Spørgsmål:

1.  Kan det bekræftes, at A a.m.b.a. ikke kvalificerer til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskatning) som følge af selskabets fremleje af fast ejendom til tredjemand?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det så bekræftes, at A a.m.b.a. vil kvalificere til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskatning), hvis selskabets fremleje af fast ejendom til tredjemand ophører?

 Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt om A a.m.b.a.

A a.m.b.a. (Foreningen) er en andelsforening med begrænset ansvar. Foreningen har pt. ca. XXX ansatte på forskellige lokationer.

Foreningens formål er at drive virksomhed med særlige ydelser for Foreningens medlemmer, for medlemmernes kunder samt for andre virksomheder end Foreningens medlemmer og deres kundekreds efter bestyrelsens godkendelse samt at drive anden virksomhed, som efter bestyrelsens skøn er relateret hermed. Medlemmerne er efter vedtægterne forpligtet til at aftage alle de særlige ydelser fra Foreningen.

Foreningen har således umiddelbart et kooperativt formål, idet foreningen har til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i Foreningen som aftagere af Foreningens ydelser. Foreningen har hidtil været en selskabsbeskattet andelsforening, der har været skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da Foreningen til og med 201x havde en omsætning med ikke-medlemmer på over 25 %.

Bestemmelser om medlemmernes kapitalindskud, medlemmers udtræden, hæftelse, Foreningens opløsning m.v. fremgår af vedtægterne, der er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsen bedes lægge til grund, at Foreningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 % af foreningens samlede omsætning og at dette har været tilfældet siden 201x.

Foreningen ejer alle aktierne i et ejendomsselskab, der ejer en fast ejendom i Danmark, som Foreningen anvender til hovedkvarter. Foreningen lejer ejendommen af datterselskabet på markedsvilkår, men fremlejer en del heraf til et associeret selskab, der er leverandør til Foreningen og eksterne. Foreningen har fremlejet en del af ejendommen til det associerede selskab i en længere årrække, og lejeaftalen er uden tidsmæssig begrænsning. I ejendommen driver Foreningen desuden salg af kantineydelser og mødeforplejning til det associerede selskab. Der er ingen konkrete planer om at ændre dette set up. Foreningens samlede omsætning ved salg af ydelser (fremleje og kantine) til det associerede selskab har udgjort ca. XX mio. kr. årligt.

Foreningen lejer endvidere af ejendomsselskabet en anden fast ejendom i Danmark, hvor den del der ikke anvendes af Foreningen, ligeledes fremlejes til tredjemand. Denne fremleje til tredjemand er ligeledes indgået uden tidsmæssig begrænsning.

Foreningen har i perioden 201x-201x lejet kontorer i X-land af tredjemand, som ligeledes har haft ekstern fremleje. Fremlejen er ophørt, idet Foreningen selv skulle bruge lokalerne, og fremlejen forventes pt. ikke genoptaget. Fremlejen af lokalerne i X-land og den anden ejendom i Danmark har givet indtægt på knap X mio. kr. årligt.

Fra 202x er det forventningen, at omsætningen fra fremleje, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning vil udgøre ca. XX mio. kr. årligt.

Formålet med nærværende ansøgning om bindende svar er at få afklaret, i hvilket omfang Foreningens fremleje af fast ejendom til tredjemand, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning diskvalificerer foreningen i forhold til kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, samt i hvilket omfang foreningen vil overgå til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis denne aktivitet ophører.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 (om fremlejen hindrer kooperationsbeskatning)

Det er Foreningens opfattelse, at fremlejen hindrer kooperationsbeskatning, da den ikke udgør en del af det kooperative virke.

En forening, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25% af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse, omfattes af reglerne om kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Kooperationsbeskatningen udgør en undtagelse til hovedreglen om, at danske selskaber undergives selskabsbeskatning. Kooperationsbeskatning anses som lempeligere end selskabsbeskatning, og praksis har derfor været restriktiv i vurderingen af, om sideaktiviteter kunne tillades under fortsat kooperationsbeskatning. Hvis en kooperativ virksomhed optager ikke-kooperativ aktivitet/virksomhed, vil dette efter fast skattepraksis derfor være diskvalificerende for kooperationsbeskatningen. Det er imidlertid ikke diskvalificerende, hvis en kooperativ forening ejer aktier i et datterselskab, der ikke har et kooperativt formål.

