Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2012 Personlig indkomst Lån over mellemregningskontoen anset for løn	1.137.954 kr.	0 kr.	1.137.954 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i H1 Holding ApS, cvr-nr. […]. H1 Holding ApS´ formål er at være holdingselskab samt varetage formueforvaltning og anden investeringsvirksomhed.

H1 Holding ApS ejer 100 % af anparterne i H2 ApS, cvr-nr. […]. H2 ApS´ formål er at drive handel og servicevirksomhed indenfor luftfart og dermed beslægtet virksomhed.

Klageren har haft en mellemregningskonto med H2 ApS. Kontoen har været forrentet, og det er oplyst, at rentetilskrivningen udgjorde 1.600 kr. i indkomståret 2012.

SKAT har opgjort den tilrettede mellemregningskonto således:

Primo	Hævninger	Indsætninger	Saldo -649.515 kr.	(dit tilgodehavende)
…
…
01.06.2012			-334.367 kr.
16.08.2012	400.000 kr.		65.633 kr.
16.08.2012	25.000 kr.		90.633 kr.
01.09.2012	76.859 kr.		167.492 kr.
01.09.2012	15.331 kr.		182.823 kr.
01.09.2012	6.102 kr.		188.925 kr.
01.10.2012	150.000 kr.		338.925 kr.
01.11.2012	4.776 kr.		343.701 kr.
27.11.2012	244.586 kr.		588.287 kr.
27.11.2012	549.667 kr.		1.137.954 kr.
31.12.2012		-1.137.954 kr.	0 kr.

Den 27. november 2012 blev der foretaget to hævninger på henholdsvis 244.586 kr. og 549.667 kr. Klagerens daværende revisor har overfor SKAT oplyst, at H1 Holding ApS skulle foretage en ejendomsinvestering i et byggeprojekt på [ø (land Y1)].

Til brug for denne investering lånte H1 Holding ApS 2.500.000 kr. af klageren, som klageren har finansieret ved at optage et privat lån i sit hus, og 3.000.000 kr. af H2 ApS. Før klageren kunne optage dette lån, skulle klageren dog indfri to ældre privat lån i ejendommen, og hun indfriede disse lån via hævninger over mellemregningskontoen hos H2 ApS.

I forbindelse med klagerens personlige låneomlægning blev der oprettet en prioriteringskonto, hvorfra klageren den 13. december 2012 overførte 2.500.000 kr. til H1 Holding ApS, og ved færdigbehandlingen af lånet i klagerens private ejendom indsatte banken den 28. december 2012 2.677.000 kr., og kontoen blev lukket den 16. januar 2013.

Af H2 ApS´ årsrapport for 2011 fremgår der ingen oplysninger om, at selskabet har en gæld til klageren.

Af SKATs afgørelse af 17. februar 2015 fremgår bl.a.:

"På din foranledning er der den 26.01.2015 afholdt møde med SKAT […]. Selskabet har været repræsenteret ved revisorerne JH og SM samt RJ, R1.

(…)

På mødet er der på SKATs anmodning modtaget en korrigeret mellemregningskonto mellem dig og selskabet H2 ApS, hvor de 2 tidligere hævninger den 01.08.2012 på 400.000 kr. og 25.000 kr. nu fremgår at være hævet den 16.08.2012. Derudover er hævningerne på 244.586 kr. og 549.667 kr. med dato 01.11.2012 nu korrigeret til datoen den 27.11.2012, hvilket ligeledes fremgår af tidligere indsendte overførselsnotaer fra F1-Bank.

Din revisor har opdelt mellemregningskontoens bevægelser i 2 - henholdsvis private og erhvervsmæssige dispositioner. De private dispositioner udgør 343.701 kr. som revisorerne er enige i skal beskattes som hævninger efter ligningslovens § 16 E. De erhvervsmæssige dispositioner består af ovennævnte overførsler fra H2 ApS´ konto i F1-Bank (kont nr. […]) til F2-Bank i forbindelse med indfrielse af 2 pantebreve i din private ejendom."

SKATs afgørelse
SKAT har anset, at der for indkomståret 2012 foreligger et anpartshaverlån på 1.137.954 kr.

