Klagen vedrører Vurderingsstyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2006.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2006.
Landsskatteretten finder, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler, da anmodningen om genoptagelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler.
Landsskatteretten finder, at Vurderingsstyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2006 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 5.
Faktiske oplysninger
Ejendommen, der er vurderet som en beboelsesejendom, består af matrikelnummer […], og har et samlet grundareal på 88 m2 pr. 1. oktober 2006.
Det fremgår af registreringsmeddelelsen den 1. august 2003, at påklagede ejendom er udstykket fra ejendommen beliggende Adresse Y1A, ejendomsnummer […], matrikelnummer […].
Klagerne har ejet ejendommen siden den 1. juli 2003. Vurderingsmeddelelsen for 2006 er udsendt til klagerne i marts 2007. Af vurderingsmeddelelsen fremgår den omberegnede grundværdi, samt omberegningsgrund. Det fremgår af vurderingsmeddelelsen, at ejendommen er omberegnet, jf. vurderingslovens § 33, stk. 17 - ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen.
Ejendommen var pr. 1. oktober 2006 omfattet af kommuneplan 2005, som blev offentliggjort den 21. december 2005. Det fremgår af kommuneplanens rammebestemmelse for område […], at området er udlagt til åben-lav bolig. By Y1 Kommune har i forbindelse med sagsbehandlingen oplyst, at der ikke var sket ændringer i rammebestemmelserne for området, hvor påklagede ejendom er beliggende i forbindelse med vedtagelsen af kommuneplan 2005.
Der er i perioden 2. oktober 2005 til 1. oktober 2006 ikke sket ændringer i planforholdene, ligesom der heller ikke er tinglyst servitutter på ejendommen, som vedrører ejendommens anvendelse. Der er heller ikke sket ændringer af det vurderede grundareal. Der er ikke tale om en nyopstået ejendom.
SKAT har ved årsomvurderingen pr. 1. oktober 2006 foretaget en omberegning af grundværdien med henvisning til "ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen".
Klagernes repræsentant har den 12. oktober 2018 anmodet Vurderingsstyrelsen om at tilrette ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 for ejendommen.
Vurderingsstyrelsen har den 3. juli 2020 udsendt og offentliggjort styresignal SKM2020.295.VURDST.
Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har ved afgørelse af 19. januar 2021 givet afslag på anmodningen om genoptagelse af den omberegnede grundværdi for 2006.
Af begrundelsen fremgår:
"…
Den 12. oktober 2018 bad din repræsentant Advokatpartnerselskabet R1 os om at ændre ejendomsvurderingen for ejendommen Adresse Y1B, By Y1 med ejendomsnummer […] pr. 1. oktober 2006.
Den 4. december 2020 sendte vi dig et forslag til afgørelse om, at vi ikke ville genoptage og ændre ejendomsvurderingen for ejendommen.
Den 7. december 2020 har vi modtaget din repræsentants bemærkninger til forslaget. Bemærkningerne har imidlertid ikke givet anledning til ændringer af forslaget, hvorfor vi har afgjort sagen i overensstemmelse med dette. I afsnittet "Dine bemærkninger til vores forslag", kan du læse, hvordan vi har forholdt os til dine bemærkninger.
Faktiske forhold
Ejendommen Adresse Y1 B er udstykket den 4. august 2003 fra ejendommen Adresse Y1A, som en selvstændig ejendom med et grundareal på 88 m2 og en beboelsesejendom fra 1923 med et boligareal på 130 m2. Ejendommen vurderes herefter i ulige år.
Ejendommen er beliggende i byzone og omfattet af kommuneplanen. Der er ingen lokalplan for området.
Du har købt ejendommen ved skøde af den 14. juli 2003 med overtagelse 1. juli 2003 for en købesum på 1.400.000 kr.
Der foretages i 2006 en årsomvurdering, hvor der ansættes en omberegnet grundværdi på 204.200 kr. og med basisår 2001.
På vurderingsmeddelelser fremgik det, at ejendommen er "omvurderet iht. Vurderingslovens § 3, stk. 1 nr. 10 Ejendommen har ændret anvendelse", ligesom der fremgår følgende tekst ved "omberegning af grundværdi": For at opnå et korrekt sammenligningsgrundlag for kommunens beregning af ejendomsskat for 2008 er der sket omberegning af grundværdien for tidligere år som følge af: - ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen.
Ejendomme til vurdering eller årsomvurdering i 2006 er udskrevet på særskilt meddelelse. Jeres vurderingsmeddelelse har bunkenummer […] og er maskinelt kuverteret og afleveret til postforsendelse fra den 12. februar 2007.
Endvidere er det oplyst, at vurderingen for 2006 vil blive offentliggjort den 1. marts 2007 på internettet.
Dine bemærkninger til vores forslag
Vi har den 7. december 2020 modtaget din repræsentants bemærkninger til vores forslag af 4. december 2020. Det fremgår af henvendelsen, at det fastholdes, at omberegningen skal annulleres på følgende vis:
· Principalt med hjemmel i forvaltningsretlige beføjelse som følge af, at der er tale om en ugyldig ansættelse, jf. også SKM2016.447.LSR.
· Subsidiært efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, efter klagers anmodning fra oktober 2018. Det gøres i den forbindelse gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, utvivlsomt er opfyldt.
Vurderingsstyrelsens opfattelse
Adgangen til at ændre afgørelser om ejendomsvurdering, der ikke er påklaget inden for den lovbestemte klagefrist, er reguleret af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Der er ikke belæg for at antage, at der ved siden af den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven.
Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, ligesom der med reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes at være gjort udtømmende op med det skattemæssige virkningspunkt af ændring af vurderinger.
Også afgørelser, der er truffet uden hjemmel i vurderingsloven, vurderes på denne baggrund at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Der er ikke belæg for at antage, at Landsskatteretten med SKM2016.447.LSR har truffet afgørelse om ophævelse af en afgørelse efter vurderingsloven efter almindelige forvaltningsretlige principper. Afgørelsen vedrører en klage over et afslag på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, og Landsskatterettens begrundelse angiver ikke, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse.
Det vurderes på denne baggrund, at annullationen er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens regler.
Der er herved henset til at kendelsen retsvirkning er i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven og skatteprocessuelt kunne foretages efter skatteforvaltningslovens regler. Der er også henset til, at anmodningen om genoptagelse i den pågældende sag var indgivet rettidigt til, at en ændring efter skatteforvaltningsloven fik virkning fra det tidspunkt, hvor den annullerede vurdering, blev foretaget.
Det er derfor en forudsætning for, at vurderingen kan ændres, at ændringen kan gennemføres efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, og en ændring af vurderingen vil derfor få den skattemæssige virkning, der følger af disse regler.
Vurderingsstyrelsen finder dog, at betingelserne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12 ikke er opfyldt, da det fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, at anmodningen om genoptagelse efter lovens § 33, stk. 3, skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at den klageberettigede har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Det forhold der ønskes genoptaget har fremgået af vurderingsmeddelelsen for 2006, som er udsendt primo 2007.
Din indsigelse har således ikke givet anledning til ændringer, hvorfor sagen er afgjort i overensstemmelse med forslaget.
Derfor genoptager vi ikke vurderingen
Den vurdering, som du ønsker ændret, er vurderingen for 2006, og derfor skal vi vurdere sagen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Det skal vi, fordi fristen for ordinær genoptagelse er senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse indeholder tre betingelser, der alle skal være opfyldt, for at vi kan ændre vurderingen:
1. Vurderingen skal være foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller på grund af lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold.
