den skønsmæssigt fastsatte moms på kr. 8.000 pr. kvartal, som Skattestyrelsen har fastsat. Alene derfor vil det have væsentlig betydning for A at få ændret momsen.

Til daglig arbejder A som […], og hendes mand er sygemeldt for tredje år i træk efter en blodprop i hjernen. Parret lever derfor hovedsageligt af As indkomst som lønmodtager, idet hendes mand alene får en ydelse på kr. 9.000 månedligt. Parret var derfor også nødsaget til at flytte fra deres hjem i 2018 pga. den betydelige ændring i husstandens økonomi, hvor A nu nærmest er eneforsørger. Gælden på 75.000 kr. er derfor også et stort beløb i husstandens økonomi, og ændring har derfor væsentlig betydning for klager.

Den skønsmæssige fastsættelse er åbenbart urimelig
Skattestyrelsen har fastsat momsen til 8.000 kr. pr. kvartal for perioden 4. kvartal 2013 til 3. kvartal 2015.

Som redegjort for ovenfor har H1 i hele sin levetid fra den 1. oktober 2013 til den 27. september 2015 indtjent kr. 2000 for i alt 5 coachinglektioner (Bilag 1 - fakturaer). De i alt 5 coachinglektioner blev alle afholdt i 4. kvartal 2013. Virksomheden har således også kun været aktiv i dette kvartal.

Hvis der for kvartalerne 4. kvartal 2013 til 3. kvartal 2015, tages udgangspunkt i 4. kvartal 2013, hvor virksomheden sidst var aktiv, er den skønsmæssigt fastsatte moms 16 gange større end den faktiske størrelse af momsen.

Hvis der tages udgangspunkt i den gennemsnitlige indtægt i virksomheden pr. kvartal på tværs af virksomhedens levetid, er den skønsmæssigt fastsatte moms 128 gange større end den faktisk størrelse af momsen.

Forskellen på den skønsmæssige fastsættelse og det reelle momsniveau i H1 er væsentlig, og forskellen udgør i sig selv særlige omstændigheder, hvilket kun forstærkes af, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed med meget begrænset indtjening og kortvarig aktivitet, som alene har fungeret som bibeskæftigelse for A. Den skønsmæssige fastsættelse af moms er derfor også åbenbart urimelig og åbenbart urigtig.

Skattestyrelsen henviser til, at den skønsmæssige fastsættelse ikke er åbenbart urimelig på baggrund af de oplysninger, der var tilgængelige for styrelsen på tidspunktet for fastsættelsen. At skattemyndigheden har begået fejl, og at den foreløbige fastsættelse er åbenbart urimelig er ifølge forarbejderne til bestemmelsen adskilte kriterier. En momsfastsættelse kan altså retrospektivt være åbenbart urimelig, uden at der er begået fejl på tidspunktet for fastsættelsen - og omvendt. Det bør derfor ikke tillægges betydning, at skattestyrelsen ikke havde nogle indberetninger, at tage udgangspunkt i, idet det ikke er en forudsætning, at der er blevet begået fejl.

Undskyldelige omstændigheder
Skattestyrelsen skriver i sin afgørelse, at sociale og økonomiske forhold "normalt" ikke er en særlig omstændighed.

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at den skal udgøre en "sikkerhedsventil", og at bestemmelsen skal give plads til den helt individuelle og konkrete afgørelse, hvor opretholdelse af afgørelsen vil medføre urimelige resultater. Det følger i øvrigt også af bestemmelsens ordlyd, at der alene kræves "særlige omstændigheder" og ikke "helt særlige omstændigheder", hvorfor der er en naturlig grænse for, hvor restriktiv en linje, der i praksis kan lægges.

Der henvises i denne forbindelse til SKM2006.412.LSR, hvor klageren fik medhold med følgende begrundelse: 

"Efter en konkret vurdering af klagerens forhold foreligger der sådanne særlige omstændigheder, der efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Det anses for sandsynliggjort, at den foretagne taksation af klagerens indkomst har medført en åbenbar urimelig skatteansættelse, når der henses til de foregående og det efterfølgende års selvangivne overskud af virksomhed. Når der yderligere lægges vægt på klagerens personlige forhold, er der grundlag for at imødekomme klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen."

Klagerens personlige forhold i SKM2006.412.LSR bestod i sygdom i nærmeste familie og de medfølgende belastninger, det påførte parforholdet.

A har i perioden efter opstart af virksomheden den 1. oktober 2013 været presset på både tid og overskud pga. personlige forhold og sygdom. Dette afspejles tydeligt i, at A alene har haft overskud til at gennemføres coachingsessioner i H1s samlede levetid.

