Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 886.106 kr. for andet kvartal 2014 samt første kvartal 2015, idet SKAT har anset selskabets salg af lejlighederne for at være momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) er registreret under branchekode "412000 Opførelse af bygninger". Selskabet blev stiftet den 11. maj 2011, og dets formål er at drive bygge- og entreprisevirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

G1 ApS erhvervede ved købsaftale af 6. maj 2011 ejendommen beliggende adresse Y1 (tagetagen), by Y1, ejendomsnummer […], til en købesum på 2.000.000 kr. eksklusive moms, med overtagelse den 1. juni 2011. Af købsaftalen fremgår (uddrag):

"…

1.3 Hovedejendommen er i henhold til BBR-ejermeddelelse opført i 1969 og ombygget i 2007.

…

1.4 Ejerlejlighedens areal udgør i henhold til BBR-ejermeddelelse af 6. maj 2011:

Bebygget areal 257 kvm
Samlet boligareal 257 kvm

…

Sælger oplyser, at der er fejl på BBR- ejermeddelelsen for så vidt angår angivelse af antal værelser m.v., idet der er tale om et råt loftsrum.

…

1.8 Ejerlejligheden fremstår som et råt loftrum. Alle tilslutningsbidrag afholdes af køber.

1.9 Sælger har forespurgt [kommunen] om udnyttelse af tagetagen til bolig og fået positivt svar herpå den 4. maj 2011.

1.10 Sælger giver ingen garanti for loftrummets anvendelse. Det er aftalt, at køber for egen regning og risiko selv sørger for den videre udvikling af loftsrummet.

…

3.1 Ejendommen overtages af køber den 1. juni 2011, idet følgende kaldet overtagelsesdagen, klokken 12.00, ide det følgende kaldet overtagelsestidspunktet.

…

6.1 Købesummen er aftalt til kontant 2.000.000 plus moms, i alt kr. 2.500.000.

…"

Ejendommen er efterfølgende overdraget til selskabet. Selskabet har indgået en hovedentreprisekontrakt med G2 ApS vedrørende nyetablering af 2 ejerlejligheder på 3. sal i den pågældende ejendom. Heraf fremgår (uddrag):

"…

1.1   Bygherren, ejerlejlighedernes ejer, H1 ApS (i det følgende "Bygherren"). Indgår nærværende kontrakt med G2, som indebærer at alle arbejder skal udføres af G2 i hovedentreprise i henhold til bestemmelserne i denne kontrakt.
1.2   Entreprisen omfatter samtlige entreprisearbejder i forbindelse med nyetablering af 2 nøglefærdige og indflytningsklare ejerlejligheder med alle tilhørende arbejder som beskrevet i de til denne kontrakt vedlagte projektbeskrivelser og projektmateriale, som er vedlagt kontrakten som bilag 1.2.

…

6. Tidsplan
6.1 Opstart 01-11-2012. Byggeriet skal afleveres senest 30-04-2013.

6.2 Entreprisen vedr. levering af de 2 nøglefærdige og indflytningsklare ejerlejligheder senest den 30. april 2013.

…".

G3 ApS har på vegne af selskabet den 26. oktober 2011 anmodet [kommunen] om byggetilladelse til at indrette to boliger i tagetagen på ejendommen. Af byggeansøgningen fremgår der (uddrag):

"1.1 Bygningsreglement
Lejligheder indrettes som nyetablerede etageboliger med indretning, konstruktioner, energirammer, brandisolering og indeklima jf. generelle bestemmelser i BR 10, med tilhørende vejledninger og SBI-anvisninger vedrørende indretning af nye etageboliger.

…

2.1 Arealer
2.11 Lejligheden 3 sal th.
Bruttoareal (Inkl. andel af trappe)………………………………………:	122 m2
Friareal, altan……………………………………………………………………..:	9 m2
2.12 Lejligheden 3 sal tv.
Bruttoareal (Inkl. andel af fælles adgangsveje)……………………:	122 m2
Friareal, altan………………………………………………………………………:	9 m2

…

3.01 Konstruktioner
Taglejlighederne etableres ved udnyttelse af den eksisterende spærkonstruktion og eksisterende dæk mod 3. etage.

…

6. Brandtekniske forhold
Generelt
Nye lejligheder udføres i brandteknisk henseende som etagebolig / anvendelseskategori 6 / etagehøjde under 12 m over terræn / jf. generelle bestemmelser i BR 10 kap 5 med tilhørende vejledning.