2. Genoptagelsen skal føre til en ændring på mere end 20 procent af den værdiansættelse, der skal ændres.
3. Anmodningen skal være indgivet senest 6 måneder efter, du fik kendskab til det forhold, der begrunder genoptagelsen.
Din repræsentant har bedt om at få annulleret den omberegnede grundværdi ansat ved vurderingen for 2006, da ejendommen hverken har ændret benyttelse, planforhold eller areal pr. 1. oktober 2006, og det således kan konstateres, at der ikke er indtrådt en omberegningsgrund. Repræsentanten henviser til Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR og mener, at omberegningen er ugyldig og derfor skal annulleres.
Vi kan ikke genoptage og ophæve den omberegnede grundværdi ansat pr. 1. oktober 2006, fordi den ene af betingelserne ikke er opfyldt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, at anmodningen om genoptagelse efter lovens § 33, stk. 3, skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at den klageberettigede har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse.
Det forhold du ønsker genoptaget har fremgået af vurderingsmeddelelsen for 2006, som er sendt til dig primo 2007, hvorfor vi lægger til grund, at du på dette tidspunkt har været gjort bekendt med, at der er foretaget en omberegnet grundværdi pr. 1. oktober 2006.
Da du har indgivet din anmodning om genoptagelse til os den 12. oktober 2018, finder vi herefter ikke, at din anmodning om genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 er indgivet rettidigt jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorfor vi ikke kan genoptage vurderingen.
Der henvises til landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2017.274.LSR, hvor en anmodning om genoptagelse, der var indsendt den 1. april 2014, ikke opfyldte 6 måneders kravet i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 5, da ændringen fremgik af vurderingsmeddelelsen for 2005, der var sendt til klager primo 2006, og der allerede af denne grund ikke kunne ske genoptagelse.
…"
I forbindelse med klagesagens behandling har Vurderingsstyrelsen supplerende udtalt:
"…
Vi har set på sagen om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2006 af ejendommen på Adresse Y1 B, By Y1, ejendomsnummer […].
Vi mener ikke, at der er grundlag for at genoptage og ændre vurderingen.
Derfor mener vi, at der ikke er grund til at ændre afgørelsen
Vi mener ikke, at betingelserne for genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2006 jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 er opfyldt, da anmodningen om genoptagelse efter lovens § 33, stk. 3, skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at den klageberettigede har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Det forhold der ønskes genoptaget har fremgået af vurderingsmeddelelsen for 2006, som er udsendt primo 2007.
Vi mener, at adgangen til at ændre afgørelser om ejendomsvurdering, der ikke er påklaget inden for den lovbestemte klagefrist, er reguleret af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12 - der henvises til påklaget afgørelse.
Vi vedlægger følgende dokumenter:
· Vurderingsinformation fra KMD fra den 31. januar 2007 angående vurderingen for 2006.
· Vurderingsmeddelelse udskrevet 9. februar 2021.
…"
Vurderingsstyrelsen har i forbindelse med modtagelsen af erklæringsbrevet anført:
"…
Vurderingsstyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Bemærkninger til indstilling fra Skatteankestyrelsen
Vurderingsstyrelsen er enige i den samlede begrundelse fra Skatteankestyrelsen.
Det er Vurderingsstyrelsens forståelse, at adgangen til at ændre afgørelser om ejendomsvurderinger pr. 1. oktober 2006, der ikke er påklaget inden for den lovbestemte klagefrist, er reguleret af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Der er ikke belæg for at antage, at der ved siden af den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven.
Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, ligesom der med reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes at være gjort udtømmende op med det skattemæssige virkningstidspunkt af ændring af vurderinger.
Dette gælder også for afgørelser, der er truffet uden hjemmel i vurderingsloven.
Disse vurderes på den baggrund at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Det er derfor primært relevant at vurdere, hvorvidt forholdet i nærværende sag er omfattet af de almindelige regler i skatteforvaltningslovens kapitel 12, herunder særligt § 33.
Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33
Landsskatteretten fandt i SKM2021.685.LSR, at en uhjemlet omberegning af en grundværdi kan medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, fordi det udgør "lignende objektive konstaterbare forhold", som Skatteankestyrelsen ligeledes har påpeget.
Der er derfor efter Vurderingsstyrelsens opfattelse ikke tvivl om, at en genoptagelse af en uhjemlet omberegning, som i nærværende sag, er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens § 33.
Vurderingsstyrelsen finder dog ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt for nærværende sag, da ejer i 2007 er blevet tilsendt vurderingsmeddelelsen for 2006, hvor den ulovhjemlede omberegning tydeligt fremgik. Ligeledes fremgik det direkte på vurderingsmeddelelsen, at omberegningen er foretaget grundet:
"ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen"
Vurderingsstyrelsen samt klager er enige i, at betingelserne for denne omberegning ikke var opfyldt, jf. den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 17, hvorfor den omberegnede grundværdi er foretaget uden hjemmel.
Vurderingsstyrelsen finder dog ligeledes, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 ikke er opfyldt, da ejer ikke har anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter modtagelsen af vurderingsmeddelelsen i 2007.
Dette ses i øvrigt at være i overensstemmelse med SKM2017.274.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at betingelsen i § 33, stk. 5 ikke var opfyldt, da en ændring i benyttelseskode, ejendomsværdi, grundværdi samt de omberegnede grund- og ejendomsværdier fremgik af vurderingsmeddelelsen for 2005, der var sendt til klager primo 2006. Landsskatteretten fandt under henvisning hertil, at en anmodning om genoptagelse, der var indsendt den 1. april 2014, ikke opfyldte 6 måneders kravet i SFL § 33, stk. 5.
Genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler
Da betingelserne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningsloven ikke ses opfyldt, er det relevant at belyse, hvorvidt der kan ske genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige principper.
Vurderingsstyrelsen finder ikke, at der kan ske genoptagelse af ejendomsvurderingerne efter de almindelige forvaltningsretlige principper.
Vurderingsstyrelsens fortolkning er beskrevet indledningsvist i denne skrivelse, samt i den udsendte afgørelse.
Vurderingsstyrelsen finder, at dette, for de dagældende regler, har været fast administrativ praksis, og bemærker også, at lovgiver direkte har beskrevet dette forhold i lovforslag nr. 194, af 30. juni 2020. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, står følgende:
"reglerne om genoptagelse og revision i skatteforvaltningsloven udtømmende regulerer mulighederne for at genoptage og ændre vurderinger"
Der ses derfor ikke at være tvivl om, at reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12 gør udtømmende op med mulighederne for at ændre ejendomsvurderingerne.
Det skal også bemærkes, at SKM2016.447.LSR ikke kan føre til et andet resultat, da sagen blev genoptaget på baggrund af en anmodning om genoptagelse, jf. dagældende SFL § 33 stk. 2. Den omberegnede grundværdi blev således genoptaget og annulleret med udgangspunkt skatteforvaltningslovens kapitel 12. Dette er ligeledes beskrevet i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Nullitet
Afslutningsvist skal det bemærkes, at Vurderingsstyrelsen ikke finder at der kan være grundlag for at anse afgørelsen som en nullitet.
Nullitet, hvor man i forvaltningsretlig litteratur vedrørende ugyldighed skelner mellem anfægtelighed og nulliteter, anses som den stærkeste ugyldighed. For at en afgørelse kan betragtes som en nullitet, kræves det, at afgørelsen er åbenbart eller groft ulovlig.
