Spørgsmål

1.      Kan Skatterådet bekræfte, at fremtidige udbetalinger fra Trusten, B Education Trust til A, skal anses for at udgøre gaver, således at der kun skal betales gaveafgift af udbetalingerne?

Svar

1.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrunden for nærværende anmodning er nærmere, at A ønsker at få afklaret, hvordan fremtidige udbetalinger fra Trusten, B Education Trust skal kvalificeres.

Trusten blev stiftet i 1999 af As bedstemor, B.  

B var på tidspunktet for stiftelsen af trusten bosiddende i USA. For god ordens skyld bemærkes det, at B stadig er og kontinuerligt siden stiftelsen har været bosiddende i USA.

Det fremgår af trustdokumentets artikel 9, at Trusten er "irrevocable". B kan således ikke ændre, tilbagekalde eller på anden måde opløse Trusten. Ligeledes har B i forbindelse med stiftelse af Trusten, fraskrevet sig retten til på nogen måde at råde over eller modtage indtægter fra aktiverne indskudt i trusten. Trusten bliver således efter amerikansk ret, anset for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt.

I forbindelsen med stiftelsen af Trusten, indsatte B sine børnebørn, herunder A, som begunstigede, jf. artikel 1 i vedtægterne. Herudover indsatte B sine to børn, C og D som Tustees i Trusten.

For god ordens skyld bemærkes det, at C og D er As onkel og tante.

Af trustdokumentets artikel 5, litra B fremgår det, at Trusten har til formål at støtte de begunstigede økonomisk i en række situationer. Trusten har til hovedformål at støtte de begunstigede i forbindelse med deres skolegang, særligt imens disse er i gang med en videregående uddannelse. Herudover har Trusten til formål at sikre den begunstigede økonomisk i tilfælde af, at denne bliver alvorligt syg, eller hvis denne ønsker at starte egen virksomhed eller at købe bolig under den forudsætning, at boligen skal tjene som primær bolig for den begunstigede.

Det er alene de indsatte Trustees, C og D, som har beføjelserne til at skønne over, om den begunstigede opfylder kravene i artikel 5, litra B samt at foretage udbetalinger fra Trusten i overensstemmelse med Trustens vedtægter.

Den begunstigede har dog, hvis der i løbet af et kalenderår, bliver indskudt yderligere midler i Trusten, mulighed for at anmode om at få udbetalt sin del af det indskudte beløb. Den begunstigede kan dog ikke få udbetalt mere, end hvad der er undtaget fra gavebeskatning, jf. § 2503 vedrørende gavebeskatning i USA, jf. artikel 4, litra C, nr. 1.

Det er en forudsætning for, at den begunstigede kan få udbetalt beløbet, at denne har indsendt en anmodning herom, senest 30 dage efter, at den begunstigede har fået kendskab til indbetalingen.

Udover overstående muligheder for at få midler udbetalt fra Trusten, fremgår det af artikel 5, litra E, pkt. a, at når den begunstigede fylder 35 år, så skal dennes del af midlerne i Trusten, både den oprindelige grundkapital og værdistigningerne, udbetales fra Trusten til den begunstigede.

A har ikke modtaget nogen udbetalinger fra Trusten.

A har udover sin ret til at anmode om udbetalinger fra Trusten, ingen beføjelser eller anden mulighed for at råde over midlerne i Trusten. Det er således C og D, der som Trustees har samtlige beføjelser til at råde over midlerne i Trusten, herunder til at udlåne, investere og håndtere formuens placering indtil udbetaling.

I tilfælde af, at hverken C og/eller D kan eller har lyst til at være Trustee, og at de ikke selv har udnævnt en ny Trustee, så skal The First National Bank, Hutchinson, Kansas fungere som Trustee i Trusten.

I tilfælde af C og Ds død, har de begunstigede mulighed for at afsætte The First National Bank, Hutchinson, Kansas som Trustee, og indsætte en anden bank eller selskab, som efter amerikansk ret, har lov til at administrere Trusten, jf. artikel 8, litra B. Det er kun begunstigede over 21 år, som har beføjelserne til at afsætte The First National Bank, Hutchinson, Kansas som Trustee i tilfælde af C og Ds død. Er der flere af de begunstigede, som er over 21 år, så skal beslutningen om at afsætte banken ske enstemmigt.