Af SKATs afgørelse af 17. februar 2015 fremgår bl.a.:

"Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Selskabets repræsentanter finder, at hævningerne i forbindelse med indfrielse af hovedanpartshaverens 2 lån i den private ejendom dels er forretningsmæssigt begrundet og dels må anses som en ren fejlekspedition.

Repræsentanternes oplysning om at hævningerne på mellemregningskontoen skal anses for en ren fejlekspedition, må tilbagevises af SKAT med henvisning til det tidligere oplyste om, at hævningen i selskabet var sket for at spare renter i forbindelse med omprioriteringen.
Derud over fremgår der ikke i ligningslovens § 16 E, at være lovhjemmel til at foretage fejlrettelser som i den foreliggende situation.

Af ligningslovens § 16 E, stk. 1 fremgår (uddrag): "1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."
Supplerende fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Eksempler på anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E, Egentlige lån (uddrag):
"Egentlige lån fra selskabet til hovedaktionæren er lån, der ikke ydes som led i en disposition om f.eks. køb af varer fra selskabet.
Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. Se SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR, SKM2014.17.SR, SKM2014.107.SR, SKM2014.294.SR og SKM2014.663.SR, SKM2014.709.SR og SKM2014.712.SR.
Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

…..
En sædvanlig forretningsmæssig disposition er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Hvis der er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige parter, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige parter - f.eks. i en situation, hvor et selskab sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, se nærmere herom i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3" (tidl. Afsnit 4. SKATs opfattelse, Situation 1, 4. sidste afsnit i Styresignal om aktionærlån).

Det er efter en konkret vurdering SKATs opfattelse, at ingen af hævningerne på i alt 1.137.954 kr. foretaget af dig på mellemregningskontoen med H2 ApS, kan anses for foretaget som led i forretningsmæssige dispositioner, men derimod er egentlige lån fra selskabet H2 ApS til dig personligt. For så vidt angår særligt de af repræsentanterne benævnte "erhvervsmæssige dispositioner", er der henset til, at lånene ikke er opstået som led i almindelig samhandel selskabet og dig i mellem, og at lånene på 244.586 kr. og 549.667 kr. er de eneste dispositioner - og således uden modydelser.

Dette synspunkt understøttes ligeledes af, at der ikke foreligger oplysninger om eller dokumentation for, at selskabet har gennemført tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

(…)

Videre fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Hævning af tilgodehavende (uddrag):
"Hvis de faktiske pengestrømme mellem selskabet og hovedaktionæren viser, at hovedaktionæren på et tidspunkt har hævet mere end sit tilgodehavende hos selskabet, er den herved opståede gæld til selskabet omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtig uanset om hævningerne er bogført som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

……
Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende."

Med henvisning til ovennævnte har SKAT opgjort hævningerne efter ligningslovens § 16 E fra og med det tidspunkt, hvor mellemregningskontoens saldo skifter til at være i selskabets favør (debetsaldo), hvilket sker den 16.08.2012.

Derudover skal det, til det af revisorerne anførte om "mellemfinansiering" bemærkes af SKAT, at hævninger henholdsvis tilgodehavender skal bedømmes for hvert selskab for sig, således at foretages der hævninger i et selskab, hvor hovedanpartshaveren ikke har et tilgodehavende vil hævningerne være omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. ovenfor.
Det skal dog endvidere også pointeres, at dine hævninger i H2 ApS den 27.11.2012 ligger tidsmæssigt før dit tilgodehavende hos H1 Holding ApS opstår den 13.12.2012.

Idet der ikke er modtaget supplerende bemærkninger fra din nye repræsentant Advokatfirmaet R2, udover at denne er uenig i SKATs konklusion, anser SKAT sammenfattende hævningerne på 1.137.954 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår evt. indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Det skal til renteberegningerne bemærkes, at disse jf. opgørelse fra din revisor, foretages kvartalsvis og har i årets første 3 kvartaler udvist en rente på 13.352 kr. i din favør. Rente for 4. kvartal udgør 14.952 kr. i selskabets favør. Herved fremkommer nettorenten på 1.600 kr.