Da Vurderingsstyrelsen er rette myndighed til foretagelsen af omberegnede grundværdier, mener vi ikke den ulovhjemlede omberegning kommer i nærheden af udgangspunktet for afgørelser der kan betragtes som nulliteter.
Vi er derfor også enige med Skatteankestyrelsen, når de i forslaget skriver:
"Retten lægger ligeledes vægt på, at afgørelsen ikke kan anses for at være så fejlbehæftet, at der er tale om grov ulovlighed, da der alene er tale om systemteknisk fejlregistrering, der lå til grund for den ulovhjemlede afgørelse."
På baggrund af de ovennævnte grunde, indstiller Vurderingsstyrelsen til, at afgørelsen stadfæstes.
…"
Klagernes opfattelse
Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at den omberegnede grundværdi principalt skal annulleres med hjemmel i styresignalet SKM2020.295.VURDST med henvisning til tre landskatteretsafgørelser.
Subsidiært skal genoptagelsen ske efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, idet 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er overholdt.
Tertiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at genoptagelsen af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2006 skal ske med hjemmel i de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af uhjemlede forvaltningsafgørelser som følge af, at der er tale om en nullitet, jf. SKM2016.447.LSR.
Repræsentanten har videre nedlagt påstand om, at der er genoptagelsesadgang efter de almindelig forvaltningsretlige regler, når der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens regler.
Til støtte for påstandene er der anført:
"…
Jeg har ved brev af 12. oktober 2018 anmodet Vurderingsstyrelsen (i det følgende benævnt "VURDST") om annullering af den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2006 for Adresse Y1B, By Y1.
Anmodningen er begrundet i, at den af VURDST foretagne omberegning af grundværdien er ulovhjemlet, idet der ikke er indtrådt en omberegningsgrund ved ejendomsvurderingen 2006, hvilket er en betingelse for at foretage en yderligere ansættelse af grundværdien (en omberegning af grundværdien) i henhold til den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
VURDST har i sin afgørelse af 19. januar 2021 truffet afgørelse om ikke at annullere den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2006, idet VURDST ikke finder, at betingelser for ekstraordinær genoptagelse iht. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, er opfyldt.
Det er min opfattelse, at den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2006 er ugyldig og dermed en nullitet, og at denne skal annulleres med henvisning til de forvaltningsretlige regler, jf. SKM2016.447LSR.
Der nedlægges dermed påstand om, at den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2006 skal annulleres med hjemmel i de forvaltningsretlige regler.
…
Der er i sagen enighed imellem VURDST og klageren om, at der ikke er indtrådt en omberegningsgrund iht. den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18, på ejendomsvurderingen 2006 for Adresse Y1B, By Y1, og at den omberegnede grundværdi er ulovhjemlet.
Nærværende sag drejer sig alene om, hvilken hjemmel der skal danne grundlag for annullationen.
1. ANNULLERING MED HJEMMEL I DE FORVALTNIGSRETLIGE REGLER - UGYLDIGHED
Det er min opfattelse, at den omberegnede grundværdi ejendomsvurderingen 2006 for Adresse Y1B, By Y1, er ugyldig/en nullitet, og at denne skal annulleres med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
At en afgørelse er ugyldig, betyder, at den på grund af en retlig mangel ikke får de til dens indhold svarende retsvirkninger. Ifølge de forvaltningsretlige regler er det en betingelse for at ugyldighed kan indtræde, at:
1) Der skal foreligge en retlig mangel (ulovlighed).
2) Manglen skal være væsentlig.
3) Der må ikke foreligge særlige forhold, som afgørende taler imod ugyldighed.
Der henvises i denne forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, bilag 1, der omhandler en sag, der er identisk med nærværende sag, hvor Landsskatteretten annullerede en ulovhjemlet omberegning med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
I den pågældende sag havde klageren anmodet det daværende SKAT om genoptagelse af ejendoms- vurderingen 2006 mhb. på nedsættelse af den omberegnede grundværdi 2005, idet klager var af den opfattelse, at basisåret skulle ændres fra 2005 til 2002. Der var i sagen enighed imellem klager og SKAT om, at der var grundlag for at omberegne grundværdien, jf. vurderingslovens § 33, stk. 17, som følge af, at ejendommen var nybygget.
I afgørelsen lagde Landsskatteretten ex officio til grund, at det forhold, at en ejendom bliver bebygget ikke kan danne grundlag for en omberegning af grundværdien i medfør af den tidligere vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Landsskatteretten nåede således af egen drift frem til det resultat, at den foretagne omberegning af grundværdien var foretaget uden lovhjemmel, og at den var ugyldig.
Landsskatteretten udtaler klart i afgørelsen:
"Det er herefter rettens opfattelse, at den af SKAT foretagne omberegning af ejendommens grundværdi i 2005 niveau er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, og den er derfor ugyldig.
Landsskatteretten annullerer hermed ansættelsen af den omberegnede grundværdi i 2005 niveau, ved vurderingen pr. 1. oktober 2006."
Landsskatteretten annullerede således den omberegnede grundværdi efter de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed, idet betingelserne herfor var opfyldt.
Som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR, traf SKAT da også efterfølgende i foråret 2017 afgørelse i en række identiske sager, hvor SKAT i overensstemmelse hermed annullerede ulovhjemlede omberegninger efter netop de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
Der kan eksempelvis henvises til SKATs afgørelse af 17. marts 2017 i j. nr. 17-0317762 vedr. den om- beregnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2005 for Adresse Y2, By Y2 (ejendomsnr. […]) […]
Som det fremgår af den vedlagte afgørelse, annullerede SKAT den omberegnede grundværdi, idet denne var ulovhjemlet.
Det fremgår direkte af afgørelsens side 3, at annullationen er foretaget med hjemmel i de forvaltningsretlige regler i henhold til SKATs Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.
Vi kan ophæve en omvurdering, når forudsætningerne ikke har været rigtige. Det kan I læse mere om i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.5 Tilbagekaldelse af afgørelser, på skat.dk/juridiskvejledning.
Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR er offentliggjort d. 7. oktober 2016 og at SKAT ved den efterfølgende udgivelse af SKATs Juridiske Vejledning pr. 31. januar 2017 (version 2.7), foretog en ændring af afsnittet A.A.5.1 "Baggrund".
I den forudgående version 2.6 af SKATs Juridiske Vejledning for perioden 01.08.2016 - 30.01.2017 havde afsnittet A.A.5.1 følgende ordlyd:
[billede udeladt]
Ved den førstkommende nye Juridiske Vejledning pr. 31. januar 2017 efter Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR ændrede SKAT afsnit A.A.5.1 til følgende:
A.A.5.1 Baggrund
Indhold
Dette afsnit handler om baggrunden for principperne om tilbagekaldelse af forvaltningsafgørelser samt om disse princippers betydning.
Afsnittet indeholder:
· Baggrund og definitioner
· Betydning
· Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelser med videre.
Baggrund og definitioner
Principperne skal sikre, at borgere og virksomheder kan indrette sig i tillid, at myndighedernes afgørelser som udgangspunkt er endelige - med mindre de særlige betingelser for ugyldighed eller tilbagekaldelse er tilstede.
Ved ugyldighed forstås det forhold, at en forvaltningsafgørelse ikke har retsvirkninger, fordi forvaltningsafgørelsen kan annulleres eller er en nullitet. I modsætning hertil forstås ved tilbagekaldelse det forhold, at den udstedende forvaltningsmyndighed af egen drift ændrer din egen gyldige af-
SKAT foretog således en klar ændring af afsnittet A.A.5.1, idet SKAT præciserede, at myndighedernes afgørelser som udgangspunkt er endelige "med mindre de særlige betingelser for ugyldighed eller tilbagekaldelse er til stede".
