Parter

H1 A/S

og

H2 ApS

(v/advokat Henrik Peytz for begge)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

Denne sag, der er anlagt den 8. april 2014 ved Københavns Byret, er ved kendelse af 1. juli 2014 henvist til behandling i 1. instans ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen vedrører, om H1 A/S og H2 ApS kan få fradrag her i landet i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 for underskud, der er opstået i årene 2005- 2008 i H1 A/S’ faste driftssted (filial) i Y1-land. Sagen vedrører endvidere, hvorvidt et spørgsmål om yderligere fradrag for underskud i driftsstedet, der er opstået før 2005, og som først blev angivet af H1 A/S og H2 ApS ved klagen til Landsskatteretten, skal hjemvises til Skattestyrelsen.

Sagsøgerne, H1 A/S og H2 ApS, har i deres fælles påstandsdokument af 14. april 2020 endeligt nedlagt følgende påstande:

"H1 A/S:
1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved indkomstopgørelsen 2009 for filial i Y1-land er berettiget til fradrag for et selvangivet underskud på 2.843.039 kr.

Subsidiært i forhold til påstand 1:

1a. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved indkomstopgørelsen 2009 for filial i Y1-land er berettiget til fradrag for underskud hidrørende fra 2005 - 2008, som ikke ved udløbet af indkomståret 2009 var udnyttet i Y1-land. Den talmæssige opgørelse af det fradragsberettigede underskud hjemvises til realitetsbehandling i Skattestyrelsen.

2. Spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger ved indkomstopgørelsen 2009 for filial i Y1-land herudover er berettiget til fradrag for tab i den Y1-landske filial forud for 2005 på 682.469 kr. hjemvises til realitetsbehandling i Skattestyrelsen.

Subsidiært i forhold til påstand 2:

3. Spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomstopgørelsen 2009 med henblik på afgørelse af spørgsmålet, om sagsøger yderligere er berettiget til at fradrage tab i den Y1-landske filial forud for 2005 på 682.469 kr. hjemvises til Skattestyrelsen. Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgers klage til Landsskatteretten (sagens bilag 5) sidestilles med en rettidig anmodning om genoptagelse, subsidiært, at fristen for anmodning om genoptagelse er suspenderet.

H2 ApS:

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2009 skal reguleres ned med 2.843.039 kr. i forhold til Landsskatterettens kendelse af 20. januar 2014.

Subsidiært i forhold til påstand 1:

1a. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2009 skal reguleres ned som følge af, at H1 A/S ved indkomstopgørelsen 2009 for filial i Y1-land er berettiget til fradrag for underskud hidrørende fra 2005 - 2008, som ikke ved udløbet af indkomståret 2009 var udnyttet i Y1-land. Den talmæssige opgørelse af sambeskatningsindkomsten hjemvises til realitetsbehandling i Skattestyrelsen.

2. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2009 skal reguleres ned med yderligere 682.489 kr., hjemvises til realitetsbehandling i Skattestyrelsen.

Subsidiært i forhold til påstand 2:

3. Spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske genoptagelse af opgørelsen af sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2009 med henblik på afgørelse om, hvorvidt sambeskatningsindkomsten skal reguleres ned med yderligere 682.489 kr., hjemvises til Skattestyrelsen. Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgers klage til Landsskatteretten (sagens bilag 5) sidestilles med en rettidig anmodning om genoptagelse, subsidiært, at fristen for anmodning om genoptagelse er suspenderet."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har over for H1 A/S' og H2 ApS’ påstande 1 og 1a endeligt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagerne "hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet administrativ behandling med henblik på en nærmere opgørelse af det fradrag, der (i givet fald) skal indrømmes."

Skatteministeriet har over for H1 A/S' og H2 ApS’ påstande 2 og 3 nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 A/S (herefter H1 A/S), der er hjemmehørende i Danmark, producerer produktplatforme til opbygning af lastbiler, anhængere og trailere inden for engroshandelsbranchen. Selskabet indgår i en koncern, hvor det ultimative moderselskab er H2 ApS (herefter H2 ApS).

H1 A/S har et fast driftssted i Y2-land og havde frem til 2009 desuden et fast driftssted i Y1-land. Endvidere havde selskabet et datterselskab i Y3-land, som blev likvideret i 2011.

Indtil indkomståret 2005, hvor H1 A/S var skattepligtig af indtægter og udgifter fra dets udenlandske driftssteder efter det dagældende globalindkomstprincip, indgik H1 A/S (og dets Y3-landske datterselskab) i en sambeskatning efter de dagældende regler i selskabsskattelovens § 31 med et andet selskab, G1 A/S, som moderselskab.

Fra og med indkomståret 2005, herunder indkomståret 2009, var H1 A/S sambeskattet med H2 ApS som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Der var ikke valgt international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 A.

For indkomståret 2009 opgjorde H1 A/S en negativ skattepligtig indkomst på 9.383.316 kr. I indkomstopgørelsen indgik bl.a. et fradrag angivet som "Negativ skattepligtig indkomst Y1-land 2005-2008 … (EF-Domstolens dom af 13/12 2005 i sag C-446/03)" på i alt 2.843.039 kr.

Det pågældende beløb bestod af et nettounderskud i det Y1-landske driftssted i indkomstårene 2005-2008, der var opgjort som følger (årsagen til afvigelsen på 1 kr. er ikke oplyst):

2005:               - 1.030.686 kr.

2006:                  - 914.374 kr.

2007:                    134.186 kr.

2008:               - 1.032.166 kr.

I alt:                   - 2.843.040 kr.

I den pågældende periode havde det Y1-landske driftssted således alene givet overskud i 2007.

I 2009 havde det Y1-landske driftssted overskud i form af et nettoresultat på 1.149.053 kr.

SKAT traf den 11. maj 2012 afgørelse om forhøjelse af H1 A/S' skattepligtige indkomst for 2009, bl.a. fordi SKAT ikke godkendte det selvangivne fradrag på 2.843.039 kr. for den Y1-landske driftssteds nettounderskud i perioden 2005-2008.

SKAT traf som følge af sambeskatningen samtidig afgørelse om forhøjelse af H2 ApS’ skattepligtige indkomst for 2009.

Statsautoriseret revisor KJ påklagede den 7. august 2012 på vegne af H1 A/S og H2 ApS SKATs afgørelser til Landsskatteretten.

I klagen var anført bl.a., at H1 A/S ønskede at få godkendt det pågældende fradrag samt et "ikke tidligere fratrukket underskud [i det Y1-landske driftssted] forud for 2005 på grund af fællesskabsstridige nationale sambeskatningsregler" på 682.469 kr.

Landsskatteretten stadfæstede den 20. januar 2014 SKATs afgørelse vedrørende H1 A/S. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

" Faktiske oplysninger

…

Klagen til Landsskatteretten - som angår den Y1-landske filial - omhandler forhøjelsen på 2.843.039 kr. (nettounderskud årene 2005 - 2008), men herudover påstås nedsættelse med yderligere 682.469 kr. (uudnyttet underskud forud for indkomstår 2005).

Det fremgår af klagen, at beløbet på 682.469 kr. er beregnet med udgangspunkt i en skattepligtig sambeskatningsindkomst i G1 A/S for indkomstår 2003 på -3.625.309 kr., hvor 59.209 kr. af dette underskud blev anvendt i indkomstår 2004 (sambeskatningsindkomst før og efter anvendelse af underskud fra årene 2001 og 2003 henholdsvis 2.061.328 kr. og 0 kr.). Herefter resterede ved overgangen til de nye sambeskatningsregler for indkomstår 2003 et uudnyttet underskud på 3.566.100 kr., hvoraf 682.469 kr. vedrørte resterende underskud fra den Y1-landske filial (af resterende udenlandsk underskud i alt 2.026.925 kr.).

For indkomstår 2003 har der for G1 A/S ved brev af 11. juli 2006 været anmodet om tilbageføring af selvangivne afskrivninger 1.759.122 kr., jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2. Dette var begrundet i bortfald af udenlandske underskud efter ændringen fra indkomstår 2005, hvor sambeskatningen med udenlandske enheder efter dagældende selskabsskattelovs § 31 ophørte.
Ved tilbageføringen af afskrivningerne ville det resterende udenlandske underskud fra indkomstår 2003 på 2.026.925 kr. blive reduceret til 1.027.063 kr., eller med 999.862 kr. Landsskatteretten stadfæstede ved en kendelse af 1. november 2007 (j.nr. 2-1-1811-1275) SKATs afslag på anmodningen. I kendelsen hedder det under “Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse" angående en subsidiær påstand om, at afslaget var i strid med EF-retten, da de foretagne afskrivninger i 2003 ikke ville have den negative beskrevne effekt, såfremt selskabets udenlandske enheder havde været beliggende i Danmark: “Retten kan ikke tiltræde repræsentantens subsidiære påstand, da der er tale om en situation, der ikke er aktuel på tidspunktet for indførelsen af de nye regler om international sambeskatning."

…

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører prøvelse af SKAT Taastrups afgørelse af 11. maj 2012, hvori der ikke er godkendt fradrag for et beløb på 2.843.039 kr., som angår en Y1-landsk filial, som H1 A/S ifølge det oplyste har haft frem til 2009. Det er derfor dette spørgsmål - og ikke spørgsmålet om nedsættelse med yderligere 682.469 kr. vedrørende ikke tidligere fratrukne underskud for den Y1-landske filial forud for 2005 - der ved rettens afgørelse tages stilling til.

SKATs afgørelse, hvorefter der ved den påklagede afgørelse ikke er godkendt fradrag for beløbet på -2.843.039 kr. angående den Y1-landske filial, kan tiltrædes.

…

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 A/S - som indtil indkomstår 2005 indgik i en sambeskatning med G1 A/S som moderselskab efter selskabsskattelovens dagældende § 31 - efter ændring af sambeskatningsreglerne ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 har været sambeskattet med H2 ApS som administrationsselskab. Der har siden 2005 alene været tale om tvungen national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, da der ikke er valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for H1 A/S for indkomstår 2009 indgår “Negativ skattepligtig indkomst Y1-land 2005-2008 -2.843.039 kr. (EF Domstolens dom af 13/12 2005 i sag C-446/03)", jf. skattemæssige specifikationer side 2. Beløbet svarer til opgjorte underskud for filialen for indkomstårene 2005, 2006 og 2008 (hhv. -1.030.686 kr., -914.374 kr. og -1.032.166 kr.) reduceret med opgjort overskud for året 2007 (134.186 kr.), jf. herved specifikationerne side 6.

Administrationsselskabet H2 ApS, som H1 A/S indgår i sambeskatning med fra og med indkomståret 2005, har ikke valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens 31 A. Udgangspunktet er derfor fra og med dette år, at hverken underskud eller overskud vedrørende den Y1-landske filial indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet, jf. dog overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 (angående eventuelle overskud).

På denne baggrund er det i overensstemmelse med reglerne i selskabsskatteloven, at der ikke er godkendt fradrag for beløbet på -2.843.039 kr. allerede af den grund, at de underskud for indkomstårene 2005, 2006 og 2008, der indgår ved opgørelsen af beløbet, ikke er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen her i landet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og derfor heller ikke for indkomstår 2009.

Synspunktet, at det er i strid med EU-retten, at der ikke er godkendt fradrag for det selvangivne beløb, ses der ikke at være grundlag for at tiltræde.

Uanset om det måtte blive anset som en restriktion i den frie etableringsret i art. 49 EUF (tidligere art. 43 EF), at underskud i en udenlandsk filial - i modsætning til underskud i en dansk filial - som udgangspunkt ikke indgår ved indkomstopgørelsen her i landet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, må restriktionen anses at være lovlig, herunder således uden at nægtelse af fradrag for beløbet på -2.843.039 kr. kan anses at være i strid med proportionalitetsprincippet.

Det skal bemærkes, at reglerne i lov nr. 426 af 6. juni 2005 bygger på et territorialprincip, herunder med den konsekvens, at der som udgangspunkt ikke er fradrag for en koncerns udenlandske aktiviteter (datterselskaber eller filialer), men hvor der så heller ikke skal medregnes de modsvarende indtægter, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Hertil kommer, at der ikke er tale om en generel nægtelse af fradrag for koncernens udenlandske aktiviteter, da international sambeskatning kan vælges med deraf følgende mulighed for overførsel af underskud mellem koncernforbundne selskaber (danske som udenlandske), jf. selskabsskattelovens 31 A. Der er tvungen national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, og betingelserne for international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, herunder globalpuljeprincippet, som skal sikre mod såkaldt cherry picking, ses ikke at være i strid med proportionalitetsprincippet, jf. herved bemærkningerne til lovforslag L 121 samt også Justitsministeriets svar på spørgsmål 1 og 2 nævnt foran.

Hverken EF-Domstolens dom af 13. december 2005 i Marks & Spencer dommen (sag C-444/03), som angik underskud i et engelsk moderselskabs udenlandske datterselskaber, eller sagens oplysninger i øvrigt giver grundlag for en ændret bedømmelse. Som det også fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 182 fra Skatteudvalget af 16. januar 2006 nævnt for, angår Marks & Spencer-dommen således et regelsæt, som er forskelligt fra det danske.

SKATs afgørelse, hvorefter der ikke er fradrag for beløbet på -2.843.039 kr. angående den Y1-landske filial, stadfæstes derfor.

På det foreliggende er der ikke anset at være anledning til præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen."

Landsskatteretten traf samtidig følgende afgørelse vedrørende H2 ApS:

"…

Sagens emne

H2 ApS er for indkomståret 2009 sambeskattet med koncernselskabet H1 A/S (CVR-nr. ...11) efter selskabsskattelovens § 31. Klagen er alene en konsekvens af indkomstansættelsen for datterselskabet.

SKAT har ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomstår 2009 foretaget korrektion vedrørende H1 A/S 3.277.273 kr., hvor der indgår ikke godkendt fradrag for underskud for filial i Y1-land 2.843.039 kr.