…".

[Kommunen] har den 16. februar 2012 meddelt byggetilladelse om udnyttelse af tagetagen til opførelse af to boliger.

Selskabet modtog den 22. maj 2014 ibrugtagningstilladelse fra [kommunen] til de på ejendommen to boliger i tagetagen. Heraf fremgår der:

"Det på ejendommen udførte byggearbejde bestående af to boliger i tagetagen der, så vidt det har kunne konstateres, er udført i overensstemmelse med byggetilladelsen af 16. februar 2012 kan tages i brug".

Selskabet har solgt ejerlejlighederne beliggende adresse Y1, 3. TV., ejendomsnummer […] og adresse Y1, 3. TH., ejendomsnummer […], by Y1 henholdsvis den 1. juni 2014 og 1. januar 2015 til en samlet salgspris på 6.150.000 kr.

SKAT har den 9. november 2016 fremsendt en forespørgsel til [kommunen], hvoraf der fremgår (uddrag):

"Adresse Y1, 3 tv by Y1, ejendomsnummer […], ejerlejlighedsnummer 6
Adresse Y1, 3 th by Y1, ejendomsnummer […], ejerlejlighedsnummer 7

Selve ejendommen er oprindelig opført i 1969, men væsentligt om/tilbygget i 2007, jf. BBR-meddelelse.

Det er overfor os oplyst, at ejerlejlighed nr. 6 ved overdragelse i 2011 var et tomt loftrum på 257 kvm.

Sælger har endvidere oplyst, at der var fejl på BBR-ejermeddelelsen for så vidt angår angivelse af antal værelser mv., idet der var tale om et råt loftrum.

Ejerlejlighed nr. 6 er senere opdelt i to lejligheder med et boligareal hver på 134 kvm.

Kan I bekræfte, at der i 2011 var tale om et råt loftrum? (Ikke en lejlighed med 4 værelser som fremgår af BBR-meddelelsen (vedlagt))

Sælger har forespurgt [kommunen] om udnyttelse af tagetagen til bolig og fået positivt svar herpå den 4. maj 2011.

Det er oplyst, at køber for egen regning og risiko sørger for den videre udvikling af loftrummet".

[Kommunen] har ved mail af 16. november 2016 til SKAT oplyst, at:

"Vi kan bekræfte, at det var et tomt loftsrum. Der blev meddelt byggetilladelse den 16. februar 2012 til indretning af to lejligheder i det tomme loftsrum og ibrugtagningstilladelse den 22. maj 2014, se venligst vedhæftede dokumenter. "

SKAT har den 23. maj 2016 orienteret selskabet om, at der vil blive foretaget kontrol og i den forbindelse indkaldt salgsaftale, købsaftale samt skøde for så vidt angår adresse Y1, 3. TH. samt 3. TV., by Y1.

Repræsentanten har under sagens behandling ved SKAT oplyst, at der på tidspunktet for selskabets erhvervelse af ejendommen var udført følgende arbejder:

• Den nye hovedtrappe/trappetårn i ejendommen er ført hele vejen til tagetagen.
• Den nye elevator er ført hele vejen til tagetagen - fuldstændig på linje med de øvrige etager.
• Der var etableret 2 brand- og lyddøre til tagetagen (tv. og th.).
• Vand, kloak og ventilation var ført op.
• Tagetagen blev etableret som selvbærende, med selvbærende sider lagt på en langsgående drager i tagets top.

Selskabets repræsentant har under sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at der ved etablering af ejerlejlighederne i tagetagen ikke er foretaget en udvidelse af det samlede boligareal, men derimod en opdeling af allerede eksisterende ejerlejlighed.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 15. februar 2017 forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 886.106 kr. for perioden 1. april 2014 til 30. juni 2014 samt perioden 1. januar 2015 til 31. marts 2015, idet SKAT har anset selskabets salg af ejerlejlighederne for at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført, at:

"1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har etableret to selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning i et tomt loftrum. Loftrummet har ikke tidligere været anvendt til beboelse. SKAT anser de to taglejligheder som en nybygning til/på en eksisterende bygning. Se SKM2016.226.SR.

Se også SKM2011.131.SR, hvor en særskilt levering af en tilbygning til en eksisterende bygning blev anset som salg af en ny bygning.

Ifølge momsbekendtgørelsen § 54, stk. 1 forstås der ved en bygning enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom. Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skal i relation til momsreglerne anses for selvstændige faste ejendomme.

