Sagens emne
SKAT har ændret klagerens og hendes ægtefælles årsopgørelser for indkomstårene 2011-2013, således at klagerens ægtefælle skal tilbagebetale tidligere udbetalt overskydende skat med 16.971 kr. for indkomståret 2011, 16.600 kr. for indkomståret 2012 og 16.075 kr. for indkomståret 2013.

Den påklagede afgørelse annulleres.

Faktiske oplysninger
Klageren var i […] ansat hos Nordisk Ministerråds sekretariat. Fastansatte medarbejdere ved Nordisk Ministerråds sekretariat mv. er fritaget for beskatning af løn og anden godtgørelse i henhold til aftale af 13. maj 1987. Følgende fremgår af aftalens artikel 7:

"Der kan ikke kræves skat af løn og anden godtgørelse, som sekretariaterne udbetaler til personale, der er ansat i normerede stillinger. Dette gælder også opkrævninger med tilsvarende virkning som direkte skatter. Sekretariaterne har pligt til at sende de berørte myndigheder i aftalelandene en liste over det personale, som hører ind under denne kategori.
Regler om det i stk. 1 omhandlede personales pligt til at betale en afgift til sekretariaterne i stedet for skat fastsættes af Nordisk Ministerråd henholdsvis Nordisk Råds Præsidium.

Afgiftens størrelse fastsættes af henholdsvis Nordisk Ministerråd og Nordisk Råds Præsidium.

Godkendte fradrag, der er foretaget ved fastsættelsen af beregningsgrundlaget for afgift i henhold til reglerne i denne aftale, kan ikke ligeledes benyttes som fradrag ved national beskatning.

Myndighederne i aftalelandene har ret til at tage det i stk. 1 omhandlede personales løn og anden godtgørelse i betragtning ved beregning af skat, som i henhold til landets lovgivning, under hensyntagen til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, pålægges indtægt fra anden kilde end sekretariaterne."

Ved indberetning af indtægten for de ansatte ved Nordisk Ministerråd, er anvendt samme indberetningsfelt som anvendes ved lempelse efter ligningslovens § 33 A.                              

SKAT udsendte den 23. december 2013 styresignalet SKM2013.920.SKAT. Det fremgår heraf, at det er i strid med den fri bevægelighed, at skatteydere, der er hjemmehørende i Danmark men har udenlandsk indkomst, har fået fordelt en forholdsmæssig andel af personfradraget på den udenlandske indkomst. Dette er derfor ændret med virkning fra indkomståret 2010, så de berørte skatteydere ikke mister en forholdsmæssig andel af personfradraget, fordi dette er fordelt på den udenlandske indkomst. Et uudnyttet personfradrag kan overføres til en ægtefælle.

SKAT har udsøgt den personkreds, der er omfattet af styresignalet, bl.a. på baggrund af det indberetningsfelt, der anvendes, når personer har indkomst fra udlandet, der skal lempes efter ligningslovens § 33 A. Da dette indberetningsfelt er anvendt i forhold til ansatte ved Nordisk Ministerråds sekretariat mv., er der også udsendt nye årsopgørelser til disse medarbejdere.

Klageren og hendes ægtefælle har derfor modtaget nye årsopgørelser for 2011, 2012 og 2013 den 3. november 2014.  Resultatet af disse nye årsopgørelser var, at klagerens ægtefælle fik 16.973 kr. tilbage for 2011, 16.603 kr. tilbage for 2012 og 16.075 kr. tilbage for 2013.  Følgende fremgår af klagerens nye årsopgørelser:

"På baggrund af en praksisændring har SKAT ændret beregningsmetoderne for modregning af personfradrag og lempelse for udenlandsk indkomst i skatteberegningen. Du kan læse mere om baggrunden for praksisændringen på skat.dk/styresignal - 2013 - SKM2013.920.SKAT.
Den nye beregningsmetode betyder, at den beregnede skat bliver mindre i genoptagelsesårene, eller at det personfradrag, du ikke har brugt, bliver overført til din ægtefælle."

Den 18. december 2014 sendte SKAT et brev til Nordisk Ministerråds sekretariat mv., hvoraf det fremgik, at de nye årsopgørelser var fremsendt på grund af en udsøgningsfejl, og at SKAT ville genoptage skatteansættelserne og rette fejlen. Følgende fremgår af brevet fra SKAT:

"Indledning:
SKAT har udsendt nye årsopgørelser for indkomstårene 2010 til 2012 til en række ansatte ved sekretariatet og/eller deres ægtefæller i november måned 2014.

Dette skyldes en udsøgningsfejl. SKAT vil derfor genoptage skatteansættelserne og rette fejlen i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven.

Hvorfor er der udsendt ændrede årsopgørelser for indkomstårene 2010 til 2012:
I efteråret 2013 tilsluttede den danske regering sig EU-Kommissionens opfattelse, hvorefter det var i strid med den fri bevægelighed, når personer, der var hjemmehørende i Danmark og som modtog indkomst fra udlandet, mistede en forholdsmæssig del af deres personfradrag, fordi det beregningsteknisk blev henført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen.

SKAT udarbejdede derfor et styresignal (SKM2013.920.SKAT) om ændringen af skatteberegningspraksis. Heraf fremgår, at der kan ske genoptagelse af indkomstårene 2010 til 2013, i forhold til personer der har modtaget indkomst fra udlandet og som derfor har fået henført en forholdsmæssig del af deres personfradrag til den udenlandske indkomst.

Af styresignalet fremgår også, at SKAT kan udsøge den berørte kreds af personer og at disse personer automatisk vil modtage nye årsopgørelser for indkomstårene 2010 til 2013 i det omfang ændringen resulterer i en overskydende skat eller et uudnyttet personfradrag, der kan overføres til en evt. ægtefælle.

Danmark er i henhold til aftale af 13. maj 1987 om den retlige stilling for Nordisk Ministerråds sekretariat forpligtet til at skattefritage løn og anden godtgørelse til det fastansatte personale ved sekretariatet i Danmark. Lønnen må dog gerne medregnes, når der beregnes skat af anden indkomst.

Denne beregningsmetode svarer til exemptionsmetoden, som også anvendes ved beregning af skat for personer, der har udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A.

SKAT har derfor hidtil anvendt samme felt i skatteberegningssystemet for begge grupper, selv om ansatte i Nordisk Ministerråds Sekretariat i Danmark rent faktisk ikke har udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A. I forbindelse med SKATs udsøgning er der derfor sket det beklagelige, at ansatte i sekretariatet er blevet udsøgt, uanset de ikke er omfattet af praksisændringen i SKM2013.920.SKAT da der ikke er tale om, at de har fået henført en forholdsmæssig del af personfradraget til udenlandsk indkomst i strid med den fri bevægelighed.

Dette er årsagen til, at der fejlagtigt er udsendt nye årsopgørelser for indkomstårene 2010 til 2012 til de ansatte ved sekretariatet."

Den 19. maj 2015 modtog klageren SKATs afgørelse, hvoraf det fremgår, at SKAT har ændret klagerens og hendes ægtefælles årsopgørelser for 2011, 2012 og 2013.

Resultatet af de nye årsopgørelser er, at klagerens ægtefælle skal betale 16.971 kr. tilbage vedrørende 2011, 16.600 vedrørende 2012 og 16.075 kr. vedrørende 2013.

Der er fremlagt en mailkorrespondance mellem en medarbejder fra SKAT og en medarbejder fra Nordisk Ministerråd, hvoraf følgende fremgår:

"I de tilfælde, hvor den pågældende på grund af indkomstforholdene ikke kan udnytte det fulde personfradrag i den danske indkomst, overføres det uudnyttede personfradrag til en evt. ægtefælle jf. personskattelovens § 10, stk. 3. Et herefter uudnyttet personfradrag kan ikke fremføres til anvendelse i efterfølgende indkomstår.

SKAT kan identificere den kreds af personer, der er hjemmehørende her i landet, som har selvangivet udenlandsk indkomst og som er lempet således at en forholdsmæssig del af personfradraget er henført til den udenlandske indkomst i strid med Kommissionens opfattelse. Disse personer vil derfor automatisk modtage ny årsopgørelse fra SKAT, når den ændrede beregningsmetode resulterer i en overskydende skat eller et uudnyttet personfradrag, der kan overføres til en evt. ægtefælle jf. personskattelovens § 10, stk. 3.

De år siden 2010, hvor du slet ikke har brugt noget af dit personfradrag, fordi du kun havde indtægt fra NMR, får din ægtefælde nu et ekstra personfradrag, som gør at han får pengene udbetalt. Jeg går ud fra, at dette var tilfældet i 2010 og 2011, og er årsagen til, at du ikke får ny årsopgørelse for de år. I 2012 har du indkomst ved siden af din løn fra NMR, som er årsagen til, at du får en ny årsopgørelse for det år (her bruger du selv lidt af dit personfradrag, og din ægtefælle ikke et helt ekstra personfradrag.

Jeg vil mene, at de nye årsopgørelser er rigtige - og I kan glæde jer over en god og tidlig julegave."