Det er vores opfattelse, at uanset at Foreningen er en kooperativ virksomhed, der umiddelbart opfylder betingelserne for kooperationsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, medfører det forhold, at Foreningen udøver en ikke-kooperativ virksomhed i form af fremleje af fast ejendom til tredjemand, at Foreningen diskvalificeres i forhold til kooperationsbeskatning.

Vi henviser i den forbindelse til følgende praksis:

Højesterets dom i TfS 1997, 100 H vedrørte en andelsforening, der ikke kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet, idet foreningen havde en ubetydelig omsætningen med varer, der ikke udelukkende kunne benyttes erhvervsmæssigt af medlemmerne. Andelsforeningens omsætning med disse såkaldte "kritiske varer" havde på intet tidspunkt oversteget 0,5% af foreningens samlede omsætning. Højesteret udtalte desuagtet følgende: "Uagtet at disse kritiske varegrupper alene udgør en ringe del af sagsøgerens samlede omsætning, findes sagsøgeren herefter alene på grund af varesortimentet ikke i de pågældende skatteår at opfylde betingelserne for beskatning som indkøbsforening."

Se i tråd hermed SKM2003.493.LSR, der vedrørte en andelsforening der ikke kunne opretholde sin hidtidige kooperationsbeskatning som følge af omsætning af varer, der ikke udelukkende kunne benyttes erhvervsmæssigt af medlemmerne. Omsætningen af de "kritiske varer" udgjorde mindre end 0,001% af foreningens samledes omsætning. 

Disse to afgørelser illustrerer, at der i praksis ikke opereres med en nedre grænse for, hvor stor en aktivitet skal være for at diskvalificere fra kooperationsbeskatning. Hvis en aktivitet ikke er en del af det kooperative formål, medfører udøvelse heraf i den kooperative enhed diskvalifikation i forhold til kooperationsbeskatningen.

Se endvidere Skatterådets afgørelse i SKM2016.216.SR, der omhandlede en situation, hvor en andelsforening foretog udlejning af fast ejendom til et helejet datterselskab. Skattemyndighederne udtalte vedrørende udlejningsspørgsmålet "…at et andelsselskab vil falde uden for bestemmelsens [selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3] anvendelsesområde, hvis den virksomhed der udøves ikke er i nøje overensstemmelse med det [kooperative]formål… Skattemyndighederne udtalte endvidere, at "…det [kun] kan accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed… Det vil afhænge af en konkret vurdering hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt". Skattemyndighederne lagde vægt på "…at der i det konkrete tilfælde er tale om egentlig udlejningsvirksomhed, da lejeforholdet ved lejeaftalens ophør har bestået i ikke under 15 år. [Datterselskabets] brug af den faste ejendom har endvidere ikke begrænset karakter, medens der pågår afviklingsbestræbelser. Skattemyndighederne lagde endvidere vægt på, at andelsforeningen ikke fremover planlagde at benytte den pågældende ejendom til det kooperative formål. Skattemyndighederne fandt på den baggrund, at andelsforeningen ikke opfyldte betingelserne for kooperationsbeskatning, hvilket Skatterådet var enig i.

Se endelig Skatterådets afgørelse i SKM2018.604.SR, der omhandlede et andelsselskab, der påtænkte at udleje en del af selskabets domicilejendom til en ekstern part. Af skattemyndighedernes indstilling og begrundelse fremgår, at det er skattemyndighedernes "umiddelbare opfattelse, at den påtænkte aktivitet med udlejning af en mindre andel af andelsselskabets areal ikke kan anses som resultatet af et tilfældigt biprodukt, idet der ikke er tale om noget produkt. Skatterådet tiltrådte skattemyndighedernes indstilling og begrundelse. Skattestyrelsen oplistede i afgørelsen følgende generelle kriterier for, om udlejning af fast ejendom vil kunne anses for kooperativ virksomhed:

•  Hvorvidt ejendommen er indkøbt til at tjene eller har tjent et kooperativt formål,
• Længden af lejemålet. Se SKM2001.197.LR hvor Ligningsrådet efter en konkret vurdering fandt, at lejemålet ikke måtte overstige 3 år, eller
• Hvorvidt der er tale om en ejendom, som det kooperative selskab selv kan eller i fremtiden planlægger at benytte. Se SKM2016.216.SR."