…

Landsskatterettens afgørelse

For H1 A/S for indkomstår 2009 - hvor Landsskatterettens stillingtagen til sagen alene er anset at angå forhøjelsen på 2.843.039 kr. angående den Y1-landske filial - er denne regulering stadfæstet ved en af retten dags dato afsagt kendelse (sagsnr. 12-0191956). Som konsekvens heraf stadfæstes denne regulering angående H1 A/S ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H2 ApS for indkomstår 2009."

H1 A/S og H2 ApS indbragte herefter Landsskatterettens afgørelser for domstolene, hvilket som anført skete den 8. april 2014.

Efter anmodning fra statsautoriseret revisor KJ sendte H1 A/S’ Y1-landske revisor, SJ, følgende mail af 23. maj 2014 på engelsk angående skatteansættelsen for det Y1-landske driftssted:

"Please find enclosed the Tax return 2009 and the note for the tax return.

Sorry about the Y1-landske language in the word-document, but it was telling to tax authorities about the closing and the last items in the closing process.

Please also find enclosed the Trade register information where you can find the closing date 30.6.2009. The losses were correct in the statement you sent me.
They cannot be used anymore anywhere."

Den vedhæftede "Tax return 2009" og den vedhæftede "note for the tax return", der begge er på Y1-landsk, er fremlagt under retssagen, men er ikke oversat til dansk.

Af den vedhæftede "Trade register information", der er på engelsk, fremgår, at det Y1-landske driftssteds aktiviteter er registreret hos de Y1-landske myndigheder som værende ophørt pr. 30. juni 2009.

Skatteministeriet har under retssagen indhentet en erklæring af 9. november 2015 fra de Y1-landske skattemyndigheder. I erklæringen, der er på engelsk, er anført følgende:

"The below presented reply is drafted on the bases of consultancy provided by our corporate taxation.

If the business operations of a permanent establishment (PE) result in losses, the losses will be deductible during the ten subsequent tax years, with the same loss carryforward rules as are in effect for Y1-landske corporate entities. This means that the rules governing the tax treatment of losses, set out in Income Tax Act, are equally applicable to PEs.

The year 2009 has been the last tax year of H1 A/S filial i Y1-land (the result was profitable and losses were used) to which may be done tax assessment by the end of this year. The tax assessment may have effect on the amount of losses.

The 2005 losses fall under the statute of limitations by the end of this year. The 2006 losses fall under the statute of limitations in year 2016 and 2008 in year 2018. In theory, if the company would commence again business activity in Y1-land, the losses would be at the disposal. The losses are confirmed to the income source not to the precis PE. But basically we have not faced such a situation that we would have considered the usage of losses to a new PE, and we don't have any case law available. The losses that are confirmed before year 2005 could possibly be regarded as "definite".

Any other tax payer may not use the losses since the PE's business activity has been terminated and it may not be transmitted to the establishable Limited company by corporate arrangement (including the transfer of losses). But if it would start business activity again in Y1-land and that PE would be incorporated, in such case, the losses would probably be transferred. The taxation of PE should correspond the taxation of domestic Limited company, the requirement set by the tax treaty's ban on discrimination and EU legislation. The Limited company may deduct the losses confirmed to the certain income source within 10 years, even though the business activity would temporary be ceased.

Please find enclosed data based information on H1 A/S filial i Y1-land's losses:

H1 A/S filial i Y1-land XXXXXXX-X

Tax year 2014

LOSSES OF BUSINESS INCOME SOURCE (TYPE 09) CURRENCY EURO

First tax year 2000

Confirmed loss from tax year 2002 82.831,72 Residual 47.433,04

Statutory limitation Year 2012

Confirmed loss from tax year 2003 120.996,47 Residual 120.996,47

Statutory limitation Year 2013

Confirmed loss from tax year 2004 163.487,11 Residual l63.487,11

Statutory limitation Year 2014

Confirmed loss from tax year 2005 138.646,30 Residual 138.646,30

Statutory limitation Year 2015

Confirmed loss from tax year 2006 164.915,52 Residual 164.915,52

Statutory limitation year 2016

Confirmed loss from tax year 2008 84.634,35 Residual 84.634,35

Statutory limitation Year 2018

…

Based on the above mentioned we are unfortunately unable to provide more detailed reply."

Ved kendelse af 31. oktober 2016 forelagde landsretten følgende præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af TEUF artikel 49 for EU-Domstolen:

"Er TEUF artikel 49 til hinder for en national beskatningsordning som den i [nærværende sag] omhandlede, der medfører, at der er mulighed for fradrag for tab i indenlandske filialer, mens der ikke er mulighed for fradrag for tab i filialer i andre medlemsstater, heller ikke under betingelser svarende til Domstolens dom i sag C-446/03, Marks & Spencer, præmis 55-56, medmindre koncernen har valgt international sambeskatning på vilkår som angivet i [nærværende sag]?"

Ved retsbog af samme dato tilkendegav landsretten over for parterne, at der efter landsrettens foreløbige vurdering ikke fandtes grundlag for at forelægge et spørgsmål for EU-Domstolen om forståelsen af begrebet "endeligt tab", som H1 A/S og H2 ApS havde anmodet om.

Det forelagte spørgsmål blev besvaret ved EU-Domstolens dom af 12. juni 2018 (sag C- 650/16), hvoraf fremgår bl.a.:

"Indledende bemærkninger

15. Etableringsfriheden for unionsborgere i henhold til artikel 49 TEUF omfatter i medfør af artikel 54 TEUF en ret for selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, til at udøve virksomhed i en anden medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur.

16. Selv om de EU-retlige bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. dom af 23.11.2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, præmis 24).

17. Disse betragtninger finder også anvendelse, når et selskab, der er etableret i en medlemsstat, driver virksomhed i en anden medlemsstat gennem et fast driftssted (dom af 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008: 278, præmis 20).

18. Som Domstolen allerede har fastslået, udgør en bestemmelse, der giver mulighed for at tage hensyn til underskud i et fast driftssted ved opgørelsen af det skattepligtige overskud i det selskab, som det faste driftssted tilhører, en skattemæssig fordel (jf. i denne retning dom af 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 23).

19. Den omstændighed, at en sådan fordel indrømmes, når underskuddet hidrører fra et fast driftssted, der er beliggende i det hjemmehørende selskabs medlemsstat, men ikke når underskuddet hidrører fra et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, indebærer, at den skattemæssige situation for et hjemmehørende selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, er mindre fordelagtig end den situation, selskabet ville være i, hvis det faste driftssted var beliggende i den samme medlemsstat som selskabet. Denne forskelsbehandling kan afholde et hjemmehørende selskab fra at udøve sin virksomhed gennem et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 24 og 25).

20. En forskellig behandling, som følger af en medlemsstats lovgivning, til ulempe for de selskaber, der udøver deres etableringsfrihed, udgør imidlertid ikke en hindring for etableringsfriheden, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 20).

Forskellig behandling

21. I medfør af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, medregnes til den skattepligtige indkomst ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog denne lovs § 31 A. I henhold til denne § 31 A kan det ultimative moderselskab vælge ordningen for international sambeskatning, dvs. beslutte, at alle såvel hjemmehørende som ikke-hjemmehørende selskaber i koncernen, herunder deres faste driftssteder og faste ejendomme, uanset om de er beliggende i eller uden for Danmark, skal være skattepligtige i Danmark.

22. Det skal i første række undersøges, om den nævnte § 8, stk. 2, indfører en forskellig behandling af danske selskaber, der har et fast driftssted i Danmark, og danske selskaber, hvis faste driftssted er beliggende i en anden medlemsstat.

23. I denne henseende bemærkes, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, udelukker såvel indtægter som udgifter vedrørende danske selskabers faste driftssteder, der er beliggende i et andet land, fra disse selskabers skattepligtige indkomst. Kongeriget Danmarks afkald på at udøve sin beskatningskompetence over for danske selskabers faste driftssteder, der er beliggende i udlandet, er imidlertid ikke nødvendigvis ufordelagtigt for disse selskaber og kan endog udgøre en skattemæssig fordel, navnlig i tilfælde, hvor det faste driftssteds indtægter beskattes med en lavere sats end i Danmark.

24. Ifølge den forelæggende ret er dette imidlertid ikke tilfældet i en situation som den, H1 A/S befinder sig i, hvor det ikke-hjemmehørende faste driftssted har indstillet sin virksomhed, og tabet fra dette driftssted ikke har kunnet og ikke længere kan fradrages i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende. Det danske selskab er nemlig i denne situation i medfør af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, forhindret i at fradrage underskud i dette ikke-hjemmehørende faste driftssted, mens det ville kunne foretage et sådant fradrag, hvis dets faste driftssted var beliggende i Danmark. Under disse omstændigheder er et dansk selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, udsat for en forskellig behandling, som er ufordelagtig i sammenligning med et selskab med et fast driftssted i Danmark.

25. I anden række skal det undersøges, om konstateringen af denne forskellige behandling vil kunne anfægtes af den omstændighed, at selskabsskattelovens § 31 A giver danske selskaber, der har datterselskaber, filialer eller faste ejendomme i andre medlemsstater, mulighed for at vælge ordningen for international sambeskatning.

26. Et dansk selskab kan således inden for rammerne af denne tilvalgsordning i sin skattepligtige indkomst fradrage underskud i dets faste driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, på samme måde som underskud i dets faste driftssteder, der er beliggende i Danmark.

27. Tilvalget af international sambeskatning er imidlertid undergivet to betingelser, som udgør strenge forpligtelser. For det første forudsætter det, at samtlige koncernens indtægter, uanset om de hidrører fra selskaber, fra faste driftssteder eller fra faste ejendomme, der er beliggende i Danmark eller i et andet land, er selskabsskattepligtige i denne medlemsstat. For det andet er valg af international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 A i princippet bindende i en periode på ti år.

28. Det fremgår af det ovenstående, at selskabsskatteloven indfører en forskellig behandling af danske selskaber, der har et fast driftssted i Danmark, og danske selskaber, hvis faste driftssted er beliggende i en anden medlemsstat.

29. Denne forskellige behandling kan gøre det mindre attraktivt for et dansk selskab at udøve sin etableringsfrihed gennem oprettelsen af faste driftssteder i andre medlemsstater. Det skal imidlertid, jf. denne doms præmis 20, undersøges, om den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige.

Spørgsmålet, om situationerne er sammenlignelige

30. Den danske, den Y3-landske og den Y4-landske regering har anført, at et dansk selskabs filial, der er beliggende i en anden medlemsstat, ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for et sådant selskabs danske filial, eftersom den ikke er undergivet Kongeriget Danmarks beskatningskompetence. Domstolen fastslog i dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), at et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat end den, hvor det selskab, som det tilhører, har hjemsted, kun befinder sig i den samme situation som et driftssted beliggende i hjemstedsmedlemsstaten, hvis denne sidstnævnte stat ligeledes undergiver det ikke-hjemmehørende faste driftssted sin skattelovgivning og derfor beskatter dette faste driftssteds indtægter.

31. Europa-Kommissionen er ganske vist enig i denne udlægning af dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015: 829), men er af den opfattelse, at disse domme modsiger Domstolens tidligere praksis, som ikke tillagde grunden til forskelsbehandling nogen vægt. Den er af den opfattelse, at grunden til forskelsbehandlingen ikke skal tillægges nogen vægt ved analysen af, om situationen på tværs af landegrænserne kan sammenlignes med den rent indenlandske situation. I modsat fald skulle to situationer anses for ikke at være sammenlignelige, alene fordi medlemsstaten havde valgt at behandle dem forskelligt.

32. I denne henseende bemærkes det, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (dom af 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 38, af 25.2.2010, PX Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22, og af 12.6.2014, SCA Group Holding m.fl., C-39/13 - C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28).

33. I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, er dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), ikke udtryk for, at Domstolen har opgivet denne metode ved bedømmelsen af sammenligneligheden af situationer, som da også udtrykkeligt er blevet anvendt i senere domme (dom af 21.12.2016, Masco Denmark og Daxima, C-593/14, EU:C:2016:984, præmis 29, af 22.6.2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, præmis 53, og af 22.2.2018, X og X, C-398/16 og C-399/16, EU:C:2018:110, præmis 33).

34. Domstolen fandt i dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C- 48/13, EU:C:2014:2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), blot, at der ikke var behov for, at den undersøgte formålet med de omhandlede nationale bestemmelser nærmere, når disse bestemmelser fastsatte den samme skattemæssige behandling af faste driftssteder i udlandet og faste driftssteder beliggende på nationalt område. Når lovgiver i en medlemsstat behandler disse to kategorier af faste driftssteder ens med hensyn til beskatning af deres overskud, har denne lovgiver dermed anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for denne beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to kategorier, som kan begrunde en forskellig behandling (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Y7-land, 270/83, EU:C:1986:37, præmis 20).

35. Dom af 17. juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014: 2087), og af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), kan imidlertid ikke forstås således, at såfremt den nationale skattelovgivning behandler to situationer forskelligt, kan disse situationer ikke anses for at være sammenlignelige. Domstolen har således fastslået, at anvendelsen af forskellige beskatningsordninger på et hjemmehørende selskab, alt afhængigt af, om det har et hjemmehørende fast driftssted eller et ikke-hjemmehørende fast driftssted, ikke kan udgøre et gyldigt kriterium med henblik på at afgøre, om der foreligger objektivt sammenlignelige situationer (jf. i denne retning dom af 22.1.2009, STE- KO Industriemontage, C-377/07, EU:C:2009:29, præmis 33). Hvis man anerkendte, at en medlemsstat i alle tilfælde kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskabs faste driftssted er beliggende i en anden medlemsstat, ville artikel 49 TEUF desuden blive indholdsløs (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 23). Sammenligneligheden af situationerne skal derfor bedømmes under hensyntagen til formålet med de omhandlede nationale bestemmelser, i overensstemmelse med den retspraksis, som er nævnt i denne doms præmis 32 og 33.