SKATs afgørelse
SKAT har ændret klagerens og hendes ægtefælles årsopgørelser for indkomstårene 2011-2013, således at klagerens ægtefælle skal betale 16.971 kr. tilbage for 2011, 16.600 tilbage for 2012 og 16.075 kr. tilbage for 2013.

SKAT har anført følgende som begrundelse:

"SKAT har ændret din og/eller din eventuelle ægtefælles årsopgørelse for 2011-2013.

Det er fordi den/de tidligere årsopgørelser, hvor du/I fik penge tilbage, er forkert. Ansatte hos Nordisk Ministerråds sekretariat mv. er nemlig ikke omfattet af den praksisændring, der er offentliggjort som SKM2013.920.SKAT om personfradrag for personer med udenlandsk indkomst der bliver lempet efter den såkaldte exemptionmetode. Det er derfor en fejl at din/jeres årsopgørelse er opgjort på baggrund af den ændrede praksis.

Derfor har vi ændre årsopgørelsen
Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at det er i strid med den fri bevægelighed, at skatteydere der er hjemmehørende i Danmark, men har udenlandsk indkomst, har fået fordelt en forholdsmæssig andel af personfradraget på den udenlandske indkomst, når der beregningsteknisk er sket lempelse af den udenlandske indkomst efter den såkaldte exemptionmetode.

Dette er derfor ændret med virkning fra indkomståret 2010, så de berørte skatteydere ikke mister en forholdsmæssig andel af personfradraget, fordi dette er fordelt på den udenlandske indkomst.

I de tilfælde, hvor en skatteyder på grund af indkomstforholdene ikke kan udnytte det fulde personfradrag i den danske indkomst, overføres den uudnyttede del af personfradraget til en eventuel ægtefælle. Et herefter uudnyttet personfradrag kan derimod ikke fremføres til anvendelse i efterfølgende indkomstår.

Af styresignalet fremgår, at SKAT kan udsøge den berørte kreds af personer, der er blevet lempet efter denne metode, hvor personfradraget er fordelt på udenlandsk indkomst. Det fremgår også at disse personer automatisk vil modtage nye årsopgørelser for indkomstårene 2010 til 2013 i det omfang, det yderligere personfradrag resulterer i en overskydende skat eller et uudnyttet personfradrag, der kan overføres til en eventuel ægtefælle.

SKAT har bl.a. udsøgt personkredsen på baggrund af det indberetningsfelt, der anvendes når personer har indkomst fra udlandet, der skal lempes efter den såkaldte exemptionmetode jf. ligningslovens § 33 A.

Dette indberetningsfelt er imidlertid også hidtil anvendt i forhold til fastansatte medarbejdere ved Nordisk Ministerråds sekretariat mv. At feltet er anvendt skyldes, at Danmark i henhold til aftale af 13. maj 1987 er forpligtet til at skattefritage løn og anden godtgørelse til det fastansatte personale ved sekretariatet mv. i Danmark, hvilket sker på samme måde, som når der sker lempelse efter exemptionmetoden fx jf. ligningslovens § 33 A.

Fordi dette indberetningsfelt er anvendt ved udsøgningen jf. SKM2013.920.SKAT, er der således også udsendt nye årsopgørelser til fastansatte medarbejdere ved Nordisk Ministerråds sekretariat mv. og/eller deres eventuelle ægtefæller.

For de fastansatte medarbejdere ved Nordisk Ministerråds sekretariat mv. er der imidlertid ikke tale om, at der i strid med den fri bevægelighed har været fordelt en forholdsmæssig del af personfradraget på indkomst fra udlandet.

Det er derfor en fejl, at du og/eller din eventuelle ægtefælle har modtaget ny årsopgørelse. Skat agter derfor at ændre årsopgørelsen, så personfradraget ved skatteberegningen som hidtil også bliver fordelt på indkomsten fra Nordisk Ministerråds sekretariat mv. Rent praktisk betyder det, at du og/eller din eventuelle ægtefælle kommer til at tilbagebetale det beløb, du/I har fået udbetalt med den tidligere årsopgørelse."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 19. maj 2015 er ugyldig.

Klageren har anført følgende:

"I brev af 19. maj 2015 meddeler Skat, at min og min ægtefælles årsopgørelse er ændret for årene 2011 til 2013 og at vi skal betale omkring tre gange 16.000 tilbage. Skat skriver:

"Det er SKATs opfattelse, at du ikke ud fra det foreliggende og oplyste kan have en sådan berettiget forventning om, at der ikke af SKAT kan foretages ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2011-2013". 

Den afgørelse vil min ægtefælle og jeg hermed klage over. Jeg vil fastholde, at min ægtefælle og jeg har været i god tro. 3. november 2014 udsendte SKAT ændrede årsopgørelser til min ægtefælle og mig. Ændringen begrundes udførligt med, at jeg er omfattet af en praksisændring, der skyldes en henvendelse fra EU-kommissionen. Begrundelsen er klar og uden forbehold. SKAT har haft et fuldstændigt og korrekt grundlag for at træffe afgørelsen. Vi har absolut intet gjort for at føre SKAT bag lyset. Kort efter blev beløbet sat ind på min konto. Dermed er der efter vores opfattelse skabt en berettiget forventning.

For pengene opfyldte vi en længe næret drøm […]. […] blev købt 3. dec. 2014, efter at SKAT til overflod havde forsikret en af mine kollegaer om, at pengene ikke var blevet sat ind ved en fejl. […] ville vi ikke have haft råd til, og derfor aldrig købt, medmindre vi havde fået penge tilbage fra SKAT. Vi havde ingen grund til at tro, at der var fare på færde, og købte derfor […].

Vi lever således op til kriterierne for god tro og berettiget forventning. Vi står med en konkret, specifik, entydig og positiv afgørelse. Vi har handlet på den og vi har ikke senere haft mulighed for at ændre handlemåde. Vi har ikke haft nogen grund til at antage, at afgørelsen var i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.

I sin afgørelse af 19. maj 2015 tager SKAT slet ikke stilling til disse argumenter. SKAT's begrundelser for afgørelsen er reelt intetsigende eller ikke eksisterende. Det klager vi også over.

I afsnittet om god tro lyder begrundelsen, den eneste begrundelse, for at afvise, at vi har været i god tro og har en berettiget forventning, således:

"SKAT har ikke tidligere - bortset fra fremsendelse af en ny årsopgørelse fordi et indberetningsfelt er anvendt ved udsøgning i forhold til SKM2013.920.SKAT - for dig eller din ægtefælles foretaget ændringer af skatteansættelsen og derfor vil der - efter SKAT's opfattelse - kunne foretages ændring af skatteansættelsen…" 

Det er vanskeligt at se nogen sammenhæng mellem begrundelsen og afgørelsen. Begrundelsen må være det stykke, der står foran "derfor (…)" - altså at "SKAT har ikke tidligere (…) foretaget ændring af skatteansættelsen…".

Det virker ikke indlysende, at det forhold har noget med den aktuelle sag at gøre, endsige at SKAT's undladelse af at ændre på skatteansættelsen ved tidligere lejligheder har nogen indflydelse på, om vi har været i god tro og haft berettiget forventning om, at SKAT traf en korrekt beslutning, da man satte penge ind på min konto i november 2014.

Set i lyset af, at den manglende ændring af skatteansættelsen ved tidligere lejligheder er SKAT's eneste begrundelse for at afvise vores påstand om god tro og berettiget forventning, så må det være sådan, at sagen stiller sig anderledes for de år, hvor vores skatteansættelse er blevet ændret. Det er sket af forskellige grunde, der intet har med denne sag at gøre, men det synes ikke at være et kriterium i SKAT's afgørelse af 19. maj 2015.

"Såfremt SKAT's fortolkning af retstilstanden vitterlig er korrekt, vil vi bede Skatteankenævnet om at anerkende, at vi har været i god tro for så vidt angår de år, hvor SKAT tidligere har ændret skatteansættelsen (uanset årsag).

Lidt senere - i afsnittet om fristregler - lyder afgørelsen:
"Det er SKAT's opfattelse, at der ikke i denne her konkrete sag ved fejludsendelsen af årsopgørelsen (…) er afgivet en konkret, specifik, entydig og positiv tilkendegivelse".

Jeg har vanskeligt ved at forestille mig, hvordan en myndighedsafgørelse kan blive mere konkret, specifik, entydig og positiv end afgørelsen fra 3. november 2014. Den er udgået fra SKAT og er rettet konkret og specifikt mod min mand og mig. Den er udførligt begrundet. Beløbet, der er sat ind på vores konti, er ganske entydigt og positivt … det lader sig ikke gøre at sætte et tvetydigt og ukonkret beløb ind på min bankkonto.

Når SKAT påstår det modsatte kræver det en tolkning af begreberne, der ligger et godt stykke ved siden af almindelig sprogbrug - men også lidt ved siden af SKAT's egen. I begyndelsen af sætningen ovenfor taler SKAT om "denne her konkrete sag ved fejludsendelsen…". To linier senere, men stadig i samme sætning, er fejludsendelsen pludselig ikke længere konkret.