Efter ændringen følger det således af afsnit A.A.5.1, at en myndigheds afgørelse kan ændres, hvis de særlige betingelser (min fremhævning) for ugyldighed eller tilbagekaldelse er til stede. Ved ugyldighed forstås det forhold, at en forvaltningsafgørelse ikke har retsvirkninger, fordi forvaltningsafgørelsen kan annulleres eller en nullitet. Ved tilbagekaldelse forstås, at en myndighed ændrer sin egen gyldige afgørelse.
Det er efter reglerne omkring ugyldighed, at Landsskatteretten annullerede den omberegnede grundværdi i SKM2016.447.LSR, idet de ovennævnte tre særlige betingelser herfor var opfyldt.
2. VURDSTS AFGØRELSE
VURDST anfører i afgørelsen, at VURDST er af den opfattelse, at der ikke er belæg for at antage, at der ved siden af den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven.
VURDST er således af den opfattelse, at reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes til udtømmende at gøre op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, og at også ugyldige afgørelser, der er truffet uden hjemmel i vurderingsloven, vurderes at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Dette er ikke korrekt, og i direkte modstrid med VURDSTs egen beskrivelse af retstilstanden i Den Juri- diske Vejledning afsnit A.A.5, hvoraf netop fremgår, at en myndighed kan tilbagekalde en gyldig afgørelse eller annullere en ugyldig afgørelse/en nullitet, når der ikke eksisterer særskilt hjemmel hertil i den pågældende lovgivning, og når de særlige forvaltningsretlige betingelser herfor er opfyldt.
Der er intet belæg for at antage, at skatteforvaltningsloven gør udtømmende op med, hvornår en ugyldig afgørelse kan annulleres eller en gyldig afgørelse kan tilbagekaldes, idet skatteforvaltningsloven netop ikke indeholder en særlig regulering heraf. Skatteforvaltningsloven regulerer udelukkende, hvornår der kan ske genoptagelse af en gyldig afgørelse/ejendomsvurdering, hvilket pr. definition er noget andet end tilbagekaldelse og ugyldighed.
Min opfattelse er i overensstemmelse med bemærkningerne til den første skattestyrelseslov i lov nr. 6 af 4. oktober 1989, bilag 3, hvor lovgiver under afsnit 2 anfører følgende:
"Skattemyndighederne er omfattet af de fælles forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven, f.eks. reglerne om habilitet, begrundelse o.s.v. Både skattestyrelsesloven og vurderingsloven indeholder en række regler af samme karakter som forvaltningslovens regler, hvilket har sammenhæng med, at begge love er vedtaget på et tidspunkt, hvor der ikke fandtes fælles regler. Disse regler i skattestyrelsesloven og vurderingsloven har derfor kun selvstændig betydning, hvis de giver borgerne en bedre retsstilling, end tilfældet ville være efter forvaltningsloven."
Det fremgår videre af afsnit 3:
"Alle skattemyndigheder er omfattet af forvaltningslovens almindelige regler for sagsbehandling m.v.
…
Som følge heraf er en række gældende forvaltningsmæssige regler i skattestyrelsesloven og vurderingsloven ikke medtaget i lovforslaget
…
Der er således på intet punkt tilsigtet en forringelse af borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed; men det er anset for overflødigt at medtage regler af samme indhold som forvaltningslovens. Forvaltningsmæssige regler forekommer kun i det omfang, de giver borgeren mere vidtgående rettigheder end det, som følger af forvaltningsloven."
I forbindelse med vedtagelsen af den første skattestyrelseslov har lovgiver således klart tilkendegivet, at de almindelige forvaltningsretlige regler - hvilket bl.a. omfatter de særlige regler omkring ugyldig- hed og annullation som følge heraf - gælder ved siden af reglerne i skattestyrelsesloven (der senere hen er blevet til skatteforvaltningsloven) og vurderingsloven.
VURDSTs opfattelse er ligeledes i direkte modstrid med SKATs oprindelige fortolkning af netop SKM2016.447.LSR, og den efterfølgende praksis, herunder den ovennævnte afgørelse vedr. Adresse Y2, By Y2, hvorefter SKAT netop annullerede ulovhjemlede omberegninger med henvisning til de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed som beskrevet i afsnit A.A.5 i SKATs Juridiske Vejledning.
VURDST er ligeledes af den opfattelse, at der ikke er belæg for at antage, at Landsskatteretten med SKM2016.447.LSR har truffet afgørelse om ophævelse af en afgørelse efter vurderingsloven efter almindelige forvaltningsretlige principper, idet det anføres, at Landskatterettens begrundelse ikke angiver, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse.
Dette er ej heller korrekt.
Landsskatteretssagen i SKM2016.447.LSR omhandler som nævnt en klage over afslag på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33. I begrundelsen nævner Landsskatteretten eksplicit, at den af SKAT foretagne omberegning er ugyldig, og at den derfor annulleres.
Ugyldighed og annullering er pr. definition noget andet end både genoptagelse og tilbagekaldelse, der begge forudsætter, at der er tale om en gyldig afgørelse.
Som ovenfor nævnt anfører VURDST selv i afsnit A.A.5.1 i SKATs Juridiske Vejledning, at begrebet til- bagekaldelse vedrører en myndighedens ændring af sin egen gyldige afgørelse, hvilket adskiller begrebet tilbagekaldelse fra begrebet ugyldighed.
På samme måde relaterer en genoptagelse sig til en ændring af en myndigheds egen gyldige afgørelse, hvilket ligeledes adskiller begrebet genoptagelse fra begrebet ugyldighed.
Det giver således ikke mening at tale om hverken tilbagekaldelse eller genoptagelse af en nullitet/ugyldighed.
Når Landsskatteretten anvender begrebet ugyldighed, og dermed anfører at omberegningen er ugyldig og at den annulleres, da angiver Landsskatterettens begrundelse netop, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse (genoptagelsesreglerne).
Såfremt Landsskatteretten var af den opfattelse, at afgørelsen er truffet på baggrund af reglerne om genoptagelse, da har det klart formodningen for sig, at dette ville have fremgået af Landsskatterettens afgørelse og begrundelse.
Der er ikke grundlag for at antage, at Landsskatteretten ikke skulle være bekendt med de forvaltnings- retlige regler, herunder begrebsdefinitioner og anvendelsen heraf, samt forskellen mellem disse og reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningsloven. Dette kommer klart til udtryk i afgørelsen, hvor Landsskatteretten ikke henviste til de i skatteforvaltningsloven lovfæstede regler om genoptagelse, men i stedet annullerede afgørelsen uden lovhenvisninger, dvs. efter de ulovfæstede almindelige forvaltningsretlige regler og principper.
VURDST er slutteligt af den opfattelse, at bemærkningerne til lov nr. 925 af 18. september 2012 havde til formål at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse, og at dette skulle tale for, at genoptagelsesfristen ikke kan forlænges yderligere efter forvaltningsretlige principper. VURDST er således af den opfattelse, at der med denne tætte reguleringen af de forhold, der kan begrunde genoptagelse og ændring af en ejendomsvurdering, er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger.
Der er ikke belæg for en sådan fortolkning af forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2018.
Som jeg har redegjort for ovenfor, har lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af den første skattestyrelseslov klart tilkendegivet, at de almindelige forvaltningsretlige regler - hvilket bl.a. omfatter de særlige regler omkring ugyldighed og annullation - gælder ved siden af reglerne i skattestyrelsesloven (senere skatteforvaltningsloven) og vurderingsloven.