As far blev kort efter opstart af virksomheden diagnosticeret med uhelbredelig kræft. Det har været en betydelig byrde at bære for både A og resten af familien, som var tæt knyttede til faren. A måtte derfor også opgive iværksætter drømmen kort efter opstart af H1. I de sidste måneder af farens levetid i første halvdel af 2016, og indtil han døde i sommeren 2016, passede A sin far, hvilket var en intensiv og meget hård periode. Virksomheden har derfor også reelt været lukket siden 1. kvartal 2014, på trods af den først formelt blevet lukket den 27. september 2015.

Familien er også i de følgende år blevet ramt af flere ulykkelige omstændigheder, idet As mand i november 2017 fik en blodprop i hjernen, hvilket medførte en fyring, og at parret måtte flytte fra hus og hjem langt væk fra deres udeboende børn. A har herudover selv været ramt af sygdom i starten af 2017, hvor hun […] fik fjernet sine æggestokke, som følge af voldsomme styrtblødninger. I november 2019 bliver A to gange hentet i ambulance, pga. svimmelhed, hjerteproblemer og kramper i luft- og spiserør. De voldsomme problemer skyldes, ifølge lægerne, flere års psykisk overbelastning, som følge af de svære livsomstændigheder.

Den manglende håndtering af momsen inden for 3-års fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, skyldes således alvorlig sygdom i nærmeste familie, ligesom A selv både har været ramt af fysisk og psykisk sygdom. Virksomheden kom pga. samme personlige forhold aldrig fra start, og har reelt været lukket siden 4. kvartal 2013.

Det står herefter klart, at A ikke har haft det personlige overskud til at håndtere sin virksomhed pga. sygdom og personlige forhold, at den skønsmæssigt fastsatte moms er åbenbart urimelig (16/128 gange større end det reelle niveau), og at ændringen vil have væsentlig betydning for A, der er tæt på at være eneforsørger i husstanden. Der foreligger således særlige omstændigheder efter skattestyrelseslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet det i dette konkrete tilfælde vil være helt urimeligt at opretholde momsfastsættelsen.

(…)"

Repræsentanten har endvidere den 15. oktober 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

I anledning af Skattestyrelsens udtalelse af 5. oktober 2020, skal det bemærkes, at min klient ikke er uenig i, at Skattestyrelsen med hjemmel i opkrævningslovens §§ 4-5 var berettiget til skønsmæssigt at fastsætte et momstilsvar.

Der er i det hele taget tale om en bestemmelse, som har til formål at være en "sikkerhedsventil", som giver plads til den helt individuelle og konkrete vurdering, og som skal sikre, at afgørelser, der senere viser sig at føre til urimelige resultater, ikke opretholdes. Det modarbejder formålet ved bestemmelsen, såfremt vurderingen af, om et skønsmæssigt fastsat momstilsvar er åbenbart urimeligt, som angivet af Skattestyrelsen, skal foretages ud fra, hvad Skattestyrelsen på daværende tidspunkt havde af oplysninger om H1. Min klient har ved fremsendelse af samtlige fakturaer for H1 (Bilag 1) dokumenteret, at den skønsmæssige fastsættelse er åbenbart urimelig, og at det vil være urimeligt at opretholde afgørelsen.

Skattestyrelsen henviser herudover til, at det ikke er dokumenteret, at min klients personlige forhold har gjort hende ud af stand til at overholde fristen for indsendelse af momstilsvar og gjort hende ud af stand til at reagere på Skattestyrelsens skønsmæssigt fastsatte momstilsvar inden for fristen. Vedhæftet er dokumentation for, at min klients personlige forhold, herunder dokumentation for As mands sygdom, og at A i betydeligt omfang er involveret i den daglige pasning af sin mand og har været det siden han blev syg (Bilag 2). Der er herudover vedhæftet dokumentation for, at A som følge af mange års overbelastning og svære livsomstændigheder gik ned med akut stress (Bilag 3).

(…)"

Retsmøde
Virksomhedens indehaver og dennes repræsentant nedlagde påstand om, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar, og gennemgik fremsatte anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Det blev yderligere anført, at der foreligger særlige undskyldelige omstændigheder, da indehaveren i den omhandlede periode, har oplevet megen sygdom. Både hos sig selv og nær familie.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen om afslag på ekstraordinær genoptagelse stadfæstes.
Proceduren for, hvordan og hvornår afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar bliver dannet, blev gennemgået. Det blev oplyst, at afgørelser om foreløbig fastsættelse har to formål - dels at påminde indehavere af virksomheder om at der skal indberettes moms og dels at mindske momsrestancer i det offentlige. Det blev oplyst, at udsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelse sker automatisk og der foreligger ikke oplysninger, der viser at systemet ikke har fungeret.