For så vidt angår renten i 4. kvartal 2012, anser SKAT på det foreliggende grundlag, at denne er beregnet og betalt pr. 31.12.2012, hvor kontoens saldo ligeledes er oplyst at være udlignet. Beløbet anses derfor ikke som en hævning.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Du har modtaget løn fra selskabet i 2012 med 447.830 kr.
Der foreligger ikke nærmere oplysninger om ansættelseskontrakt eller aftalt aflønning.

På baggrund af ovennævnte anser SKAT ovennævnte hævninger på mellemregningskontoen for at være løn, som beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Efter personskattelovens § 3 og 4 (modsætningsvis) er beløbet personlig indkomst."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 skal nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende gældende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at A ikke skal beskattes af kr. 1.137.954 af hævninger foretaget på en mellemregningskonto med selskabet H2 ApS i indkomståret 2012, jf. ligningslovens§ 16 E, idet der er tale om lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Der skal særligt henvises til, at hævningerne foretaget den 27. november 2012 på kr. 244.586 og kr. 549.667 må betragtes som forretningsmæssigt begrundede. Der er ikke tale om ulovlige aktionærlån, men derimod en mellemfinansiering af udlån til H1 - HOLDING ApS"

Af repræsentantens indlæg af 14. august 2017 fremgår bl.a.:

"Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at et direkte eller indirekte lån ydet af et selskab til en fysisk person er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvilket medfører beskatning efter statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a.

Bestemmelsen omfatter kun lån m.v. ydet til fysiske personer og kun lån ydet fra et selskab m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet. Det er videre et krav, at der mellem låntager og långiver er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2.

Disse betingelser er opfyldt i sagen.

Der er i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt., dog angivet tre undtagelser til udgangspunktet om beskatning. Disse er:

1. Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
2. Sædvanlige lån fra pengeinstitutter.
3. Lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Som allerede anført ovenfor gøres det overordnet gældende, at As hævninger på mellemregningskontoen i H2 ApS foretaget den 27. november 2012 må betragtes som forretningsmæssigt begrundede og dermed omfattet af undtagelse nr. 1 ovenfor.

Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er som hovedregel kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Ved vurderingen heraf skal der foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet inden for branchen. En indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er derfor, om selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter.

Ovennævnte er dog alene et udgangspunkt, idet der i Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.3.5.3.3 - Aktionærlån, bliver redegjort for, at en enkeltstående disposition med en hovedanpartshaver, som ikke tidligere er foretaget med en uafhængig tredjemand, ikke udløser beskatning efter ligningslovens § 16 E, hvis det konkret konkluderes, at selskabet ville gennemføre tilsvarende dispositioner med en uafhængig tredjemand.

Der henvises i Den juridiske vejledning til et eksempel, hvor et selskab sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær, hvor der ydes et lån qua et sælgerpantebrev. I denne situation er det ikke en betingelse, at selskabet tidligere har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd for, at der ikke statueres beskatning efter ligningslovens § 16 E. I Den juridiske vejledning angives i stedet eksempler på forhold, som kan vurderes, i forhold til at statuere beskatning; om det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den pågældende type handler, om salget er i selskabets interesse, om det kan dokumenteres, at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, om selskabet ville foretage en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, og om der er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende).

Beskatning efter ligningslovens § 16 E afhænger dermed af en helt konkret vurdering af en lang række faktiske forhold. Selvom der er tale om en enkeltstående disposition, medfører dette ikke automatisk beskatning efter ligningslovens § 16 E, idet der skal foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med en uafhængig part.

Det gøres gældende, at en konkret vurdering af faktum i sagen medfører, at As hævninger den 27. november 2012 på mellemregningskontoen med H2 ApS ikke udløser beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Der skal for det første henvises til, at det direkte fremgår af H1 - HOLDING ApS´ formålsbestemmelse, jf. bilag 2, at det har til formål at "... varetage formueforvaltning og anden investeringsvirksomhed". Da det dermed ligger inden for holdingselskabets formål at foretage investeringer, blev investeringen i 2012 i et byggeprojekt i by Y1 på [ø (land Y1)] igangsat. Der kan derfor ikke herske tvivl om, at investering i fast ejendom via H3 ligger inden for holdingselskabets formål.