Lovgiver har ikke med lov nr. 925 af 18. september 2012 haft til hensigt at bryde med dette grundlæggende princip - i så fald ville dette have fremgået klart af både loven og lovforarbejderne. Formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012 var alene at begrænse genoptagelsesadgangen fsva. gyldige afgørelser samt at forenkle denne.
Henset til lovgivers bemærkninger til den første skattestyrelseslov er der ingen tvivl om, at de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed gælder ved siden af skatteforvaltningslovens regler omkring genoptagelse af ejendomsvurderinger. Der er intet belæg for at antage, at lovgiver med lov nr. 925 af 18. september 2012 har haft til hensigt at forringe borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed, og således bryde samspillet med de forvaltningsretlige regler, som lovgiver i forvejen klart har beskrevet i lovforarbejderne til den første skattestyrelseslov.
…
Det er på ovenstående baggrund min opfattelse, at den omberegnede grundværdi på ejendomsvurderingen 2006 for Adresse Y1B, By Y1, skal annulleres med hjemmel i de særlige forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed, som i den identiske afgørelse i Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.447.LSR.
…"
Af repræsentantens bemærkninger den 16. november 2022 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremgår:
"…
Tak for den fremsendte sagsfremstilling og forslag til afgørelse i vores sag vedr. annullering af den ulovhjemlede omberegning på ejendomsvurderingen 2006 for min klients ejendom Adresse Y1 B, By Y1.
Jeg noterer mig, at SANST er af den opfattelse, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, ikke er opfyldt, og at SANST således er af den opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen.
Jeg noterer mig dog ligeledes, at SANST er af den opfattelse, at der er tale om en ulovhjemlet og ulovlig omberegning af grundskatteloftsværdien, der ikke burde være foretaget.
I den forbindelse mangler jeg, at SANST forholder sig til mit anbringende om at den ulovhjemlede omberegning - tilfælde hvor der netop ikke kan ske genoptagelse, men hvor der utvivlsomt er tale om en ulovlig fejl - kan annulleres med hjemmel i de forvaltningsretlige regler omkring ugyldighed.
Foreløbigt har Landsskatteretten - mig bekendt - alene afvist de forvaltningsretlige regler i de tilfælde, hvor der netop var grundlag for genoptagelse.
Se til illustration nedenstående udklip fra Landsskatterettens begrundelse i vores tidligere sag vedr. Adresse Y3, By Y3 (SANSTs j. nr. 20-0045222:
Landsskatteretten finder herefter, at Vurderingsstyrelsen har hjemmel til af egen drift at genoptage vurderingen pr. 1. oktober 2005 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. På den anførte baggrund finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at genoptage sagen efter almindelige forvaltningsretlige regler.
Som det fremgår heraf, da finder Landsskatteretten at der ikke er grundlag for at genoptage sagen efter almindelige forvaltningsretlige regler, idet betingelserne for genoptagelse var opfyldt.
Modsætningsvist må da gælde, at der kan være grundlag for genoptagelse efter de forvaltningsretlige regler, når der ikke er grundlag for genoptagelse (som i denne sag).
SANST forholder sig slutteligt ej heller til mit anbringende om, at Landsskatteretten tidligere har annulleret en ulovhjemet omberegning med direkte henvisning til styresignalet i SKM2020.295.VURDST.
For ordens skyld vedhæfter jeg kopi af de generelle bemærkninger omkring vores påstande i sager, hvor VURDST har givet afslag på genoptagelse.
…"
Repræsentanten er fremkommet med generelle bemærkninger til sagen den 13. januar 2022. Repræsentanten har fremlagt en afgørelse fra Landsskatteretten i forbindelse hermed. Disse generelle bemærkninger er fremsendt på ny i forbindelse med repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.
Af bemærkningerne fremgår:
"…
Som jeg nævnte for dig, da har jeg nogle generelle bemærkninger til vores sager omkring ulovhjemlede omberegninger.
Dette skyldes dels, at en del af vores sager adskiller sig væsentligt fra den offentliggjorte Landsskatteretsafgørelse, og dels at de vores sager der er sammenlignelige, skal afgøres på baggrund af en anden lovhjemmel end forvaltningsretten, jf. nylige afgørelser fra Landsskatteretten.
Disse bemærkninger vil jeg meget gerne have, at SANST gennemgår, forinden sagsbehandlingen i vores sager påbegyndes.
Samtlige af vores sager omhandler den problemstilling, at det daværende SKAT har foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien, uden at der har været lovhjemmel hertil (en ulovhjemlet omberegning). Der er endvidere i alle sagerne enighed omkring dette forhold - dvs. at der er foretage en ulovhjemlet omberegning - og dermed, at denne i udgangspunktet skal ophæves.
Overordnet set kan sagskomplekset opdeles i to sagsgrupper:
· Sager hvor VURDST har givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, dvs. hvor den ulovhjemlede omberegning består.
· Sager hvor VURDST har ophævet den ulovhjemlede omberegning med henvisning til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
1. Sager hvor VURDST har givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, dvs. hvor den ulovhjemlede omberegning består.
I disse sager har VURDST givet afslag på ophævelse af den ulovhjemlede omberegning, idet VURDST har lagt til grund, at der ikke er grundlag for genoptagelse som følge af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Disse sager adskiller sig således væsentligt fra den offentliggjorte Landsskatteretsafgørelse, hvor der netop var sket ophævelse, og hvor repræsentanten således ønskede ophævelsen foretaget med henvisning til en anden hjemmel.
I sagerne hvor der ikke er sket ophævelse, til trods for enighed om, at der er tale om en ulovhjemlet omberegning, påstår jeg, at den ulovhjemlede omberegning skal ophæves på følgende vis:
- Principalt med hjemmel i styresignalet i SKM2020.295.VURDST.
- Subsidiært efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, idet det gøres gældende, at 6-måneders fristen er overholdt.
- Tertiært med hjemmel i den forvaltningsretlige beføjelse som følge af, at der er tale om en nullitet, jf. også SKM2016.447.LSR.
1.1 Ad den principale påstand - ophævelse med hjemmel i styresignalet SKM2020.295.VURDST
SKATs styresignal i SKM2020.295.VURDST er dateret d. 3. juli 2020, og dette har hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 33, 33a, 33b og 34.
Af styresignalet fremgår det, at det kan være relevant at overveje genoptagelse i tilfælde, hvor der ved vurderingen pr. 1. januar 2002 er foretaget en yderligere ansættelse af grundværdien (en omberegnet grundværdi). Det skyldes, at ansættelsen - ifølge VURDST selv - er foretaget uden lovhjemmel i vurderingsloven, idet vurderingslovens regler omkring yderligere ansættelser af grundværdier først fandt anvendelse med virkning fra ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2003.
Landsskatteretten har i sine afgørelser med j. nr. 19-0075034, j.nr. 19-0074790 og j. nr. 19-0108967 truffet afgørelse vedr. ejendomsvurderingen 2002 for tre ejendomme, hvor Landsskatteretten har lagt til grund, at styresignal SKM2020.295.VURDST kan danne selvstændigt grundlag for en ekstraordinær genoptagelse - i de pågældende sager vedr. en yderligere ansættelse af grundværdien pr. 1. januar 2002 - jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4.
I alle tre sager ophævede Landsskatteretten den ulovhjemlede omberegning af grundværdien på ejendomsvurderingen 2002, jf. SKM2020.295.VURDST.