Hvis man skal tage afgørelsen af 19. maj for pålydende, og det skal man vel, så er skatteansættelsen af 3. november 2014 altså konkret - lige indtil den ikke er det længere. Hvorimod den senere afgørelse om nøjagtigt samme spørgsmål, blot med modsat fortegn, er så konkret, at den koster os et specifikt og entydigt beløb. Sondringen mellem de to afgørelsers status giver ingen mening, med mindre man accepterer som en underliggende præmis, at afgørelser, der begunstiger borgeren uden videre er eller kan gøres ukonkrete med tilbagevirkende kraft - modsat afgørelser, der er bebyrdende for borgeren.

Jeg håber ikke, at skatteankenævnet vil støtte SKAT i den opfattelse. Det vil være et tilbageskridt for retssikkerheden i Danmark.

SKAT's argumentationen indebærer desuden et bekymrende element: SKAT har sat et (for os) større beløb ind på vore konti angiveligt uden at der ligger nogen konkret afgørelse bag. Afgørelsen af 19. maj kan kun forstås sådan, at SKAT af egen drift har delt penge ud på grundlag af en uforpligtende tilkendegivelse og uden at tage konkret stilling til mine og mands specifikke forhold.

Jeg har svært ved at tro på, at SKAT vitterlig laver ansættelser og udbetaler penge på den måde. På den anden side kan jeg heller ikke forestille mig, at SKAT afgiver urigtige oplysninger. Jeg håber, at SKAT til brug for sagens behandling i Skatteankenævnet vil gøre nærmere rede for, hvordan man kan udbetale penge til borgerne uden at træffe nogen konkret afgørelse.

Hvis SKAT ønsker at ændre en fejlagtig begunstigende forvaltningsakt efterfølgende skal der reageres uden unødigt ophold. Der forløber først en måned efter udsendelsen af SKATs ændrede årsopgørelser i november 2014, hvorefter min arbejdsgiver modtager en mail fra SKAT, hvor det oplyses at der er begået en fejl. Herefter forløber der yderligere to måneder, før jeg 9. februar modtager besked om, at SKAT mener at have begået en fejl og på den baggrund ønsker tilbagebetaling. Min ægtefælle, der skal betale de tre gange 16.000 kr., har først 1. juni fået meddelelse herom i form af en ændret årsopgørelse og har til dato ikke modtaget nogen begrundelse herfor. Det følger af det almindelige indretningssynspunkt i dansk ret, at afgørelsen af den 19. maj ikke kan opretholdes.

I øvrigt henviser jeg til den supplerende skrivelse til SKAT som Personaleforeningen for de ansatte i Nordisk Råd og Nordisk Ministerråd sendte til SKAT den 27. februar 2015. Vi oplever ikke, at SKAT i sin afgørelse af 19. maj 2015 behandler alle aspekter af de indvendinger, der rejses fra de ansattes side. Vi beder på den baggrund Skatteankestyrelsen om at inddrage alle de nævnte forvaltningsretlige aspekter i henvendelsen, når der træffes afgørelse i sagen."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klageren har anført følgende:

"Skatteankestyrelsen skriver i sit forlag til afgørelse: 

"Indtil udløbet af denne frist er skatteansættelser ikke endelige, men kan ændres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. Der gælder et grundlæggende princip i skatteretten om, at den materielt rigtige afgørelse skal træffes. Det udledes af grundlovens § 43. 

Klageren kan derfor ikke have haft en retsbeskyttet forventning om, at årsopgørelserne af 3. november 2014 var endelige". 

Det må skulle forstås sådan, at SKAT’s mulighed for ændre årsopgørelsen i sig selv udelukker, at jeg kan have en retsbeskyttet forventning om, at tidligere afgørelser har været rigtige. Den tolkning svarer imidlertid ikke til, hvad jeg kan læse om retstilstanden på skat.dk.

Der kan ikke være tvivl om, at vi skal frem til afsnittet om "tilbagekaldelse af afgørelser i bebyrdende retning". Den ændrede årsopgørelse af 3. november 2014, der indebar at min mand og jeg skulle have penge tilbage fra Skat, er en ’afgørelse’, jf. Skatteforvaltningslovens §20. Den 19. maj modtog vi en ny afgørelse, der tilbagekaldte den første. Og den var bebyrdende.

Af skat.dk fremgår det under følgende overskrifter:

A.A Processuelle regler for SKATs opgaver

A.A.5 Tilbagekaldelse af afgørelser

A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning

Hovedregel

Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan SKAT som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på SKATs initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger,

Jeg kan ikke se, præcist hvilken undtagelse fra hovedreglen, SKAT gør brug af, men det må være denne:

Hvis en afgørelse lider af en retlig mangel, fx ikke har hjemmel i loven, er afgørelsen som udgangspunkt ugyldig, med mindre der foreligger særlige omstændigheder, der taler imod. Sådanne omstændigheder kan eksempelvis være god tro, berettigede forventninger, værdispild og indretningssynspunkter. 

Der kan altså være særlige omstændigheder, der betyder, at den bebyrdende afgørelse ikke kan tilbagekaldes. I klagen til både SKAT og Skatteankenævnet har jeg påkaldt mig både gode tro og berettigede forventninger. Desuden har jeg dokumenteret, at vi har indrettet os i tillid til SKAT's oprindelige afgørelse.

Jeg kan ikke se, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tager stilling til min påstand. Det vil bede Landsskatteretten om at gøre.

Manglende begrundelse

Skatteankestyrelsen skriver:

"SKAT har endvidere gjort rede for, hvorfor der efter SKAT’s opfattelse ikke er tale om en retsbeskyttet forventning".

Jeg kan ikke se, at SKAT har gjort rede for, hvorfor der ikke er tale om en berettiget forventning. Det relevante afsnit i afgørelsen fra Skat lyder: 

"SKAT har ikke tidligere - bortset fra fremsendelse af en ny årsopgørelse fordi et indberetningsfelt er anvendt ved udsøgning i forhold til SKM2013.920.SKAT - for dig og/eller din ægtefælle foretaget ændringer af skatteansættelsen og derfor vil der - efter SKAT's opfattelse - kunne foretages ændring af skatteansættelsen med respekt af frist og forældelsesreglerne, idet det er SKATS's opfattelse, at du ikke ud fra det foreliggende og oplyste kan have en sådan berettiget forventning om, at der ikke af SKAT kan foretages ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2011-2013."

Denne begrundelse giver den anledning til to bemærkninger:

1. Jeg læser det første indskud (- bortset fra fremsendelse… -) sådan, at SKAT’s afgørelse ser helt bort fra den fejlagtige afgørelse, der er sagens kerne. Det giver ingen mening. Jeg må have krav på en begrundelse, der inddrager sagens genstand og således forholder sig til, at SKAT har ændret min og min ægtefælles årsopgørelse og sat penge ind på vores konti.
2. Den sidste del af sætningen læser jeg sådan, at det er SKAT's opfattelse ud fra det foreliggende og oplyste, at jeg ikke kan have nogen berettiget forventning. Det er helt åbenbart en cirkelslutning. SKAT mener ikke, jeg kan have nogen berettiget forventning, fordi SKAT ikke mener, jeg kan have nogen berettiget forventning. Det kan ikke i nogen meningsfuld betydning af ordet tjene som begrundelse for, at jeg ikke har været i god tro og har haft en berettiget forventning, som jeg har indrettet mig efter."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har udtalt følgende:

"SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

Sagen har haft følgende tidsmæssige forløb:

3. november 2014	SKAT udsendte nye årsopgørelser vedrørende indkomstårene 2011, 2012 og 2013
18. december 2014	SKAT sender brev til Nordisk Ministerråd om at det er en fejl at medarbejderne har modtaget nye årsopgørelser.
19. maj 2015	SKAT sender kendelser om at 2011, 2012 og 2013 ændres tilbage.

Efter SKATs opfattelse er der ved årsopgørelserne udsendt den 3.november 2014 truffet afgørelse, hvor der er taget stilling til at hun er omfattet af styresignalet SKM2013.920.SKAT. Der foreligger således en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKATs side.

Da SKAT finder ud af klageren ikke er omfattet af SKM2013.920.SKAT sendes der først brev til Nordisk ministerråd og herefter agterskrivelse og kendelse.

Det er SKATs opfattelse at klageren ikke er omfattet af SKM2013.920.SKAT, da klageren ikke har udenlandsk indkomst. Kendelserne af 19.maj 2015 er således rigtige.

Muligheden for at tilbagekaldelse i bebyrdende retning fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.3

Af den beskrevne hovedregel fremgår:

"Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan SKAT som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på SKATs initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet."

Om undtagelserne er beskrevet:
"Som en generel undtagelse kan en afgørelse tilbagekaldes i tiden, indtil afgørelsen er kommet frem til modtageren. Efter dette tidspunkt kan tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler, hvis der er tale om

• urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller
• bristende forudsætninger for afgørelsen."

Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger 

Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis: 

A Svig/ond tro 

Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl.