Skattestyrelsen redegjorde for, hvad styrelsen havde efterspurgt af oplysninger hos e-Boks, og at svarene kom af to omgange. Der blev endelig redegjort for, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at fremlægge forsendelsesoplysninger for udsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelser tilbage i tid, da e-Boks har overleveret alle oplysninger til Digitaliseringsstyrelsen og i forbindelse med denne migration af oplysninger, er det ikke længere muligt at søge på hvilke datoer, der er modtaget konkrete breve.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet indehaverens anmodning om genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Retsgrundlaget
Det fremgår af momslovens § 57, stk. 3, at for virksomheder, som har kvartalet som afgiftsperiode, skal angivelse af moms ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Det fremgår af opkrævningslovens § 4, stk. 1, at hvis told- og skatteforvaltningen ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar anses for at være en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, der er udstedt på et offentligretligt grundlag, og som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er - eller skal være - gældende ret, og som retter sig mod en ekstern modtager.

En forvaltningsmyndigheds afgørelse bliver først retlig virksom, når den er kommet frem til dens adressat, jf. U1989.442/2HR. Det er ikke tilstrækkeligt, at parten får kendskab til afgørelsen på mere tilfældig vis, jf. ombudsmandens udtalelser i FOB 1986.163 og FOB 2009-20-4. Når et brev er sendt via digital post, anses det for at være kommet frem på det tidspunkt, hvor det er gjort tilgængeligt for modtageren, jf. § 10 i lov om digital post.

Når et brev sendes med det danske postvæsen, ligger der en formodning for, at brevet også er kommet frem til modtageren efter de retningslinjer, der fremgår af vejledning nr. 11740 af 4. december 1986 og ny vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister.

Det fremgår af Folketingets Ombudsmands myndighedsguide punkt. 2.1 under emnet "Hvornår begynder fristen", at det påhviler myndigheden at bevise, at et brev er kommet frem til modtageren, og at hvis modtageren bestrider at have modtaget myndighedens brev, er det myndigheden, der skal kunne dokumentere, at brevet er afsendt og kommet frem til modtageren, og hvornår dette er sket.

Ombudsmanden anfører i myndighedsguiden, at myndigheden bl.a. kan løfte sin bevisbyrde ved at føre "systembevis" og oplister følgende:

• redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse
• fremlægge kopi af det afsendte brev
• fremlægge journalnotat eller postliste, hvor det fremgår, hvornår brevet er afsendt
• undersøge om - og i givet fald hvornår - eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres eksemplar af brevet
• redegøre for, at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden
• undersøge, om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen.

Ombudsmanden anfører endvidere, at hvis postløsningen Digital Post anvendes, kan myndigheden løfte sin bevisbyrde ved f.eks. at fremlægge oplysninger om de digitale registreringer, der genereres vedrørende forsendelsen (forsendelsesloggen), som både indeholder oplysninger om, at brevet er afsendt fra myndighedens system, og at brevet er leveret til borgeren i borgerens digitale postkasse.

Ombudsmanden har i FOB 2008.79 udtalt, at retssikkerhedsmæssige, bevismæssige og ordensmæssige hensyn indebærer, at en forvaltningsmyndigheds udgående breve i en afgørelsessag, herunder selve afgørelsen, skal underskrives og opbevares i autentisk kopi, som også viser bl.a. datering af afgørelsen. Ombudsmanden har endvidere i FOB 1997.198 udtalt, at en kopi af afgørelsen kan udelades, hvis myndigheden med meget kort varsel kan genskabe det nøjagtige indhold af afgørelsen.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt.

I bemærkningerne til forslag til skatteforvaltningslov, L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan endvidere finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT (nu Skattestyrelsen), og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den kan endvidere finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Virksomheden er ifølge det oplyste omfattet af reglerne om kvartalsvis angivelse af momstilsvar. Angivelsesfristen og den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan ses nedenfor:

Momskvartal	Angivelsesfrist	Genoptagelsesfrist ordinær
4. kvartal 2013	1. marts 2014	1. marts 2017
1. kvartal 2014	1. juni 2014	1. juni 2017
2. kvartal 2014	1. september 2014	1. september 2017
3. kvartal 2014	1. december 2014	1. december 2017
4. kvartal 2014	1. marts 2015	1. marts 2018
1. kvartal 2015	1. juni 2015	1. juni 2018
2. kvartal 2015	1. september 2015	1. september 2018
3. kvartal 2015	1. december 2015	1. december 2018

Da virksomhedens indehaver ikke angav momstilsvar for de pågældende perioder, foretog Skattestyrelsen foreløbige fastsættelser af momstilsvaret ud fra et skøn.