Det skal understreges at de tre sager er indgivet på samme tidspunkt som de øvrige sager i komplekset, som SANST skal til at behandle nu, så de tidsmæssige forhold er ligeledes ens. Til illustration er anmodningen i sagen vedr. Adresse Y4, By Y4, indgivet i november 2017 (vedhæftet).
Sagen blev indbragt for Landsskatteretten i december 2019.
Nærværende sager omhandler ligeledes ophævelse af ulovhjemlede omberegninger og er derfor klart sammenlignelige med de tre afgørelser.
1.2 Ad den subsidiære påstand - ophævelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3,
Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning ikke finder grundlag for ophævelse med hjemmel i SKM2020.295.VURDST, da gøres det subsidiært gældende, at ophævelsen skal ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, omkring ekstraordinær genoptagelse, idet samtlige betingelser for genoptagelse er opfyldt.
Det gøres i denne forbindelse gældende, at det ikke er korrekt, når VURDST anfører, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, ikke er overholdt.
Fsva. 6 måneders fristen gøres det gældende, at ejer efter min opfattelse bliver uretfærdigt kritiseret, når VURDST i forslaget anfører, at ejer allerede ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen blev bekendt med, at omberegningen var ulovhjemlet.
Ejer har naturligvis ikke har vidst, at der var tale om en ulovhjemlet omberegning, før vi gjorde ejer opmærksom herpå og indledte sagen. Hvis ejer havde haft kendskab til fejlen tidligere, så havde ejer selvfølgelig indledt sagen på dette tidligere tidspunkt. Alt andet savner mening.
Derfor står jeg noget uforstående overfor, når VURDST anfører, at ejer allerede blev gjort bekendt med fejlen ved modtagelsen af vurderingen med den ulovhjemlede omberegning. Det forhold at fejlen først blev opdaget da vi gjorde dem opmærksomme herpå, har medført, at ejer har betalt for meget i grundskyld i gennem en lang årrække. Det ville ejer selvfølgelig ikke have gjort, hvis ejer havde kendskab til fejlen - det siger næsten sig selv.
Det savner ligeledes at mening at anføre, at ejer opdagede fejlen ved modtagelsen, når SKAT ikke engang selv har været bekendt med fejlen. Fejlen skyldes som bekendt, at SKAT har lavet en ulovhjemlet omberegning af grundværdien, idet SKAT har vurderet, at der var indtrådt en omberegningsgrund ved ejendomsvurderingen.
SKAT har mindst de samme muligheder for at opdage denne fejl som ejer - men selv ikke SKATs kompetente medarbejdere der ikke laver andet end at udarbejde vurderinger, har end ikke opdaget fejlen. Der er derfor ingen holdepunkter for at antage, at ejer har været bekendt med fejlen siden modtagelsen af vurderingen, eller i øvrigt før indgivelsen af vores anmodning.
I noten til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - der er indkomstskatteområdets parallel til Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 - hedder det:
"… Fristen regnes fra »kundskabstidspunktet«, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende…"
Dette giver god mening, når man tænker på formålet med 6 måneders fristen.
Når lovgiver netop har ønsket mulighed for ekstraordinær genoptagelse, når nogle nærmere betingelser er opfyldt, så giver det ikke mening at lukke af for ekstraordinær genoptagelse ved en udvidende fortolkning af 6 måneders fristen og kundskabstidspunktet.
Ekstraordinær genoptagelse giver mulighed for at gå mange år tilbage - i princippet er der ingen grænser for, hvor langt man kan gå tilbage.
Når der ikke er nogen tidsmæssig grænse for, hvor langt man kan gå tilbage med ekstraordinær genoptagelse, er der naturligvis brug for, at skatteyderne (og VURDST) går videre med muligheden for ekstraordinær genoptagelse indenfor en rimelig tid (sat til 6 måneder) efter, at de får kendskab til, at der er mulighed for ekstraordinær genoptagelse. Ellers kunne skatteyderne (og VURDST) bare lade sagen ligge i årevis, og så anmode om skatteyderne (og VURDST), når det engang passer dem. 6 måneders frisen skal sikre, at skatteyderne (og VURDST) tager fat på muligheden for ekstraordinær genoptagelse inden rimelig tid efter, at de har fået kendskab til den fejl, der begrunder ekstraordinær genoptagelse. Fristen skal ikke afskære skatteydere, der har udvist almindelig og fornuftig adfærd fra ekstraordinær genoptagelse.
I vores sag har ejer ikke nølet, men har indledt sagen i naturlig forlængelse af, at ejer fik kendskab til, at vurderingen var forkert.
"Fået kendskab" til, er noget andet end det klassiske begreb "vidste eller burde vide".
Sidst men ikke mindst - men faktisk helt afgørende - er udtrykket i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 "fået kendskab" til noget helt andet, end det klassiske begreb "vidste eller burde vide".
Lovgiver har bevidst benyttet udtrykket "fået kendskab til".
Det betyder, at det ikke er nok, at man måske burde have vidst noget, når man faktisk ikke har haft kendskab til det.
Afgørende er derfor, om ejendommens ejer de facto havde kendskab til fejlen.
Som anført ovenfor fremgår det direkte af noten Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 - indkomstskatteområdets parallel til Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 - at kundskabstidspunktet skal fortolkes snævert og indskrænkende.
(billede udeladt)
I nærværende sag har VURDST imidlertid ikke anlagt en snæver og indskrænkende fortolkning af kundskabstidspunktet i forbindelse med 6 måneders fristen.
VURDST har i stedet anlagt en udvidende fortolkning og således lagt til grund, at ejer automatisk har fået kendskab til fejlen, fra det tidspunkt hvor vurderingen blev modtaget. Dette er imidlertid ikke et bevis for, at ejendommens ejer rent faktisk har fået kendskab til fejlen.
Som jeg har anført ovenfor, er der omvendt flere forhold der peger i retning af, at ejer netop ikke har kunnet gennemskue, at deres ejendomsvurdering har været fejlbehæftet. Det er VURDST der har bevisbyrden for, at ejendommens ejer har fået kendskab til fejlen på et tidligere tidspunkt, og efterfølgende har nølet / siddet denne overhørig.
Denne bevisbyrde er på ingen måder løftet ved den blotte henvisning til, at ejer har modtaget kopi af vurderingen. Dette er ikke et bevis for, at ejendommens ejer rent faktisk har fået kendskab til fejlen.
Yderligere skal det tilføjes, at VURDSTs fortolkning af seks måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, medfører, at fristen for ekstraordinær genoptagelse vil udløbe før fristen for ordinær genoptagelse.
Dette giver absolut ikke nogen mening, idet ekstraordinær genoptagelse jo netop først kommer på tale i de tilfælde, hvor fristen for ordinær genoptagelse er udløbet, jf. i øvrigt ordlyden af Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3:
…"kan…ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er næste i stk. 1".
Se til illustration dette eksempel:
Ved ejendomsvurderingen 2006 har VURDST foretaget en ulovhjemlet omberegning af ejendommens grundværdi.
Fristen for ordinær genoptagelse udløber 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering er foretaget første gang.
I dette eksempel udløber fristen for ordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen 2006 således d. 1. maj 2010.
Først efter udløbet af denne frist for ordinær genoptagelse, har reglerne om ekstraordinær genoptagelse relevans, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3:
"Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved"
VURDSTs fortolkning af 6 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorefter ejer pr. automatik får "skudt i skoene", at denne er blevet bekendt med fejlen ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen medfører, at fristen for ordinær genoptagelse udløber 6 måneder efter modtagelsen af 2006-vurderingen, dvs. allerede i løbet af 2007.