36. I det foreliggende tilfælde udelukker selskabsskattelovens § 8, stk. 2, overskud og underskud, som vedrører et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, fra danske selskabers skattepligtige indkomst, medmindre det pågældende selskab har valgt ordningen for international sambeskatning i henhold til denne lovs § 31 A. Denne lovgivning tilsigter at undgå dobbeltbeskatning af overskud og, symmetrisk hermed, dobbelt fradrag for tab for danske selskaber, der har sådanne faste driftssteder. Det er derfor disse selskabers situation, der skal sammenlignes med situationen for danske selskaber med faste driftssteder i Danmark.

37. I denne henseende har Domstolen fastslået, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de selskaber, der har et fast driftssted, som er beliggende i en anden medlemsstat, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der har et hjemmehørende fast driftssted (jf. i denne retning dom af 17.7.2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 24, og af 17.12.2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, præmis 27).

38. Hvad angår tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, der har indstillet al virksomhed, og hvis underskud ikke har kunnet og ikke længere kan fradrages i dets skattepligtige overskud i den medlemsstat, hvor det udøvede sin virksomhed, er situationen for et hjemmehørende selskab, der har et sådant driftssted, imidlertid ikke forskellig fra situationen for et hjemmehørende selskab, der har et hjemmehørende fast driftssted, under hensyn til målet om at undgå dobbelt fradrag for underskuddet.

39. Det skal endelig fremhæves, at de omhandlede nationale bestemmelser, som tilsigter at undgå dobbeltbeskatning af overskud og dobbelt fradrag for underskud i et ikke-hjemmehørende fast driftssted, mere generelt tager sigte på at sikre, at beskatningen af et selskab, der har et sådant driftssted, er i overensstemmelse med dets skatteevne. Skatteevnen hos et selskab, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, som har lidt et endeligt tab, er imidlertid påvirket på samme måde som skatteevnen hos et selskab, hvis hjemmehørende faste driftssted har lidt et tab. De to situationer er således også sammenlignelige i denne henseende, således som generaladvokaten har anført i punkt 59 i forslaget til afgørelse.

40. Det følger af det ovenstående, at den i hovedsagen omhandlede forskellige behandling vedrører situationer, der er objektivt sammenlignelige.

Begrundelsen for restriktionen

41. Kongeriget Danmark har gjort gældende, at denne forskellige behandling kan begrundes i for det første hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

42. I denne henseende skal der henvises til, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud (dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 28).

43. Hvis Kongeriget Danmark i det foreliggende tilfælde indrømmede hjemmehørende selskaber ret til at fradrage tab, der hidrører fra deres faste driftssteder beliggende i andre medlemsstater, enten i Danmark eller i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, selv om de ikke har valgt international sambeskatning, ville en sådan valgmulighed bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, idet beskatningsgrundlaget alt efter selskabets valg ville blive forhøjet i én medlemsstat og nedsat i en anden (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

44. For det andet begrunder den danske regering den i hovedsagen omhandlede forskellige behandling med hensynet til at sikre sammenhængen i det danske skattesystem.

45. I denne henseende har Domstolen allerede anerkendt, at hensyn til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de grundlæggende bevægelsesfriheder, der er sikret ved EUF-traktaten. For at en sådan begrundelse kan antages, skal det imidlertid være godtgjort, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (dom af 30.6.2016, Max-Heinz Feilen, C-123/15, EU:C:2016:496, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

46. I det foreliggende tilfælde består den omhandlede skattemæssige fordel i muligheden for et hjemmehørende selskab, der har et ligeledes hjemmehørende driftssted, for at modregne underskud i dette driftssted i sit skattepligtige resultat. Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, udelukker selskaber, hvis faste driftssted er beliggende i en anden medlemsstat, fra denne fordel, medmindre de har valgt ordningen for international sambeskatning i henhold til denne lovs § 31 A.

47. Denne skattemæssige fordel har sit direkte modstykke i medregningen af det hjemmehørende faste driftssteds eventuelle overskud i det hjemmehørende selskabs skattepligtige resultat. Omvendt fritager selskabsskattelovens § 8, stk. 2, overskud i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat fra selskabsbeskatning, medmindre det selskab, som dette driftssted tilhører, har valgt ordningen for international sambeskatning i henhold til denne lovs § 31 A.

48. Selve ordlyden af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, etablerer således en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning.

49. Denne direkte sammenhæng er nødvendig under hensyn til målet med de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser, der som anført i denne doms præmis 39 navnlig tager sigte på at sikre, at beskatningen af et selskab, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, er i overensstemmelse med dets skatteevne.

50. Hvis et selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, kunne modregne underskud i dette driftssted i sit resultat uden at blive beskattet af dets overskud, ville dette selskabs skatteevne nemlig systematisk blive ansat for lavt.

51. Hensynet til at bevare sammenhængen i skattesystemet udgør således en overbevisende begrundelse for den omhandlede forskellige behandling.

52. Desuden kan hensynet til at forhindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud, selv om det ikke udtrykkeligt er blevet påberåbt af den danske regering, ligeledes begrunde en hindring for etableringsfriheden som den, der er omhandlet i den foreliggende sag (jf. i denne retning dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 24).

53. Den i hovedsagen omhandlede lovgivning kan derfor på samme tid begrundes i tvingende almene hensyn til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, til sammenhængen i det danske skattesystem og til behovet for at forhindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud.

54. Det skal dog ydermere undersøges, om denne lovgivning ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

Proportionalitet

55. Som anført i denne doms præmis 26 og 27, kan et dansk selskab, der har et ikke-hjemmehørende fast driftssted, ikke fradrage underskud i dette driftssted, medmindre det anvender ordningen for international sambeskatning under overholdelse af de betingelser, der er knyttet til denne ordning.

56. I denne henseende skal det fremhæves, at hvis et hjemmehørende selskab frit kunne fastlægge omfanget af denne sambeskatning, ville det stå det frit for efter eget skøn kun at inddrage ikke-hjemmehørende faste driftssteder, der giver underskud, som kan fradrages i selskabets skattepligtige indkomst i Danmark, og samtidig holde driftssteder, der er overskudsgivende, og som i deres egen medlemsstat eventuelt er omfattet af en mere fordelagtig skattesats end i Danmark, uden for sambeskatningen. Såfremt der var mulighed for, at et hjemmehørende selskab kunne ændre omfanget af den internationale sambeskatning fra det ene år til det andet, ville det frit kunne vælge, i hvilken medlemsstat der skulle tages hensyn til underskuddet i det pågældende ikke-hjemmehørende faste driftssted (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 31 og 32). Sådanne muligheder ville være til fare for såvel den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne som den i det danske skattesystem tilstræbte symmetri mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud.

57. Det skal imidlertid erindres, uden at der er behov for generelt at tage stilling til, hvorvidt de betingelser for international sambeskatning, som der er henvist til i denne doms præmis 27, er forholdsmæssige under hensyn til de mål, som er omhandlet i dens præmis 41-53, at den forelæggende ret i det foreliggende tilfælde rejser spørgsmålet, om den i hovedsagen omhandlede forskellige behandling er nødvendig i den særlige situation, hvor tabet i det ikke-hjemmehørende faste driftssted er endeligt.

58. Når der ikke længere er nogen mulighed for at fradrage underskuddet i det ikke-hjemmehørende faste driftssted i den medlemsstat, hvor det er beliggende, er der nemlig ikke nogen risiko for dobbelt fradrag for underskuddet.

59. I en sådan situation går en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede ud over, hvad der er nødvendigt for at forfølge de i denne doms præmis 41-53 omhandlede mål. Overensstemmelsen mellem beskatningen af et selskab og dets skatteevne sikres nemlig i højere grad, hvis et selskab, der har et fast driftssted i en anden medlemsstat, i netop denne situation kan fradrage endeligt tab, der kan henføres til dette driftssted, i sit skattepligtige resultat.

60. For ikke at underminere sammenhængen i det danske skattesystem, som den omhandlede lovgivning navnlig er vedtaget med henblik på at sikre, kan fradrag for sådanne tab imidlertid kun tillades på betingelse af, at det hjemmehørende selskab fører bevis for, at det tab, som det ønsker at modregne i sit resultat, er af endelig karakter (jf. i denne retning dom af 13.12.2005, Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 56, og af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 27).

61. I denne henseende skal det godtgøre, at det omhandlede tab opfylder de krav, som Domstolen formulerede i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), som den forelæggende ret med rette henviser til i det præjudicielle spørgsmål.

62. I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i den nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår H1 A/S’ Y1-landske filial.

66. På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."

Efter EU-Domstolens dom har spørgsmålet om fradraget for det akkumulerede tab, der er opstået i perioden 2005-2008 i H1 A/S’ faste driftssted i Y1-land, for landsretten navnlig vedrørt, om tabet kan anses for at være endeligt, således at H1 A/S har ret til fradrag herfor i indkomstopgørelsen for 2009, selv om driftsstedet ikke er beliggende her i landet, og international sambeskatning ikke er tilvalgt. Der er enighed mellem parterne om, at hvis tabet er endeligt, og H1 A/S således har ret til fradrag, har H2 ApS ret til et tilsvarende fradrag i sambeskatningsopgørelsen for 2009.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af LA.

LA har forklaret bl.a., at han har været ansat i H2 ApS-koncernen siden 1988. Da H1 A/S blev købt i 1999, blev han bestyrelsesformand for selskabet, hvilket han også for nuværende er. Han var derfor involveret i beslutningen om at etablere et driftssted/en filial i Y1-land, som åbnede i 2002. H1 A/S havde forinden købt en Y5-landsk virksomhed og fik derved en filial i Y5-land. Da H1 A/S endvidere havde filialer i bl.a. Danmark og Y2-land, overvejede de, om de skulle etablere sig i Y1-land for at kunne dække næsten hele Y6.

Omkostningerne til den Y1-landske filial skulle holdes så lave som muligt, hvorfor den i starten bl.a. ikke havde eget lager. Spørgsmålet om, hvordan man skulle indrette sig i Y1-land, blev drøftet flere gange i bestyrelsen. H1 A/S solgte sine egne produkter, herunder f.eks. værktøjskasser og rustfri dele til lastbiler, og de havde endvidere et agentur, der solgte aksler. Komponenterne blev primært solgt til firmaer, der laver lastbiler og trailere.

Filialen i Y1-land var underskudsgivende, bortset fra i 2007 og 2009. Der var en speciel infrastruktur og markedssammensætning i Y1-land, som adskilte sig meget fra de øvrige markeder. Det Y1-landske marked var - i modsætning til f.eks. det danske marked - domineret af store trailerproducenter, der købte deres dele direkte hos producenterne. Den Y1-landske filial blev derfor diskuteret meget i bestyrelsen, og de drøftede løbende, om den skulle lukkes.

Da finanskrisen indtraf, oplevede de i løbet af få uger, at salget lå helt stille. Det blev derfor et spørgsmål for H1 A/S og koncernen om at overleve krisen for at kunne eksistere som virksomhed fremover. Det var en svær beslutning at lukke filialen i Y1-land og afskedige de ansatte. Der var dog ingen vej udenom, da de vurderede, at man ikke kunne skabe resultater. Det var derfor en definitiv lukning af den Y1-landske filial, og der var således ingen udsigt til, at H1 A/S på ny ville starte en filial i Y1-land. H1 A/S har på nuværende tidspunkt ikke etableret sig i Y1-land igen. Selskabet sælger fortsat dele til Y1-land gennem dets Y2-landske driftssted, men det har alene sporadisk karakter.

Det var fremførte underskud fra før 2005, der blev brugt til at få fradrag i overskuddet fra 2007 og 2009. De har således udtømt alle muligheder i Y1-land for at få fradrag for filialens underskud i perioden 2005-2008.

Procedure

H1 A/S og H2 ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres fælles påstandsdokument af 14. april 2020, hvoraf fremgår bl.a. følgende:

"TVISTEN

Denne sag vedrører den skattemæssige behandling af underskud, som er lidt af H1 A/S’ tidligere filial i Y1-land. Der var ikke valgt international sambeskatning, hvorfor udgangspunktet efter selskabsskattelovens § 8 var, at H1 A/S ikke kunne få fradrag for underskud i sin Y1-landske filial.

Efter forelæggelsen for EU-Domstolen … og Domstolens dom …, står det imidlertid klart, at H1 A/S har ret til fradrag for underskuddet hidrørende fra 2005-2008, opgjort efter danske regler, såfremt underskuddet udgør et såkaldt "endeligt tab". Dette har i givet fald også refleksvirkning for H2 ApS’ opgørelse af sambeskatningsindkomsten.

Østre Landsret skal på denne baggrund tage stilling til, hvorvidt det er tilstrækkeligt godtgjort, at H1 A/S led et sådant endeligt tab og endvidere i bekræftende fald enten godkende størrelsen af fradraget for underskuddet, eller hjemvise dette spørgsmål til Skattestyrelsen.

Herudover er der spørgsmål om den administrative behandling af underskud, H1 A/S led i perioden før 2005.

Det er sagsøgernes grundsynspunkt, at tabene i Y1-land var og blev "endelige", da filialen blev likvideret i 2009, og filialen derefter af samme grund ikke længere ville kunne oppebære indtægter.

RETSPRAKSIS

Efter sagsøgernes opfattelse er den ovennævnte fortolkning bedst stemmende med EU-Domstolens retspraksis, herunder den retspraksis, der omtales i processkrift E.

Udgangspunktet for retspraksis er præmis 55 og 56 i Domstolens dom i Marks & Spencersagen, der har følgende ordlyd:

"55 Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

• • • det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
    • der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

Marks & Spencer-sagen handlede om retten til koncernlempelse som følge af underskud i nogle datterselskaber i Y7-land, Y8-land og Y3-land. Marks & Spencer havde som følge af en række tab frasolgt sit franske datterselskab og indstillet driften i de resterende datterselskaber, herunder i datterselskaberne i Y8-land og i Y3-land.

Det var i denne kontekst, at Domstolen formulerede de ovenstående præmisser og dermed doktrinen om "endelige tab".

I de efterfølgende domme, der påberåbes af Skatteministeriet i processkrift E, var der tilsyneladende en reel mulighed for, at eventuelle tab kunne blive udnyttet i hvert fald delvist.

