Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013
Der ønskes tilladelse til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30	Nægtet	Tilladelse	Nægtet

Faktiske oplysninger
Landsskatteretten har i sagsnr. 16-0651312 tidligere taget stilling til klagerens [A] fradrag for tab ved salg af skib i H1 K/S i indkomståret 2013.

I klagesagen blev der taget stilling til, om der kunne ske skattemæssig afskrivning på én samlet saldo i forhold til klagerens deltagelse i H1 K/S og K/S H2, og om klageren kunne opgøre en fælles fradragskonto for de to kommanditselskaber.

Landsskatteretten fandt, at klageren for indkomståret 2007, hvor han anskaffede anparterne i de to kommanditselskaber og frem til indkomståret 2013, hvor skibet i H1 K/S blev solgt, efter at anparterne i K/S H2 var solgt i indkomståret 2012, ikke havde ført en fælles saldoværdikonto med samlet saldoafskrivning på driftsmidlerne i H1 K/S og K/S H2.

Ligeledes fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke var forpligtet til at foretage en grundig kontrol af, om den afskrivningssaldo, der lå til grund for de anmodede yderligere afskrivninger, var opgjort korrekt. På baggrund af afgørelsernes indhold fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke havde en vejledningspligt i forhold til driftsmiddelsaldoen.

Den 23. februar 2016 har repræsentanten anmodet SKAT om selvangivelsesomvalg efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 30 og anmodet om, at reglerne om fælles fradragskonto anvendes for klagerens andele i K/S H1 og i H2 K/S.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT har begrundet dette med følgende:

"Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2.

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

·        SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
·        ændringen har betydning for valget, og
·        valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og
·        den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen. SKAT kan ved særlige omstændigheder dispensere fra fristen.
·        der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse
·        materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg.

Din revisor ønsker at vælge at anvende en fælles fradragskonto for dine andele i H2 K/S og i K/S H1, jf. anmodningen.

Reglerne om saldoværdi og fælles fradragskonto fremgår af Juridisk Vejledning i afsnit C.C.3.4.

Der fremgår bl.a. følgende:

Reglerne om fradragskontoen
For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

…

Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
Hvis en kommanditist har indkomst, der er omfattet af reglerne om fradragskonto, og kommanditisten foruden at eje anpart i aktiver i kommanditselskabet også ejer aktiver i andre, personlige virksomheder (herunder andre kommanditselskaber), der afskrives efter saldometoden, indgår aktiverne på en fælles saldoværdikonto.

Der gælder følgende begrænsninger i kommanditistens fradrag:

a. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

Anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (dvs. andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger)
Anpart i formuetab vedrørende kommanditselskabet, der er realiserede, men ikke trukket fra, hvis summen af disse fradrag er større end den hæftelse, der hører til kommanditistens anpart.

Hvis der er flere indkomstår, lægges fradragene sammen. Summen af fradrag er den samlede sum for indkomstårene.

b. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

Anpart i kommanditselskabets (kommanditselskabernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (kommanditselskabernes) aktiver, samt
Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto hvis summen af de skattemæssige fradrag og formuetab, der er realiserede, men ikke trukket fra, er større end summen af de pågældende anparters hæftelse.

Det betyder, at der skal føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

…

E.F.2.2.2 Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder:

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes:
anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger), hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes:
anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (ernes) aktiver, samt
skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto, hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

SKM2015.402.ØLR har følgende resumé:

S A/S, som deltog i tre kommanditselskaber, der hver ejede en færge, gjorde gældende at være berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber. Efter en konkret vurdering fandt landsretten, at S A/S' anparter i de tre kommanditselskaber måtte anses for én samlet virksomhed, og at aktiverne som følge heraf var omfattet af reglen om fælles saldoværdikonto med samlet saldoafskrivning, jf. afskrivningslovens § 5. Det var imidlertid ubestridt, at S A/S ikke havde ført en fælles fradragskonto for de omhandlede indkomstår og heller ikke havde foretaget fælles saldoafskrivning vedrørende anparterne i de tre kommanditselskaber. Landsretten bemærkede, at dette forhold ikke var anfægtet af skattemyndighederne. Henset hertil, og idet opgørelsen af en fælles fradragskonto fandtes at forudsætte, at der er ført en fælles saldoværdikonto, fandt landsretten, at S A/S ikke nu kunne anses for berettiget til at opgøre en fælles fradragskonto for anparterne i de tre kommanditselskaber, medmindre der forelå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Skattemyndighederne havde ikke taget stilling til spørgsmålet om tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 29 eller § 30, og landsretten fandt ikke grundlag for at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk.1, og spørgsmålet kunne derfor ikke prøves under sagen. Landsretten stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet.