Eksempel

En importør skulle betale godtgjort afgift tilbage til skattemyndighederne, fordi han ikke var i god tro. Importøren havde modtaget afgiftsgodtgørelse af brugte flasker, hvilket var betinget af, at flaskerne blev anvendt til genopfyldning. Det blev lagt til grund, at det for importøren fremstod som overvejende sandsynligt, at flaskerne ikke blev genanvendt. I øvrigt var den manglende gode tro begrundet med, at importøren drev en betydelig erhvervsvirksomhed og havde revisorbistand. Se SKM2002.275.VLR.

Eksempel

En overskydende skat skulle tilbagebetales, fordi modtageren måtte være klar over, at der fejlagtigt ikke var modregnet i skyldig moms. Se SKM2008.915.SHR.

Eksempel

En tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i udenlandsk firmabil kunne tilbagekaldes, fordi det efterfølgende viste sig, at den afgiftspligtige havde givet forkerte oplysninger, således at der skulle svares registreringsafgift i Danmark. Se SKM2013.299.BR, stadfæstet i SKM2014.524.VLR."

Det er SKATs opfattelse at det fremgår tydeligt på årsopgørelserne udstedt den 3.november 2014, at praksisændringen for modregning af personfradrag og lempelse alene omfattet udenlandsk indkomst.

Da klageren ved at hun ikke har modtaget udenlandsk indkomst, men alene indkomst fra Nordisk Ministerråd, kan klageren ikke anses for at have modtaget de overskydende skatter i god tro. Klageren har derfor vist/burde have vist at SKAT var i en vildfarelse, da årsopgørelsen blev udsendt den 3.november 2014.

SKAT har derfor haft hjemmel til at genoptage klageren afgørelser i bebyrdende retning.

SKAT har hverken fortabt kravet pga. passivitet eller på grund af et indretningssynspunkt.

Det forhold at klageren har købt […] er ikke et forhold omfattet af indretningssynspunktet, da det ikke er tale om fx en tilladelse til at drive et erhverv, eller opføre et hus eller lignende forhold hvor der indrettes i forhold til afgørelsen.

SKAT finder derfor at SKATs afgørelse skal fastholdes."

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Klageren har anført følgende:

"I udtalelsen af 24. august 2017 tiltræder SKAT Skatteankestyrelsens indstilling. Det sker dog med nogle bemærkninger, der på afgørende punkter går stik imod både Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs tidligere påstande.

Der foreligger nu hele tre forskellige begrundelser for, at reglerne om tilbagekaldelse af en bebyrdende afgørelse ikke finder anvendelse i denne sag.

1) Ved skatteansættelsen af 19. maj 2015 påstår SKAT, at reglerne ikke gælder, fordi SKAT ikke tidligere har ændret skatteansættelserne - bortset fra de fejludsendte årsopgørelser, som er sagens genstand. Desuden påstår SKAT, at den fejludsendte årsopgørelse ikke en afgørelse, men blot en tilkendegivelse, fordi det har vist sig, at afgørelsen var forkert.

2) Skatteankestyrelsen foreslår i sin indstilling af 1. juni 2017 at give SKAT medhold - dog med en anden begrundelse. Skatteankestyrelsen nævner ikke, at SKAT ikke tidligere har ændret skatteansættelsen og tager ikke stilling til, om årsopgørelsen var en afgørelse eller en tilkendegivelse. For Skatteankestyrelsen er sagen ganske enkel: Skatteansættelser er ikke endelige, men kan ændres, hvis (…) det viser sig, at ansættelserne er forkerte.

Landsskatteretten har i flere sager fastslået, at "der gælder relativt strenge regler" for en myndigheds adgang til at tilbagekalde en begunstigende afgørelse. Hverken skatteansættelsen fra SKATs eller Skatteankestyrelsens indstilling forholder sig til disse regler.

3) SKATs seneste udtalelse af 21 august 2017 giver mig ret i, at både SKATs tidligere begrundelse og Skatteankestyrelsens indstilling er forkert. SKAT mener nu, at årsopgørelsen af 3. november 2014 er en entydig og positiv afgørelse, hvilket indebærer at reglerne om tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse skal følges. SKAT kommer imidlertid med en helt ny begrundelse for, at den oprindelige afgørelse alligevel er korrekt. Nu har jeg pludselig været i ond tro. Den påstand kan ikke genfindes i nogen af SKATs tidligere udtalelser, ej heller i Skatteankestyrelsens indstilling.

Jeg er ikke sikker på, om SKATs nye position betyder, at SKATs oprindelige begrundelse er faldet bort, og hvad det betyder for Skatteankestyrelsens indstilling, som støtter SKATs første afgørelse. Eftersom Skatteankelstyrelsen er et selvstændigt organ, der har lavet sin egen indstilling til Landsskatteretten, er jeg noget i tvivl om, hvad jeg skal forholde mig til.

Derfor vil jeg for en sikkerheds skyld i samlet form præsentere mine synspunkter på de tre forskellige forslag til rettens afgørelse.

Afslutningsvis vil jeg argumentere for, at den begunstigende afgørelse godt kan tilbagekaldes. Hjemlen er imidlertid ikke svig eller ond tro, men derimod:
Afgørelsen har vedvarende betydning for borgeren/virksomheden og er urigtig uden at være ulovlig eller blevet til ved svig/vildfarelse.
I sådanne tilfælde kan afgørelsen ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning.

Min påstand: tilbagekaldelsen af den begunstigende afgørelse kun kan have fremtidig virkning efter et passende varsel og tidligst fra indkomståret 2016.

Først vil jeg imidlertid argumentere for, at den bebyrdende afgørelse er ugyldig på grund af manglende begrundelse.

Manglende begrundelse

SKAT 19. maj 2015

I SKATs skatteansættelse af 19. maj 2015, der tager stilling til min påstand om tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse, hedder det i afsnittet om bebyrdende forvaltningsakt / ond tro:

SKAT mener ikke, at denne fejludsendelse af en ny opgørelse medfører, at SKAT ikke med respekt af frist- og forældelsesreglerne kan foretage en ændret skatteansættelse.

Begrundelsen herfor lyder i sin helhed:

SKAT har ikke tidligere - bortset fra fremsendelse af en ny årsopgørelse fordi et indberetningsfelt er anvendt ved udsøgning i forhold til SKM2013.920.SKAT - for dig og/eller din ægtefælle foretaget ændringer af skatteansættelsen og derfor vil der - efter SKATs opfattelse - kunne foretages ændring af skatteansættelsen med respekt af frist og forældelsesreglerne, idet det er SKATs opfattelse, at du ikke ud fra det foreliggende og oplyste kan have en sådan berettiget forventning om, at der ikke af SKAT kan foretages ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2011-2013"

Sætningen (der er kun en) er usædvanligt svært tilgængelig og må brydes op for at kunne afkodes. De fire vigtige led er: a) En hovedsætning, der rummer selve begrundelsen, b) et indskud, der afgrænser udsagnets rækkevidde, c) konklusionen og endelig d) en supplerende forklaring.

Hovedsætningen lægger afgørende vægt på, at SKAT ikke tidligere har foretaget ændringer af skatteansættelsen. Det er, bortset fra indskuddet, det eneste, der står foran "derfor".

Mine bemærkninger: Jeg kan ikke finde nogen henvisning til paragraffer eller andre principper, ifølge hvilke dette forhold er relevant, endsige afgørende for, om reglerne tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse skal følges. Det er desuden faktuelt forkert. SKAT har - også når man ser bort fra den ændrede skatteansættelse, der er sagens genstand - tidligere ændret skatteansættelsen i nogle af de pågældende år af grunde, som dog intet har med denne sag at gøre.

Sætningens første indskud: "(…) bortset fra fremsendelse af en ny årsopgørelse fordi et indberetningsfelt er anvendt ved udsøgning i forhold til SKM2013.920.SKAT (…)" må betyde, at SKAT i sin begrundelse ser bort fra den fejlagtige afgørelse, der er sagens genstand.

Min bemærkning: Det giver det ingen mening, at SKAT uden videre kan se bort fra, at SKAT har ændret skatteansættelsen, hvis netop det forhold er det eneste afgørende for bedømmelsen af, hvordan tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse skal håndteres.

For fuldstændighedens skyld skal det tilføjes, at sætningens sidste led, der indledes med "idet", rent sprogligt lægger op til, at der kommer en yderligere begrundelse: "(…) idet det er SKATS's opfattelse, at du ikke ud fra det foreliggende og oplyste kan have en sådan berettiget forventning om, at der ikke af SKAT kan foretages ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2011-2013".

Min bemærkning: Dette er ikke en begrundelse, men en cirkelslutning: SKAT mener ikke, jeg kan have nogen berettiget forventning, fordi det er SKATs opfattelse, at det kan jeg ikke. Heller ikke i det led findes nogen begrundelse for afgørelsen.

Konklusion: SKATs begrundelse lægger afgørende vægt på, at SKAT ikke tidligere har ændret skatteansættelserne, men ser bort fra, at SKAT faktisk har ændret skatteansættelserne, både i de tilfælde, der er denne sags genstand og i andre tilfælde. Intet af dette kan i nogen meningsfuld betydning af ordet tjene som begrundelse for, at reglerne om tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse ikke gælder i denne sag.