Der skal for det andet henvises til, at det var i H2 ApS´ interesse, at A foretog hævningerne den 27. november 2012. For at finansiere ejendomsprojektet i land Y1 skulle H1 - HOLDING ApS bruge kr. 5.500.000. Investeringsbeløbet blev tilvejebragt dels ved at låne kr. 3.000.000 af H2 ApS og dels ved at låne kr. 2.500.000 af A. Da driftsselskabet dermed selv udlånte kr. 3.000.000 til holdingselskabet, kan det ikke udelukkes, at det er i driftsselskabets interesse, at A tillige foretog et udlån til holdingselskabet.

Da hævningerne var i driftsselskabets interesse, var de tillige i holdingselskabets interesse.

Der skal for det tredje henvises til, at As hævning på mellemregningskontoen med H2 ApS alene var en kortvarig mellemfinansiering, idet hævningerne efterfølgende blev bogført i holdingselskabet som gæld til A. Det fremgår af bilag 8, side 4, at lånet fra A på kr. 2.500.000 og mellemregningskontoens udvisende på kr. 1.137.953,87, jf. bilag 7, er bogført den 31. december 2012. Dette medførte, at saldoen var i As favør ved årets udgang med kr. 1.370.257,13.

Der skal for det fjerde henvises til, at A ikke lånte penge af H2 ApS til privat benyttelse. Det var en betingelse fra banken, at A, forinden optagelse af det nye huslån på kr. 2.500.000, indfriede to eksisterende lån i huset på henholdsvis kr. 244.586 og kr. 549.667. Dette skete ved hævningerne af de pågældende beløb på mellemregningskontoen i H2 ApS den 27. november 2012.

Kun cirka to uger senere udlånte A kr. 2.500.000 til holdingselskabet. I de følgende dage overførte H2 ApS kr. 3.000.000 til holdingselskabet, og holdingselskabet kunne dermed den 18. december 2012 overføre kr. 5.500.000 til selskabet i land Y1. Der er dermed tale om pengeoverførsler i en sluttet kreds til brug for selskaberne, og pengene er på intet tidspunkt brugt privat.

Det skal for det femte bemærkes, at SKAT i afgørelsen, jf. bilag 1, slet ikke kommenterer på indsigelsen vedrørende "sædvanlig forretningsmæssig disposition" i relation til investeringen i selskabet i land Y1. SKAT har dermed ikke foretaget den nødvendige konkrete vurdering af, hvorvidt der er tale om en situation omfattet af en af undtagelserne angivet i bestemmelsens 2. pkt.

Det fremgår af SKATs afgørelse, side 6, 2.-3. nye afsnit, at SKAT alene forholder sig til det tidsmæssige aspekt. Dette er en klar fejl, idet As tidligere repræsentant havde gjort syspunktet vedrørende "sædvanlig forretningsmæssig disposition" gældende. Det fremgår således klart af Den juridiske vejledning m.v., at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af faktum i relation til ligningslovens § 16 E.

SKATs øvrige bemærkninger i relation til sagen kan i øvrigt afvises. SKAT henviser i afgørelsen side 3, 1. nye afsnit, til et afsnit i Den juridiske vejledning, hvor det blandt andet anføres, at "... Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende." Det afgørende i det pågældende afsnit i Den juridiske vejledning er, at der lægges ud for en hovedaktionærs private udgifter. I dette tilfælde vil hovedaktionæren selvsagt skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E.

Dette er dog ikke tilfældet i nærværende sag, hvor hævningerne på mellemregningskontoen med H2 ApS netop ikke er "private" hævninger. Pengene bruges dokumenterbart til at låne kr. 2.500.000, der går til holdingselskabet og videre til selskabet i land Y1. Det forholder sig som bekendt således, at H2 ApS tillige udlånte kr. 3.000.000 til holdingselskabet.

Det forholder sig som bekendt således, at H2 ApS tillige udlånte kr. 3.000.000 til holdingselskabet. Det gøres dermed gældende, at det er i H2 ApS´ interesse, at A lånte det pågældende beløb i selskabet, hvilket allerede er gjort gældende ovenfor.