Når selskabet har nyopført selvstændige ejerlejligheder med henblik på salg, skal selskabet betale moms af salget, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Vi har derfor til hensigt, at forhøje selskabets momstilsvar med nedenstående beløb:

Periode	Adresse	Salgsdato	Salgspris	Moms 20 %
1.04.2014-30.06.2014	Adresse Y1, 3 TV by Y1	1.juni 2014	3.100.000 kr.	620.000 kr.
1.01.2015-31.03.2015	Adresse Y1, 3 TH by Y1	1.januar 2015	3.050.000 kr.	610.000 kr.
I alt			6.150.000 kr.	1.230.000 kr.

H1 ApS har ret til fradrag for dokumenterede udgifter med moms efter reglerne momslovens kapitel 9.

Selskabet skulle ikke have været afmeldt ved udgangen af 2012. Når selskabet har momspligtige aktiviteter, har I pligt til at være momsregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 1.

SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger af 4. november 2016 og 19. januar 2017.

Ombygning kontra til/nybygning
SKAT anser etablering af de 2 ejerlejligheder på det tomme loftrum for sammenlignelig med de faktiske forhold i SKM2011.131.SR og SKM2016.226.SR, idet der ved etableringen er sket en udvidelse af det samlede boligareal. Loftrummet har ikke tidligere været anvendt, hverken til bolig eller erhverv. Der var tale om et råt loftrum.

I det omfang en nyopført lejlighed sælges separat, anses den for at udgøre en ny bygning. Ejerlejligheder anses for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Bestemmelserne i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2 om væsentlighed finder ikke anvendelse, når opførelsen omfatter en ny bygning.

H1 ApS ejede kun det pågældende loftrum, som senere er solgt som 2 særskilte ejerlejligheder. Den øvrige del af bygningen ejes af 3. mand.

SKAT anser SKM2011.131.SR for at være sammenlignelig med nærværende sag. Selve bygningsarealet blev ikke forøget. I lighed med nærværende sag, blev der etableret to ejerlejligheder på et uudnyttet tørreloft. Skatterådet fandt, at nyetableringen af lejlighederne var en udvidelse af en bygning med en etage yderligere, som en tilbygning, for så vidt angik selve etagen. Lejlighederne blev anset som en nybygning til/på en eksisterende bygning og det særskilte salg af lejlighederne var derfor momspligtigt. Det indgår ikke som element om der sker en udvidelse af det samlede etageareal under taget. Det afgørende er, at der etableres to nye selvstændige ejerlejligheder. Det fremgår netop, at en "udvidelse" betragtes som en tilbygning, hvis der er tale om en udvidelse af en bygning, der senere sælges samlet, dvs. inkl. tilbygningen. Der er derimod ikke tale om en "tilbygning", når der etableres en ny selvstændig lejlighed på et tidligere uudnyttet areal.

I SKM2016.226.SR blev tagkonstruktionen og hældning på taget ændret, men der måtte ikke tilføres ekstra etager. De nye lejligheder blev således etableret i eksisterende etage (=eksisterende uudnyttede kvm). Efter SKATs opfattelse var det ikke afgørende for svaret, at der blev tilført et yderligere areal på ca. 400 m2 som tidligere havde fungeret som spidsloft. Det var udnyttelse af byggeretten til det samlede areal på ca. 2000 m2, der blev anset for at være omfattet af momspligten. Arealudvidelsen indgår blot som element i den samlede begrundelse. Efter SKAT opfattelse er det centrale i Skatterådets begrundelse, at loftsarealet ændres fra at være uudnyttet areal til at være bolig areal.

[Kommunen] har i nærværende sag overfor SKAT bekræftet, at der inden etablering af lejlighederne var tale om et tomt loftrum.

Der er søgt om byggetilladelse den 26. oktober 2011 til at indrette 2 boliger i tagetagen på ejendommen. Det fremgår af ansøgningen, at lejlighederne indrettes som nyetablerede etageboliger.

Som tidligere anført under faktiske forhold, var der fejl på BBR-meddelelsen af 6. maj 2011, idet der var tale om et råt loftrum. Det er de faktiske forhold, der har betydning for SKATs vurdering.
Når BBR-meddelelsen er forkert, kan den ikke danne grundlag for afgørelsen.

Både sælger af loftrummet og [kommunen] har bekræftet, at der var tale om et råt loftrum.
Dette er underbygget af arkitekt G3 ApS’ ansøgning om byggetilladelse, hvor der søges om nyetablering.