Skatteankestyrelsen

Skatteankestyrelsens mener, at SKAT "har gjort rede for, hvorfor der efter SKATS opfattelse ikke er tale om en retsbeskyttet forventning. Afgørelsen lider således ikke af begrundelsesmangler".

"Redegørelse" er, som antydet ovenfor, en lige lovlig gavmild betegnelse for, hvad kollegaen i SKAT har bedrevet.

På et møde med Skatteankestyrelsen 10. august 2017 medgav styrelsens sagsbehandler og indstillingens forfatter, (…), at hun ikke kunne se relevansen af, om SKAT tidligere for foretaget ændringer. Hun var enig i, at der er tale om tilbagekaldelse af en afgørelse i bebyrdende retning.

Hun fastholdt imidlertid, at SKATs skatteansættelse af 19 maj 2015 var korrekt. Argumentet var, at der ikke er hjemmel til den begunstigende afgørelse, der tilbagekaldes. Adspurgt om begrænsningerne i SKATs muligheder for at tilbagekalde en urigtig, bebyrdende afgørelse, oplyste hun, at der var foretaget "en afvejning" af dette hensyn overfor hensynet til, at afgørelser på skatteområdet skal være materielt korrekte. En sådan afvejning kunne eksempelvis lægge vægt på, hvor lang tid, der er gået fra udsendelse af den begunstigende afgørelse til den bliver tilbagekaldt, oplyste (…). Hun kunne imidlertid ikke gøre rede for, hvilke forhold, der er lagt vægt på i min sag, ej heller hvor i regler eller retspraksis, jeg kan finde de principper eller kriterier, der var lagt til grund.

Forvaltningslovens § 24, stk. 1 - stk. 2 har følgende ordlyd:

"§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Hverken SKATS afgørelse eller Skatteankestyrelsens skriftlige indstilling afslører noget om, at der er foretaget en afvejning af forskellige hensyn eller hvilke forhold, der er lagt vægt på i den konkrete sag. Det fremgår ellers af SKATs juridiske vejledning, at myndighederne er forpligtet hertil.

Fra A.A.7.4.7 Begrundelse
Såfremt afgørelsen beror på et skøn, er det ikke tilstrækkeligt i begrundelsen at henvise til den anvendte lovbestemmelse. Begrundelsen skal derimod tillige angive hvilke konkrete hovedhensyn der er lagt til grund for den konkrete afgørelse.

(…) Er der flere hensyn, der kan tillægges vægt ved udøvelse af skøn, skal det fremgå af begrundelsen, hvis nogle hensyn er tillagt særlig vægt. Det skal også fremgå, hvorfor hensynene er tillagt forskellig værdi.

Disse regler er ikke overholdt. Jeg har således ikke haft mulighed for at tage stilling til de regler og principper, der ligger til grund for den afvejning, der er foretaget. Allerede derfor er SKATs bebyrdende afgørelse ugyldig.

Den manglende begrundelse har haft konkret og væsentlig betydning derved, at SKAT selv har indset, at den er uholdbar, og har lavet en helt ny begrundelse om ond tro, som jeg kun har haft 14 dage til at forholde mig til.

Det følgende afsnit skal dokumentere, at spørgsmålet om ond tro ikke tidligere er blevet rejst.

Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har tidligere påstået ond tro

I agterskrivelsen af 9. februar 2015, hvor SKAT orienterer om, at der er begået en fejl, står der ikke et ord om, at jeg har taget pengene i ond tro, fordi jeg burde have vidst, at SKAT befandt sig en i vildfarelse. Henvendelsen giver tværtimod indtryk af, at det er SKAT, der er løbet sur i et indviklet system af EU-direktiver, styresignaler, internationale aftaler og udsøgningsfelter i SKATs systemer. Skrivelsen gør sig umage med at forklare, hvordan fejlen er opstået. SKAT tilbyder en lempeligere tilbagebetalingsordning, eftersom SKAT har begået fejlen af egen drift. SKAT "beklager fejlen og den ulejlighed, det giver dig/jer".

Ved udsendelsen af den ændrede årsopgørelse 19. maj 2015 tager SKAT mere direkte stilling til min påstand om, at den begunstigende forvaltningsakt ikke kan tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft, blandt andet fordi vi har været i god tro og indrettet os efter afgørelsen.
Heller ikke her - i et direkte svar på min påstand om god tro - nævnes noget om, at jeg burde have vidst bedre. SKAT noterer, at jeg ikke har anmodet SKAT om en ændret årsopgørelse og erkender, at SKAT selv er skyld i fejlen. Konklusionen er imidlertid, at SKAT godt kan ændre med tilbagevirkende kraft, fordi SKAT ikke tidligere har ændret skatteansættelsen - bortset fra den fejludsendte årsopgørelse. Men altså ikke et ordom, at jeg burde have vidst det.

Først nu, mere end to år senere, kommer SKAT frem til den vurdering, at jeg - der ikke besidder nogen skatteteknisk indsigt - straks burde have gennemskuet, at den praksisændring, der lå til grund for de nye ansættelser, ikke havde noget med mig at gøre.

Den manglende begrundelse kan have konkret og væsentlig betydning

Manglende eller mangelfuld begrundelse medfører, at en afgørelse er ugyldig, men kun hvis den mangelfulde begrundelse har haft konkret og væsentlig betydning.

SKAT seneste udtalelse rummer efter min opfattelse en relevant begrundelse og henviser til regler, jeg kan forholde mig til. Begrundelsen er efter min opfattelse helt forkert, jf neden for, men den er der.

Såfremt retten lægger SKATs seneste udtalelse til grund, kan det få konkret og væsentlig betydning for sagen, idet argumentet om ond tro først nu er bragt på bane. Som jeg vil gøre nærmere rede for i bemærkningerne til SKATs seneste udtalelse, henvendte en af mine kollegaer i Nordisk Råd sig til SKAT for at sikre sig, at der ikke var tale om en fejl og fik det svar, at "du kan trygt bruge pengene, det er jeres". Den melding fra SKATs egen sagsbehandler kan - og bør efter min opfattelse - spille en helt afgørende rolle for rettens bedømmelse, når SKAT nu påstår, at jeg burde have vidst, at der var tale om en fejl. Jeg har begæret aktindsigt i SKATs oplysninger om samtalen efter at have indhentet godkendelse hertil fra min nu tidligere kollega. Men det har taget tid og dokumentationen er ikke nået frem inden udløbet af svarfristen.

Påstand: Såfremt retten lægger SKATs seneste udtalelse til grund har de mangelfulde begrundelser i skatteansættelsen af 19. maj 1015 og Skatteankestyrelsens indstilling haft konkret og væsentlig betydning for min sag.

Uanset spørgsmålet om ugyldighed er det ekstremt frustrerende for mig som menig borger at modtage et indholdsløst svar på en klage, hvis afgørelse har stor betydning for mit privatliv, og som jeg har brugt meget tid og mange kræfter på at udfærdige. Kravet om at give en ordentlig begrundelse for afgørelserne er formentlig ikke kun udformet for at sikre borgerens retssikkerhed, herunder muligheden for at skrive en relevant klage, men også for at give borgeren en oplevelse af at blive behandlet anstændigt og respektfuldt samt øge forståelsen for myndighedernes afgørelser. De ovenfor citerede begrundelser har haft den modsatte effekt. Jeg vil derfor anmode Landsskatteretten om at gøre plads til en bemærkning til SKAT og Skatteankestyrelsen om, at reglerne om at give en dækkende begrundelse for deres afgørelser skal respekteres.

Substansen

Skatteansættelsen 19. maj 2015 - Tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse?

I skatteansættelsen af 19. maj 2015 argumenterer SKAT for, at ansættelsen af 3. november 2014 uden videre kan ændres, fordi der ikke er tale om en afgørelse. I afsnittet om fristregler skriver SKAT:

Det er SKATs opfattelse, at der ikke i denne her konkrete sag ved fejludsendelsen af årsopgørelsen baseret på udsøgning af et indberetningsfelt eller på anden måde, af Skat til dig og/eller ægtefælle er afgivet en konkret, specifik, entydig og positiv tilkendegivelse.

Den ændrede skatteansættelse af 3. november 2014 er efter min opfattelse ikke en 'tilkendegivelse' som SKAT gør det til. Den er en ’afgørelse’, jf. Skatteforvaltningslovens §20.

§ 20. Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. 

SKAT mener (mente) imidlertid, at en afgørelse holder op med at være en afgørelse, når SKAT opdager, at SKAT har begået en fejl.

Den juridiske vejledning 2017-2 på skat.dk rummer ingen støtte til opfattelse. Der står:

A.A.2.2 Afgørelsesbegrebet
Definition på en afgørelse
Den forvaltningsretlige definition på en afgørelse er, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret.

Som eksempler på afgørelser kan nævnes ansættelser om skat eller afgifter, herunder årsopgørelser (…)

Vejledningen beskriver videre, hvordan der skal sondres mellem afgørelser og andre tilkendegivelser.