I forhold til de af skattemyndighederne i SKM2018.604.SR oplistede kriterier kan følgende lægges til grund i relation til Foreningen:

• Foreningens fremleje af fast ejendom til eksterne parter er i alle tilfælde indgået uden tidsmæssig begrænsning
• Foreningen påtænker ikke for indeværende selv at benytte de lokaler, der fremlejes til tredjemand.

På baggrund af den ovenfor citerede skattepraksis finder vi, at Foreningens udlejningsaktivitet til tredjemand medfører, at Foreningen ikke opfylder betingelserne for at overgå til kooperationsbeskatning.

Vi finder derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2 (overgang til kooperations beskatning ved ophør af fremleje mv)

Hvis Foreningens fremleje af fast ejendom, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning til tredjemand ophører, er spørgsmålet, om ikke foreningen i så fald vil kvalificere til kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er Foreningens opfattelse, at et ophør fremleje af fast ejendom, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning vil medføre, at Foreningen skal overgå til kooperationsbeskatning.

Det er Foreningens formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i Foreningens virksomhed som aftagere af ydelser til brug for deres erhvervsvirksomhed. Da antallet af medlemmer i Foreningen overstiger 10, og da selve formålet med Foreningen er kooperativt, er denne betingelse for kooperationsbeskatning efter vores opfattelse opfyldt.

Foreningens omsætning med ikke-medlemmer overskrider hverken væsentligt (35 %) eller længerevarende (tre på hinanden følgende år) 25 % af foreningens samlede omsætning. Denne del af betingelserne for kooperationsbeskatning er således også opfyldt.

Da Foreningen ikke forrenter medlemmernes kapitalindskud, og da foreningen - efter tilbagebetaling af kapitalindskud og andelskonti - fordeler udbetaling af likvidationsprovenu til medlemmerne efter deres omsætning med Foreningen, synes denne del af betingelserne for kooperationsbeskatning også opfyldt.

Vi forudsætter endelig, at Foreningens aktiviteter udelukkende tjener det kooperative formål.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at såfremt Foreningens fremleje af fast ejendom til tredjemand ophører, vil foreningen under de ovenfor anførte forudsætninger opfylde betingelserne for kooperationsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Selskabsskatteloven indeholder regler om overgang fra skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 1-2i eller 3a-6, til skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. regler om overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning (formuebeskatning).

Efter selskabsskattelovens § 5 A fortsætter skattepligten efter de hidtidige regler indtil tidspunktet for overgangen. Kooperationsbeskatning indtræder således på det tidspunkt, hvor foreningen mv. ændrer skatteretlig status til en andelsforening og opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. For foreninger, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, fortsætter skattepligten dog indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen er sket, jf. selskabsskattelovens § 5 A, stk. 1, 2. pkt. Det vil sige, at overgang til kooperationsbeskatning i givet fald først vil ske med virkning fra udgangen af det indkomstår, hvor udlejningsaktiviteten ophører.

Vi finder på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A a.m.b.a. ikke kvalificerer til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskatning) som følge af selskabets fremleje af fast ejendom til tredjemand?

Begrundelse

Andelsforeninger, der opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 beskattes efter en fikseret indkomst, der beregnes af formuen (kooperationsbeskatning). Betingelserne for denne kooperationsbeskatning er bl.a., at foreningen skal have et kooperativt formål, dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller lignende samt at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 % af den samlede omsætning.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 omfatter de andelsforeninger, som nok har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om kooperationsbeskatning. Andelsforeninger, der omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 indkomstbeskattes på tilsvarende måde som et aktieselskab, anpartsselskab eller lignende (selskabsbeskatning).

Det fremgår, at A a.m.b.a. (Foreningen) har været en selskabsbeskattet andelsforening, der har været er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet Foreningen til og med 201x havde en omsætning med ikke-medlemmer på over 25 %.

Det fremgår videre, at der ved dette bindende svar kan lægges til grund, at Foreningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 % af Foreningens samlede omsætning og at dette har været tilfældet fra og med 2016.