A påtænker indenfor den nærmeste fremtid at få udbetalt nogle af midlerne i Trusten, hvilket har dannet baggrund for nærværende anmodning, da A ønsker at få afklaret, hvorledes udbetalingerne skal kvalificeres.

Af B Education Trust fremgår bl.a. følgende:

This declaration of trust is made and entered into 1999, by and between B, hereinafter referred to as "Grantor," and C and D, hereinafter collectively referred to as "Trustee."

Article 1

Designation of beneficiaries

The principal beneficiaries of this Trust are Grantor’s grandchildren: A; (…). All references in this Trust to "principal beneficiaries" or "trust share beneficiaries" are to these three (3) individuals and any subsequently born grandchildren of Grantor who are born prior to the death of Grantor.

Article II

Trust property

Grantor, desiring to create a trust for the beneficiaries, has assigned, transferred and delivered, and does hereby assign, deliver and transfer to the Trustee all the property which is described on Schedule "A" attached hereto, which property, including all accretions, substitutions and including all property which may hereafter be transferred to the Trustee by the Grantor, or by any person pursuant to the provisions of Article III herein, is hereinafter referred to as the "Trust Estate," to be held, managed, controlled, invested and reinvested, with the income therefrom to be collected, and after deducting all necessary trust administration expenses, to be administered, distributed and disposed of as herein provided. Said trust fund shall be designated the "B Education Trust."

Article III

Addtional property

Grantor and any other person shall have the right to make additions to the principal of this Trust. All such additions shall be held, controlled and distributed by the Trustee in accordance with the terms of this instrument. Grantor or any other donor may designate or allocate all of said gift to one or more shares of trust to be held for each beneficiary, or in stated amounts to different shares, said designation to be in writing and consented to in writing to the Trustee. If the donor does not specifically designate the amount which is to augment each beneficiary’s share of this Trust, the Trustee shall divide the gift equally between or among the principal beneficiaries as designated above.

Article IV

Demand rights

A.    Trust Share beneficiary. For purposes of this Article, the term "Trust Share Beneficiary" shall mean any one of the principal beneficiaries hereinafter named or any additional grandchildren born during Grantor’s lifetime, individually.

B.     Contributions. Grantor or any other person may make contributions to the trust at any time or times. For purposes of this agreement, the term "contribution" means any transfer or property to the trust for federal gift tax purposes, including property initially transferred to the trust or subsequently added thereto and payments of premiums on any insurance policy owned by the Trustee which are paid otherwise than by the Trustee. The amount of a contribution shall be its value for federal gift tax purposes. The Grantor or any other person making such contribution may designate such gift to one Trust Share Beneficiary, or, alternatively, may allocate such gift without regard to equalization between or among different Trust Share Beneficiaries, provided such designation or allocation is made in writing as of the time of making of such gift. If the donor does not specifically designate or allocate the portion of the gift which is to be held each Trust Share Beneficiary, the Trustee, for purpose of this Article, immediately upon receipt of such gift, shall allocate such gift equally among all Trust Share Beneficiaries. All references in this Article to a Trust Share Beneficiary’s "Trust Share Addition" shall refer to such Trust Share Beneficiary’s gift as allocated pursuant to the provisions of this paragraph.

C.     Beneficiary Demand Rights. Each Trust Share Beneficiary will have the following Rights with respect to the initial Trust Share Addition and all additional Trust Share Additions, unless otherwise directed by the contributor at the time of contribution.

1.      Withdrawal. During any calendar year in which property is transferred into this trust, a Trust Share Beneficiary may withdraw a portion of his or her Trust Share Addition under the terms and conditions specified in this paragraph. A Trust Share Beneficiary may request from the Trustee, within thirty (30) days after that Trust Share Beneficiary receives notice of the transfer, the immediate distribution to the Trust Share Beneficiary of his or her Trust Share Addition, except that a Trust Share Beneficiary may not request more from the Trust Share Addition than an amount equel to the annual exclusion from gift tax allowable under § 2503 of the Code in effect at the time of the gift. Notwithstanding the foregoing, if the contributor of the property is married at the time of the gift, a Trust Share Beneficiary may request from his or her Trust Share Addition an amount not to exceed twice that annual exclusion. This noncumulative right applies only to inter vivos transfer and not to testamentary dispositions, but otherwise applies notwithstanding any other provision of this agreement.