Fristen for ekstraordinær genoptagelse udløber således mere end tre år før fristen for ordinær genoptagelse.
Hvordan hænger det sammen med ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3?
Dette savner mening, og underbygger, at VURDSTs fortolkning er forkert.
Det er først den dag hvor ejendommens ejer "har fået kendskab" til det forhold der begrunder genoptagelsen - her at SKAT har foretaget en ulovhjemlet omberegning i strid med vurderingslovens § 33, stk. 16-18 - at 6 måneders fristen begynder at løbe. Dette skal fortolkes indskrænkende, og sker ikke nødvendigvis ved modtagelsen af vurderingen, som VURDST pr. automatik lægger til grund.
Slutteligt giver det ikke mening, at VURDST udsender et styresignal i SKM2020.295.VURDST i sommeren 2020, hvori VURDST opfordrer ejere til at anmode om genoptagelse af ejendomsvurderingen 2002 med påstand om ophævelse af en ulovhjemlet omberegning, hvis 6 måneders fristen ikke skulle være opfyldt.
Udsendelsen af styresignalet underbygger netop, at der er grundlag for genoptagelse og ophævelse af de ulovhjemlede omberegninger.
1.3 Ad den tertiære påstand - ophævelse med hjemmel i de forvaltningsretlige regler
Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning ikke finder grundlag for ophævelse med hjemmel i SKM2020.295.VURDST eller skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da gøres det tertiært gældende, at ophævelsen skal ske med hjemmel i forvaltningsrettens regler omkring ugyldighed.
Som jeg har redegjort for i mine klager, da er der i de forvaltningsretlige regler hjemmel til at ophæve en ulovhjemlet omberegning.
Disse regler supplerer reglerne i skatteforvaltningsloven således at ulovlige omberegninger som i disse sager - der udgør en meget alvorlig fejltype - naturligvis skal korrigeres.
Alle er enige i, at der er begået en grov fejl og denne fejl skal naturligvis ændres.
…"
Repræsentanten er i forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling den 2. april 2024 fremkommet med bemærkninger hertil. Af bemærkningerne fremgår:
"…
Det er vores opfattelse, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Der er i sagen enighed om, at der er begået en objektiv fejl ved ejendomsvurderingen 2006, idet der er foretaget en omberegning af grundskatteloftværdien uden at der har været hjemmel hertil.
Kravet om ændringsbehov er ligeledes opfyldt.
Afgørende for genoptagelsesadgangen er derfor 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, hvorefter anmodning om genoptagelse skal indgives senest 6 måneder efter, at klager er blevet bekendt med det forhold, der begrunder genoptagelse.
Det er altså ikke nok, at ejer er gjort bekendt med, at der er sket en omberegning af grundskatteloftsværdien. Det er ligeledes et krav, at ejer skal være bekendt med, at denne er udtryk for en fejl, dvs. at det er en fejl, at der er sket omberegning af grundskatteloftsværdien.
Det er VURDST, der har bevisbyrden for, at klager er blevet bekendt med fejlen. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
SANST anfører, at klagerne vidste, at der ikke havde været foretaget ændringer på ejendommen i perioden 2005-2006, og klagerne derfor burde have reageret ved uoverensstemmelser.
Dette er ikke tilfældet, idet SKAT har omvurderet ejendommen pr. 1. oktober 2006 som følge af ombygning, idet ejendomsværdien stiger fra kr. 2.000.000 pr. 1. oktober 2005 til kr. 2.200.000 pr. 1. oktober 2006.
Der er ikke belæg for at antage, at ejer skulle være bekendt med, at der er tale om en fejl fsva. omberegningsgrunden - såfremt dette var tilfældet, da ville ejer naturligvis have reageret.
Jeg fastholder derfor, at 6 måneders fristen er opfyldt, og at der er grundlag for genoptagelse.
…"
Repræsentanten har anført følgende til Vurderingsstyrelsens svar på erklæringsbrevet:
"…
Jeg kan oplyse, at vi fastholder de bemærkninger, der tidligere er indsendt i forbindelse med udsendelsen af sagsfremstillingen.
Der anmodes ikke om et retsmøde.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, af den omberegnede grundværdi for 2006, og om klagerne har reageret inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5. Den omberegnede grundværdi blev foretaget efter vurderingslovens § 33, stk. 17, med henvisning til ændrede anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen. Vurderingsmeddelelsen blev udsendt i marts 2007, og klagerne anmodede om genoptagelse den 12. oktober 2018.
Sagen angår desuden, om der gælder en adgang til at genoptage og få ændret en ejendomsvurdering efter almindelige forvaltningsretlige principper ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Endelig angår sagen, om den foretagne omvurdering lider af en så væsentlig retlig mangel, at den må anses for en nullitet.
Retsgrundlag
Når der i det følgende henvises til skatteforvaltningsloven, er dette en henvisning til gældende skatteforvaltningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 13. maj 2018 senere ændringer.
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3, fremgår følgende:
"Stk. 1. En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."
…
"Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."
Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, fremgår følgende:
"Stk. 5. Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal indgives til told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede, jf. § 35 a, stk. 2, har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag."
Når der henvises til vurderingsloven, er dette en henvisning til dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.
Af vurderingslovens § 33, stk. 17, fremgår følgende:
"Stk. 17. Hvis en ejendom omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. reglerne i kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, har ændret anvendelse eller planforhold, og denne ændrede anvendelse m.v. ikke er omfattet af den grundværdi, der danner grundlag for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for grundskylden, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 2, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Denne ansættelse omfatter grunden efter den ændrede anvendelse m.v. og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi."
SKM2021.685.LSR
SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten fandt, at der ikke havde været hjemmel hertil, og at den omberegnede grundværdi derfor skulle annulleres. Landsskatteretten fandt, at den uhjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold". Landsskatteretten fandt herefter, at det var korrekt, at den omberegnede grundværdi var genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 samt, at den omberegnede grundværdi blev annulleret i forbindelse hermed. Landsskatteretten stadfæstede derfor Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.
SKM2016.447.LSR
Ejeren af ejendommen havde i 2008 anmodet SKAT om ordinær genoptagelse i henhold til § 33, stk. 2, i dagældende skatteforvaltningslov. SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at ejendommen blev bebygget i 2006, ikke er en ændring, der påvirker grundværdien således, at denne skal omberegnes i medfør af vurderingslovens § 33, stk. 16-18. Landsskatteretten fandt, at den omberegnede grundværdi foretaget uden hjemmel i vurderingsloven. Landsskatteretten annullerede derfor ansættelsen af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2006.
I forbindelse med lov nr. 1061 af 30. juni 2020 blev den nye bestemmelse skatteforvaltningslovens § 33 b indsat. Bestemmelsen afskærer adgangen til genoptagelse fra og med den 1. november 2020 af ejendomsvurderinger, der er foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88 eller den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme.
Af de almindelige bemærkninger til forslaget til loven, lovforslag nr. L 194, afsnit 2.5.1. Gældende ret, fremgår blandt andet:
"Adgangen til at foretage manglende vurderinger og til at genoptage og revidere foretagne vurderinger er reguleret i skatteforvaltningsloven, og reglernes anvendelse følger et hierarki. Kun i de situationer, hvor en ændring af en vurdering ikke vil kunne foretages efter reglerne om ordinær eller ekstraordinær genoptagelse, vil Skatteforvaltningen kunne beslutte at tage vurderingen eller en del af denne op til revision efter skatteforvaltningslovens § 33 a. Reglerne om genoptagelse og revision i skatteforvaltningsloven regulerer udtømmende mulighederne for at genoptage og ændre vurderinger."