Det betyder, at Foreningen vil overgå til kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis de øvrige betingelser herfor i øvrigt er opfyldte. Overgangen vil i så fald ske fra og med indkomståret 201x. Det fremgår således af selskabsskattelovens § 1, stk. 3, at hvis omsætningen med ikke-medlemmer på ny bliver mindre end 25 % af den samlede omsætning, omfattes foreningen først af stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår.

Spørger ønsker i den forbindelse at få afklaret, i hvilket omfang den ovenfor beskrevne fremleje af fast ejendom til tredjemand, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning diskvalificerer Foreningen i forhold til kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Son nævnt er en af betingelserne for kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at der skal være et kooperativt formål, dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller lignende.

I lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 313 af 21. maj 2002 - L99-2 01/02) er det bl.a. anført, at der ikke blev ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

Udlejning af fast ejendom til medlemmerne eller tredjemand, er som udgangspunkt ikke foreneligt med det kooperative formål, idet der ikke tale om samhandel med medlemmerne. Se SKM2001.197.LR.

Kooperationsbeskattede selskaber kan under visse betingelser udleje eller bortforpagte faciliteter til tredjemand uden, at dette vil medføre bortfald af kooperationsbeskatningen.

Ved vurderingen af om dette kan lade sig gøre skal der tages hensyn til under hvilke omstændigheder benyttelsen sker, idet følgende forhold vil kunne tillægges betydning:

• om faciliteten er indkøbt til at tjene eller har tjent et kooperativt formål,
• længden af lejemålet. Se SKM2001.197.LR hvor Ligningsrådet efter en konkret vurdering fandt, at lejemålet ikke måtte overstige 3 år, eller
• om der er tale om en facilitet, som det kooperative selskab selv kan eller i fremtiden planlægger at benytte. Se SKM2016.216.SR

I overensstemmelse med ovennævnte forhold kunne Skatterådet i SKM2018.604.SR ikke bekræfte, at udlejning af et delareal til et fjernvarmeselskab, var foreneligt med det kooperative formål. Der blev lagt vægt, at udlejningen ikke havde nogen tilknytning til andelsselskabets faktiske virke og formål. Lejemålet var endvidere ikke tidsbegrænset. Andelsselskabet kunne derfor ikke opretholde sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab under disse omstændigheder.

Det fremgår videre af SKM2018.604.SR, at der må være meget snævre grænser for, hvilke sideaktiviteter, der kan accepteres som kooperativ virksomhed.

Se også Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.1.8.1.2 - Beskrivelse af aktiviteter omfattet af det kooperative formål.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de beskrevne aktiviteter i form af fremleje af lokaler, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning ikke er foreneligt med det kooperative formål, der består i at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i Foreningen som aftagere af Foreningens ydelser. Der lægges vægt på, at fremlejen er tidsubegrænset, den væsentligste del af fremlejen er sket over en længere årrække og der ikke er tale om lokaler, som Foreningen planlægger at benytte.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at Foreningen ikke kvalificerer til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 som følge af selskabets fremleje af fast ejendom til tredjemand.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med "Ja" ønskes det bekræftet, at A a.m.b.a. vil kvalificere til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskatning), hvis selskabets fremleje af fast ejendom til tredjemand ophører.

Begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at et ophør af fremleje af fast ejendom, herunder salg af kantineydelser og mødeforplejning vil medføre, at A a.m.b.a. (Foreningen) skal overgå til kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Betingelserne for kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 er følgende:

1. Andelsforeningen skal have et kooperativt formål, dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller lignende.
2. Foreningen skal have mindst 10 medlemmer. Medlemstallet skal være 10 i hele indkomståret og ikke kun ved dettes udgang.
3. Udlodninger til medlemmerne skal ske på grundlag af omsætningen med medlemmerne - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.
4. Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 % af den samlede omsætning.

Ud fra det af spørger anførte anser Skattestyrelsen, at Foreningen vil opfylde betingelserne for kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis der sker ophør af fremleje af fast ejendom m.v. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse ved spørgsmål 1.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i, at der vil ske overgang fra skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 4 (selskabsbeskatning), til skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 3 (kooperationsbeskatning), hvis der sker ophør af fremlejen m.v. og de øvrige betingelser for kooperationsbeskatning stadig er opfyldte. Se selskabsskattelovens § 5 A.