The Trustee may satisfy any demand under this Article for a distribution by distributing cash, other assets, or fractional interests in other assets, as the Trustee deems appropriate. Without limiting the Trustee’s power to select assets to satisfy a demand, the Grantor prefers that cash or tangible assets be distributed before life insurance policies and other intangible assets, unless the Trustee decides that another selection is warranted.

2.      Notice. The Trustee shall give notice to a Trust Share Beneficiary within thirty (30) days after any Trust Share Addition and shall comply with a timely demand for distribution under this paragraph without liability for its compliance. A guardian of a trust Share Beneficiary may make demand on that Trust Share Beneficiary’s behalf and hold any property so received for that Trust Share Beneficiary’s use and benefit.

3.    Lapse of Power. Notwithstanding any other provisions of this agreement, to the extent that a power of a Trust Share Beneficiary to withdraw his or her Trust Share Addition would be considered a release of a power of appointment as provided in § 2514 of the Code (referred to as “Excess Property"), the power to withdraw that Excess Property will not lapse but will continue in effect until such time, and to the extent that, the lapse of any portion of the Excess Property no longer constitutes a release as provided in § 2514 of the Code. At that time, the right to withdraw that portion will lapse. Upon the Trust Share Beneficiary’s death, all of the Trust Share Beneficiary’s remaining withdrawal rights will lapse.

The succeeding provisions of this agreement shall be subject to the terms of this paragraph.

Article V

General dispositive provisions

The Trustee shall distribute the principal and income of each separate trust share as hereinafter provided:

A.    Separate Shares. Each "Trust Share Addition" created for each principal beneficiary by Grantor’s allocation under the provisions of Article III and Article IV, shall continue to be maintained as a separate share for each principal beneficiary.

B.    Income Distributions. While a principal beneficiary is under the age of eighteen (18) years, the Trustee, shall make distributions of income from such beneficiary’s trust share, as the Trustee deems necessary or advisable from time to time for such beneficiary’s education in a private primary or secondary school, and/or any organized educational programs which are designed to provide unique and enriching educational experiences. In determining whether to make such a distribution, the Trustee in the Trustees sole discretion, must first be satisfied than an “organized educational program" has a defined curriculum, supervision by an adult teaching staff, and is focused primarily on education. So long as the organized educational program meets the foregoing standard, it may include trips, events, programs, courses and studies, whether in the United States or abroad. The Trustee shall also have the discretion to distribute the income of said grandchild’s trust share for said beneficiary’s extraordinary health needs or for the medical expenses associated with treating a catastrophic illness of said grandchild. “Catastrophic illness" is defined to include any physical or mental illness, sickness, disease or injury incurred or contracted by such beneficiary, which is diagnosed by such beneficiary’s attending physician as a non-temporary condition that will require continued or prolonged medical treatment for more than 30 days. Any trust share income not paid as provided in this paragraph shall be added to the principal of the trust share.

After a principal beneficiary reaches age eighteen (18) years, the Trustee may pay to or for the benefit of such beneficiary the income from such beneficiary’s trust share as the Trustee deems necessary or advisable from time to time for such beneficiary’s education, including college, graduate, or technical training, and expenses related to or connected with such beneficiary’s  education; provided, however, that the Trustee shall only make distributions for such beneficiary’s post-secondary  education if such beneficiary is a full-time student (enrolled in at least 12 credit hours) or alternatively is a part time student maintaining constructive employment while pursuing formal education. (…)

After a principal beneficiary reaches age twenty-five (25) years, the Trustee may, in the Trustee’s sole and absolute discretion, pay at any time and from time to time, so much or all of the income from such beneficiary’s trust share for the health, education, maintenance and support of such beneficiary. In addition, if the Trustee, in the Trustee’s sole discretion, believes that it is in the best interest of a beneficiary for the purpose of investing in a business in which the beneficiary is directly involved, establishing a career, or making a down payment on a home to be used as a principal residence, the Trustee may pay to the beneficiary so much of the principal of his or her share as the Trustee determines to be required for any of said purposes.