I A Oy-sagen var det Y2-landske datterselskab fortsat eksisterende og part i nogle lejemål, som måske kunne afstås, og der var således en nærliggende mulighed for, at datterselskabet ville oppebære yderligere indtægter.

Skatteministeriets meget håndfaste fortolkning af domspræmisserne i denne sag, hvorefter præmisserne reelt skulle udstrækkes til at gælde i enhver hypotetisk situation … har ikke fundet udtryk i dommen og kan ikke anerkendes.

Fortolkningen er heller ikke stemmende med EU-rettens grundlæggende proportionalitetsprincip.

Fortolkningen tager således ikke højde for, at der er væsentlig forskel på situationen i A Oy-dommen og en situation, hvor en eventuel udnyttelse af fradraget forudsætter yderligere - i sig selv hypotetiske og usandsynlige - dispositioner fra skatteyderens side for overhovedet at kunne komme på tale, i dette tilfælde etablering af en helt ny Y1-landsk filial, der ikke blot skulle etableres på papiret, men for at kunne udnytte underskuddet også skulle oppebære indtægter, der kunne generere en skattepligtig indkomst af en tilsvarende størrelse - en mulighed, som H1 A/S jo netop havde udelukket som urealistisk, da man besluttede at lukke og likvidere den gamle filial.

Hertil kommer, at muligheden for at udnytte underskuddet i et sådant tilfælde efter de Y1-landske skattemyndigheders udtalelse om Y1-landsk ret i sig selv er uprøvet, og at det heller ikke i EU-retten ses at være afklaret, om og i så fald under hvilke omstændigheder der er grundlag for at kræve, at en medlemsstat skal anerkende fremførsel af underskud fra én filial af et selskab fra en anden medlemsstat til en anden filial af samme selskab, når de to filialer ikke har eksisteret samtidig.

Det er i alle tilfælde ubetænkeligt at lægge til grund, at Domstolen ikke i A Oy-sagen havde anledning til at fastlægge "doktrinens" anvendelse i sådanne detaljer, der ikke var afgørende for behandlingen af A Oy-sagen ved Domstolen.

Tilsvarende kan fremhæves, at der i sag C-172/13, Kommissionen mod UK, var tale om et tab i et datterselskab, der fortsat eksisterede og havde konkret mulighed for fortsat at oppebære indtægter, og det var netop dette forhold, Domstolen lagde vægt på.

Domstolen konstaterede således, at den endelige karakter af et underskud i et ikke hjemmehørende datterselskab "kun kan fastslås, hvis selskabet ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted".

Domstolen kunne i stedet eksempelvis have krævet, at underskudsfradrag forudsatte, at datterselskabet var likvideret, men det var ikke det krav, der blev opstillet.

Domstolens formulering udelukkede således ikke, at et moderselskab kunne indrømmes fradrag for underskuddet i et datterselskab, uanset den principielle mulighed for, at datterselskabet eventuelt på et langt senere tidspunkt kunne oppebære nye indtægter, f.eks. efter en genoptagelse af sine aktiviteter.

Det er dog ikke sandsynligt, at denne mulighed overhovedet har været overvejet ved Domstolen på grund af eksemplets hypotetiske karakter.

Skatteministeriets fortolkning er imidlertid i alle tilfælde ikke forenelig med dommens præmisser.

Helt tilsvarende er præmis 55 i Timac Agro-dommen, hvor Domstolen anførte følgende om den endelige karakter af et tab:

"55. For det andet kan denne karakter kun fastslås, hvis det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det er beliggende, idet der gælder at så længe det fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte tab endnu kan modregnes i fremtidig fortjeneste i denne medlemsstat, enten af driftsstedet selv eller af en tredjepart..."

Herved udtrykkes direkte i dommen, at den endelige karakter af et tab (kun) kan fastslås, "hvis det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det er beliggende", hvilket netop er tilfældet i den foreliggende sag som følge af likvidationen, ...

I Timac Agro-dommen krævede Domstolen heller ikke, at en eventuel filial var likvideret, men blot, at der ikke længere blev oppebåret indtægter, og Domstolen omtalte ikke yderligere krav for at fastslå tabets endelighed. Domstolen undlod netop at følge generaladvokat Wathelets tilgang på dette punkt.

Der bør således ses bort fra en eventuel mulighed for, at underskuddet uanset likvidationen kunne udnyttes i Y1-land, såfremt H1 A/S på et senere tidspunkt etablerede en ny filial i Y1-land; i hvert fald hvor der som i den foreliggende sag ikke var eller er noget grundlag for at antage, at en indtægtsgenerende etablering i praksis ville blive foretaget, og muligheden for den eventuelle udnyttelse af tabet derfor også af denne grund må anses for hypotetisk.

Det kan tilføjes, at de to seneste domme fra Domstolen, sag C-607/17, dom af 19. juni 2019, Memira Holding AB, og sag C-608/17, dom af 19. juni 2019, Holmen AB, ikke har ændret retsstillingen

Memira-sagen angik et Y2-landsk moderselskab med et tabsgivende datterselskab i Y3-land, som moderselskabet ønskede at overtage ved en grænseoverskridende fusion, og hvor tabet herefter ønskedes udnyttet i det fortsættende moderselskab.

Domstolen henviste til præmis 55 fra Marks & Spencer-dommen og fandt, at moderselskabet også måtte godtgøre, at det var umuligt at udnytte underskuddet økonomisk ved at overføre underskuddet til en tredjepart, der ville kunne tage hensyn til underskuddene, f.eks. ved salg af det underskudsgivende selskab til en tredjepart for en pris, der indbefattede den skattemæssige værdi af underskuddene, jf. dommens præmis 25 og 26.

Det må lægges til grund, at en sådan mulighed ikke var til stede i den foreliggende sag, hvor der var tale om en filial, jf. også den Y1-landske skattemyndigheds udtalelse.

Holmen-sagen handlede først og fremmest om betingelserne for at anse et underskud i et datterdatterselskab for endeligt, hvilket ikke er relevant for den foreliggende sag.

Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål vedrørte dog også nogle konkrete spørgsmål om anvendelsen af de almindelige betingelser for at anse et underskud for endeligt, og hvor Domstolen på samme måde som i Memira-sagen kom frem til, at et underskud i et datterselskab, der skulle likvideres, ikke var endeligt, hvis det kunne udnyttes økonomisk ved overførsel til tredjemand.

Der er endvidere ikke støtte i EU-Domstolens almindelige retspraksis for at inddrage rent hypotetiske, men i praksis urealistiske, scenarier i vurderingen af EU-retlige forhold.

Eksempelvis finder EU-konkurrencereglerne kun anvendelse på aftaler, der (mærkbart) påvirker samhandelen mellem EU's medlemsstater, ligesom EU's regler om fri bevægelighed ikke finder anvendelse på forhold, der er "rent interne" i en medlemsstat.

I både det ene og det andet tilfælde ses efter fast praksis bort fra rent hypotetiske eller konstruerede situationer, når det skal vurderes, om sådanne kriterier er opfyldt.

ANBRINGENDER

H1 A/S’ Y1-landske filial blev lukket og likvideret i 2009 af rent kommercielle grunde. Filialen har herefter selvsagt heller ikke oppebåret indtægter.

Der er derfor helt reelt tale om et endeligt tab, sådan som dette begreb må forstås efter en naturlig sproglig forståelse, og der er ikke i de efterfølgende elleve år åbnet en ny filial i Y1-land.

Det må lægges til grund, at der i 2009 reelt ikke var nogen muligheder for, at H1 A/S eller en tredjepart kunne udnytte underskuddet i den Y1-landske filial, hverken i 2009 eller tidligere eller efterfølgende år.

En helt ny Y1-landsk filial ville ikke blot skulle etableres på papiret, men skulle for at kunne udnytte underskuddet også oppebære indtægter, der kunne generere en skattepligtig indkomst af en tilsvarende størrelse - en mulighed, som H1 A/S netop havde udelukket som urealistisk, da man besluttede at lukke og likvidere den gamle filial.

Underskuddet kunne heller ikke nyttiggøres ved salg til tredjemand, allerede fordi en filial ikke kan overdrages til en tredjepart med bevaring af den juridiske identitet på samme måde som et datterselskab.

Underskuddet var som følge heraf endeligt i den forstand, som er fastlagt i retspraksis, og der er ikke grundlag for, at den opstillede hypotetiske mulighed for at udnytte underskuddet i Y1-land efter en ny filialetablering kan føre til et andet resultat.

En sådan fortolkning ville heller ikke være stemmende med EU-rettens grundlæggende proportionalitetsprincip.

Der bør således ses bort fra en sådan eventuel mulighed for, at H1 A/S i tilfælde af, at der var etableret en helt ny filial, måske - og trods mangel af Y1-landsk praksis - ville kunne have fået ret til at udnytte dette tab helt eller delvist.

En sådan situation er i alle tilfælde spekulativ og fjerntliggende i sammenligning med de eksempler, Domstolen hidtil har fået forelagt og behandlet.

Det fremgår herudover af den Y1-landske skattemyndigheds udtalelse …, at der anvendes formuleringer som "in theory" og "probably" med hensyn til muligheden for at kunne udnytte tab i efterfølgende indtægter i det tilfælde, at der efterfølgende åbnes en ny filial.

Dette afspejler, at man angiveligt ikke i Y1-land har haft sager, hvor et udenlandsk selskab har haft tab i en lukket filial, og hvor der har været spørgsmål om at tage stilling til, om dette tab kunne udnyttes i en ny filial af samme selskab i efterfølgende år.

Besvarelsen og den usikkerhed, den indeholder, illustrerer det hypotetiske element i både denne og tilsvarende situationer.

Sagsøgers Y1-landske revisor har endelig udtrykt som sin opfattelse, at tabet ikke kunne udnyttes. …

En eventuel betingelse om, at sagsøgerne på baggrund af den pågældende skattemyndigheds udtalelses manglende klarhed og på trods af sagsøgernes manglende intention om at etablere en ny filial i Y1-land, skulle føre yderligere bevis for tabenes endelighed ved dom i Y1-land etc., i det omfang dette overhovedet processuelt måtte være muligt, ville indebære en helt uforholdsmæssig bevisbyrde for sagsøgerne i strid med proportionalitetsprincippet og hensynet til den effektive virkning af EU-reglerne.

Landsretten valgte i 2016 at forelægge EU-Domstolen det spørgsmå1, der gav anledning til Domstolens dom, men valgte netop ikke at stille et præjudicielt spørgsmål om de kriterier, der skal anvendes for at fastslå den endelige karakter af et tab.

På daværende tidspunkt forelå hele den domspraksis, der blev behandlet i Processkrift E, bortset fra Domstolens dom i den foreliggende sag. Domstolens dom i Timac Agro-sagen var således også afsagt, da landsretten valgte den beskrevne fremgangsmåde.

Hele forelæggelsen havde imidlertid været overflødig, såfremt Skatteministeriets anbringender i processkrift E blev fulgt, idet Skatteministeriet i så fald skulle have været frifundet, allerede fordi der ikke forelå et endeligt tab.

På denne baggrund er det sagsøgernes opfattelse, at den endelige karakter af det lidte tab bør anerkendes allerede på grundlag af ovenstående anbringender.

Subsidiært bør landsretten under ingen omstændigheder frakende tabets karakter af at være et endeligt tab uden en fornyet forelæggelse af spørgsmålet om de kriterier, der skal anvendes ved bedømmelsen heraf, jf. hertil sagsøgernes oprindelige forslag til præjudicielt spørgsmål…

Såfremt landsretten måtte beslutte en forelæggelse om kriterierne for at fastslå et endeligt tab, kan den endelige formulering af spørgsmålene foretages efterfølgende.

For så vidt angår de beløbsmæssige opgørelser af tabet i Danmark og Y1-land har sagsøgerne efter revisorskift ikke fastslået årsagerne til forskellene mellem opgørelsen i Y1-land (kumuleret over 2005-2008 beregnet til 2.884.295 kr.) og opgørelsen i Danmark (kumuleret over 2005-2008 beregnet til 2.843.039 kr., jf. sagsøgernes respektive påstand 1), men konstaterer, at den kumulerede forskel på tabenes størrelse i perioden 2005-2008 kun udgør ca. 41.000 kr. (ved en eurokurs på 7,43), og at tabet opgjort i Y1-land er det største.

Sagsøgerne antager, at forskellene i de enkelte år kan skyldes forskellige regler om periodisering samt forskellige materielle skatteregler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark og Y1-land.

Under disse omstændigheder bør landsretten godkende det selvangivne tab og give sagsøgerne medhold i de principale påstande.

Subsidiært må der gives dom efter de subsidiære påstande 1, således at den talmæssige opgørelse hjemvises til Skattestyrelsen, hvilket svarer til Skatteministeriets subsidiære påstand.

Særligt i forhold til H1 A/Ss påstand 2 og 3 og H2 ApS’ påstand 2 og 3 gøres gældende, at sagsøgernes klage til Landsskatteretten …, der blev indgivet 7. august 2012, må anses for eller sidestilles med en rettidig og fristafbrydende anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og forvaltningslovens § 7, stk. 2, og at Landsskatteretten derfor burde have hjemvist (eller henvist) spørgsmålet til SKAT til realitetsbehandling, subsidiært til behandling af spørgsmålet om genoptagelse, samt at genoptagelse skulle være sket, da klagen til Landsskatteretten blev indgivet inden udløbet af den ordinære frist for genoptagelse 1. maj 2013 og i øvrigt indeholdt de fornødne oplysninger af faktisk og retlig karakter, der kunne begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ved påstandene opnås det samme, idet Skattestyrelsen i dag har overtaget SKATs opgaver på dette punkt.

Endvidere gøres gældende, at Landsskatteretten i alle tilfælde forsømte at iagttage sin vejledningspligt som offentlig myndighed.