Det fremgår endvidere af byggetilladelsen med tegninger, at der ikke kun sker en indvendig indretning af lejlighederne.

Det fremgår bl.a. af byggeansøgningen, at tagetagens ydre udførelse udføres i overensstemmelse med [kommunens] Lokalplan 140. Der etableres bl.a. kviste og altaner.

Loftsarealet ændres således fra at være ikke-bolig areal til at være bolig areal.

Arealet har heller ikke været anvendt erhvervsmæssigt. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med SKM2011.864.SR, hvor lejlighederne tidligere havde været anvendt erhvervsmæssigt.

Når der i SKM2011.864.SR bliver konkluderet "Det bliver således ikke tilført nye m² til hverken bebyggelsen eller de oprindelige ejerlejligheder" skal det ses i sammenhæng med det, der konstateres umiddelbart forinden: Det er oplyst at ombygningsprojektet ikke omfatter tilbygning til den oprindelige ejendom, og at det alene er de oprindelige ejerlejligheders eksisterende areal, der skal renoveres og fysisk opdeles.

I SKM2011.864.SR er det altså lagt til grund, at der er tale om eksisterende erhvervsejerlejligheder, som indtil da har været anvendt til erhvervsmæssige formål, som nu ombygges til boliger. Der er altså ikke tale om, at et ikke udnyttet areal omdannes til nyetablerede selvstændige lejligheder. Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag eller SKM2011.131.SR og SKM2016.226.SR og det kan heller ikke udledes af den, at det afgørende er udvidelse af BBR-arealet.

Efter SKATs opfattelse fremgår det af SKM2011.131.SR og SKM2016.226.SR, at når der er tale om lejligheder i en eksisterende bygning er det afgørende, om der sker en "ny"etablering af en lejlighed, ved at uudnyttede arealer omdannes til selvstændige nye lejligheder. Det er helt underordnet om de arealer, der udnyttes til dette formål har været under ejendommens tag eller ej.

Erhvervelsen af loftrummet skal efter SKATs opfattelse karakteriseres som erhvervelse af en tinglig ret over en grund, jf. momsbekendtgørelsen § 56, stk. 3 og ikke som en gammel bygning. På købstidspunktet blev arealet ikke anvendt.

Væsentlighed
Da der er tale om nyopførte lejligheder, er det ikke relevant at vurdere, om ombygningen udgør over 25 % af salgsprisen for ejerlejlighederne. Se SKM2011.131.SR hvor Skatterådet anså salg af lejlighederne efter opdeling i ejerlejligheder som salg af nyopførte bygninger, for hvilke 25/50%- reglen ikke finder anvendelse. Opførelse, herunder genopførelse, af en bygning, på et eksisterende fundament, er ikke omfattet af begrebet til- og ombygning, men udgør nyopførelse af en bygning.

Nyetablering af lejlighederne anses ikke for at være en del af den ombygning af ejendommen, der blev foretaget i 2007. Etablering af lejlighederne var ikke påbegyndt ved ombygning af hovedtrappe/trappetårn, elevator, brand- og lyddøre m.v. i bygningen. Ombygningen af hovedtrappe mv. gør det muligt at udvide ejendommens boligareal, så der kan etableres lejligheder på loftrummet. Det er dog ikke ensbetydende med, at den egentlige nyopførelse af lejlighederne anses for påbegyndt.

Der er heller ikke fremlagt ansøgning om byggetilladelse til nyetablering af lejlighederne på loftrummet i 2007. Sælger af ejendommen har kun forespurgt [kommunen] om muligheden for udnyttelse af tagetagen til bolig og fået positivt svar herpå. Der forelå ingen konkret byggetilladelse på købstidspunktet. Der er således ikke noget der indikerer, at der var tale om et igangværende byggeri på købstidspunktet i 2011.

Se i modsætning hertil SKM2011.861.SR, hvor det var den oprindelige byggetilladelse fra 2007, der uden ændringer var blevet forlænget.

Ombygningen af ejendommens hovedtrappe/trappetårn, elevator mv. anses ikke for påbegyndelse af byggeriet af lejlighederne. Ligesom byggemodning af en byggegrund heller ikke anses for påbegyndelse af et byggeri. Først når selskabet påbegynder etablering af de nye boliger, er der tale om påbegyndelse af byggeriet.