Det er dermed også forkert, når SKAT i afgørelsen side 5, 1. nye afsnit, anfører, at
"... lånene ikke er opstået som led i almindelig samhandel selskabet og dig i mellem, og at lånene på 244. 586 kr. og 549. 667 kr. er de eneste dispositioner og således uden modydelser''. Hævningerne i H2 ApS er en del af en"samlet pakke" af finansiering fra A og H2 ApStil holdingselskabet til brug for investering. Derfor er det forkert at opstille en betingelseom, at der skal være en modydelse.

Det følger således af Den juridiske vejledning m.v., at der netop skal foretages en konkret vurdering af forholdene i hver enkelt sag, idet der ikke kan opstilles klare betingelser i relation til, hvornår et lån er privat, og hvornår det er erhvervsmæssigt begrundet. I nogle tilfælde vil der eksistere en modydelse, hvilket vil indikere, at der er tale om et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Men fraværet af en modydelse medfører ikke automatisk, at der er tale om et privat lån.

I relation hertil skal der henvises til det bindende svar offentliggjort i SKM2014.107.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at finansiering af overdragelse af en fast ejendom fra selskab til hovedaktionær ved aktionærens overtagelse af selskabets gæld til tredjemand, og ved kontant betaling på overtagelsesdagen, ikke ville udløse beskatning, jf. ligningslovens § 16 E, til trods for, at overtagelsesdatoen lå senere end overdragelsen (underskriftsdatoen). Dette blev begrundet med, at hovedaktionæren først var forpligtet til at betale købesummen på overtagelsesdagen. En eventuel refusionsopgørelse til selskabets fordel ville heller ikke blive beskattet, såfremt betalingen skete indenfor sædvanlige betalingsterminer for overdragelse af fast ejendom. Begrundelsen var, at selskabet ville have solgt ejendommen på tilsvarende vilkår til en uafhængig tredjemand, og at selskabets kredit i perioden frem til betalingen derfor var ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

I det bindende svar blev hovedaktionæren dermed ikke beskattet efter ligningslovens § 16 E, selvom selskabet i en periode ydede en mellemfinansiering. Der var i relation hertil netop ikke nogen modydelse, hvilket er sammenligneligt med faktum i denne sag.

Faktum i denne sag er tillige sammenlignelig med faktum i SKM2014.107.SR, idet H2 ApS netop også i en periode på en måned ydede en mellemfinansiering; fra hævningerne på mellemregningskontoen den 27. november 2012 og indtil udligningen ved årsskiftet.

Der skal for det sjette henvises til, at der i relation til den konkrete vurdering af "sædvanlig forretningsmæssig disposition" ikke lægges afgørende vægt på, om en disposition kan gennemføres med en uafhængig tredjemand, hvor det ikke umiddelbart giver mening. Der skal igen henvises til SKM2014.107.SR, hvor det ikke gav mening at vurdere et salg af ejendommen til en tredjemand, idet der var tale om et ejendomssalg, der alene ville blive foretaget en gang. På samme vis er det selvsagt "kunstigt" at skulle vurdere, om H2 ApS ville foretage udlån til en uafhængig part i forbindelse med et større udlån fra både driftsselskabet og A, idet denne situation ikke ville opstå.

Der skal for det syvende henvises til, at det alene kræves, at der sker en udligning med den frekvens, der er normal i selskabet. Hvis der eksempelvis bogføres hver måned, bør der ske en udligning hver måned. Hvis der omvendt bogføres hvert kvartal, accepteres det skatteretligt, at der sker udligning hvert kvartal. Det er derfor acceptabelt, at udligningen af mellemregningskontoen, jf. bilag 7 og 8, sker ved årsskiftet. Det fremgår netop af bogføringen for H1 - HOLDING ApS, jf. bilag 8, side 3 og 4, at der var en saldo i As favør ved årsskiftet.