A.A.2.7 Afgrænsning mellem afgørelser og andre tilkendegivelser
(…)
Forskelle på afgørelser og andre tilkendegivelser
I tvivlstilfælde er udgangspunktet, at et svar fra en myndighed med den formelle kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er en afgørelse, når tilkendegivelsen er rettet direkte til borgeren/virksomheden. Det gør ingen forskel, om svaret er givet skriftligt eller mundtligt.
I alle tilfælde er det vigtigt, at modtageren forstår, om denne har fået en vejledning, en udtalelse om faktiske forhold eller en egentlig retlig afgørelse. Myndigheden skal derfor udtrykkeligt angive, om der er tale om en afgørelse eller en vejledende udtalelse.

Den ændrede skatteansættelse fra november 2014 er udsendt på SKATs initiativ. Afgørelsen er uden forbehold af nogen art. Både afgørelsen og beløbet, der bliver sat ind på vores konti, er konkret, entydigt, specifikt og positivt. Som det fremgår af den juridiske vejledning skal SKAT udtrykkeligt gøre opmærksom på det, hvis der er tale om en vejledende udtalelse. Det skete ikke.

Konklusion: Det har vist sig, at afgørelsen bygger på en fejl i SKAT. Men det kan ikke føre til, at SKAT uden videre og i strid med alle de oven for citerede regler kan ændre afgørelsens karakter, så det pludselig - og med tilbagevirkende kraft - er en uformel, ukonkret og løs tilkendegivelse.

Skatteankestyrelsens indstilling - er der grænser for, hvad SKAT kan ændre?

I lighed med SKAT afviser Skatteankestyrelsen, at reglerne om tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse finder anvendelse. Skatteankestyrelsen finder det i modsætning til SKAT ikke nødvendigt at argumentere for, at den ændrede skatteansættelse ikke var en afgørelse. Skatteankestyrelsens indstilling må læses sådan, at det reelt kun er fristreglerne i skatteforvaltningslovens §26, der sætter grænser for, hvornår og hvordan SKAT kan tilbagekalde en begunstigende afgørelse.

Indtil udløbet af denne frist er skatteansættelser ikke endelige, men kan ændres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. Der gælder et grundlæggende princip i skatteretten om, at den materielt rigtige afgørelse skal træffes.
Det udledes af grundlovens § 43.
Klageren kan derfor ikke have haft en retsbeskyttet forventning om, at årsopgørelserne af 3. november 2014 var endelige.

Den opfattelse stemmer efter min opfattelse ikke overens med SKATs juridiske vejledning.

A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning
Hovedregel
Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan SKAT som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på SKATs initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger.

Det fremgår heraf, at SKAT som hovedregel ikke - i modsætning til, hvad Skatteankestyrelsen skriver ovenfor - kan ændre en afgørelse i bebyrdende retning "hvis det viser at ansættelserne er forkerte". Det kræver, at SKAT har godtgjort, at der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger.
At SKAT har begået en fejl betyder ikke, at bestemmelsen om "urigtige forudsætninger" automatisk finder anvendelse. Der er tværtimod, jf. Landsskatterettens praksis, relativt strenge regler for myndigheders adgang til at foretage en sådan ændring - også når det viser sig, at SKAT har taget fejl.

Se f. eks. Landsskatterettens afgørelse (sagsnummer 14-0002095), som der henvises til i SKATs juridiske vejledning.

Hensyn til lighed og konsekvens i forvaltningens administration og det offentliges økonomi hører til i den gruppe af årsager, der normalt ikke er tilstrækkeligt tungtvejende til at begrunde en tilbagekaldelse (svage grunde). Endvidere gælder, at hvis forvaltningsmyndigheden bygger sit ønske om at tilbagekalde en tidligere udstedt begunstigende forvaltningsafgørelse på en ren omvurdering af faktiske oplysninger, som forelå for myndigheden, da den traf sin oprindelige afgørelse, er den klare hovedregel, at der ikke er adgang til tilbagekaldelse.

Konklusion: Skatteankestyrelsens indstilling ignorerer de relevante afsnit i SKATs juridiske vejledning og bør derfor ikke tillægges vægt.

SKATs udtalelse 20. august 2017 - ond tro?

SKAT medgiver, at der er tale om tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse, men påberåber sig, at jeg fra starten har vidst eller burde have vidst, at der var tale om en fejl og derfor har været i ond tro.

Jeg vil i det følgende uddybe,

at retspraksis stiller ganske strenge krav til brug af begrebet ond tro i disse sager. Selv hvis SKATs opfattelse af de faktiske omstændigheder lægges til grund, er der ikke - juridisk set - tale om ond tro,
at SKATs belæg for påstanden er faktuelt uholdbart,
at sagkyndige, herunder SKATs egne sagsbehandlere, har støttet mig i den gode tro, og
at jeg har indrettet mig i tillid til afgørelsen

Retspraksis vedr. ond tro

Landsskatteretten har ved flere lejligheder, blandt andet i SKM2016.320.LSR, gjort rede for retspraksis i sager som denne:

Hvis forvaltningsmyndigheden bygger sit ønske om at tilbagekalde en tidligere udstedt begunstigende forvaltningsafgørelse på en ren omvurdering af faktiske oplysninger, som forelå for myndigheden, da den traf sin oprindelige afgørelse, er den klare hovedregel, at der ikke er adgang til tilbagekaldelse.

Det er ubestridt tilfældet i denne sag. Landsskatteretten fortsætter:
Risikoen for at tilbagekaldelsesgrunden ikke indgik i den oprindelige afgørelse, påhviler som udgangspunkt myndigheden, medmindre parten har gjort sig skyldig i svig eller i øvrigt har tilsidesat en ham påhvilende oplysningspligt.

Min bemærkning: Bestemmelsen om, at en begunstigende afgørelse kan tilbagekaldes, hvis borgeren "burde have vidst, at myndigheden befandt sig en vildfarelse" kan ikke læses eller bruges sådan, at SKAT uden videre kan påstå, at det burde jeg selv have regnet ud. Der skal meget mere til.

Retspraksis: I samtlige sager, SKATs juridiske vejledning referer til vedr. ond tro, fremhæver retten, at borgeren/virksomheden på den ene eller den anden måde har foretaget sig noget aktivt eller bevidst skjult væsentlige oplysninger for SKAT.

Den juridiske vejledning henviser til tre sager vedr. ond tro.

I den ene sag - SKM2002.275.VLR. om genanvendelse af flasker - lægger retten til grund, at en virksomhed skiftede samarbejdspartner i udlandet uden at oplyse det til SKAT, selvom
det for importøren fremstod som overvejende sandsynligt, at flaskerne ikke blev genanvendt.
I øvrigt var den manglende gode tro begrundet med, at importøren drev en betydelig erhvervsvirksomhed og havde revisorbistand.

I den anden sag lægger retten vægt på, at
Kurator havde i efteråret 2002 en betydelig skriftlig og telefonisk kontakt med ToldSkat, om mellemværendet mellem ToldSkat og konkursboet. Det må på den baggrund have stået kurator klart, at ToldSkat ville benytte sig af sin adgang til modregning, og at udbetalingen af acontoskat for 2001 på godt 1,4 mio. kr. måtte bero på en fejl.
I det tredje eksempel:
En tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i udenlandsk firmabil kunne tilbagekaldes, fordi det efterfølgende viste sig, at den afgiftspligtige havde givet forkerte oplysninger.
Jeg har ikke sveget, jeg har ikke tilsidesat oplysningspligt og SKAT har intet grundlag for at påstå, at jeg har på noget tidspunkt har haft forsæt om at snyde.

Konklusion: SKAT har ikke godtgjort - og end ikke påstået - jeg har gjort mig skyldig i svig eller tilsidesat en oplysningspligt. Tværtimod har SKAT forklaret - og beklaget - at fejlen udelukkende er opstået i SKAT. Allerede af den grund kan SKATs udtalelse ikke føre til, at bestemmelsen om ond tro finder anvendelse.

For en sikkerheds skyld vil jeg i det følgende dokumentere, at selv hvis retten strækker anvendelsen af ond tro ganske betydeligt i forhold til den ovenfor dokumenterede praksis, vil jeg stadig være i god tro.

SKAT mangler belæg for ond tro

Ifølge SKAT fremgår det tydeligt på årsopgørelsen udstedt 3. november 2014, at praksisændringen for modregning af personfradrag og lempelse alene omfattet udenlandsk indkomst. (SKATs slåfejl).

Det skriver SKAT imidlertid ikke. Under overskriften, at jeg skal have små 500 kr. tilbage i skat, hedder det:

På baggrund af en praksisændring har SKAT ændret beregningsmetoderne for modregning af personfradrag og lempelse for udenlandsk indkomst i skatteberegningen. Du kan læse mere om baggrunden for praksisændringen på skat.dk/styresignal - 2013 - SKM2013.920.SKAT.Den nye beregningsmetode betyder, at den beregnede skat bliver mindre i genoptagelsesårene, eller at det personfradrag, du ikke har brugt, bliver overført til din ægtefælle.