Købesummen er endvidere tillagt moms. Hvis til/nybygningen var påbegyndt i 2007, skulle der ikke have været moms på købet af ejerlejligheden. Det fremgår af købsaftalen, at loftrummet er købt for kr. 2.000.000 kr. plus moms, i alt kr. 2.500.000 kr.

SKAT er således enige med R1 i, at hvis nybygningen var påbegyndt i 2007 ville det ikke være relevant at beregne om til/nybygningen er væsentlig, allerede fordi byggeriet ikke ville være omfattet af bestemmelserne om moms på ejendomme, der er påbegyndt opført efter 1. januar 2011.

Tidspunkt for påbegyndelse
For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning. Se momsbekendtgørelsen § 134 stk. 4.

Som tidligere anført, anser vi ikke byggeriet for påbegyndt i 2007 ved etablering af trappe og elevator til tagetagen.

Ved afgørelsen har vi blandt andet lagt vægt på, at der først er indsendt ansøgning om byggetilladelse til nyetablering af taglejligheder den 26. oktober 2011.

Købsmoms

Selskabet har afholdt udgifter til etablering af lejlighederne. Når salget er momspligtigt, har selskabet fradrag for moms af udgifterne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Rate	Fakturanr.	Dato	Beløb	Momsbeløb
1	1049	14.11.2012	80.000	20.000
2	1055	01.12.2012	80.000	20.000
3	1057	14.12.2012	80.000	20.000
4	1065	14.02.2013	80.000	20.000
5	1064	01.02.2013	80.000	20.000
6	1063	14.01.2013	80.000	20.000
7	1062	01.01.2013	80.000	20.000
8	1073	14.03.2013	80.000	20.000
9	1074	14.03.2013	80.000	20.000
10	1075	14.03.2013	80.000	20.000
11	1078	14.04.2013	80.000	20.000
12	1079	23.04.2013	80.000	20.000
13	1105	10.08.2017	720.000	180.000
		Betalt	1.680.000	420.000
		Modregnet advokat	80.0000	20.000
		Med tillæg af 80.000	1.760.000	440.000

	Entreprisekontrakt		Faktisk betalt
Entreprisesum ekskl. moms	1.919.200		1.760.000
Entreprisesum ekskl. moms			1.680.000	Uden advokat
Entreprisesum inkl. moms	2.399.000		2.200.000
				Moms
Betaling for entreprise	1.500.000	78,16 %	1.313.047	328.262
Finansiering	419.200	21,84 %	384.427

Ved salg af fast ejendom kan selskabet foretage kompenserende regulering af den del af købsmomsen, som selskabet ikke tidligere har fået fradrag for. Salg af nye momspligtige ejendomme er omfattet af reguleringsreglerne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 3.

Selskabet har ikke tidligere fået fradrag for moms af entreprisesummen. Ved salget foretages der regulering for hele den resterende del af reguleringsperioden, idet ejendommen ved salget anses for at være overgået til fuld fradragsberettiget anvendelse.

Reguleringsperioden regnes fra ibrugtagningstidspunktet, der i dette tilfælde er identisk med salgstidspunktet. Reguleringen finder således sted på grundlag af de ændringer, der sker i fradragsretten i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i eller ibrugtagningsåret. I denne sag tages ejendommen i brug i salgsåret, jf. momslovens § 44, stk. 2.

Selskabet har dog ikke fradrag for den del af entreprisesummen der udgør rente (er ikke momsbelagt) og G2 ApS´ modregning af advokat (er ikke H1 ApS´ omkostning), i alt 328.262 kr. ved salg af lejligheden, jf. momslovens § 37, stk. 1 og 2.

Der er ikke modtaget en faktura med moms på købet af lejligheden. Når selskabet ikke kan fremlægge en faktura med moms, er der ikke fradrag for købsmomsen på 500.000 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsen § 82.

1.5 SKATs endelige afgørelse
Vi fastholder, at selskabet skal betale moms ved salg af lejlighederne, idet lejlighederne er nyopført på et uudnyttet loftrum, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Herfra kan moms af byggeudgifterne fratrækkes efter reglerne om kompenserende regulering for investeringsgoder.