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, fortsætter indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen sker, jf. selskabsskattelovens § 5 A, stk. 1, 2. pkt. Se i øvrigt Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.6.2 - Overgang til kooperationsbeskatning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

(…)

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

(…)

Stk. 2. Ved opgørelsen af medlemskredsen for de i stk. 1, nr. 3, omhandlede andelsforeninger skal koncernforbundne selskaber anses som ét medlem. Afgørelsen af, hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber, sker i overensstemmelse med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Hvis et af medlemmerne i en andelsforening er en andelsforening omfattet af stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen.

Stk. 3. Den i stk. 1, nr. 3, nævnte begrænsning, hvorefter omsætningen med ikkemedlemmer maksimalt må udgøre 25 pct. af den samlede omsætning, anses for væsentligt overskredet, såfremt omsætningen med ikkemedlemmer i et indkomstår overstiger 35 pct. af den samlede omsætning. Overskridelsen anses for at være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikkemedlemmer i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår har overskredet 25 pct. Såfremt omsætningen med ikkemedlemmer på ny bliver mindre end 25 pct. af den samlede omsætning, omfattes foreningen først af stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår. Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. §§ 15-16 A.

(…)

Forarbejder

Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99-2 01/02)

Fra bemærkningerne til § 11, der ændrede selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 3:

(…)

Ændringen skal ses på baggrund af den eksisterende usikkerhed om, hvorvidt andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/beskattes som registrerede aktieselskaber.

Forslaget indebærer, at kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber. Dermed vil andelsselskaber også have mulighed for at være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold. Med forslaget vil der dermed ikke blive skelnet mellem, om de pågældende aktiviteter befinder sig i et datterselskab eller ej, eller om der eventuelt er tale om en mindre aktiepost, som ikke opfylder betingelserne for, at der er tale om et datterselskab.

Med forslaget bliver der ikke ændret på det forhold, at samhandelen mellem andelsselskabet og dets datterselskaber og/eller de selskaber, hvori andelsselskaber har aktier/anparter, skal ske til markedspris.

Med forslaget bliver der heller ikke ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

(…)

Praksis

SKM2001.197.LR

Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.

SKM2018.604.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at andelsselskabets udlejning af et delareal til et fjernvarmeselskab, var foreneligt med det kooperative formål. Andelsselskabet kunne derfor ikke bevare sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Det pågældende areal skulle anvendes til opførelsen af en pumpestation, der skulle føre overskudsvarmen videre til fjernvarmeselskabet. Der blev lagt vægt på, at udlejningen af arealet ikke havde nogen egentlig tilknytning til andelsselskabets formål og faktiske virke med produktion til sine medlemmer, og at udlejningen ikke var tidsbegrænset.

SKM2016.216.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A kan fastholde sin kooperationsbeskatning med den nuværende selskabskonstruktion, hvor der sker udlejning af fast ejendom til selskabets 100 pct. ejede datterselskab B, og hvor A udfører administrationsopgaver for B.

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.1.8.1.2 - Beskrivelse af aktiviteter omfattet af det kooperative formål

(…)

Fast ejendom og maskiner m.m.

Udlejning af fast ejendom eller maskiner til medlemmerne eller tredjemand, er som udgangspunkt ikke foreneligt med det kooperative formål. Der er ikke tale om samhandel med medlemmerne. Se SKM2001.197.LR.

Kooperationsbeskattede selskaber kan dog i visse tilfælde foretage udlejning af bolig til medarbejdere, såfremt lejemålet knytter sig til medarbejdernes ansættelse uden, at dette vil medføre bortfald af kooperationsbeskatningen. Se SKM2001.197.LR.

Kooperationsbeskattede selskaber kan endvidere under visse betingelser udleje eller bortforpagte faciliteter til tredjemand uden, at dette vil medføre bortfald af kooperationsbeskatningen.

Ved vurderingen af om dette kan lade sig gøre skal der tages hensyn til under hvilke omstændigheder benyttelsen sker, idet følgende forhold vil kunne tillægges betydning:

• om faciliteten er indkøbt til at tjene eller har tjent et kooperativt formål,
• længden af lejemålet. Se SKM2001.197.LR hvor Ligningsrådet efter en konkret vurdering fandt, at lejemålet ikke måtte overstige 3 år, eller
• om der er tale om en facilitet, som det kooperative selskab selv kan eller i fremtiden planlægger at benytte. Se SKM2016.216.SR.