Landsskatteretten kunne således have behandlet klagernes påstand vedrørende årene før 2005 som en ansøgning om genoptagelse og henvist denne til SKAT, eller Landsskatteretten kunne alternativt have vejledt klagerne om adgangen til at søge om genoptagelse, inden fristen herfor blev overskredet, i det omfang fristen for anmodning om genoptagelse ikke måtte anses for afbrudt allerede ved klagen til Landsskatteretten….

Konsekvensen af den manglende vejledning må i sig selv være, at Skatteministeriet må anerkende, at sagsøgernes klage til Landsskatteretten sidestilles med en rettidig anmodning om genoptagelse, subsidiært, at fristen for anmodning om genoptagelse som følge af den manglende vejledning anses for afbrudt eller suspenderet.

Sagsøgerne bør i alle tilfælde og om nødvendigt efter en supplerende anmodning gives adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 med henblik på prøvelse af spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S i dette indkomstår yderligere er berettiget til at fradrage tab i den Y1-landske filial forud for 2005 på 682.469 kr. (med refleksvirkninger for sambeskatningsindkomsten), jf. herved også skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 14. april 2020, hvoraf fremgår bl.a. følgende:

"3. UNDERSKUDDET I PERIODEN 2005-2008

…

3.3   Domstolens dom i denne sag

Konklusionen i Domstolens dom er sålydende …:

"Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."

Med Domstolens dom er det fastslået, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, strider imod etableringsretten, men dog alene i det omfang at den udelukker muligheden for, at et dansk selskab, der ikke har valgt international sambeskatning, i sin skattepligtige indkomst til Danmark kan foretage fradrag for et endeligt underskud hidrørende fra dets faste driftssted i anden medlemsstat.

Højesteret har i U.2011.2646 H fastslået, at det forhold, at en i øvrigt lovlig beskatningsordning indeholder visse EU-retsstridige elementer, ikke kan medføre, at hele ordningen bliver ugyldig, men kun at de retsstridige elementer tilsidesættes.

At selskabsskattelovens § 8, stk. 2, for så vidt, som den udelukker fradrag for endelige underskud, går videre end, hvad der er nødvendigt, medfører således ikke, at den fradragsbegrænsning, som følger af bestemmelsen, i det hele taget bliver uanvendelig, men kun for så vidt som at der i det givne tilfælde foreligger et endeligt underskud.

Landsretten afviste som bekendt at stille Domstolen et præjudicielt spørgsmål om forståelsen af begrebet endeligt underskud, idet der efter landsrettens "foreløbige vurdering" ikke forelå en sådan rimelig tvivl om forståelsen af begrebet, at der var grundlag for at forelægge spørgsmål herom for Domstolen.

Selvom Domstolen ikke var blevet forelagt et spørgsmål om, hvad der nærmere ligger i kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer, C-446/03, gav Domstolen dog følgende anvisninger for bedømmelsen (præmisserne 62 ff …):

"I den nævnte doms præmis 55 fastslog Domstolen således, at en restriktion for etableringsfriheden i medfør af en lovgivning i en medlemsstat er uforholdsmæssig i en situation, hvor det ikke- hjemmehørende datterselskab for det første har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstedsstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og hvor der for det andet ikke er mulighed for at tage hensyn til disse underskud i datterselskabets hjemstedsstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

63. Kriteriet om underskuddets endelige karakter som omhandlet i præmis 55 i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), blev præciseret i præmis 36 i dom af 3.2.2015, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). Heraf fremgår, at den endelige karakter af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis dette datterselskab ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.

64. Det følger af denne retspraksis, der finder analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder, at tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende fast driftssted, får endelig karakter, når det selskab, som dette driftssted tilhører, dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i den nævnte medlemsstat.

65. Det tilkommer den nationale ret at bedømme, om disse betingelser er opfyldt for så vidt angår H1 A/S’ Y1-landske filial."

Anvisningerne er af en helt abstrakt karakter, hvad der ikke er noget at sige til, eftersom forelæggelseskendelsen ikke indeholder nogen anden beskrivelse af underskuddene, end at H1 A/S efter lukningen af det faste driftssted i Y1-land havde opgjort et "nettotab" på ca. 2,8 mio. kr. vedrørende det faste driftssted, som - ifølge H1 A/S - ikke var og heller ikke kunne udnyttes i Y1-land.

Vurderingen af, om de underskud, som H1 A/S kræver fradrag for, må anses for endelige kan derfor ikke alene bedømmes på grundlag af de anvisninger, som Domstolen har givet i sin dom i den foreliggende sag. Det er nødvendigt at inddrage Domstolens praksis i øvrigt om endelige underskud.

I det følgende vil der blive redegjort udførligt for ministeriets syn på, hvad der af denne praksis kan udledes af betydning for afgørelsen af den foreliggende sag.

3.4   Domstolens praksis om endelige underskud

Domstolens praksis om endelige underskud gælder uden forskel på, om underskuddet vedrører et datterselskab eller et fast driftssted, jf. Domstolens dom i den foreliggende sag, præmis 64 … I det følgende vil der derfor ikke blive skelnet mellem faste driftssteder og datterselskaber. Betragtningerne om, hvad der nærmere kan udledes af praksis, gælder for underskud, hvad enten de vedrører et udenlandsk datterselskab eller et fast driftssted beliggende i udlandet.

"Arnestedet" for Domstolens praksis er førnævnte dom Marks & Spencer, sag C-446/03 …, nærmere bestemt denne doms præmis 55, der er sålydende …:

"Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

• • • det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstedsstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved mod regning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
    • der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstedsstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne."

Af præmissen fremgår, at vurderingen af, om et underskud må anses for endeligt, er 2-leddet. For det første skal det afklares, om der er mulighed for at tage hensyn til underskuddene i det indkomstår, som ansøgningen om lempelse angår, eller i tidligere indkomstår (præmis 55, 1. led). Denne del af vurderingen er retrospektiv, i den forstand at det skal kunne fastslås, at datterselskabet har udtømt alle muligheder for, at der skattemæssigt kan drages fordel af underskuddet, som ønskes overført til fradrag. Således som denne del af præmissen er udformet, skal enhver tænkelig måde at drage skattemæssig fordel af underskuddet på være udelukket.

For det andet skal det vurderes, om der er mulighed for at tage hensyn til underskuddet ved senere indkomstår, dvs. indkomstår efter det indkomstår, som ansøgningen om lempelse angår (præmis 55, 2. led). Denne del af vurderingen er af en fremadskuende karakter.

Dommen indeholder ingen beskrivelse af, hvilke - om nogen - muligheder datterselskaberne eller eventuelt tredjeparter efter reglerne i de respektive datterselskabers hjemstedsstater havde for skattemæssigt at tage hensyn til underskuddene, eksempelvis ved tilbageførsel til tidligere indkomstår eller ved fremførsel til senere indkomstår. Det er derfor ikke muligt at sætte præmissens 2. led i kontekst i så henseende, men Domstolens ordvalg taget i betragtning, må en hvilken som helst mulighed for at drage skattemæssig nytte af underskuddet udelukke, at underskuddets endelige karakter kan fastslås. En sådan forståelse bekræftes entydigt af senere praksis, jf. nærmere nedenfor.

Af dommen kan utvivlsomt udledes, at et tab ikke kan anses for endeligt, blot fordi datterselskabet er blevet afstået til en tredjepart, eller fordi driften i selskabet er blevet indstillet, for i givet fald ville Domstolen have fastslået dette i dommen, eftersom hovedsagen netop var karakteriseret ved, at det ene datterselskab var blevet solgt, og at driften i de to andre datterselskaber var blevet indstillet.

Beskatningsordningen, der gav anledning til de præjudicielle spørgsmål i dom A Oy, sag C-123/11, … udelukkede, at et hjemmehørende moderselskab efter fusion med et datterselskab, der var hjemmehørende i en anden medlemsstat, havde mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage sidstnævntes underskud i skatteår, som lå forud for fusionen. En sådan mulighed kunne derimod indrømmes, for så vidt angik rent nationale fusioner. Det første præjudicielle spørgsmål angik, om en sådan forskelsbehandling strider imod etableringsretten.

Hovedsagens omstændigheder var, at det Y1-landske selskab A havde et Y2-landsk datterselskab, som i Y2-land drev tre butikker fra lejede lokaler. Som følge af driftstab lukkede datterselskabet sine tre forretninger. Datterselskabet havde ikke til hensigt fremover at drive erhvervsvirksomhed i Y2-land, men selskabet forblev bundet af langvarige lejekontrakter vedrørende to af lejemålene.

Domstolen fastslog, at forskelsbehandlingen udgjorde en restriktion for etableringsretten, men fandt, at restriktionen var begrundet i tvingende almene hensyn. Hvad angik spørgsmålet, om restriktionen var for vidtgående, anførte Domstolen med henvisning til præmis 55 i dom Marks & Spencer, at en restriktiv foranstaltning svarende til den i hovedsagen omhandlede går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstedsstat. Med henvisning til førnævnte doms præmis 56 fremhævede Domstolen, at det tilkom moderselskabet at føre bevis for, at dette er tilfældet.

Til belysning af, hvad der nærmere skal til, for at et underskuds endelig karakter kan fastslås, udtalte Domstolen herefter (præmisserne 50-53 …):

"Hvad angår tvisten i hovedsagen fremgår det ganske vist af de for Domstolen forelagte oplysninger, at Y2-landsk ret foreskriver mulighed for med henblik på opgørelsen af beskatningsgrundlaget at gøre en skattepligtig persons underskud gældende i senere skatteår.

51. A har imidlertid gjort gældende, at når fusionen er gennemført, vil B blive likvideret, og A vil ikke længere have noget datterselskab eller fast driftssted i Y2-land. Hverken det ene eller det andet af disse to selskaber synes således efter fusionen at have mulighed for i Y2-land at påberåbe sig det underskud, som B har haft i denne medlemsstat inden nævnte transaktion.

52. Disse konkrete forhold kan dog ikke i sig selv godtgøre, at der ikke foreligger nogen mulighed for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i datterselskabets hjemstedsstat.

53. Flere af de medlemsstater, der er interveneret i sagen, er således af den opfattelse, at muligheden for at tage hensyn til B’s underskud i Y2-land tværtimod fortsat foreligger. Den Y3-landske regering har således gjort gældende, at dette underskud kan fradrages i de, ganske vist små, indtægter, som B fortsat oppebærer i Y2-land. Den har tilføjet, at dette selskab stadig er forpligtet i henhold til lejekontrakter, der kan overdrages. Den franske regering er ligeledes af den opfattelse, at Y2-landsk ret gør det muligt for selskaber at påberåbe sig underskud enten i forbindelse med tidligere skatteår eller i forbindelse med beskatningen af fortjeneste, der er realiseret på det indskydende selskabs aktiver og passiver. Den italienske regering har gjort gældende, at Y2-land har ret til at vurdere de overdragne goder og beskatte det indskydende selskab af den herved realiserede fortjeneste."

Domstolen fastslog på den anførte baggrund, at det tilkom den forelæggende ret at afgøre, om moderselskabet faktisk havde godtgjort, at datterselskabet havde udtømt alle muligheder for at tage hensyn til det underskud, der var genereret i Y2-land (præmis 54).

Domstolen konkluderede, at etableringsretten "under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder" ikke var til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede; dog med følgende forbehold (præmis 56 in fine):

"En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU- retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og at der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til det i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstedsstat." (understreget her)

Domstolens besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål understreger, at betingelserne for at kunne fastslå et underskuds endelige karakter er strenge.

Domstolens ordvalg, jf. det netop understregede i citatet ovenfor, er udtryk for en markering af, at betingelsen som omhandlet i dom Marks & Spencer, præmis 55, 2. led, hvorefter der ikke må være mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstedsstat i forbindelse med senere skatteår, skal forstås helt bogstaveligt.

De synspunkter, der blev fremført af medlemsstaterne, som intervenerede i sagen, var tydeligvis af en spekulativ karakter. Domstolen havde derfor en naturlig og oplagt anledning til at gøre det klart, hvis den nævnte betingelse skal anses for opfyldt, medmindre omstændighederne i den givne sag skaber en begrundet formodning for, at en efter loven bestående mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til det omhandlede underskud må ventes faktisk at blive udnyttet. Domstolen modererede imidlertid ikke betingelsen.

Konteksten taget i betragtning markerede Domstolen med sit valg af ord derimod, at enhver bestående mulighed for i senere indkomstår at tage hensyn til underskuddet udelukker, at underskuddet kan anses for endeligt, og at det i denne henseende ikke har nogen betydning, om det efter en konkret bedømmelse af omstændighederne i det givne tilfælde måtte forekomme mere eller mindre sandsynligt eller usandsynligt, at en sådan mulighed i realiteten vil blive udnyttet. Det udslagsgivende er, om der principielt består en mulighed for i senere skatteår at tage hensyn til det omhandlede underskud. Hvis en sådan mulighed principielt består, kan underskuddet ikke anses for at være af en endelig karakter.

I dom Kommissionen mod Y9-land, sag C-172/13 … tydeliggjorde Domstolen yderligere, hvad der udelukker, at et tabs endelige karakter kan fastslås.

Af denne doms præmis 36 fremgår således …:

"For det andet bemærkes, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis selskabet ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab nemlig fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted (jf. dom A, EU:C:2013:84, præmis 53 og 54)."

Som det fremgår af den citerede præmis, kan et tabs endelige karakter ikke fastslås, så længe datterselskabet fortsætter med at oppebære (selv minimale) indtægter, da der i givet fald fortsat vil eksistere en mulighed for, at de lidte underskud vil kunne modregnes i fremtidige underskud. Præmissen giver intet belæg for en modsætningsslutning, hvorefter et tabs endelige karakter skulle kunne fastslås, hvis bare datterselskabet ikke oppebærer indtægter.

Den efterfølgende dom Timac Agro, sag C-388/14 …, cementerer da også, at enhver efter loven bestående mulighed for i senere indkomstår at tage hensyn til et givent underskud udelukker, at underskuddet kan anses for endeligt.