Vi forhøjer herefter selskabets afgiftstilsvar med:

Periode 1.04.2014 - 30.06.2014		Moms
Udgående afgift		620.000 kr.
Indgående afgift*		-171.947 kr.
		448.053 kr.
Periode 1.01.2015 -31.03.2015		Moms
Udgående afgift		610.000 kr.
Indgående afgift*		-171.947 kr.
*Ligeligt fordelt på de enkelte lejligheder
I alt		886.106 kr."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således af salg af ejerlejlighederne ikke vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført, at:

"Påstand
Det er vores påstand, at H1 ApS’ salg af lejlighederne beliggende adresse Y1, 3. th. og 3. tv., by Y1 er fritaget for moms, da der er tale om ombyggede ejerlejligheder, hvor ombygningsværdien udgør mindre end 25 % af salgssummen. Salgene kan derfor ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da ombygningen ikke kan betragtes som væsentlig.

…

Vores anbringender
Vi er af den opfattelse, at H1 ApS’ salg af lejlighederne er fritaget for moms, da der er tale om gamle bygninger i momslovens forstand, og salgene derfor er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Denne opfattelse baseres på følgende:

• Den tidligere ejer af tagetagen på 3. sal i ejendommen adresse Y1, by Y1 påbegyndt i 2007 en ombygning af tredjesalen, der muliggjorde en senere færdigindretning af tagetagen til boligformål. H1 ApS videreførte og færdiggjorde denne ombygning.

• Der er ikke som følge af ombygningen sket en udvidelse af hverken tagetagens eller bygningens samlede areal registreret som bolig i BBR.

• Da der er tale om salg af ombygget fast ejendom, er salgene som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Salgene er dog momspligtige, hvis der er tale om en væsentlig ombygning, jf. momsbekendtgørelsens § 55.

• Værdien af ombygningen (ekskl. moms) af lejlighederne overstiger ikke 25 % af salgssummen for henholdsvis adresse Y1, 3. th. og adresse Y1, 3. tv., og lejlighederne er derfor ikke at betragte som nye i momslovens forstand.

• Salgene af lejlighederne er følgelig fritaget for moms".

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling af 28. januar 2020 har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen, der har tiltrådt indstillingen uden yderligere bemærkninger.

Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen har været sendt til udtalelse hos selskabets repræsentant, der har anført, at:

"Indledningsvist bemærker vi, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens samlede vurdering af sagen, hvor Skatteankestyrelsen kommer frem til, at Klagers salg er momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Det er vores opfattelse, at Klagers salg af de to lejligheder er fritaget for moms, idet der ikke er tale om væsentlig til- og ombyggede lejligheder, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

 Vi har uddybet vores bemærkninger nedenfor.

Ejerlejlighedens karakter ved Klagers overtagelse
Skatteankestyrelsen henviser i sin foreløbige vurdering til, at arealet i BBR-meddelelsen fejlagtigt er registreret som beboelse ved Klagers overtagelse af ejerlejligheden. Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens betragtning, se nedenfor.

Skatteankestyrelsen nævner i sin vurdering følgende:

"Ved overdragelsen er der erhvervet et 257 kvm areal, som efter det oplyste fejlagtigt i BBR-ejermeddelesen er angivet som beboelse med antal værelser m.v., jf. punkt 1.4, da der ved overdragelsen var tale om et råt loftrum, jf. punkt 1.8" (egen fremhævning)

Købsaftalens pkt. 1.4 faktiske ordlyd er følgende:

"Sælger oplyser, at der er fejl på BBR-ejermeddelelsen for så vidt angår angivelse af antal værelser m.v., idet der er tale om et råt loftrums. " (Egen fremhævning)

Det er vores opfattelse, at BBR-ejermeddelelsen ikke fejlagtigt omtaler kvadratmeterne som beboelse. Ovenstående skal i stedet forstås således, at det er fejlagtigt oplyst i BBR-ejermeddelesen, at der er sket opdeling i værelser, da der alene er tale om et stort loftrum, hvor der endnu ikke er sket indvendig aptering, herunder etablering af værelser. Dette underbygges videre af ejendomsvurderingen fra 1. oktober 2011 for adresse Y1, 3. sal. Det fremgår heraf tydeligt, at etagens benyttelse var defineret som "etageejerlejlighed til beboelse".

For afklaring af loftrummets karakter ønsker vi endvidere at henvise til vores bemærkninger indsendt d. 19. januar 2017 i forbindelse med Skattestyrelsen behandling af sagen. Her fremgår bl.a. følgende:

"Ejendommens karakter

[…]

På tidspunktet for H1 ApS' overtagelse af ejerlejlighed nr. 6 på 3. sal i ejendommen beliggende adresse Y1, by Y1 var følgende arbejder udført på ejendommen: 

• Den nye hovedtrappe/trappetårn i ejendommen er ført hele vejen til tagetagen

• Den nye elevator er ført hele vejen til tagetagen - fuldstændig på linie med de øvrige etager

• Der var etableret 2 brand- og lyddøre til tagetagen (tv. og th.)