Af Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret almindelige emner, 6. udgave (2016), side 436 fremgår blandt andet følgende om nullitet:
"En ugyldig forvaltningsakt kan være en nullitet, eller den kan være anfægtelig. Nullitet er den stærkeste ugyldighed og indebærer, at forvaltningsakten uden videre kan ignoreres af enhver offentlig myndighed og enhver borger. Nullitet forekommer, hvor forvaltningsakten er åbenbart eller groft ulovlig.
En ugyldig forvaltningsakt kan som nævnt i stedet være anfægtelig, hvilket vil sige, at ugyldigheden i almindelighed er betinget af en autoritativ udtalelse herom fra den udstedende forvaltningsmyndighed selv, og en overordnet forvaltningsmyndighed (herunder en rekursmyndighed) og i sidste instans fra domstolene. Nullitet forekommer sjældent inden for forvaltningsretten, hvilket bl.a. hænger sammen med, at forvaltningsafgørelsen bør stå med en vis autoritet, ligesom de særlige garantier omkring forvaltningsafgørelser skaber en vis begrundet formodning for, at de er mangelfri og dermed gyldige. Det skal nævnes, at en afgørelses nullitet naturligvis kan prøves og fastslås af bl.a. en domstol. "
Ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og 5
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, kan skatteforvaltningen efter anmodning fra en klageberettiget eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den ordinær genoptagelsesfrist. Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, eller at der ved en fejl mangler at blive foretaget en vurdering eller dele af en vurdering. Det er ligeledes en betingelse, at genoptagelsen vil medføre en beløbsmæssig ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 %.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
SKAT har pr. 1. oktober 2006 foretaget en omberegning af grundværdien, som der ikke er hjemmel til i vurderingslovens § 33, stk. 17. Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af vurderingen, at SKAT har foretaget en omberegning grundet "ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen", men at det ved opslag i ejendommens planforhold og tingbogen fremgår, at der ikke er sket ændringer i ejendommens retlige anvendelse i perioden fra 2. oktober 2005 til 1. oktober 2006. Der foreligger heller ikke en omberegningsgrund efter § 33, stk. 16 eller 18, idet der ikke er sket arealændring i perioden, og da der heller ikke er tale om en nyopstået ejendom.
Landsskatteretten fandt i SKM2021.685.LSR, at en uhjemlet omberegning af en grundværdi kan medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, fordi det udgør "lignende objektive konstaterbare forhold".
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at den uhjemlede omberegning af grundværdien pr. 1. oktober 2006 kan danne grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, da ejendomsvurderingen er foretaget ud fra en fejlregistrering af ejendommens anvendelse og planforhold, som er omfattet af bestemmelsens ordlyd om "et lignende objektivt konstaterbart forhold".
Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, er ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, betinget af, at anmodning om genoptagelse er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at klageren fik kendskab til det forhold, der kunne begrunde en genoptagelse.
Retten finder, at klagerne i marts 2007 modtog vurderingsmeddelelsen for 2006, og dermed fik kendskab til, at SKAT havde foretaget en omberegning af grundværdien, grundet "ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen". Af vurderingsmeddelelsen fremgik grundlaget for den omberegnede grundværdi for 2006. Det kan herefter udledes, at der er fejl i ejendomsvurderingen. Retten lægger vægt på, at omberegningsgrunden fremgik tydeligt af vurderingsmeddelelsen samt, at klagerne vidste, at der ikke havde været foretaget ændringer på ejendommen i perioden. Retten finder, at klagerne senest ved modtagelsen af vurderingsmeddelelsen for 2006 fik kendskab til det forhold, som lægges til grund for den omberegnede grundværdi for 2006, og klagerne derfor burde have reageret herpå.
Retten finder således, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, da anmodning om genoptagelse ikke er fremsat rettidigt jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.
Retten finder, at repræsentantens oplysninger om, at klagerne ikke havde kendskab til fejlen, idet en ombygning i 2006 har gjort, at ejendomsværdien er steget fra 2.000.000 kr. i 2005 til 2.200.000 kr. i 2006, ikke kan føre til en ekstraordinær genoptagelse, idet det fremgår af skattestyrelsens systemer, at der ikke er tale om en ombygning, men i stedet en prisregulering, som gør, at ejendomsværdien er ændret med 200.000 kr.
Landsskatteretten bemærker, at Vurderingsstyrelsens udsendelse af styresignal SKM2020.295.VURDST ikke ændrer herpå. Styresignal SKM2020.295.VURDST blev udsendt som en del af vejledningsindsatsen med vedtagelsen af skatteforvaltningslovens § 33 b, og Vurderingsstyrelsen kan ikke som led heri ændre på de bagvedliggende krav til genoptagelse, som følger af skatteforvaltningslovens § 33.
Genoptagelsesadgang efter de almindelige forvaltningsretlige regler
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der er adgang til genoptagelse efter de almindelige forvaltningsretlige regler herom, når der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens regler.
Landsskatteretten finder, at der ikke er adgang til at genoptage og ændre ejendomsvurderinger efter almindelige forvaltningsretlige principper herom ved siden af skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Retten finder således, at der med fristreglerne i skatteforvaltningsloven er gjort eksplicit op med den forvaltningsretlige ulovbestemte genoptagelsesadgang.
Landsskatteretten lægger vægt på, at det fremgår af de almindelige bemærkninger til forslaget til lov nr. 1061 af 30. juni 2020, lovforslag nr. L 194, afsnit 2.5.1. Gældende ret, at "reglerne om genoptagelse og revision i skatteforvaltningsloven udtømmende regulerer mulighederne for at genoptage og ændre vurderinger".
Repræsentantens henvisning til, at Landsskatteretten i SKM2016.447.LSR annullerede en uhjemlet omberegning af grundværdien, kan ikke føre til andet resultat, da Landsskatteretten ikke annullerede den uhjemlede omberegning af grundværdien i henhold til de almindelige forvaltningsretlige regler herom. Sagen blev genoptaget på baggrund af en anmodning om ordinær genoptagelse, jf. dagældende SFL § 33 stk. 2. Den omberegnede grundværdi blev således genoptaget, og annulleret med udgangspunkt skatteforvaltningslovens kapitel 12.
Nullitet
Repræsentanten har endelig nedlagt påstand om, at vurderingen er ugyldig og en nullitet.
Nullitet er i den forvaltningsretlige litteratur beskrevet som den stærkeste ugyldighed, hvor afgørelsen lider af en mangel, der er så åbenbar eller groft ulovlig, at den uden videre kan ignoreres af enhver offentlig myndighed og enhver borger, hvormed afgørelsen er uden retsvirkning uden nærmere prøvelse af denne. Det antages endvidere i litteraturen, at nulliteter er sjældent forekommende inden for forvaltningsretten.
Landsskatteretten finder, at Vurderingsstyrelsens afgørelse ikke skal anses som en nullitet med den følge, at afgørelsen kan tilsidesættes som værende uden retsvirkning uden nærmere prøvelse.
Retten lægger vægt på, at afgørelsen ikke er åbenbart ulovlig, da SKAT var den kompetente myndighed til at foretage omberegning af grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 17. Retten lægger ligeledes vægt på, at afgørelsen ikke kan anses for at være så fejlbehæftet, at der er tale om grov ulovlighed, da der alene er tale om systemteknisk fejlregistrering, der lå til grund for den uhjemlede afgørelse.
Sammenfattende
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afslag på genoptagelse af den omberegnede grundværdi pr. 1. oktober 2006.