Der skal endelig for det ottende henvises til, at H1 - HOLDING ApS er fortsat med at låne penge til H3 i tiden efter 2012, jf. bilag 11 og 12. Holdingselskabet har dermed fortsat sin investering i projektet i land Y1, og de forskellige lån i 2012 var ikke enkeltstående.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det som følge af ovenstående gennemgang af anbringender dermed sammenfattende gældende, at hævningerne foretaget den 27. november 2012 på kr. 244.586 og kr. 549.667 på en mellemregningskonto med driftsselskabet H2 ApS i indkomståret 2012 må betragtes som forretningsmæssigt begrundede. Derfor skal A ikke beskattes heraf, jf. ligningslovens § 16 E."

Af repræsentantens indlæg af 2. oktober 2017 fremgår bl.a.:

"Det gøres gældende, at følgende posteringer på As mellemregningskonto med H2 ApS skal betragtes som forretningsmæssigt begrundede, hvorfor hun ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 16 E, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a:

• Kr. 76.859,48 den 1. september 2012 med teksten "indfrielse F3-Bank"
• Kr. 15.331,25 den 1. september 2012 med teksten "F2-Bank"
• Kr. 6.101,62 den 1. september 2012 med teksten "F2-Bank"

Det gøres gældende, at de overførte beløb på i alt kr. 1.745.000 i 2007 var et lån fra A til H2 ApS i relation til byggeprojektet ved […]. Det var nødvendigt for fortsat vækst i H2 ApS, at selskabet kunne flytte til større lokaler. A optog dermed lån for knap kr. 2.000.000 i sit hus, jf. bilag 14-17, og et beløb på kr. 1.745.000 blev udlånt til selskabet, jf. bilag 18. Mellemregningskontoens udvisende pr. 31. december 2007 er optaget i selskabets regnskab for 2007, jf. bilag 19.

Det fremgår af pantebrevene fremlagt som bilag 16 og 17, at der fire gange årligt skulle betales termin med henholdsvis kr. 12.125 og kr. 15.331,25. Disse terminsbetalinger er løbende debiteret H2 ApS' mellemregningskonto med A. Posteringerne på mellemregningskontoen i relation hertil er dermed selskabets afdrag på lånet ydet af A i 2007.

Det fremgår således af mellemregningskontoen for 2012, jf. bilag 7, at der den 1. september 2012 debiteres kr. 15.331,25 med teksten "F2-Bank". Der er tale om betaling af termin på pantebrevet fremlagt som bilag 17. Tilsvarende fremgår det af mellemregningskontoen, at der den 1. marts 2012 (to posteringer) og den 1. juni 2012 er foretaget posteringer i relation til terminsbetaling af kr. 15.331,25. I alt er der i 2012 betalt terminsydelse med kr. 15.331,25 fire gange, hvilket er i overensstemmelse med pantebrevet, jf. bilag 17.

Mellemregningskontoen er debiteret kr. 76.859,48 den 1. september 2012 med teksten "indfrielse F3-Bank". Der er tale om ekstraordinært afdrag på et af pantebrevene.

Mellemregningskontoen er endvidere debiteret kr. 6.101,62 den 1. september 2012 med teksten "F2-Bank". Der er tale om termin på et af pantebrevene.

De tre posteringer på As mellemregningskonto med H2 ApS på kr. 15.331,25, kr. 76.859,48 og kr. 6.101,62 er dermed selskabets afdrag på gæld fra 2007. Selskabet har løbende afdraget på gælden fra 2007 og til 2012 i overensstemmelse med de angivne rente- og betalingsvilkår i pantebrevene.

Formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 16 E er at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til løn eller udbytte i selskabet. De tre posteringer på mellemregningskontoen er beviseligt ikke lån ydet til A, men i stedet tilbagebetaling af et lån, som hun har ydet til selskabet i 2007.