• Vand, kloak og ventilation var ført op

Tagetagen blev etableret som selvbærende, med selvbærende sider lagt på en langsgående drager i tagets top. Dette er en meget dyrere løsning end præfabrikerede gitterspær, men løsningen var nødvendig for at udnyttelse tagetagen til beboelse. "

Det er således vores opfattelse, at den i 2007 gennemførte ombygning muliggjorde en senere færdigindretning af tagetagen til boligformål. Derfor blev ejerlejligheden allerede her registeret som beboelse i relation til BBR og ejerlejlighedens ejendomsvurdering. Der er således ikke i forbindelse med Spørgers færdigindretning sket en ændring (bortset fra udmatrikulering) af ejendommens/tagetagens BBR-registrerede kvadratmeter.

De to ejerlejligheder er derfor etableret inden for de eksisterende rammer (BBR-kvadratmeter), hvorfor momspligten bør vurderes efter reglerne for "væsentlig ombyggede" lejligheder, jf. momsbekendtgørelsens § 55.

Danmark har indført en kvantitativ betingelse for "væsentligt ombygget"
Vi anerkender, at de nyindrettede taglejligheder fremstår nye, da de fleste forbrugere formentlig vil være af den opfattelse, at der erhverves en "ny lejlighed".

Danmark har dog, som også drøftet til kontorforhandlingen, alene indført et kvantitativt kriterium for, hvornår der er tale om "nye" lejligheder i momsmæssig henseende, når disse er etableret ved en ombygning. Selvom reglerne har til formål at sidestille væsentligt ombygget fast ejendom med ny fast ejendom, må der foretages en objektiv vurdering af, om kriterierne herfor er opfyldt.

I det omfang der ikke sker en udvidelse af de eksisterende kvadratmeter, kan der således alene fremkomme en "ny bygning" i momsmæssig forstand, hvis der er tale om en væsentlig ombygning, jf. momsbekendtgørelsen § 55. Det indebærer, at ombygningsværdien ekskl. moms skal udgøre mere end 25 % af den endelig salgspris, hvis den enkelte lejlighed skal anses for "ny", hvorefter der skal afregnes moms. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Klager har ikke tilført ejerlejligheden yderligere kvadratmeter
Det er ifølge dansk praksis - og som drøftet på kontorforhandlingsmøde - væsentligt, om der tilføjes yderligere kvadratmeter i forbindelse med en ombygning. Således nævnte Skattestyrelsen i SKM2011.864.SR følgende:

"Skatteministeriet finder herefter, at en ombygning, hvor det ikke tilføres den eksisterende bebyggelse yderligere m², men hvor eksisterende ejerlejligheder opdeles i yderligere ejerlejligheder, samt hvor værdien af ombygningsarbejdet ikke vil overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris, ikke vil være omfattet af momspligt ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a."

Der var i SKM2011.864.SR tale om en konvertering af erhvervskvadratmeter til boligkvadratmeter hvor hele konverteringen skete inden for de eksisterende rammer. Dette er efter vores opfattelse sammenligneligt med Klagers færdigindretning af taglejlighederne, hvor der dog ikke skete nogen nedbrydning af eksisterende indretning, da dette ikke var nødvendigt.

Det er på den baggrund sammenfattende vores opfattelse, at der ikke kan være tale om salg af en tilbygning og dermed er der ikke tale om "nye" lejligheder, der er momspligtige efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra, a.

Det er således vores sammenfattende vurdering, at de to lejligheder kan sælges uden moms, da de i momsmæssig henseende er gamle, da der ikke er tale om en væsentlig til- eller ombygning. "

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde anførte selskabets repræsentant med henvisning til Skatterådets bindende svar offentliggjort i SKM2015.153.SR og SKM2011.864.SR bl.a., at sælgeren ved det udførte arbejde i 2007 etablerede en selvstændig ejerlejlighed, hvilken selskabet erhvervede i 2011 og senere ombyggede i 2014. Der var tale om en ombygning og ikke en tilbygning, idet tagetagen allerede ved erhvervelsen var registreret som boligareal i BBR, og da man ikke udvidede det samlede boligareal. Idet værdien af ombygningerne ikke overstreg 25 %, er salgene momsfritagne.