C.     Principal Distributions.  To the extent that the income from a principal beneficiary’s trust share is insufficient to pay the above defined expenses, the Trustee shall have the discretion to invade the principal of a beneficiary’s trust share to provide for such beneficiary’s health, education, maintenance or support as limited by the standards provided in the preceding subparagraphs. It is Grantor’s general desire that the principal of a trust share be preserved as a financial resource for the beneficiary for as long as possible, and any doubt of the Trustee regarding wheather a distribution shall be made shall always be resolved in favor of retaining and accumulating the trust principal. In addition, if the Trustee, in the Trustee’s sole discretion, believes that it is in the best interest of a beneficiary who has attained the age of twenty-five (25) years to distribute principal to the beneficiary for the purpose of investing in a business in which the beneficiary is directly involved, establishing a career, or making a down payment on a home to be used as a principal residence, the Trustee may pay to the beneficiary so much of the principal of his or her share as the Trustee determines to be required for any of said purposes.

D.    Discharging Legal Support Obligation. Notwithstanding anything contained  in this Article to the contrary, if a distribution for healt and education as defined herein would discharge the Trustees’ personal obligation to support a principal beneficiary as provided in this Article V, then such distribution shall not be made as long as such beneficiary’s parents are serving as Trustee. Only an independent Trustee shall be authorized to make these distributions.

E.     Termination and Distribution of Trust Shares. The Trustee shall distribute the separate trust shares in accordance with the following:

a.       When each principal beneficiary reaches the age of thirty-five (35) years, the Trustee shall distribute from such beneficiary’s trust share all of the principal and any accumulated income which then comprise said beneficiary’s trust share to said beneficiary outright and free of trust.

b.      Notwithstanding anything above contained to the contrary, if a principal beneficiary of this Trust dies prior to the date said principal beneficiary reaches the age of thirty-five (35) years, said beneficiary shall have a general power of appointment, exercisable at said beneficiary’s death, regardless of said beneficiary’s age, over all of said beneficiary’s trust share, and the remaining trust share shall be distributed to such persons or corporations or to such principal beneficiary’s estate, in such amounts and proportions and upon such estate and in such interests, outright or upon such trusts, conditions and limitations as such principal beneficiary shall appoint either by Will, duly probated, or Trust, testamentary or otherwise, which specifically refers to this provision.

c.       In the event said principal beneficiary dies without having exercised the above-described general power of appointment, the principal and accumulated income of such beneficiary’s trust share shall be distributed to such beneficiary’s issue in equal shares, collectively and determined on a per stirpes basis, and if none, equally to the other principal beneficiaries of this Trust, on a per stirpes basis.

d.      If, under any of the foregoing provisions, a distribution of trust property is to be made to any beneficiary for whom the Trustee is then holding a separate trust fund hereunder, such property, instead of being distributed to said beneficiary, shall be added to his or her separate trust fund and shall be held and distributed as if it had been an original part thereof.

(…)

Article VIII

         TRUSTEE SUCCESSION

A.    Trustee. The Trustee of the B Education Trust shall be C and D. C and D, acting by mutual consent, shall have the right to appoint any corporate fiduciary having trust assets under management with a fair market value of not less than Three Hundred Million Dollars (300,000,000.00 dollars) to serve with them as Co-Trustees or as a successor Trustee. C and D shall also have the right to remove any corporate fiduciary so named and appoint another corporate fiduciary with the same minimum fair market value requirement. This right of removal and appointment may be exercised during the lifetime of C and D or by the survivor of them if one of them is deceased. If either C or D is unable or unwilling to serve, then the remaining individual shall serve as sole Trustee. If both C and D are unable or unwilling to serve, and then have not named a successor corporate fiduciary, then The First National Bank, Hutchinson, Kansas shall serve as successor Trustee.

B.     Power to Remove Corporate Trustee. In the event that both C and D are deceased, then the principal beneficiaries acting by mutual consent shall have the right to remove the above named Trustee and appoint a corporate trustee to serve as successor Trustee of this trust. (…)

Article IX

IRREVOCABILITY

This Trust is irrevocable and the Grantors shall have no right whatsoever to alter, amend, revoke or terminate this Trust, either in whole or in part. By the execution of this Trust Agreement, Grantors intend to and do hereby relinquish absolutely all possession or enjoyment of, or the right to the income from, the trust property and all right to designate the persons who shall possess or enjoy the trust property, or the income therefrom; and Grantors shall have the right at any time to release, renounce or disclaim any in interest whatsoever which might be constructed to defeat such intention.