SKAT har i sin afgørelse af 12. februar 2016 taget stilling til, at du ikke tidligere har anvendt reglerne om fælles fradragskonto.

Dette fremgår i øvrigt også af tidligere afgørelser til dig vedrørende 2007 og 2008 - sendt henholdsvis 31. maj 2010 og 2. september 2010 - hvor yderligere afskrivning er imødekommet vedrørende kun dine andele i det ene kommanditselskab. Der blev således ikke ført en fælles saldoværdi og en fælles fradragskonto.
Den specifikation af fælles saldoværdi som din revisor vedlægger, er således en nu opgjort fælles saldoværdi.

Din revisor ønsker at foretage et omvalg, således at reglerne om fælles fradragskonto anvendes.

Det er SKATs opfattelse, at anvendelse af reglerne om fælles fradragskonto ikke er et selvangivelsesvalg. Man kan således ikke som skattepligtig vælge at anvende reglerne eller vælge ikke at anvende reglerne. Og når der ikke er tale om et valg, så finder reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg ikke anvendelse.

SKAT lægger ved sin vurdering heraf vægt på, at det ikke af hverken dagældende ligningsvejledning eller nugældende juridisk vejledning fremgår, at en skattepligtig skal foretage et valg om hvorvidt der ønskes anvendt fælles saldoværdi/fradragskonto eller ej.

SKAT kan derfor ikke imødekomme din anmodning om omvalg, idet det at du nu ønsker at anvende reglerne om fælles saldoværdi/fælles fradragskonto ikke er et selvangivelsesvalg, og derfor ikke omfattes af reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg.

Hvis man omfattes af reglerne om fælles fradragskonto, skal indkomsten opgøres efter reglerne.

Du har ikke opgjort din indkomst efter reglerne. Hvorvidt du var omfattet af reglerne medfører ikke, at du derved har mulighed for nu at vælge at anvende reglerne.

Der kan her henvises til SKM2015.402.ØLR.

Din revisor har i sine bemærkninger anført at SKM2015.402.ØLR åbner mulighed for at der er en valgmulighed i afskrivningslovens § 5. SKAT er ikke enig heri - idet det faktum, at Østre Landsret konstaterer, at der ikke er en tilladelse til omvalg eller omgørelse ikke forholder sig til et specifikt forhold som afskrivningslovens § 5.

Det kan i øvrigt konstateres, at SKAT ikke har ændret ved dine selvangivne oplysninger, om at der ikke anvendes fælles saldoværdi og fælles fradragskonto.

Din revisor har i sine bemærkninger endvidere anført at skibene udelukkende er vist hver for sig i indkomstopgørelserne samt at SKAT burde have orientereret dig om i 2010 at der skulle anvendes fælles afskrivningssaldo. Disse bemærkninger ses ikke at have betydning for vurdering af hvorvidt omvalg kan lade sig gøre.

Afslutningsvist har din revisor anført, at SKAT kan afvente med sin stillingtagen om omvalg til Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse i den påklagede. SKAT finder ikke at dette er muligt, omend et medhold hos Skatteankestyrelsen ville medføre at der ikke ville være behov for et selvangivelsesomvalg.

Sammenfattende er det fortsat SKATs opfattelse, at omvalg ikke kan lade sig gøre.

SKAT har ikke med dette brev taget stilling til hvorvidt du var forpligtet til at anvende reglerne fra anskaffelsestidspunktet for andelene i 2007 - men har derimod blot konstateret, at du har selvangivet uden anvendelse af reglerne.
…" 

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der skal gives tilladelse til omvalg.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

"Den 10. maj 2016 påklagede vi på vegne af A kendelsen af 12. februar 2016 (vedlagt), hvor SKAT forhøjede virksomhedsindkomsten for indkomståret 2013 med 14.981.835 kr. Denne klage er registreret i Skatteankestyrelsen med sagsnummer 16-0651312.

Som anført i ovennævnte klage til Skattankestyrelsen havde vi allerede den 23. februar 2016 anmodet SKAT om selvangivelsesomvalg efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30; men påklagede kendelsen, fordi SKAT ikke kunne nå at behandle anmodningen inden klagefristen udløb.