Skattestyrelsen anførte hertil med henvisning til et bindende svar fra Skatterådet og en afgørelse fra Landsskatteretten offentliggjort i SKM2011.131.SR og SKM2018.284.LSR bl.a., at selskabet ikke erhvervede en eksisterende ejerlejlighed men derimod et råt loft uden køkken og bad mv., hvortil der ikke var udstedt en ibrugtagningstilladelse. Selskabet foretog dermed nyetablering af ejerlejligheder, hvorfor salgene er momspligtige.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med i alt 886.106 kr. for 2. kvartal 2014 og 1. kvartal 2015, idet SKAT har anset selskabets salg af lejlighederne for at være momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt salget af de omhandlede ejerlejligheder er momspligtigt, momsloven § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a (levering af nye bygninger) som anført af SKAT, eller hvorvidt salget af de omhandlede ejerligheder er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2 (levering af en gammel ombygget bygning), som anført af repræsentanten.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift.

Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)     Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)     Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. "

Undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, blev indsat ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 2011, jf. lovens § 3, stk. 1.

Af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår der blandt andet følgende af afsnit 2.1.2:

" (…)

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

(…) 

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug.

(…)

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt".

De nærmere regler om levering af nye bygninger i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er fastsat i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (dagældende). Følgende fremgår af §§ 54 og 55 (uddrag):

"§ 54
Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (…)

§ 55
En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (…)
Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.
Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.
Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.
Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Af forarbejderne fremgår det, at ikke blot salg af nye bygninger men også salg af en væsentligt til-/ombygget bygning, der sælges i konkurrence med nye bygninger, er omfattet af lovændringen og dermed momspligtigt. Videre fremgår det, at en nyopført tilbygning, der sælges separat ligeledes anses for at udgøre en ny bygning.

Ifølge det oplyste er hovedejendommen opført i 1969 og ombygget i 2007, jf. punkt 1.3 i købsaftalen af 6. maj 2011.

I henhold til købsaftale af 6. maj 2011 har G1 ApS, som efterfølgende har overdraget ejendommen til selskabet, erhvervet ejendommen beliggende adresse Y1, 3, by Y1 (tagetagen) den 1. juni 2011, jf. punkt 3.1. Ved overdragelsen er erhvervet et 257 kvm areal, som efter det oplyste fejlagtigt i BBR-ejermeddelesen er angivet med antal værelser m.v., jf. punkt 1.4, da der ved overtagelsen var tale om et råt loftrum, jf. punkt 1.8.

Videre fremgår det, at G3 ApS på vegne af selskabet den 26. oktober 2011 har anmodet [kommunen] om byggetilladelse til opførelse af to ejerlejligheder i tagetagen. Af anmodningen fremgår det, at lejlighederne indrettes som nyetablerede etageboliger. [Kommunen] har den 16. februar 2012 meddelt byggetilladelse om udnyttelse af tagetagen til opførelse af to boliger, og kommunen har efterfølgende den 22. maj 2014 meddelt en ibrugtagningstilladelse til selskabet.

Selskabet har indgået en hovedentreprisekontrakt med G2 ApS vedrørende nyetablering af 2 ejerlejligheder i den pågældende ejendom, med opstart den 1. november 2012, jf. punkt 6.1, og med aflevering af 2 nøglefærdige og indflytningsklare ejerlejligheder senest den 30. april 2014, jf. punkt 6.2. Selskabet har efterfølgende solgt de to ejerlejligheder beliggende adresse Y1, 3. TV., ejendomsnummer […] og adresse Y1, 3. TH., ejendomsnummer […], by Y1 henholdsvis den 1. juni 2014 og 1. januar 2015 til en samlet salgspris på 6.150.000 kr.

[Kommunen] har den 16. november 2016 i overensstemmelse med købsaftalen af 6. maj 2011 oplyst, at ejendommen på overtagelsestidspunktet var et tomt loftrum, og at der blev meddelt en byggetilladelse til indretning af to ejerlejligheder.

Henset til lovens ordlyd og forarbejderne, finder Landsskatteretten, at selskabets indretning af to nyetablerede ejerlejligheder i en eksisterende uudnyttet tagetage udgør en nyopført tilbygning til den eksisterende ejendom, og at et efterfølgende særskilt salg af ejerlejlighederne er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Der er herved bl.a. tillige lagt vægt på tidspunktet for ibrugtagningstilladelsen.

Det forhold, at der ved en tidligere ombygningen af ejendommen i 2007 blev etableret en trappe og en elevator til tagetagen, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.