Skattestyrelsen modtog anmodningerne om genoptagelse af momstilsvaret den 24. december 2018. Anmodningerne er dermed ikke fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse.

Da muligheden for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31 er begrænset af en frist på 3 år, kan der således kun ske genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at indehaveren ikke opfylder nogle af de objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder efter bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 4, så der, uanset om fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015. 

Særlige omstændigheder
Efter omstændighederne anses det ikke for urimeligt at opretholde en foreløbig fastsættelse, selvom der ikke har været nogen aktivitet eller indtægt i virksomheden i de påklagede afgiftsperioder.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at virksomhedens indehaver selv er ansvarlig for, at momstilsvarene bliver angivet til tiden, og at virksomhedens indehaver på eget initiativ skal angive momstilsvarene. Da dette ikke er sket, har SKAT været berettiget til at foretage en foreløbig fastsættelse af momstilsvarene for de pågældende perioder.

På trods af de fremlagte lægeoplysninger og oplysninger vedrørende stress og belastningsreaktioner hos klageren og dennes ægtefælle er der ikke fremlagt dokumentation for, at indehavers egen sygdom og ægtefællens sygdom har gjort indehaveren ude af stand til rettidigt at indberette momstilsvar for virksomheden i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse. Retten har lagt vægt på, at lægeoplysningerne er dateret i 2020 og således 5-6 år efter angivelsesfristen.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at indehaverens og ægtefællens sygdom ikke udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Som dokumentation for forsendelse og virksomhedens modtagelse af afgørelserne om foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar har Skattestyrelsen fremlagt en oversigt fra e-Boks afsendersupport, hvoraf det fremgår, at virksomheden den 6. marts 2014, 15. maj 2014, 8. juli 2014 og 7. oktober 2014 har modtaget breve fra SKAT i virksomhedens e-Boks. Retten forstår de fremlagte oplysninger fra e-Boks som værende en oversigt over alle de breve, som virksomheden har modtaget fra SKAT i perioden 6. marts 2014 til 7. oktober 2014.

Landsskatteretten finder, at denne oversigt fra e-Boks ikke på tilstrækkelig vis godtgør, at virksomheden har modtaget afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar for afgiftsperioderne 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015.

Retten har lagt vægt på, at man ikke ud af oversigten fra e-Boks kan se, hvad de leverede breve omhandler, idet der ikke fremgår en titel på brevene. Herudover har retten lagt vægt på, at kun brevene af 8. juli 2014 og 7. oktober 2014 stemmer med Skattestyrelsens oplysninger om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse sendes til virksomheden omkring én måned efter angivelsesfristens udløb.

Det er således ikke muligt at konstatere, om de breve, der er modtaget i virksomhedens e-Boks, er afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar eller andre breve afsendt fra SKAT i samme periode. I den forbindelse har retten ligeledes lagt vægt på, at der i sagen gengivet i SKM2023.301.LSR blev fremlagt dokumentation fra e-Boks afsendersupport, hvoraf titlen "foreløbig fastsættelse" fremgik af oplysningerne.

Det kan på baggrund af oplysningerne ikke antages, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse er afsendt fra daværende SKAT, og der er således ikke en formodning for, at afgørelserne er modtaget, jf. SKM2017.141.ØLR og UfR2000.1771.H. De afgørelser og udtalelser, som Skattestyrelsen i øvrigt henviser til, indeholder alle oplysninger om forsendelseslog, hvilket Skattestyrelsen ikke kan fremlægge i denne sag.

Skattestyrelsen henviser i den påklagede [afgørelse] til, at der er sendt fire beskeder til virksomhedens e-Boks fra den 23. september 2015 til 23. februar 2016, som alle vedrører virksomhedens manglende betaling. Retten finder, at disse beskeder ikke kan træde i stedet for de konkrete afgørelser om foreløbig fastsættelse, men omvendt godtgør denne oplysning, at det har været muligt at sende digital post til virksomheden, idet det af meddelelsesarkivet fremgår, at flere breve er sendt med digital post.

Retten finder, at Skattestyrelsen i en sag som denne, hvor virksomheden på afgørelsestidspunktet er tilmeldt digital post, og hvor Skattestyrelsen både forud for de omhandlede afgørelser om foreløbig fastsættelse og umiddelbart efter har sendt post til virksomheden i e-Boks, skal forelægge dokumentation for, hvis den omhandlede afgørelse om foreløbig fastsættelse skulle være sendt med fysisk brev.