Intet i ovenstående meddelelse henleder opmærksomheden på, at det kun er er indkomst, der er optjent i udlandet, der er omfattet af praksisændringen. Der tales om "beregningsmetoderne (…) for udenlandsk indkomst i skatteberegningen".
Det må læses sådan, at indkomst fra Nordisk Råd er omfattet af den omtalte praksisændring, eftersom indkomst fra Nordisk Råd bliver selvangivet som og skatteteknisk betragtes som udenlandsk indkomst. Navnlig når SKAT selv skriver det, og har regnet ud, hvad det betyder for mig og lover at sætte beløbet ind på min konto.

For at nå frem til det resultat, at der er tale om en fejl, skal man sammenholde det fire sider lange styresignal med den nye fortolkning af EU-retten, der ligger til grund for den ændrede praksis, og som - jf. den fælles indsigelse fra de ansatte i Nordisk Ministerråd - i et vist omfang er hemmeligholdt. På det grundlag skal jeg regne ud, at der er tale om en fejlagtig anvendelse af et udsøgningsfelt i SKATs system. Det havde jeg, ærligt talt, ikke forudsætninger for.

Sagkyndige, herunder SKAT, støttede min gode tro

Flere sagkyndige med indgående kendskab til skattejura, praksisændringen og Nordisk Råds skatteforhold har haft sagen i hænderne uden at opdage den fejl, som SKAT nu mener jeg som lægmand straks bør få øje på.

Meddelelsen om de nye skatteansættelser blev sendt ud på Nordisk Råds intranet fra af [...] fra regnskabsafdelingen, hvis kompetence i disse spørgsmål, jeg ikke har den ringeste anledning til at betvivle.

Særligt ægtefæller til ansatte på nordiske vilkår vil opleve [at] få en ny årsopgørelse og op til et ekstra personfradrag med udbetaling af skatteværdien heraf (…)

Skærmklip af opslaget er bilagt. Den sproglige knude midt i sætningen opstår tilsyneladende ved, at det har været hensigten at nævne et konkret beløb, hvilket kun delvist er slettet.

Det fremgår krystalklart, at regnskabsafdelingen har vurderet betydningen af praksisændringen i SKAT specifikt for de ansatte i Nordiske Råd og beskrevet resultatet heraf. Bemærk at formuleringerne ikke er sakset fra SKATs dokumenter i sagen. Regnskabsafdelingen har således taget konkret stilling til, om medarbejdere ansat på nordiske vilkår var omfattet af praksisændringen.

SKATs egne eksperter var på det tidspunkt også overbevist. Min kollega [...] ringede til SKAT for at sikre sig, at der ikke var tale om en fejl, før hun brugte pengene på ting, hun ellers ikke ville have råd til. Hun referer samtalen og det videre forløb således i en mail:

Jeg spurgte om jeg kunne være sikker på at pengene var vores. Han svarede ordret "ja, du kan trygt bruge pengene, det er jeres".

Meldingen fra SKATs sagsbehandler, hvis navn jeg tror er [...], gav [...] videre til andre i samme situation, herunder mig. Herefter kunne der for os ikke herske nogen tvivl om, at den begunstigende afgørelse var korrekt.

[...] har i forbindelse med sin egen klage søgt dokumentation for samtalen.

SKAT kan godt se at vi har haft denne samtale. De benægter heller ikke at vi har fået fejlinformation. Jeg har bedt om bånd hvis den er optaget. SKAT oplyser at det er den ikke.

[...] oplyser, at der ikke findes ikke noget notat på samtalens indhold.

På den baggrund kan det med temmelig stor sikkerhed fastslås, at SKATs egne medarbejdere på det tidspunkt har været helt sikre på, at udsendelsens af nye skatteansættelser 3. november 2014 var helt korrekt, også for ansatte i Nordisk Råd.

Lad os for argumentets skyld antage, at enhver, der kan læse indenad, umiddelbart bør kunne indse, at medarbejdere i Nordisk Råd ikke er omfattet af praksisændringen. Den kategori bør SKATs sagsbehandler helt sikkert høre til.

Han ville naturligvis straks spotte den åbenlyse fejl. Han ville have sagt det til [...]. Og mere end det: Han ville have taget skridt til at få rettet fejlen. Henvendelsen fra [...] ville således få betydning for en sags afgørelse og Hr. [...] ville have taget et notat på samtalen.

Når SKAT ikke har taget noget notat kan det således kun betyde, at SKAT har opfattet sagen som endeligt og korrekt afgjort. Sagsbehandleren har været stensikker på, at [...]s forespørgsel ikke ville kunne få nogen betydning for en senere afgørelse -den som Landsskatteretten nu skal træffe.

For en ordens skyld ville jeg meget gerne have dokumenteret, at opkaldet fra [...] er registreret hos SKAT og at der ikke er taget notat fra samtalen. Det er efter min opfattelse et uigendriveligt bevis på, at jeg og de andre medarbejdere i Nordisk Råd har været i god tro. Men eftersom SKAT først i sin seneste udtalelse af 20. august 2017 har påstået, at jeg har været i ond tro, har jeg kun har haft 14 dage til at udforme en reaktion herpå. Min ansøgning om aktindsigt er ikke blevet imødekommet af SKAT inden udløbet af svarfristen.

Som yderligere støtte for, at SKATs melding lød som angivet ovenfor, vil jeg henvise til, at samtalen er refereret i min klage til Skatteankenævnet, uden at SKAT har bestridt oplysningerne.

Endelig vil jeg henholde mig til den juridiske vejledning

A.A.7.4.4 Notatpligt
Konsekvenser, hvis betingelserne ikke er opfyldte
En tilsidesættelse af kravet om notatpligt kan medføre, at en klageinstans eller en domstol må lægge borgerens oplysninger til grund i den udstrækning oplysningerne ikke strider mod sagens oplysninger i øvrigt.

Jeg har indrettet mig på afgørelsen

SKAT finder det irrelevant, at vi har disponeret i tillid til SKATs afgørelse ved at købe […].
Det forhold at klageren har købt […] er ikke et forhold omfattet af indretningssynspunktet, da det ikke er tale om fx en tilladelse til at drive et erhverv, eller opføre et hus eller lignende forhold hvor der indrettes i forhold til afgørelsen.

I den ovenfor nævnte sag om konkursboet, som SKAT henviser til i den juridiske vejledning, lægger retten imidlertid vægt på, at "kurator ikke [havde] disponeret i tillid til betalingen". Det styrkede rettens opfattelse af, at kurator var i ond tro. Modsætningsvis må det gælde, at vi har været i god tro, når vi har disponeret pengene i tillid til SKATs afgørelse.

Konklusion: Skatteansættelsen fra november 14 var på alle måder plausibel. Der er intet belæg for SKATs påstand om, at jeg burde have vidst, at SKAT befandt sig i en vildfarelse. Sagkyndige, herunder SKATs egen sagsbehandler, har positivt tilkendegivet, at det ekstra fradrag var givet korrekt til ansatte i Nordisk Råd.

Forslag til afgørelse

Jeg er enig med SKAT i, at den begunstigende afgørelse godt kan tilbagekaldes som følge af urigtige forudsætninger. Hjemlen findes i den juridiske vejledning, A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning, i punkt C.

C Afgørelsen har vedvarende betydning
Afgørelsen har vedvarende betydning for borgeren/virksomheden og er urigtig uden at være ulovlig eller blevet til ved svig/vildfarelse.

I sådanne tilfælde kan afgørelsen ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning.
Ændring forudsætter, at SKAT giver et passende varsel, der giver borgeren/virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen.

Den begunstigende afgørelse fra november 2014 stillede en permanent forøgelse af mit og min mands personfradrag i udsigt, begrundet med en praksisændring. Den bebyrdende afgørelse af 19. maj året efter er således af vedvarende, løbende betydning for mig. Jeg har allerede godtgjort, at afgørelsen blev til uden svig og uden at jeg på nogen måde har andel i SKATs vildfarelse.

Spørgsmålet er herefter, om SKATs afgørelse var direkte ulovlig.

Var SKATs afgørelse direkte ulovlig?

Den juridiske vejledning: SKATs juridiske vejledning beskriver skattevilkårene for ansatte i nordisk Råd med henvisning til aftalen mellem de nordiske lande om at placere sekretariatet i København.

C.F.7.2.7 Nordisk Ministerråds sekretariater 

Ved aftale mellem Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige om Nordisk Ministerråds sekretariat må aftalelandende ikke kræve skat af løn og anden godtgørelse, som sekretariaterne udbetaler til deres fastansatte personale. Det gælder også for opkrævninger med samme virkning som direkte skatter.

Skattemyndighederne i aftalelandene har ret til at medregne det fastansatte personales løn og anden godtgørelse ved skatteberegningen.

Min bemærkning: SKAT har ifølge disse bestemmelser ret - men ikke nogen lovbestemt pligt - til at medregne det fastansatte personales løn og anden godtgørelse ved skatteberegningen.