Der skal i relation hertil henvises til situation 3 i styresignalet om aktionærlån, offentliggjort i SKM 2014.825.SKAT, hvor følgende angives:

"Hvis en hovedaktionær har et tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger, er hovedaktionærens efterfølgende hævninger, er hovedaktionærens efterfølgende private hævninger ikke nødvendigvis omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

…"

(…)

Det gøres endvidere gældende, at følgende posteringer på As mellemregningskonto med H2 ApS skal betragtes som tilbagebetaling af lån, der er hendes skatteansættelse uvedkommende:

• Kr. 65.663 (ud af kr. 400.000) den 16. august 2012
• Kr. 25.000 den 16. august 2012
• Kr. 150.000 den 1. oktober 2012
• Kr. 4.776 den 1. november 2012

Som allerede anført ovenfor optog A lån for knap kr. 2.000.000 i sit hus, jf. bilag 14-17, og et beløb på kr. 1.745.000 blev udlånt til selskabet, jf. bilag 18. Det er As opfattelse, at der er tale om tilbagebetaling af lån.

De pågældende beløb var således penge, som selskabet skyldte A. Derfor skal hun ikke beskattes heraf i indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16 E."

Af repræsentantens bemærkning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremgår bl.a.:

"Det skal for god ordens skyld bemærkes, at vi er grundlæggende uenige i, at det ikke ændrer på vurderingen af dispositionernes forretningsmæssige karakter, at A havde til formål at gennemføre en omlægning af sine private lån, således at hun kunne stille midler til rådighed for selskabet i selskabets interesse.

Det bestrides endvidere, at selskabet ikke ville have gennemført tilsvarende dispositioner i forbindelse med långivning fra en tredjemand, såfremt en tilsvarende fremgangsmåde kunne sikre lånedispositionen i selskabets interesse. Det bestrides ikke i denne forbindelse, at andre långivere ville være mødt med et ønske om sikkerhedsstillelse m.v. ved dispositionernes gennemførelse, men ikke desto mindre ville realindholdet af dispositionerne naturligvis være gennemført, såfremt dette kunne føre til, at en tilsvarende kapital blev stillet til selskabets rådighed.

Dispositionerne blev gennemført med henblik på at sikre en erhvervsmæssig disposition og har således en klar erhvervsmæssig tilknytning til selskabets drift og formål, hvorfor der ikke er baggrund for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning hos A personligt."

SKATs udtalelse
Af SKATs udtalelse til repræsentantens indlæg af 2. oktober 2017 fremgår bl.a.:

"SKAT er uforstående overfor repræsentantens påstand om, at de tre posteringer på mellemregningskontoen, 15.331,25 kr., 76.859,48 kr. og 6.101,62 kr., og de yderligere fire posteringer på 65.633 kr., 25.000 kr., 150.000 kr. og 4.776 kr. ikke er lån ydet til A (efterfølgende benævnt A), men i stedet tilbagebetaling af et lån, som hun har ydet til selskabet i 2007.

De omtalte posteringer afholdes af selskabet på vegne af A på et tidspunkt, hvor saldoen på mel­ lemregningskontoen ændres til at være i selskabets favør (debet). Derfor er disse hævninger efter SKATs opfattelse omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det fremgår af mellemregningskonto […] "Mellemregning A", at A i 2007 har udlånt i alt 1.745.000 kr. (500.000 kr.+ 1.245.000 kr.) til selskabet H2 ApS.
Løbende er A's tilgodehavende blevet afdraget af selskabet bl.a. ved dettes betaling af de afdrag på pantebrevene som er optaget i A's ejendom og som påhvilede A. Saldoen på konto […] "Mellemregning A" udgør pr. 13.08.2012 -334.367 kr. (kredit i hovedanpartshaverens favør) og denne saldo ses der ikke ud fra det foreliggende, at være uenighed om mellem klageren/klagerens repræsentant og SKAT.
Som konsekvens af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E, vil hævninger fra og med 14.08.2012 på mellemregningskontoen, der bringer dennes saldo i debet, skulle beskattes som hævninger.

Hvorvidt repræsentantens indsigelse skal forstås derhen, at der skal anses at være foretaget en opdeling af konto […] "Mellemregning A" i 2 saldi - en vedrørende hovedanpartshaverens udlån til selskabet på samlet 1.745.000 kr. og en vedrørende "øvrige posteringer/hævninger" som en anden saldo er uklart.