Hovedsagen, der gav anledning til denne dom, angik et Y3-landsk selskab, Timac Agro, som siden 1997 havde haft et fast driftssted i Y4-land. Den 31. august 2005 blev driftsstedet afstået til et koncernforbundet, Y4-landsk selskab. Driftsstedet havde i perioden fra 1997 til 2005 lidt tab i samtlige skatteår med undtagelse af 2000 og 2005, og der opstod i tilknytning til afståelsen spørgsmål om den skattemæssige behandling af disse underskud. Timac Agros skattegrundlag blev således efter en skattekontrol ændret for perioden 1997-2004. Dels blev det tab, som det faste driftssted i Y4-land havde lidt, og som oprindeligt var blevet fradraget i Timac Agros skattepligtige indkomster i 1997 og 1998, efter de regler, der gjaldt for disse indkomstår, på ny medregnet i selskabets skattepligtige resultat for 2005. Dels blev hensyntagen til de tab, som det faste driftssted havde lidt i perioden 1999-2004, efter de regler, der var gældende for disse indkomstår, nægtet i forbindelse med beregningen af skattegrundlaget i den samme periode for Timac Agro.

Den forelæggende ret stillede et præjudicielt spørgsmål for hvert af de to beskatningsordninger med henblik på en afklaring af, om de var forenelige med etableringsretten. Den forelæggende ret anmodede Domstolen om - som et led i besvarelsen af spørgsmålene - at oplyse, om der i sagen, således som den var forelagt, forekom endelige underskud som omhandlet i dom Marks & Spencer, præmis 55.

Det første præjudicielle spørgsmål angik den skatteordning, som havde været gældende for indkomstårene 1997 og 1998, og besvarelsen af dette spørgsmål gav - i modsætning til besvarelsen af det andet præjudicielle spørgsmål - Domstolen anledning til at komme ind på betydningen af Marks & Spencer-doktrinen.

Herom udtalte Domstolen (præmisserne 54 ff …):

"Hvad angår den endelige karakter af et tab skal det for det første bemærkes, at det ikke kan følge af den omstændighed, at den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, udelukker enhver mulighed for fremførsel af tab (dom Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

55. For det andet kan denne karakter kun fastslås, hvis det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det er beliggende, idet der gælder, at så længe dette fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte tab endnu kan modregnes i fremtidig fortjeneste i denne medlemsstat, enten af driftsstedet selv eller af en tredjepart (dom Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

56. Hvad angår det i hovedsagen omhandlede tab har Republikken Y4-land anført, at mulighederne for at tage hensyn til dette tab ikke er blevet udnyttet fuldt ud i Y4-land.

57. Det påhviler imidlertid den forelæggende ret at afgøre, hvorvidt Timac Agro faktisk har godtgjort, at det pågældende tab har en endelig karakter."

Præmis 56, hvori oplysningerne fra Y4-land fremhæves, skal ses i lyset af note 45 i generaladvokatens forslag til afgørelse, hvori følgende er oplyst …:

"Det fremgår af den Y4-landske regerings skriftlige indlæg, at det tab, der var akkumuleret i det faste driftssted i Y4-land indtil 2005, i princippet kunne værdiansættes og fremføres. Det fremførte tab kunne således fratrækkes i en eventuel merværdi, der måtte opstå i forbindelse med et salg, idet restbeløbet i princippet ville bestå i en tidsubegrænset periode i form af Timac Agros fremførte tab. Det fremførte tab kunne således anvendes på et senere tidspunkt, såfremt sagsøgeren i hovedsagen måtte genoptage sin virksomhed i Y4-land (punkt 44 i den Y4-landske regerings skriftlige indlæg). Tabet kunne ligeledes overføres til det modtagende kapitalselskab, såfremt der blev skabt »skatteneutralitet« for det faste driftssted (punkt 46 i den Y4-landske regerings skriftlige indlæg)." (understreget her)

På grundlag af disse oplysninger konkluderede generaladvokaten …:

"Det må under alle omstændigheder bemærkes, at Republikken Y4-lands intervention har gjort det muligt at fjerne enhver tvivl om, hvorvidt der eventuelt forelå et endeligt tab. Det i hovedsagen omhandlede tab er ikke endeligt …, og det er derfor ikke fornødent at foretage en nærmere undersøgelse af, om det er muligt at anvende den nævnte undtagelse."

I betragtning af den Y4-landske regerings oplysninger og generaladvokatens lakoniske konklusion havde Domstolen - på ny - en naturlig og klar anledning til at tydeliggøre det, hvis Domstolens praksis om endelige underskud ikke skal forstås sådan, at enhver i princippet bestående mulighed for senere at tage hensyn til det omhandlede underskud udelukker, at underskuddet kan anses for endeligt som omhandlet i dom Marks & Spencer, præmis 55.

Domstolen anførte imidlertid heller ikke i denne dom noget om, at en efter loven bestående mulighed for i et senere år at tage hensyn til det omhandlede underskud, kun udelukker, at underskuddets endelige karakter kan fastslås, såfremt der for en kommerciel betragtning er en vis sandsynlighed for, at muligheden rent faktisk vil blive udnyttet i det givne tilfælde.

Fraværet af sådanne eller lignende bemærkninger understreger, at Domstolens praksis, hvorefter et underskuds endelige karakter kun kan fastslås, hvis der "ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til det i forbindelse med fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstedsstat", skal forstås bogstaveligt, dvs. at enhver efter loven bestående mulighed for i senere indkomstår at tage hensyn til underskuddet udelukker, at underskuddet kan anses for endeligt som omhandlet i dom Marks & Spencer, præmis 55.

Domstolens allerseneste praksis er på linje hermed og gør det klart, at kriterierne for, at et underskud kan anses for "endeligt" (fortsat) må betegnes som særdeles strenge, jf. Domstolens domme af 19. juni 2019 i Memira Holding, sag C-607/17 …, og Holmen, sag C-608/17 ….

Sagen, der gav anledning til den førstnævnte dom, udsprang af, at Memira Holdings Y3-landske datterselskab havde afviklet sin underskudsgivende virksomhed, og Memira Holding overvejede at overtage det Y3-landske datterselskab ved en grænseoverskridende fusion, hvilket ville indebære en opløsning uden likvidation af det Y3-landske selskab, med den følge at Memira Holding derefter ikke længere udøvede nogen virksomhed, hverken direkte eller indirekte, i Y3-land. Underskuddet i det Y3-landske datterselskab kunne efter Y3-landske regler - uden tidsmæssig begrænsning - fremføres til modregning i fremtidige overskud, men denne mulighed bortfaldt i tilfælde af fusion. Memira Holding anmodede de Y2-landske skattemyndigheder om et bindende svar på, hvorvidt selskabet kunne fradrage det Y3-landske datterselskabs underskud i sin Y2-landske selskabsskat, hvis den påtænkte fusion blev gennemført. Spørgsmålet var i så henseende bl.a. nærmere, om underskuddet kunne anses for endeligt.

Herom udtalte Domstolen (præmisserne 25 og 26 …):

"I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart.

26. Det kan nemlig, således som generaladvokaten har anført i punkt 65-70 i forslaget til afgørelse, ikke uden videre udelukkes, at en tredjepart skattemæssigt kan tage hensyn til datterselskabets underskud i sidstnævntes hjemstat, f.eks. som følge af en overdragelse af datterselskabet til en pris, som indbefatter værdien af den skattemæssige fordel, som retten til for fremtiden at fradrage underskud repræsenterer … ." (understreget her)

Af punkterne 67-70 i generaladvokatens forslag til afgørelse, som Domstolen altså henviser til, fremgår …:

"Jeg finder det dog tvivlsomt, om der i det hele taget kan eksistere underskud, der kan udnyttes retligt, men ikke faktisk. Lad mig illustrere det med et eksempel. Det eneste tilfælde, hvor der vil restere et underskud på trods af ubegrænsede muligheder for at frem- eller tilbageføre underskud, er en som helhed underskudsgivende virksomhed, der aldrig har opnået tilstrækkeligt overskud, heller ikke efter, at alle aktiver er blevet solgt. I så fald vil det sidste års underskud på trods af en mulighed for tilbageførsel af underskud heller ikke kunne få (reel) virkning.

68. Også i dette tilfælde vil der imidlertid stadig være mulighed for reelt at overdrage disse underskud til en køber ved et salg af virksomheden (49), såfremt hjemstedsmedlemsstaten tillader dette. Køberen vil tage hensyn til de eksisterende underskud via købsprisen for virksomheden, hvorved sælgeren i dette omfang »realiserer« disse underskud.

69. Såfremt den pågældende lovgivning hjemler en overdragelse af underskuddene til andre personer, er en udnyttelse af disse underskud også altid reelt mulig. I det konkrete tilfælde er overdragelsen måske ikke videre indbringende, eftersom køberen af en underskudsgivende virksomhed ikke nødvendigvis er villig til at betale ret meget for en sådan virksomhed. Dette ændrer dog ikke noget ved den faktiske mulighed for at udnytte underskuddene.

70. Dermed er den endelige karakter af underskuddene også i dette tilfælde baseret på medlemsstatens lovgivning (udelukkelse af enhver mulighed for overførsel af underskud) eller på den afgiftspligtiges beslutning om ikke at afhænde selskabet, men at likvidere det ved en fusion. I ingen af de to tilfælde er det imidlertid indlysende, hvorfor en manglende mulighed for at fradrage underskud i en anden medlemsstat skulle være uforholdsmæssig. Det er ikke uden grund, at Domstolen kræver, at alle muligheder for fradrag af underskud er udtømt. Dertil hører også en overdragelse af underskuddene til en tredjepart ved et salg." (understreget her)

I præmis 28 konkludere Domstolen herefter …:

"Det første spørgsmål skal herefter besvares således, at med henblik på bedømmelsen af, om et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud er endelige som omhandlet i Marks & Spencerdommens præmis 55, er den omstændighed, at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, ikke giver mulighed for at overføre et selskabs underskud til en anden skattepligtig person i tilfælde af fusion, når en sådan overførsel er mulig i tilfælde af fusion mellem hjemmehørende selskaber i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, ikke afgørende, medmindre moderselskabet godtgør, at det er umuligt for det at udnytte disse underskud ved - bl.a. som følge af en overdragelse - at gøre det muligt for en tredjepart at tage hensyn til dem i forbindelse med senere skatteår." (understreget her)

Domstolens dom gør det som nævnt klart, at kriterierne for, at et underskud kan anses for endeligt, er særdeles strenge. Selvom Memira Holdings anmodning om et bindende svar - som beskrevet ovenfor - angik den situation, at selskabet foretog en grænseoverskridende fusion med det Y3-landske selskab, ville en sådan fusion ifølge Domstolens dom ikke føre til, at det Y3-landske selskabs underskud måtte anses for endeligt, eftersom det ikke kunne udelukkes, at det Y3-landske selskab - som et alternativ til fusion - kunne være blevet overdraget til en tredjepart, som herefter kunne have haft mulighed for at fradrage underskuddet i fremtidige overskud.

Dette i princippet mulige alternativ til en fusion udelukkede altså, at det Y3-landske selskabs underskud kunne anses for endeligt, for det tilfælde at Memira Holding gennemførte fusionen, medmindre selskabet godtgjorde, at en sådan overdragelse var "umulig".

Dommen efterlader ingen tvivl om, at en overdragelse som et alternativ til fusion ikke kan anses for "umulig", hvis bare det for en kommerciel betragtning må anses for uattraktivt at overdrage datterselskabet fremfor at gennemføre en fusion. I generaladvokatens forslag til afgørelse, pkt. 69, som Domstolen bl.a. henviser til, er det fremhævet, at det for bedømmelsen af, om et datterselskabs underskud må anses for endeligt, er uden betydning, at en overdragelse af datterselskabet ikke vil være videre indbringende.

Hvad angår kriterierne for, at et underskud kan anses for endeligt føjer Dom Holmen, sag C-608/17, ikke noget nyt til Domstolens praksis, således som den bl.a. er kommet til udtryk i dom Memira Holding, sag C-607/17.

3.5   En sammenfatning af Domstolens praksis koblet med den foreliggende sag

Af betydning for afgørelsen af den foreliggende sag kan Domstolens praksis om endelige underskud sammenfattes på følgende vis:

Et underskuds endelige karakter kan ikke fastslås alene med henvisning til, at det faste driftssted er blevet afstået til en tredjepart, eller at driften i det faste driftssted er blevet indstillet.

Den endelige karakter af et underskud kan kun fastslås, hvis det er udelukket, at selskabet, der ejer det faste driftssted, eller en tredjepart kan tage hensyn til underskuddet i forbindelse med fremtidige skatteår i den stat, hvori det faste driftssted er beliggende. Enhver mulighed for i senere indkomstår at tage hensyn til underskuddet er til hinder for, at underskuddet kan anses for endeligt. Det udslagsgivende er alene, om en sådan mulighed i princippet består.

Det påhviler selskabet, der ejer det faste driftssted, at godtgøre, at det i enhver henseende er umuligt at udnytte underskuddet. Skattemyndighederne er således ikke forpligtede til at sandsynliggøre, at muligheden i det givne tilfælde faktisk vil blive udnyttet, og selskabet, der ejer det faste driftssted, kan endvidere ikke løfte sin bevisbyrde for, at underskuddet er endeligt, med henvisning til at selskabet anser det kommercielt uattraktivt at gennemføre dispositioner, som vil kunne muliggøre, at selskabet selv eller en tredjepart kan fradrage underskuddet i fremtidige overskud.

Det følger - i sagens natur - af Domstolens praksis, at kravet om, at enhver mulighed for at udnytte et underskud skal være udtømt, for at underskuddet kan anses for endeligt, ikke er uforholdsmæssigt, hvilket hænger naturligt sammen med, at restriktioner, der tager sigte på at forhindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud, efter Domstolens faste praksis er at anse for begrundet i et tvingende alment hensyn, jf. eksempelvis Domstolens dom i denne sag, præmis 52 …

I den foreliggende sag har de sagsøgende selskaber ikke godtgjort, at det - bedømt efter forholdene på tidspunktet for udløbet af indkomståret 2009 - var umuligt at tage hensyn til det omhandlede underskud i Y1-land i forbindelse med senere skatteår enten af H1 A/S selv eller af en tredjepart.