Retspraksis: I en sag, der henvises til i SKATs juridiske vejledning (SKM2016.320.LSR), tager

Landsskatteretten stilling til et lignende spørgsmål. SKAT havde accepteret nogle renteberegninger, som ved nærmere eftertanke i SKAT viste sig at være i strid med praksis på området.

Landsskatteren fastslog:

Den omstændighed, at SKAT traf afgørelser om ydelse af forrentning i henhold til de fra klagerens side indsendte renteberegninger uden at foretage kontrol eller nærmere gennemgang af renteberegningerne og uden at foretage en egen opgørelse af renterne, og dermed traf afgørelser, der eventuelt ikke var på linje med SKATs praksis, er en omstændighed, som SKAT må bære risikoen for.

Landsskatteren lægger vægt på

(…) at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning.
Allerede af denne årsag er de omhandlede afgørelser ikke i strid med lovgivningen.

Og konkluderer:

SKAT har derfor ikke været berettiget til at tilbagekalde, og endvidere heller ikke til at annullere, de omhandlede afgørelser.

Mine bemærkninger: I den sag var skatteyderen i et vist omfang medansvarlig for fejlen, fordi den fejlagtige kompensation for renterne hvilede på skatteyderens informationer. Når SKAT alligevel blev underkendt, understreger retten endnu engang, at der skal ganske meget til, for at en myndighed kan tilbagekalde en begunstigende afgørelse.

I min sag er det ubestridt SKAT alene, der har begået fejl.

Hvis SKAT vil påberåbe sig, at afgørelsen var ulovlig, må SKAT dokumentere, at der findes lovbestemmelser, som skatteansættelsen af 3. november 2014 direkte ulovlig. SKAT har ikke peget påsådanne lovbestemmelser, hverken i agterskrivelsen fra februar 2015, den ændrede årsopgørelse fra maj2015 eller i sin seneste udtalelse fra august 2017. Jeg har heller ikke selv fundet sådanne lovbestemmelser.Det må lægges til grund, at der ikke findes lovbestemmelser, der forbyder, at ansatte i Nordisk Rådskatteteknisk ligestilles med skatteydere med udenlandsk indkomst.

Konklusion: Skatteansættelsen af 3. november 2014 var urigtig uden af være ulovlig.

Den rigtige afgørelse

I en sag, der i alle principielle forhold er identisk med min, anviste Landsskatteretten - efter min opfattelse - den rigtige løsning. (Journalnr. 08-00811)

En tidligere adjunkt, der boede i Frankrig, havde af SKAT fået skattefritagelse for sin pensionsudbetaling fra Danmark. SKAT udsendte i 2005 forslag om ændring af skatteansættelsen, da forvaltningen havde opdaget, at skattefritagelsen var uberettiget. Forslaget om ændret skatteansættelse gik tre år tilbage til årene 2002- 2004.
Landsskatteretten gav skatteforvaltningen ret i, at skattefritagelsen i sin tid blev givet på et forkert grundlag. Retten fastslog, at det kun kunne få virkning fremadrettet og efter en rimelig frist. Tilbagekaldelsen kunne først få virkning fra 2007.

Det hedder i kendelsen:

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at skattefritagelsen af 14. januar 1999 blev givet på et forkert grundlag.

Ved den efterfølgende tilbagekaldelse af skattefritagelsen er der sket en ændring af en begunstigende forvaltningsakt i bebyrdende retning for klageren. Der gælder relativt strenge regler for en myndigheds adgang til at foretage en sådan ændring. Det fremgår af Processuelle regler på SKATs område, 2008, afsnit D, at i de tilfælde, hvor der er en saglig begrundelse for ændringen, og hvor der er tale om en afgørelse af vedvarende, løbende betydning for borgeren, kan forvaltningsakten tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning efter et passende varsel, der på rimelig og forsvarlig måde giver borgeren mulighed for at tilpasse sig ændringen.

Det er rettens opfattelse, at skatteforvaltningen ikke har kunnet tilbagekalde skattefritagelseserklæringen for indkomståret 2006.

Journalnr. 08-00811

Konklusion: SKATs afgørelse af 19. maj 2015 tidligst kan få virkning fra det følgende indkomstår (2016). Det indebærer, at SKAT ikke kan tilbagekalde skatteansættelserne for 2011-2013 og at den lempeligere beregning af mit og min mands personfradrag også skal være gældende i indkomstårene 2014 og 2015."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Dette følger af forvaltningslovens § 24.

SKAT har gjort rede for, at de tidligere udsendte årsopgørelser var forkerte, og har henvist til, at der er tale om en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 20. SKAT har endvidere gjort rede for, hvorfor der efter SKATs opfattelse ikke er tale om en retsbeskyttet forventning.

Efter Landsskatterettens opfattelse lider SKATs afgørelse ikke af begrundelsesmangler, der kan føre til, at den skal tilsidesættes.

Styresignalet SKM2013.920.SKAT omhandler personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat. Den praksisændring, som styresignalet har medført, vedrører lempelse af udenlandsk indkomst. Da klageren ikke har modtaget indkomst fra udlandet, er det således korrekt, at klageren ikke er omfattet af SKM2013.920.SKAT.

Klageren er endvidere ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, da hun ikke har erhvervet lønindkomst under ophold uden for riget i mindst 6 måneder.

Det fremgår af aftale af 13. maj 1987, at myndighederne i aftalelandene har ret til at tage det i stk. 1 omhandlede personales løn og anden godtgørelse i betragtning ved beregning af skat, som i henhold til landets lovgivning, under hensyntagen til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, pålægges indtægt fra anden kilde end sekretariaterne.

Klagerens personfradrag indgår herefter beregningsmæssigt i den fritagne indtægt fra Nordisk Ministerråd, og SKATs afgørelse må derfor anses for materielt korrekt.

Spørgsmålet er herefter, om SKAT har kompetence til at ændre årsopgørelserne af 3. november 2014 og kræve tilbagebetaling af den udbetalte overskydende skat, eller om klageren har haft en retsbeskyttet forventning om, at årsopgørelserne af 3. november 2014 var endelige.

SKAT har som udgangspunkt mulighed for at genoptage en skatteansættelse under iagttagelse af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ifølge § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år. Denne frist er overholdt for indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Indtil udløbet af denne frist er skatteansættelser ikke endelige, men kan ændres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. Der gælder et grundlæggende princip i skatteretten om, at den materielt rigtige afgørelse skal træffes. Det udledes af grundlovens § 43.

Årsopgørelserne af 3. november 2014 udgør begunstigende forvaltningsakter. Begunstigende forvaltningsakter kan som hovedregel ikke ændres i bebyrdende retning på samme afgørelsesgrundlag, selvom ansættelsesfristen ikke er udløbet. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.5.3.

Der vil dog være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, herunder bl.a. hvis skatteyderen har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet, eller hvis den begunstigende afgørelse er direkte ulovlig.

Efter praksis kan der endvidere undtagelsesvis støttes ret på en uformel tilkendegivelse fra SKAT, såfremt denne er positiv, entydig og specifik. Tilkendegivelsen skal endvidere have haft indflydelse på klagerens dispositioner, der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger, og tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med loven. Endelig er det kun adressaten til tilkendegivelsen, der kan støtte ret på denne.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Ændringen af årsopgørelserne og overførslen af klagerens personfradrag er sket på SKATs initiativ, og SKAT har efterfølgende bekræftet over for flere ansatte i Nordisk Ministerråds sekretariat, at ændringerne var korrekte. Spørgsmålet om muligheden for overførsel af det uudnyttede personfradrag ses endvidere ikke at have været klart og gennemskueligt for klageren.

Der er derfor ikke belæg for at fastslå, at klageren vidste eller burde have vidst, at det ikke var berettiget, at det uudnyttede personfradrag blev overført til ægtefællen, ligesom den begunstigende afgørelse ikke kan karakteriseres som direkte ulovlig.

SKAT var derfor ikke berettiget til at tilbagekalde den begunstigende forvaltningsakt.

Et retsmedlem udtaler:
Den skete ændring af klagerens og hendes ægtefælles årsopgørelser af 3. november 2014 anses ikke at have hjemmel i loven. Klageren er ikke omfattet af SKM2013.920.SKAT, og ifølge aftalen om skattefritagelse for Nordisk Ministerråds sekretariat, skal den skattefritagne løn medregnes ved skatteberegningen. Klageren burde endvidere have indset, at hun ikke var omfattet af den omhandlede praksisændring, der vedrørte personer med udenlandsk indkomst, og at hun derfor ikke havde mulighed for, at overføre sit personfradrag.

Klageren kan endvidere ikke støtte ret på mailkorrespondancen mellem en medarbejder i SKAT og en anden medarbejder hos Nordisk Ministerråd, da der er tale om et åbenbart forkert udsagn, da tilkendegivelsen ikke har haft betydning for klagerens skattemæssige dispositioner, og da tilkendegivelsen ikke er afgivet over for klageren, men til en anden ansat hos Nordisk Ministerråds sekretariat.      

Klageren kan derfor ikke have haft en retsbeskyttet forventning om, at årsopgørelserne af 3. november 2014 var endelige.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor den påklagede afgørelse af 19. maj 2015 annulleres.