Rådgiver har den 27. januar 2020 oplyst, at C og D, som begge er trustees, bor i USA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse at spørgsmålet skal besvares med "Ja."

For at en udenlandsk Trust kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, er det et krav, at formuen er definitivt og effektivt adskilt fra stifterens private formuesfære.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 fremgår følgende:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke forsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt."

Det er således en betingelse for, at en udenlandsk Trust kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, at Trustkapitalen både er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Er blot en af betingelserne ikke opfyldt, kan Trusten, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt.

Ved en definitiv udskillelse forstås, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde hverken Trusten eller den indskudte Trustkapital

Eftersom B Education Trust er en såkaldt "irrevocable" Trust, hvorved B ikke har mulighed for at tilbagekalde Trusten, må betingelsen om, at kapitalen er definitivt udskilt anses for at være opfyldt.

Derimod kan betingelsen om, at kapitalen er effektivt udskilt, efter vores opfattelse, ikke anses for at være opfyldt. B indsatte i forbindelse med stiftelsen af Trusten sine egen børn, C og D som Trustees i Trusten. Eftersom parterne efter dansk ret, skal anses for at være nærtstående, har B, efter vores opfattelse, en sådan råden over Trusten, at den ikke kan anses for at være effektivt udskilt fra B.

Fra praksis skal der henvises til Skatterådets bindende svar af 24. oktober 2017, optrykt som SKM2017.615.SR og til Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2018, optrykt som SKM2018.276.LSR.

I SKM2017.615.SR fandt Skatterådet, at en Trust stiftet i Delaware, USA, skulle anses for at være skattemæssig transparent i forhold til stifteren, B. Den af B stiftede Trust var en "irrevocable" Trust, hvorfor B ikke havde mulighed for at tilbagekalde denne. Formålet med Trusten var at tilgodese B og C’s to fælles børn A og D. I forbindelse med stiftelsen, indsatte B, sin mangeårige rådgiver og private ven F, som Investment Director i Trusten. SKAT udtalte i sin indstilling og begrundelse følgende:

"I relation til den omhandlede trust er der tale om en irrevocable trust, som stifteren ikke kan tilbagekalde. Imidlertid har stifteren bevaret mulighed for at udpege og afskedige trustee, idet det forudsættes, at stifteren som anført bliver skattemæssigt hjemmehørende i USA i løbet af 2017. Når tillige henses til, at investment director efter det oplyste er stifterens mangeårige rådgiver og private ven, er SKAT enig med rådgiver i, at stifteren har bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i forhold til stifteren." (mine understregninger)

 Ligeledes udtalte SKAT i sin indstilling og begrundelse:

"Eftersom omhandlede trust således må anses for at være skattemæssig transparent, skal udbetalinger fra trusten til de begunstigede anses for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der er udslag af gavmildhed."

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse. Af afgørelsen kan det udledes, at det forhold, at stifteren indsatte sin mangeårige rådgiver og private ven som Trustee var nok til, at trusten og derved midlerne i trusten ikke kunne anses for at være effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

I SKM2018.276.LSR fandt Landsskatteretten, at en trust stiftet på Isle of Man skulle anses for at være transparent i forhold til A. Trusten blev stiftet af A’s ægtefælle. A sad efter ægtefællens død i uskiftet bo. I forbindelse med stiftelsen af Trusten, blev A og ægtefællens datter B indsat som protektor i Trusten. Datteren fik som protektor en vid række beføjelser over Trusten og midlerne heri. Landsskatteretten udtalte følgende:

"Når henses til, at protektor er nærtstående til stifteren, og at protektor er tillagt en række afgørende vetorettigheder, finder Landsskatteretten på denne baggrund det ikke godtgjort, at trusten har en uafhængig bestyrelse.

Landsskatteretten finder derfor efter en konkret vurdering ikke, at der er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra stifterens formue, hvorfor det er med rette, at trusten ikke er tillagt dansk skattesubjektivitet." (mine understregninger).

Af Landsskatterettens afgørelse kan det udledes, at hvis en nærtstående til stifter, bliver indsat med en vid række beføjelser til at råde over midlerne, så skal kapitalen i Trusten ikke anses for at være effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Som redegjort for ovenfor indsatte B sine to børn, C og D som Trustees i Trusten. Det fremgår af Trustdokumentet, at det er de indsatte Trustees, der har beføjelserne til at råde over kapitalen i Trusten, herunder til at udlåne, investere, købe og sælge aktiver mv.