Efter svaret fra de Y1-landske skattemyndigheder må det derimod lægges til grund, at det på tidspunktet for udløbet af indkomståret 2009 ikke var udelukket, at H1 A/S - hvis selskabet på ny etablerede et fast driftssted i Y1-land - kunne have modregnet underskuddet i fremtidige overskud, ligesom det ikke var udelukket, at underskuddet ved en senere omdannelse af et nyt fast driftssted til et selskab kunne overføres til dette selskab.

På den anførte baggrund bør Skatteministeriet frifindes for selskabernes påstand 1 og påstand 1 a.

Dette resultat kan landsretten komme frem til uden at skulle stille et præjudicielt spørgsmål til Domstolen om, hvad der nærmere skal forstås ved endelige underskud. For afgørelsen af den foreliggende sag, er der allerede med Domstolens foreliggende praksis sket en tilstrækkelig afklaring af, hvad der skal til for, at et underskud kan anses for endeligt.

Hvis de sagsøgende selskaber måtte få medhold i, at det omhandlede underskud - bedømt efter forholdene på tidspunktet for udløbet af indkomståret 2009 - var af en endelig karakter, bør konsekvensen ikke være, at der afsiges dom i overensstemmelse med selskabernes påstand 1. Selve opgørelsen af det omhandlede underskud er nemlig ikke blevet efterprøvet af skattemyndighederne, hvilket skyldes, at fradraget for underskuddet blev nægtet med den "allerede fordi-begrundelse", at der ikke er hjemmel til at indrømme fradrag, når der ikke er blevet valgt international sambeskatning. Derfor bør sagen - hvis underskuddet må anses for endeligt - hjemvises til fornyet administrativ behandling med henblik på en nærmere opgørelse af det fradrag, der i givet fald skal indrømmes, hvad selskabernes påstand 1a (subsidiær i forhold til sagsøgernes påstand 1) vist også er udtryk for.

4. UNDERSKUDDET I PERIODEN FORUD FOR 2005

Der er ikke noget retligt og faktuelt grundlag for at tage en af hjemvisningspåstandene til følge.

Selv for det tilfælde, at Landsskatteretten havde forsømt en vejledningspligt efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, eller i medfør af bestemmelsens stk. 2 burde have videresendt H1 A/S’ klage til SKAT, kunne en sådan forsømmelse ikke føre til, at der under denne retssag gives dom for hjemvisning, hvad angår underskuddet forud for 2005.

Landsskatteretten er således (alene) kompetent til at behandle klager over afgørelser, der er truffet af told- og skatteforvaltningen. Det er derfor udelukket, at Landsskatteretten, hvad angår underskuddet i perioden forud for 2005, kunne have truffet afgørelse om at hjemvise den påklagede afgørelse til SKAT, eftersom SKAT ved påklagede afgørelse ikke havde taget stilling til dette spørgsmål og - ubestridt - heller ikke havde haft anledning til at tage stilling til dette spørgsmål. Under denne retssag, som angår en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse, kan der ikke afsiges dom om, at sagen, hvad angår underskuddet forud for 2005, skal hjemvises til Skattestyrelsen, når Landsskatteretten ikke kunne - endsige burde - have truffet afgørelse herom.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at hjemvisningspåstandene, hvis de blev taget til følge, ville indebære en omgåelse dels af den kompetencefordeling, der følger af skatteforvaltningsloven med hensyn til genoptagelse af skatteansættelser, dels af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, hvorefter en afgørelse truffet af en skattemyndighed, med mindre andet er bestemt efter anden lovgivning, først kan indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området.

Afgørelse om ordinær genoptagelse (skatteforvaltningslovens § 26) eller ekstraordinær genoptagelse (skatteforvaltningslovens § 27) træffes af told- og skatteforvaltningen, dvs. Skatteststyrelsen (tidligere SKAT), medens det følger af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 1, at skatteministeren ikke kan træffe afgørelse om en ansættelse af skat.

Efter at Landsskatteretten havde truffet afgørelse om H1 A/S’ klage, stod det umiddelbart klart for selskabet, at Landsskatteretten ikke havde stilling til, om selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 havde krav på fradrag for underskud, som det faste driftssted i Y1-land havde givet anledning til i perioden forud for indkomståret 2005, fordi SKAT ikke ved den påklagede afgørelse havde taget stilling hertil.

Når selskabet agtede at forfølge kravet om fradrag for underskud for perioden forud for 2005, skulle selskabet i overensstemmelse med den kompetencefordeling, der følger af skatteforvaltningsloven, have indgivet en genoptagelsesanmodning til SKAT og i den forbindelse have fremført sit standpunkt om, at klagen til Landsskatteretten, hvad angik spørgsmålet om fradrag for underskud i perioden forud for 2005, skulle sidestilles med en (rettidig) anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, således at SKAT kunne have truffet afgørelse herom. Hvis en sådan afgørelse var gået H1 A/S imod, skulle selskabet, forinden anlæggelse en retssag om dette spørgsmål, have udnyttet den bestående rekursadgang, jf. hertil skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Dermed ville hjemvisningspåstandene, hvis de blev taget til følge, altså indebære en omgåelse dels af den kompetencefordeling, der følger af skatteforvaltningsloven, dels af reglen om rekursudnyttelse som betingelse for domstolsprøvelse.

Da en domstolsprøvelse af Landsskatterettens afgørelse under ingen omstændigheder kan føre til et resultat (hjemvisning), som Landsskatteretten ikke kunne have truffet afgørelse om, er der ikke anledning til under denne retssag at tage stilling til, om Landsskatteretten har udvist en adfærd, der strider imod forvaltningslovens § 7, stk. 1 eller 2, men det bestrides for alle tilfældes skyld.

H1 A/S’ klage til Landsskatteretten over SKATs afgørelse kan, hvad angår kravet om fradrag for tab forud for indkomståret 2005, ikke sidestilles med en anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og der er ikke belæg for under omstændigheder som de foreliggende at fastslå, at Landsskatteretten skulle have tilsidesat en pligt efter forvaltningslovens § 7, stk. 1 eller 2."

Retsgrundlaget

Danske bestemmelser

I selskabsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, hedder det bl.a.:

"§ 8. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv. …
Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. …"

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 1 og 2, som efterfølgende er ændret, fremgik på daværende tidspunkt bl.a. følgende:

"§ 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. …, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.
Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder. Er sambeskatningsindkomsten positiv, fordeles overskuddet forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Er sambeskatningsindkomsten for et indkomstår negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår. Underskud i et selskab ved rørende perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab. Ved fremførsel af underskud modregnes de ældste underskud først. Underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt."

Bestemmelsen suppleres af selskabsskattelovens § 31 C, der indeholder reglerne om koncerndefinition, herunder de begrænsninger, der ligger heri.

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 1.-3. pkt., har følgende ordlyd:

"§ 31 A. Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. …"

Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, som efterfølgende er ændret, fremgik på daværende tidspunkt følgende:

"§ 11. Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:

1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1."

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Bestemmelsen suppleres af skatteforvaltningslovens § 27, som indeholder regler om, under hvilke betingelser en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat uanset fristerne i § 26 kan foretages eller ændres efter anmodning fra bl.a. den skattepligtige.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 48. Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten."

EU-retten

TEUF artikel 49 har følgende ordlyd:

"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

…"

TEUF artikel 54 har følgende ordlyd:

"Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.

…"

EU-Domstolen har - som også anført af parterne - i en række sager, herunder efter dommen i nærværende sag, taget stilling til fortolkningen af TEUF artikel 49 og 54 i forhold til nationale skatteordninger, der udelukker fradrag for underskud, som er opstået i et hjemmehørende selskabs datterselskab eller faste driftssted i anden medlemsstat.

EF-Domstolens dom af 13. december 2005 i sag C-446/03 (Marks & Spencer) angik således, om EF artikel 43 og 48, nu TEUF artikel 49 og 54, var til hinder for lovgivning, der udelukkede, at et moderselskab hjemmehørende i Y9-land kunne fradrage underskud, der i en anden medlemsstat var pådraget af tre datterselskaber, der havde hjemsted i henholdsvis Y7-land, Y8-land og Y3-land, i sit skattepligtige overskud. Y9-land indrømmede en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det franske datterselskab var blevet solgt til tredjeparter, mens de to andre datterselskaber havde indstillet driften.

EF-Domstolen udtalte i den forbindelse følgende:

"55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

• • • det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
    • der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

EU-Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11 (A Oy) vedrørte, om TEUF artikel 49 og 54 var til hinder for, at Y1-landsk lovgivning udelukkede, at et hjemmehørende moderselskab, A, efter en kommende fusion med et Y2-landsk datterselskab, B, i sin skattepligtige indkomst kunne fradrage underskud fra B i det skatteår, som lå forud for fusionen, når Y1-landsk lovgivning indrømmede en sådan mulighed, hvis fusionen gennemførtes med et hjemmehørende datterselskab. Der fremgår bl.a. følgende af dommen:

"50. Hvad angår tvisten i hovedsagen fremgår det ganske vist af de for Domstolen forelagte oplysninger, at Y2-landsk ret foreskriver mulighed for med henblik på opgørelsen af beskatningsgrundlaget at gøre en skattepligtig persons underskud gældende i senere skatteår.

51. A har imidlertid gjort gældende, at når fusionen er gennemført, vil B blive likvideret, og A vil ikke længere have noget datterselskab eller fast driftssted i Y2-land. Hverken det ene eller det andet af disse to selskaber synes således efter fusionen at have mulighed for i Y2-land at påberåbe sig det underskud, som B har haft i denne medlemsstat inden nævnte transaktion.

52. Disse konkrete forhold kan dog ikke i sig selv godtgøre, at der ikke foreligger nogen mulighed for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i datterselskabets hjemstat.

53. Flere af de medlemsstater, der er interveneret i sagen, er således af den opfattelse, at muligheden for at tage hensyn til B’s underskud i Y2-land tværtimod fortsat foreligger. Den Y3-landske regering har således gjort gældende, at dette underskud kan fradrages i de, ganske vist små, indtægter, som B fortsat oppebærer i Y2-land. Den har tilføjet, at dette selskab stadig er forpligtet i henhold til lejekontrakter, der kan overdrages. Den franske regering er ligeledes af den opfattelse, at Y2-landsk ret gør det muligt for selskaber at påberåbe sig underskud enten i forbindelse med tidligere skatteår eller i forbindelse med beskatningen af fortjeneste, der er realiseret på det indskydende selskabs aktiver og passiver. Den italienske regering har gjort gældende, at Y2-land har ret til at vurdere de overdragne goder og beskatte det indskydende selskab af den herved realiserede fortjeneste.

54. Det tilkommer derfor den forelæggende ret at afgøre, om A faktisk har godtgjort, at B har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til det underskud, der er genereret i Y2-land."

I EU-Domstolens dom af 13. februar 2015 i sag C-172/13 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige) havde Europa-Kommissionen anlagt en traktatbrudssag, fordi den var af den opfattelse, at lovgivningen i Y9-land gjorde det så godt som umuligt at få fradrag for underskud lidt af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat eller et tredjeland, der er part i EØS-aftalen. Der eksisterede således bl.a. en national bestemmelse som foreskrev, at fastlæggelsen af, at det er umuligt senere at tage hensyn til det nævnte underskud skulle foretages "i forhold til den situation, som foreligger umiddelbart efter afslutningen" af det skatteår, hvor underskuddet er lidt.

EU-Domstolen frifandt Y9-land og udtalte i den forbindelse bl.a. følgende:

"36. For det andet bemærkes, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kun kan fastslås, hvis selskabet ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det har hjemsted. Så længe dette datterselskab nemlig fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted (jf. dom A, EU:C:2013:84, præmis 53 og 54).

37. Det Forenede Kongerige har med henvisning til et konkret eksempel med et hjemmehørende moderselskab, der har opnået grænseoverskridende koncernlempelse, bekræftet, at den endelige karakter, som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763), af underskud lidt af et ikke-hjemmehørende datterselskab kan godtgøres, når datterselskabet umiddelbart efter afslutningen af det skatteår, hvor underskuddet er lidt, er ophørt med sine erhvervsaktiviteter og har solgt eller fjernet samtlige sine indtægtsgenererende aktiver."

EU-Domstolens dom af 17. december 2015 i sag C-388/14 (Timac Agro Deutschland) angik, om TEUF artikel 49 var til hinder for en skatteordning, hvorefter et tab, som var opstået i et Y3-landsk selskabs faste driftssted i Y4-land, som det Y3-landske selskab tidligere havde fået fradrag for, på ny skulle medregnes i det Y3-landske selskabs skattepligtige resultat i tilfælde af, at driftsstedet blev afhændet til et Y4-landsk selskab fra samme koncern, når den indkomst, der var oppebåret i driftsstedet, i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst var fritaget for beskatning i Y3-land.

EU-Domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. følgende:

"53. Når det afhændende selskab godtgør, at det medregnede tab er et endeligt tab som omhandlet i præmis 55 i dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), er det i strid med artikel 49 TEUF at udelukke dette selskabs mulighed for at fradrage de tab, der er pådraget af et ikke- hjemmehørende driftssted, i sin skattepligtige fortjeneste i sin hjemstedsmedlemsstat (dom Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C- 172/13, EU:C:2015:50, præmis 27).

54. Hvad angår den endelige karakter af et tab skal det for det første bemærkes, at det ikke kan følge af den omstændighed, at den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, udelukker enhver mulighed for fremførsel af tab (dom Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C- 172/13, EU:C:2015:50, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

55. For det andet kan denne karakter kun fastslås, hvis det faste driftssted ikke længere oppebærer indtægter i den medlemsstat, hvor det er beliggende, idet der gælder, at så længe dette fortsætter med at oppebære indtægter, selv minimale, eksisterer muligheden for, at de lidte tab endnu kan modregnes i fremtidig fortjeneste i denne medlemsstat, enten af driftsstedet selv eller af en tredjepart (dom Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, C-172/13, EU:C:2015:50, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

56. Hvad angår det i hovedsagen omhandlede tab har Republikken Y4-land anført, at mulighederne for at tage hensyn til dette tab ikke er blevet udnyttet fuldt ud i Y4-land.