I overensstemmelse med ovennævnte forhold kunne Skatterådet i SKM2018.604.SR ikke bekræfte, at udlejning af et delareal til et fjernvarmeselskab, var foreneligt med det kooperative formål. Der blev lagt vægt, at udlejningen ikke havde nogen tilknytning til andelsselskabets faktiske virke og formål. Lejemålet var endvidere ikke tidsbegrænset. Andelsselskabet kunne derfor ikke opretholde sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab under disse omstændigheder.

Såfremt anlægget ikke anvendes eller i fremtiden påtænkes anvendt til det kooperative formål, skal der ske afviklingsbestræbelser. Dette gælder i de tilfælde, hvor der er tale om hele anlæg. Omvendt vil der kunne ske udlejning på betingelse af, at en del af bygningen anvendes eller påtænkes anvendt til det kooperative formål.

Et kooperationsbeskattet selskab kan bortforpagte ejendomme eller jordarealer, som er erhvervet med henblik på senere udvidelse af den kooperative virksomhed. Tilsvarende gælder, hvis jordarealer er erhvervet for at minimere eksempelvis lugt- eller støjgener for naboer.

Skatterådet har i det bindende svar SKM2016.216.SR ikke accepteret udlejning af en fast ejendom til et andelsselskabs datterselskab. I det konkrete tilfælde var der tale om en langvarig udlejning af den faste ejendom. Der var endvidere tale om en ejendom, som andelsselskabet ikke i fremtiden påtænkte at benytte til det kooperative formål i selskabet.
(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5 A

Stk. 1. Indtræder der en sådan ændring, at et selskab eller en forening mv. overgår til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, fra beskatning efter andre regler i § 1, fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, fra beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 4, anses overgangen for sket ved udgangen af det indkomstår, hvori overgangen sker. § 5, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Ved en ændring som nævnt i stk. 1 skal bestyrelsen inden 1 måned efter ændringen indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Reglerne i § 5, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.  En overgang som nævnt i stk. 1 sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.6.2 - Overgang til kooperationsbeskatning

(…)

Overgang til formuebeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2i eller 3a-6, til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. SEL § 5 A indeholder således regler om overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning (formuebeskatning).

SEL § 5 A finder også anvendelse på fonde og foreningers overgang fra skattepligt efter FBL § 1 til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. FBL § 2, stk. 3. Se afsnit C.D.9.2.3 om overgang til anden form for skattepligt.

For foreninger, der overgår fra foreningsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, finder SEL § 5 A tilsvarende anvendelse. Se SEL § 35 L.

Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang. Se SEL § 14, stk. 1.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven. Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lignende driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Tidspunkt for overgangen

Skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil tidspunktet for overgangen. Se SEL § 5 A, stk. 1, 1. pkt.

Kooperationsbeskatningen indtræder således på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen mv. ændrer skatteretlig status til en andelsforening og opfylder betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

For foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 fortsætter skattepligten dog indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen er sket. Se SEL § 5 A, stk. 1, 2. pkt.

Det afhænger af en konkret vurdering, hvornår statusskiftet sker, men det vil typisk være tidspunktet for selskabets eller foreningens kompetente organers beslutning om overgangen. I mangel af en formel beslutning kan der efter en konkret vurdering lægges vægt på den juridiske persons faktiske virke.

Har selskabet mv. bagudforskudt indkomstår, og finder overgangen sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil overgangen finder sted. Se SEL § 5, stk. 2, se § 5 A, stk. 1, 2. pkt.

Overgang til kooperationsbeskatning sidestilles med ophør af virksomhed. Se SEL § 5 A, stk. 3.

Opgørelse af skattepligtig indkomst

Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet aktiver og passiver skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

Anmeldelse om overgang

Selskabets mv. bestyrelse skal inden en måned efter den ændring, der medfører overgangen til kooperationsbeskatning, indsende en anmeldelse om overgangen ledsaget af en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår til Skattestyrelsen. Se SEL § 5 A, stk. 2 og 3.

Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det indkomstår, for hvilket selskabet mv. første gang skal skatteansættes efter SEL § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i dette tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets mv. påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.