Såfremt dette måtte være tilfældet (påstanden) skal det bemærkes, at efter SKATs opfattelse anses der kun at foreligge en konto og dermed også kun en saldo, idet alle de omhandlede posteringer er ført på mellemregningskonto […]. Som konsekvens heraf er det denne kontos saldo, der på et hvert tidspunkt fra og med 14.08.2012 er udgangspunktet for, hvorvidt hævninger er omfattet af ligningslovens § 16 E eller ej. Er kontoens saldo på hævetidspunktet i debet beskattes hævningerne, mens hævninger, hvor saldoen er i kredit, anses for afdrag på selskabets gæld til hovedanpartshaveren.

SKAT finder ikke, at der ved en evt. efterfølgende opdeling af kontoens saldo, bliver tale om selvstændige låneforhold, som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån.

Det der efter SKATs opfattelse er afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til lånet hos anpartshaveren/aktionærlånet i selskabets bogholderi. Da selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af disse låneforhold, er det alene konto […], der danner grundlag for afgørelse af, om der er sket hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E.

Som konsekvens heraf indstiller SKAT en fastholdelse af de i Afgørelse af 17.02.2015 opgjorte hævninger.

For så vidt angår repræsentantens påstand om, at hævningerne på mellemregningskontoen skal an­ ses for forretningsmæssigt begrundet skal SKAT henvises til det tidligere fremførte i Afgørelse af 17.02.2015, afsnit "1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse". Derudover finder SKAT endvidere, at parterne ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen selv har tilkendegivet, at udgifterne vedrører hovedaktionæren privat."

Bemærkninger på retsmødet i Landsskatteretten
Repræsentanten har på retsmødet anført, at klagerens mellemfinansiering i H2 ApS skal anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det skal tillægges afgørende betydning, at lånet er foretaget i koncernens og herved H2 ApS’ interesse. Hvis klageren ikke havde optaget lånet ved H2 ApS, ville hun have optaget lånet ved en tredjemand. Tredjemand ville nok have krævet en form for sikkerhedsstillelse, men ellers ville lånet have haft samme vilkår. Koncernens ejendomsinvestering ville således være sket under alle omstændigheder.

Skattestyrelsen har på retsmødet bemærket, at en aktionærs skattepligtige lån næsten altid opstår i tilknytning til en mellemregningskonto. Det er udgangspunktet, at lån på en mellemregningskonto er af privat karakter. I nærværende sag er der desuden sket indfrielse af klagerens ejendomslån, hvilket også må anses for at være af privat karakter. Der er derfor ikke tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12), fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

"Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

"(…) det ikke kan bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012), fremgår bl.a.:

"(...) Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Klageren og H2 ApS er omfattet af personkredsen i Ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Der er over mellemregningskontoen løbende lånt 1.137.954 kr. i perioden fra den 16. august 2012 og til den 27. november 2012. Klageren har nedbragt H2 ApS’ tilgodehavende til 0 kr. ved en indsætning den 31. december 2012 på 1.137.954 kr.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

For så vidt angår posteringerne den 27. november 2012, som klageren har anvendt til at indfri personlige lån i sin ejendom, har parterne ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

H2 ApS’ lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er henset til, at lånene er anvendt til at indfri klagerens personlige gæld i hendes private ejendom.  At formålet hermed var at muliggøre en omlægning af klagerens personlige lån, således at hun kunne stille midler til rådighed for H1 Holding ApS, og at dette også var i H2 ApS’ interesse, ændrer ikke herpå. Det kan ikke lægges til grund, at H2 ApS ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig tredjemand.

Skatterådets afgørelse af 28. januar 2014, offentliggjort som SKM2014.107.SR, anses ikke at kunne føre til et andet resultat.

Hvad angår de resterende posteringer på i alt 343.701 kr. foretaget i perioden fra den 16. august til den 1. november 2012, anses disse lån til klageren ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det er gjort gældende, at hævningerne var afdrag på H2 ApS’ gæld til klageren. I den pågældende periode var mellemregningskontoen i selskabets favør. Der er derfor ikke tale om tilbagebetaling af lån til selskabet i det pågældende låneforhold. Om selskabet i øvrigt havde en fordring på klageren er uden betydning.

Klageren er skattepligtig af hævningerne, jf. ligningslovens § 16 E. Hun skal beskattes heraf som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.