Eftersom B som stifter er nærtstående med de indsatte Trustees, må Trusten, på baggrund af dette samt SKM2017.615.SR og SKM2018.276.LSR, ikke anses for at være effektivt udskilt fra B, da hun ved at indsætte sine egne børn som Trustees, må anses for at have bevaret rådigheden over Trusten og midlerne heri.

Da Trustkapitalen ikke kan anses for at være effektivt udskilt fra Bs formuesfære, skal Trusten i henhold til dansk skatteret anses for at være transparent i forhold til B.

Dette betyder, at fremtidige udbetalingerne fra B Education Trust til A skal anses for at udgøre gaver, jf. i denne sammenhæng SKATs indstilling og begrundelse i SKM2017.615.SR.

Eftersom B er As bedstemor, vil de fremtidige udbetalinger være omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a.  

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fremtidige udbetalinger fra Trusten B Education Trust til  A, skal anses for at udgøre gaver, således at der kun skal betales gaveafgift af udbetalingerne.

Begrundelse

Det forudsættes, at det er B, som er As bedstemor, og som har stiftet trusten, der har indsat alle pengene i trusten, således at de midler, som nu er i trusten, dels kommer fra hendes indsættelser og afkast af formuen.

Det lægges til grund, at stifteren B er i live, da der skal foretages en ny vurdering af trusten, når stifteren dør.

Det fremgår bl.a. af stiftelsesdokumentet for trusten fra 1999, at "The principal beneficiaries of this Trust are Grantor’s grandchildren: A". Der er også andre beneficienter nævnt.

Det er oplyst, at A er fuldt skattepligtig til Danmark.

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

I forbindelse med lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 K, der ikke finder anvendelse i nærværende sag, allerede fordi stifteren af trusten ikke er fuldt skattepligtig her til landet, er skatteministeren fremkommet med nogle generelle betragtninger om beskatning af udlodninger til begunstigede i udenlandske trusts. Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, Lovforslag L 167, FT 2014-15, bilag 1, fremgår det bl.a., at:

"(…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Ved den skattemæssige kvalifikation af den pågældende udenlandske enhed skal det derfor indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, mens begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anses for at have selvstændig skatteretsevne efter dansk skatteret.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

I SKM2018.376.HR udtalte Højesteret, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det var i den forbindelse en betingelse, at fonden havde en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed ansås efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtog en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. Da bestyrelsen alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Trusten i denne sag er en irrevocable trust, som stifteren ikke kan tilbagekalde. Imidlertid har stifteren indsat sine to børn C og D, som trustees, hvorfor der ikke er en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig ledelse og stifteren har derfor allerede af denne grund bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i forhold til stifteren.

Den pågældende trust må derfor anses for skattemæssigt transparent efter en dansk skatteretlig vurdering i forhold til stifteren.

Derefter skal det vurderes, hvordan uddelinger til A fra trusten skal behandles skattemæssigt.

Eftersom trusten er skattemæssigt transparent i forhold til stifteren B, som er A’s bedstemor, må udbetalinger fra trusten til A, som er skattepligtig til Danmark, anses for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele.

Da gavemodtageren A er barnebarn til stifteren B, er A omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, og gaven skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver er endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der i 2020 udgør 67.100 kr. og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angår den del, der overstiger grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 23.

Der er ved besvarelsen forudsat, at trusten ikke har ledelsens sæde i Danmark, da de to trustees bor i USA, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

 (…)

c.       (…) samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser,(…)

(…)

Boafgiftslovens §§ 22, 23 og 25

§ 22.  En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a.       afkom, stedbørn og deres afkom,

b.       (…)

§ 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. (…)

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Forarbejder

Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR

FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

(…)

En trust er kendetegnet ved, at stifteren (settlor) overfører aktiver til en person (trustee), idet stifteren samtidig instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede (beneficiaries). Trustee har ejendomsretten til at råde over de overførte aktiver (legal owner), og de begunstigede har den økonomiske ejendomsret (equity owner).

(…)

Det er i dansk skatteret en forudsætning for at anse en trust for et selvstændigt skattesubjekt, at kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Hermed menes, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten eller have rådighed over den udskilte kapital. Hvis en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Det betyder, at stifteren stadig beskattes af afkastet i trusten.