Ved skrivelse af 18. juli 2017 (vedlagt) gav SKAT afslag på en anmodning om selvangivelsesomvalg med den begrundelse, at anvendelse af reglerne om fælles fradragskonto ikke er et selvangivelsesomvalg. "Man kan således ikke som skattepligtig vælge at anvende reglerne eller vælge ikke at anvende reglerne. Og når der ikke er tale om et valg, så finder reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg ikke anvendelse."

I en lignende sag om fælles afskrivningssaldo og fradragskonto har Østre Landsret i deres afgørelse, der er refereret i SKM2015.402.ØLR, afvist klagen med henvisning til at skatteyderen blot kunne have anmodet om selvangivelsesomvalg efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 30 eller omgørelse efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 29.

Med baggrund i denne afgørelse er det således vores opfattelse, at der er en valgmulighed i bestemmelserne i afskrivningslovens § 5, som får indflydelse på opgørelsen af en fælles fradragskonto, hvorfor vi ikke er enige med SKAT i, at A ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der skulle gives tilladelse til selvangivelsesomvalg efter Skatteforvaltningslovens § 30, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører anmodning om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Af skatteforvaltningslovens § 30 fremgår det, at told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Efter afskrivningslovens § 5, skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Afskrivningerne opgøres på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger.

I SKM2015.402.ØLR, hvor den skattepligtige deltog i tre kommanditselskaber, der hver ejede en færge, udtalte Østre Landsret, at de tre kommanditselskaber måtte anses for én samlet virksomhed, og at aktiverne som følge heraf var omfattet af reglen om fælles saldoværdikonto med samlet saldoafskrivning efter afskrivningslovens § 5. Østre Landsret godkendte dog ikke, at kommanditisten kunne opgøre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber, fordi dette fandtes at forudsætte, at der er ført en fælles saldoværdikonto.

Fælles saldoværdikonto betyder, at der føres én samlet driftsmiddelsaldo for driftsmidlerne i f.eks. to kommanditselskaber, hvis kommanditselskaberne i skattemæssig forstand anses at udgøre én samlet virksomhed, og at der foretages afskrivning på saldoen med den procentsats, som den skattepligtige vælger for det pågældende indkomstår.

Klageren har ikke tidligere anvendt reglerne om fælles fradragskonto.

Klageren har oprindelig ikke afskrevet på skibene i de to kommanditselskaber på en fælles saldoværdikonto, men har fratrukket afskrivninger, som er opgjort med to forskellige procentsatser for afskrivning på den enkelte saldo for henholdsvis H1 K/S og K/S H2.

Landsskatteretten finder, at klagerens ønske om at opgøre en fælles afskrivningssaldo og fælles fradragskonto ikke kan anses for omfattet af skatteforvaltningslovens § 30.          

Udover at den skattepligtige kan vælge med hvilken procentsats, han vil afskrive i det enkelte indkomstår, indeholder afskrivningslovens § 5 ikke nogen valgmuligheder. Ud fra § 5 er en skattepligtig forpligtet til at afskrive to kommanditselskabers driftsmidler på en fælles saldoværdikonto, hvis aktiviteterne i to kommanditselskaber udgør én samlet virksomhed i skattemæssig forstand. Reglerne i afskrivningslovens § 5 om opgørelse af fælles saldoværdikonto indeholder således ikke et selvangivelsesvalg, hvor en skattepligtig kan vælge at anvende reglerne eller vælge ikke at anvende reglerne.

Retten finder ikke, at man med henvisning til SKM2015.402.ØLR kan udlede, at der er en valgmulighed i bestemmelserne i afskrivningslovens § 5. I den pågældende sag blev spørgsmålet om tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke prøvet, idet skattemyndighederne ikke havde taget stilling til spørgsmålet.

Ligeledes finder retten, at klagerens henvisning til SKM2020.14.HR samt SKM2022.20.SKTST ikke er relevant for sagen.

Af Højesteretsdom SKM2020.14.HR fremgår det, at en skattepligtig havde krav på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, selv om skattemyndighedernes ansættelse ikke havde en direkte sammenhæng mellem det valg, som den skattepligtige havde truffet, og den ændring af skatteansættelsen, som skattemyndighederne efterfølgende havde foretaget.

Idet Skattestyrelsen efter Højesteretsdommen ændrede praksis, er der udfærdiget styresignal SKM2022.20.SKTST om genoptagelse af afgørelser, hvor SKAT/Skattestyrelsen har begrundet et afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med, at der ikke er en direkte sammenhæng mellem skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen og det valg, som ønskes ændret.

Retten lægger vægt på, at SKATs afslag på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er begrundet med, at der ikke er tale om et selvangivelsesvalg.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.