Retten finder, at en henvisning til den generelle systemrutine i Skattestyrelsen ikke kan dokumentere forsendelsen af den konkrete afgørelse. Retten har bl.a. lagt vægt på, at det ikke med henvisning til den indgåede aftale mellem daværende SKAT og PostNord Strålfors kan lægges til grund, at breve, der ikke er sendt digitalt, er sendt med fysisk post.

Ydermere har retten lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke nærmere kan redegøre for, hvorfor de konkrete afgørelser om foreløbig fastsættelse ikke er sendt digitalt, til trods for, at der både forud for og efterfølgende er sendt breve til virksomhedens e-Boks. Oplysningerne om, at Strålfors var forpligtet til at sende samtlige afgørelser om foreløbig fastsættelse, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke foreligger forsendelsesinformation, der underbygger, at samtlige afgørelser blev sendt. 

Retten finder, at Skattestyrelsen som led i at dokumentere, at et brev er kommet frem, skal kunne oplyse om det konkrete brevs forsendelsesmetode. Det forhold, at Skattestyrelsen oplyser, at hvis brevet ikke er sendt digitalt, må det være sendt med fysisk post, godtgør ikke på tilstrækkelig vis, at den konkrete afgørelse er sendt med fysisk post.

Ud fra en samlet vurdering, hvor der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af en brevkopi, at Skattestyrelsen alene kan oplyse, at virksomheden har modtaget 4 breve fra SKAT i perioden, og at de systemoplysninger, som Skattestyrelsen har fremlagt, alene er et udtryk for, hvilke oplysninger der er sendt til en anden ekstern leverandør, finder retten, at der ikke er ført et tilstrækkeligt bevis for, at de 8 afgørelser om foreløbig fastsættelse for 4. kvartal 2013 til og med 3. kvartal 2015 er afsendt og kommet frem til virksomheden. 

Retten finder på den baggrund, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. 

Kundskabstidspunkt
Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er det endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at virksomheden er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er overskredet.

I den konkrete sag er det kundskab om, at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse om foreløbig fastsættelse og på den baggrund gør et krav gældende.

Retten finder, at bogføring på skattekontoen i sig selv ikke medfører kundskab hos virksomhedens indehaver, idet skattekontoen ikke er et meddelelsesinstrument, og da der ikke er fremlagt oplysninger, der viser, at indehaveren konkret er blevet bekendt med kravet via skattekontoen. Det forhold, at det må antages at være naturligt for en virksomhedsindehaver at kontrollere skattekontoen, medfører ikke, at bogføring af skyldig moms medfører kundskab.

Retten finder, at kundskabstidspunktet i forhold til 4. kvartal 2013 er indtrådt den 15. maj 2014. Denne dato har virksomheden modtaget en rykkerskrivelse i e-Boks, hvori det er anført, at virksomheden skylder 8.000 kr. i foreløbigt fastsat momstilsvar for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013.

Retten har lagt vægt på, at rykkerskrivelsen indeholder tilstrækkelige oplysninger om, at der opkræves krav vedrørende 4. kvartal 2013 til, at indehaveren burde have reageret på henvendelsen og allerede på dette tidspunkt anmodet om genoptagelse af afgiftsperioden.

I forhold til 1. kvartal 2014 til og med 3. kvartal 2015 finder Landsskatteretten, at kundskabstidspunktet er indtrådt ved indehaverens modtagelse af oplysninger fra Gældsstyrelsen i december 2018, hvor indehaveren reagerede og tog kontakt til Skattestyrelsen.

De fremsendte rykkerskrivelser af 23. september 2015, 20. oktober 2015, 25. november 2015 og 26. februar 2016 samt forslag og afgørelse vedrørende tvangsafmelding af virksomheden indeholder ikke oplysninger om de foretagne foreløbige fastsættelser eller de efterfølgende skyldige momsbeløb. Retten finder, at indehaveren ikke på baggrund af disse breve blev bekendt med kravene, og brevene indeholder ikke oplysninger, som indehaveren burde have reageret på.

Anmodningen om genoptagelse, der er modtaget hos Skattestyrelsen den 24. december 2018, er således indgivet efter udløbet af 6 måneders fristen, for så vidt angår 4. kvartal 2013, men inden udløbet af fristen for så vidt angår de øvrige afgiftsperioder.

Landsskatteretten pålægger på den baggrund Skattestyrelsen at genoptage virksomhedens momstilsvar ekstraordinært for afgiftsperioderne 1. kvartal 2014 til og med 3. kvartal 2015, mens Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse for 4. kvartal 2013.