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er uigenkaldeligt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have rådighed over trustkapitalen. Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem.

(…)

Praksis

SKM2018.376.HR

Højesteret udtalte, at efter fast og langvarig praksis var det efter dansk ret en betingelse for, at en fond kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue var effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Det var i den forbindelse en betingelse, at fonden havde en uafhængig ledelse. Kravet om uafhængighed ansås efter forarbejderne til fondsloven i almindelighed for opfyldt, hvis mindst ét medlem af bestyrelsen indtog en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling.

Ved stiftelsen i 1992 og ved udlodningen i 2007 bestod bestyrelsen for H2 af stifteren A og hans forældre. Da bestyrelsen således alene bestod af stifteren og hans nære slægtninge, og da disse slægtninge ikke kunne anses for uvildige og uafhængige i forhold til ham, opfyldte fonden ikke betingelserne for at kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2012.95.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som blev udbetalt til appellanten fra en engelsk trust stiftet af appellantens morfar, var en gave fra appellantens mor eller arv fra morfaren. Beløbet kunne kun udbetales af trustee med appellantens mors samtykke.

Henset til, at appellantens mor havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live, tiltrådte Højesteret, at appellantens mor måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og appellanten blev pålagt bl.a. at svare gaveafgift med 1.435.949 kr. samt renter.

SKM2018.612.LSR

"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".

SKM2018.276.LSR

As ægtefælle stiftede den 15. september 1987 trusten. Klagerens ægtefælle afgik ved døden i år 2002. Det blev lagt til grund, at stifterens formue måtte anses for overgået til A ved stifterens død, idet hun efter det oplyste havde hensiddet i uskiftet bo.

A havde siden 1. marts 2011 været fuld skattepligtig til Danmark.

Ved vurderingen af, om A skulle beskattes af afkastet af trustens formue, skulle der foretages en vurdering af, hvorvidt trusten i forhold til A skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Det var i henhold til praksis en forudsætning for at anse trusten som et selvstændigt skattesubjekt, at midlerne i trusten definitivt og effektivt var udskilt fra stifterens formuesfære. Stifteren måtte således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgik i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat måtte have rådighed over den udskilte kapital.

Det fremgik af vedtægterne, at A siden stiftelsen havde været indsat som primært begunstiget i trusten. Endvidere fremgik det, at As datter ligeledes siden stiftelsen havde været protektor i trusten. I trusten kunne trustee ikke uden protektors godkendelse udskifte de begunstigede eller foretage udlodninger, og protektor havde enekompetence til at udpege en ny protektor og var bemyndiget til at udskifte trustee.

Når hensås til, at protektor var nærtstående til stifteren og A, og at protektor var tillagt en række afgørende vetorettigheder, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at trusten havde en uafhængig bestyrelse.

Landsskatteretten fandt derfor, at der ikke var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen i trusten fra stifterens formue, hvorfor det var med rette, at trusten ikke var tillagt dansk skattesubjektivitet.

SKM2019.251.SR

Skatterådet bekræftede, at en engelsk trust skulle anses for skatteretligt transparent i forhold til de begunstigede, der var hjemmehørende i Danmark. De pågældende begunstigede var i udgangspunktet gaveafgiftspligtige af udlodninger fra trusten.

SKM2018.389.SR

Fordi stifteren havde indsat nære slægtninge i form af sit barn og dennes ægtefælle som trustee, således at disse administrerede formuen, var der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren.

Eftersom den omhandlede trust måtte anses for skattemæssig transparent, skulle udbetalinger fra trusten til de begunstigede anses for gaver, når der var tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der var et udslag af gavmildhed.

Var gavemodtageren omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, dvs. fx børn og børnebørn, skulle gaven ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver var endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der for 2017 udgjorde 62.900 kr. og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angik den del, der oversteg grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 22. Tilhørte modtager af gaven ikke gaveafgiftskredsen, var gaven indkomstskattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra C.

Den juridiske vejledning 2019-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

(…)

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Se fx SKM2009.123.BR.

Betingelser

Det er en betingelse for, at en gave er givet, at gavemodtageren kender til gaveløftet, således at gavemodtageren har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren. Se fx TfS 1989, 176.

(…)