57.  Det påhviler imidlertid den forelæggende ret at afgøre, hvorvidt Timac Agro faktisk har godtgjort, at det pågældende tab har en endelig karakter."

EU-Domstolens dom af 19. juni 2019 i sag C-607/17 (Memira Holding) angik et Y2-landsk selskab, der anmodede om et bindende svar i forhold til en påtænkt overtagelse af et Y3-landsk datterselskab, som var blevet afviklet, og som kun havde passiver og visse likvide aktiver tilbage, ved en grænseoverskridende fusion. Dette ville indebære en opløsning uden likvidation af datterselskabet, hvorefter der ikke længere ville udøves nogen virksomhed, hverken direkte eller indirekte, i Y3-land.

EU-Domstolen udtalte bl.a. følgende:

"25. I en situation som den, der overvejes af Memira, kan underskud - også selv om det skulle vise sig, at alle de øvrige tilfælde, som er opregnet i Marks & Spencer-dommens præmis 55, hvor det ikke er muligt at tage hensyn til underskuddene, foreligger - dog ikke anses for endelige, hvis det fortsat er muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart.

26. Det kan nemlig, således som generaladvokaten har anført i punkt 65-70 i forslaget til afgørelse, ikke uden videre udelukkes, at en tredjepart skattemæssigt kan tage hensyn til datterselskabets underskud i sidstnævntes hjemstat, f.eks. som følge af en overdragelse af datterselskabet til en pris, som indbefatter værdien af den skattemæssige fordel, som retten til for fremtiden at fradrage underskud repræsenterer (jf. i denne retning dom af 21.2.2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 52 ff., og af dags dato, Holmen, C-608/17, EU:C:2019:511, præmis 38).

27. I en situation som den, der overvejes af Memira er den blotte omstændighed, at lovgivningen i datterselskabsstaten ikke giver mulighed for at overføre underskud i tilfælde af fusion, følgelig ikke i sig selv tilstrækkelig til at betragte datterselskabets underskud som endelige, medmindre Memira kan godtgøre, at den mulighed, der er nævnt i foregående præmis, ikke foreligger."

I sit forslag til afgørelse af 10. januar 2019 havde generaladvokat OJ udtalt følgende i punkt 65-70 om en mulig sondring mellem underskud af faktisk og retlig karakter:

"ii)     Sondring mellem faktisk og retlig endelig karakter?

65. Næsten alle procesdeltagere sondrer på denne baggrund mellem underskud, der retligt og faktisk ikke kan udnyttes (dvs. er endelige), med henblik på vurderingen af et underskuds endelige karakter.

66. Underskud, der ikke kan udnyttes som følge af, at de i den medlemsstat, hvor de er opstået, ikke anerkendes retligt eller ikke kan udnyttes på grund af retlige begrænsninger (f.eks. ikke kan frem- eller tilbageføres), skal ikke udgøre endelige underskud som omhandlet i Domstolens praksis. Kun sådanne underskud, der ganske vist retligt ville kunne udnyttes, men reelt ikke kan udnyttes i fremtiden, kan anses for endelige underskud. Denne opfattelse virker overbevisende, henset til beskatningsordningernes autonomi …

67. Jeg finder det dog tvivlsomt, om der i det hele taget kan eksistere underskud, der kan udnyttes retligt, men ikke faktisk. Lad mig illustrere det med et eksempel. Det eneste tilfælde, hvor der vil restere et underskud på trods af ubegrænsede muligheder for at frem- eller tilbageføre underskud, er en som helhed underskudsgivende virksomhed, der aldrig har opnået tilstrækkeligt overskud, heller ikke efter, at alle aktiver er blevet solgt. I så fald vil det sidste års underskud på trods af en mulighed for tilbageførsel af underskud heller ikke kunne få (reel) virkning.

68. Også i dette tilfælde vil der imidlertid stadig være mulighed for reelt at overdrage disse underskud til en køber ved et salg af virksomheden, såfremt hjemstedsmedlemsstaten tillader dette. Køberen vil tage hensyn til de eksisterende underskud via købsprisen for virksomheden, hvorved sælgeren i dette omfang »realiserer« disse underskud.

69. Såfremt den pågældende lovgivning hjemler en overdragelse af underskuddene til andre personer, er en udnyttelse af disse underskud også altid reelt mulig. I det konkrete tilfælde er overdragelsen måske ikke videre indbringende, eftersom køberen af en underskudsgivende virksomhed ikke nødvendigvis er villig til at betale ret meget for en sådan virksomhed. Dette ændrer dog ikke noget ved den faktiske mulighed for at udnytte underskuddene.

70. Dermed er den endelige karakter af underskuddene også i dette tilfælde baseret på medlemsstatens lovgivning (udelukkelse af enhver mulighed for overførsel af underskud) eller på den afgiftspligtiges beslutning om ikke at afhænde selskabet, men at likvidere det ved en fusion. I ingen af de to tilfælde er det imidlertid indlysende, hvorfor en manglende mulighed for at fradrage underskud i en anden medlemsstat skulle være uforholdsmæssig. Det er ikke uden grund, at Domstolen kræver, at alle muligheder for fradrag af underskud er udtømt. Dertil hører også en overdragelse af underskuddene til en tredjepart ved et salg."

EU-Domstolen har endvidere fortolket TEUF artikel 49 og 54 i forhold til nationale skatteordninger, der udelukker fradrag for underskud, der er opstået i et hjemmehørende selskabs datterselskab eller faste driftssted i en anden medlemsstat, ved bl.a. dom af 15. maj 2008 i sag C-414/06 (Lidl Belgium), dom af 23. oktober 2008 i sag C-157/07 (Krankenheim Ruhesitz), dom af 17. juli 2014 i sag C-48/13 (Nordea Bank Danmark) og dom af 19. juni 2019 i sag C-608/17 (Holmen).

Landsrettens begrundelse og resultat

Påstand 1 og 1a
I indkomståret 2009 var H1 A/S sambeskattet med H2 ApS som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Da der ikke var valgt international sambeskatning i 10 år efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, skal indtægter og udgifter, som vedrører H1 A/S’ faste driftssted i Y1-land, derfor ikke medregnes i H1 A/S’ og H2 ApS’ skattepligtige indkomst for 2009, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Dette gælder dog ikke, hvis de danske regler ikke overholder det EU-retlige proportionalitetsprincip.

Efter EU-Domstolens dom af 12. juni 2018 handler sagen således om, hvorvidt (netto)underskuddet i H1 A/S’ Y1-landske driftssted i årene 2005-2008 kan anses for at være et endeligt tab, hvorved det i givet fald kan fradrages i H1 A/S’ skattepligtige indkomst i Danmark i 2009.

Parterne er enige om, at H2 ApS i så fald har en tilsvarende ret til at få fradrag som følge af sambeskatningen.

Det følger af præmis 60-63 i Domstolens dom i nærværende sag, at det er H1 A/S, som skal godtgøre, at tabet er af endelig karakter og således opfylder kriterierne herfor som formuleret i Domstolens dom i sag C-446/03 (Marks & Spencer) og efterfølgende præciseret ved dommen i sag C-172/13 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige), begge sager vedrørende ikke-hjemmehørende datterselskaber. Denne retspraksis finder efter præmis 64 analog anvendelse på underskud i ikke-hjemmehørende faste driftssteder.

Et tab, der kan henføres til et ikke-hjemmehørende driftssted, får herefter endelig karakter, når det hjemmehørende selskab "dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra dette driftssted, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte underskud i den nævnte medlemsstat", jf. præmis 64.

Det er ubestridt, at H1 A/S’ Y1-landske driftssted blev lukket i juni 2009, og at det i øvrigt ikke siden er blevet genåbnet.

På baggrund af erklæringen af 9. november 2015 fra de Y1-landske skattemyndigheder - der er indhentet af Skatteministeriet - og efter LAs forklaring lægger landsretten endvidere til grund, at der i det Y1-landske driftssteds overskud på 1.149.053 kr. i skatteåret 2009 er fradraget de underskud, der var mulige efter Y1-landsk ret, jf. således det i erklæringen anførte om, at "the result [for 2009] was profitable and losses were used". Det, der efterfølgende er anført - "to which may be done tax assessment by the end of this year. The tax assessment may have effect on the amount of losses" - må forstås således, at der alene er tale om, at de Y1-landske skattemyndigheder muligvis ikke vil godkende hele det anvendte underskud ("losses").

Efter erklæringen lægger landsretten desuden til grund, at muligheden for at fradrage underskuddene i det Y1-landske driftssted fra årene 2005, 2006 og 2008 i eventuelle overskud i skatteårene fra 2010 og frem, forældede ved udgangen af henholdsvis 2015, 2016 og 2018.

Ifølge erklæringen ville disse underskud inden da - teoretisk set ("in theory") - kunne være til rådighed ("at the disposal") for et Y1-landsk driftssted af H1 A/S i skatteårene fra 2010 og frem, såfremt driftsstedet var blevet etableret igen, således at underskuddene formentlig ("probably") kunne være blevet overført ("transferred") til det genetablerede driftssted. De Y1-landske skattemyndigheder havde imidlertid ikke tidligere haft en sådan sag, hvorfor der ikke eksisterede praksis herom.

Det lægges efter erklæringen endvidere til grund, at det efter Y1-landsk ret ikke er muligt for en anden skattepligtig fysisk eller juridisk person ("any other tax payer") at anvende de pågældende underskud.

Som anført ovenfor blev H1 A/S’ Y1-landske driftssted lukket i juni 2009. Det må på baggrund af forklaringen fra LA og den omstændighed, at driftsstedet ikke efterfølgende blev genåbnet, lægges til grund, at der ikke var tale om en midlertidig lukning.

Efter bevisførelsen må det derfor anses for godtgjort, at H1 A/S efter juni 2009 ikke længere oppebar nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere var nogen mulighed for, at der kunne tages hensyn til underskuddene fra 2005, 2006 og 2008.

Landsretten finder det på ovennævnte baggrund endvidere godtgjort, at H1 A/S havde udtømt alle muligheder i medfør af Y1-landsk ret for at fradrage det Y1-landske driftssteds underskud fra 2005, 2006 og 2008, såvel i skatteåret 2009 som i efterfølgende skatteår.

Der findes ikke i de af Skatteministeriet påberåbte domme fra EU-Domstolen at være støtte for en antagelse om, at den omstændighed, at H1 A/S rent hypotetisk kunne have genåbnet det Y1-landske driftssted og teoretisk set formentlig kunne have anvendt underskuddene fra 2005, 2006 og 2008 til fradrag, såfremt driftsstedet eventuelt måtte vise sig at give overskud, skulle udelukke, at tabet i den foreliggende situation kan betragtes som endeligt.

H1 A/S og H2 ApS har derfor ret til fradrag for det Y1-landske driftssteds nettounderskud fra årene 2005-2008 i deres indkomstopgørelser for 2009.

Da de danske skattemyndigheder ikke har taget stilling til den størrelsesmæssige opgørelse af det omhandlede underskud, tages Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning af sagerne til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af fradragets størrelse til følge.

Påstand 2 og 3
I selvangivelsen for indkomståret 2009 angav H1 A/S ikke et fradrag for underskud, der var opstået i det Y1-landske driftssted forud for 2005, i alt 682.429 kr. Fradraget blev således først angivet af selskabets revisor i forbindelse med klagen af 7. august 2012 til Landsskatteretten. Landsskatteretten afviste i sin afgørelse af 20. januar 2014 at tage stilling til denne del af sagen.

Da SKAT hverken havde behandlet - eller haft anledning til at behandle - det angivne fradrag, finder landsretten, at Landsskatteretten med rette ikke tog den del af sagen under behandling, jf. daværende skatteforvaltningslovs § 11, stk. 1, nr. 1, modsætningsvis.

Den omstændighed, at Landsskatteretten ikke henviste denne del af sagen til SKAT og ikke vejledte om fristen for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan under de foreliggende omstændigheder ikke medføre, at denne del af sagen nu skal hjemvises til realitetsbehandling i Skattestyrelsen. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse over for H1 A/S’ og H2 ApS’ påstande 2 til følge.

Da skattemyndighederne ikke har taget stilling til, om klagen til Landsskatteretten kan sidestilles med en rettidig anmodning om genoptagelse, eller om fristen for anmodning om genoptagelse har været suspenderet, findes dette spørgsmål ikke at kunne prøves af domstolene under denne sag, jf. herved skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Landsretten tager derfor tillige Skatteministeriets påstand om frifindelse over for H1 A/S’ og H2 ApS’ påstande 3 til følge.

Sagsomkostninger
Skatteministeriet skal efter sagens udfald betale delvise sagsomkostninger til H1 A/S og H2 ApS med i alt 254.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 250.0000 kr. til udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er fastsat skønsmæssigt. Herved bemærkes i øvrigt, at ingen af parterne er fremkommet med bemærkninger vedrørende omkostningsspørgsmålet. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at sagen har været forelagt for EU-Domstolen efter omfattende skriftveksling herom, og at der har været et formalitetsspørgsmål om afvisning af dele af H1 A/S og H2 ApS’ påstande, som selskaberne efter skriftveksling og en kendelse fra landsretten frafaldt, og som Skatteministeriet således har fået medhold i.

T h i k e n d e s f o r r e t :

Sagerne hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af størrelsen af underskuddet i H1 A/S’ Y1-landske driftssted fra årene 2005-2008, der er fradragsberettiget i H1 A/S’ indkomstopgørelse for 2009 og H2 ApS’ opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2009.

Skatteministeriet frifindes for H1 A/S’ og H2 ApS’ påstande 2 og 3.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 254.000 kr. til H1 A/S og H2 ApS.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.