Parter

H1

c/o Spar Nord Bolig

(v/advokat Maria Stuhde)

Mod 

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Amalie Therese Grammelstorff)

 Afsagt af byretsdommer 

 Bjarke Stig Andersen 

Sagens baggrund og parternes påstande 

Denne sag drejer sig om en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2016, hvori Landsskatteretten afviste, at H1 (herefter Boligforeningen) har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af eksternt vejanlæg og ekstern kloakforsyning på foreningens ejendom. 

Sagsøgeren, Boligforeningen, har nedlagt følgende sideordnede påstande: 

Fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004-2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse, (ejd.nr. ...21) hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradrag for udgifter til etablering af ekstern vej.

Fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004-2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse, (ejd.nr. ...21) hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradrag for udgifter til etablering af ekstern kloakforsyning.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. 

Oplysningerne i sagen 

Sagen er anlagt den 15. september 2016. 

Sagens værdi er opgjort til 41.650 kroner. Retten har ved retsbog af 28. november 2016 efter enighed mellem parterne bestemt, at sagen ikke skal behandles efter reglerne i retsplejelovens kapitel 39. 

Landsskatteretten traf den 16. juni 2016 afgørelse vedrørende boligforeningens ejendomme beliggende Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse. Afgørelsen vedrørte flere spørgsmål, og Boligforeningen har indbragt den del af Landsskatterettens afgørelse som vedrører fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af eksterne kloaksforsyningsledninger og eksterne vejanlæg.

Den 19. februar 2008 anmodede Boligforeningen vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på ansættelse af fradrag for grundforbedrende foranstaltninger efter den dagældende vurderingslovs §§ 17-18.

Ved afgørelse af 12. august 2008 afviste SKAT at godkende fradrag for udgifter til etableringen af eksterne kloakledninger og vejanlæg. 

Ved afgørelse af 20. august 2012 har Vurderingsankenævnet ligeledes afvist at godkende fradrag for udgifter til etableringen af eksterne kloakledninger og vejanlæg. 

Boligforeningen indbragte Vurderingsankenævnets afgørelse for Landsskatteretten den 30. oktober 2012.

Den 16. juni 2016 afsagde Landsskatteretten afgørelse i sagen. 

Det fremgår blandt andet af afgørelsen vedrørende ekstern kloakforsyning, at: 

"[...] Af det fremlagte ledningskort ses det, at der er anlagt en ekstern kloakledning anlagt i den eksterne vej til betjening af flere ejendomme.

Det fremgår af skødets § 3, at kloaksystemet, der er udført som separatsystem, overtages som offentligt anlæg. 

Det fremgår endvidere af "Endeligt byggemodningsregnskab 2001" fra Y4 Kommune, at der har været afholdt en udgift til kloakering med i alt 763.310 kr. Det fremgår endvidere, at byggemodningsregnskabet omfatter flere grunde og arealer end foreningens ejendom. Det er ikke nærmere specificeret, hvad beløbet for kloakering på 763.310 kr. konkret dækker over, ligesom det heller ikke fremgår om, der er tale om internt eller eksternt kloakarbejde. Endelig er det i byggemodningsregnskabet ikke specificeret, hvor stor en andel af det samlede beløb foreningen har betalt, idet der er tale om en samlepost. 

Retten har lagt vægt på, at foreningen ikke har fremlagt anden dokumentation, der konkret tydeliggør, at man har afholdt en udgift til eksternt kloakanlæg. En sådan dokumentation kunne for eksempel være et byggeregnskab, en faktura eller lignende materiale, der kan dokumentere, at foreningen har bekostet hele eller dele af det eksterne kloakanlæg. 

Der er fremlagt en V&S prisdataberetning. Hertil bemærker retten, at en estimeret prisberegning alene kan benyttes som redskab til at beregne et skønnet prisoverslag. Beregningen dokumenterer således ikke, at foreningen har afholdt en udgift til den eksterne kloakforsyning.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at foreningen ikke har løftet bevisbyrden for bekostning, jf. dagældende bestemmelser i vurde ringslovens § 18. [...]"

Det fremgår blandt andet af afgørelsen vedrørende eksternt vejanlæg, at: 

"[...] Retten lægger til grund, at dele af den påklagede eksterne vej Y5-vej, tjener som adgangsvej til foreningens ejendomme.

Retten lægger herudover til grund, at de dele af Y5-vej, som er adgangsgivende til foreningens ejendomme, er etableret omkring 1985-92. Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på luftfotos fra flyfotoarkivet fra årene 1979, 1985 og 1992. I 1979 eksisterede vejen ikke. I 1985 var vejen ved at blive etableret og havde sin form som en rå grusvej. I 1992 havde vejen sin endelige form.

For så vidt angår bekostning har foreningen fremlagt et endeligt byggemodningsregnskab fra Y4 Kommune, hvoraf det fremgår, at der har været afholdt 3.819.521 kr. til "Vej- og stiudgifter". Der er ikke vedlagt underbilag, hvorfor det ikke nærmere fremgår hvor stort et beløb, der specifikt er gået til veje henholdsvis stier, ligesom det heller ikke er angivet af Y4 Kommune, hvordan beløbet er fordelt mellem de grunde, som byggemodningsregnskabet omhandler. Endelig er det ikke anført hvilke specifikke udgifter posten dækker over.

Foreningen henviser endvidere til skødets § 3 hvoraf det fremgår, at der i købesummen er inkluderet den almindelige byggemodning, herunder anlæg af "interne kloakker, veje og stier med tilhørende belysning".

Retten har lagt til grund, at det ikke er specificeret i skødet, hvor stor en beløbsmæssig andel af købesummen, der vedrører vej. Det fremgår heller ikke af skødet, at det vedrører eksternt vejanlæg. Foreningen har ikke fremlagt et byggeregnskab, fakturaer eller lignende materiale, der kan dokumentere, at de har bekostet det eksterne vejanlæg. 

Der er fremlagt en V&S prisdataberetning. Hertil bemærker retten, at en estimeret prisberegning alene kan benyttes som redskab til at beregne et skønnet prisoverslag. Beregningen dokumenterer således ikke, at foreningen har afholdt en udgift til det eksterne vejanlæg. 

Det er efter en samlet vurdering af ovenstående fremlagte materiale rettens opfattelse, at det fremlagte materiale ikke på tilstrækkeligvis dokumenterer, at foreningen har afholdt udgifter til etablering af det eksterne vejanlæg. Bevisbyrden for, at foreningen har bekostet udgifter til et eksternt vejanlæg anses således ikke for løftet." 

Boligforeningen erhvervede ifølge endeligt skøde ejendommen som en række parceller, hvis samlede areal udgør 5.913 m². Ejendommen har matrikelnummer ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27 og ...28. Ejendommen er beliggende Y1-adresse, Y2-adresse, Y3-adresse.

Parcellerne blev erhvervet direkte fra Y4 Kommune i ubebygget stand med overtagelse 1. maj 1999 for en købesum på 3.680.000 kroner.

Af skødet pkt. 3 fremgår følgende: 

"I købesummen er inkluderet den almindelige byggemodning af området, herunder anlæg af interne kloaker, veje og stier med tilhørende belysning. 

[...] 

I købesummen er inkluderet tilslutningsbidrag til kloaksystemet.

Kloaksystemet, der er udført som separatsystem, overtages som offentligt anlæg."

Af en opgørelse fra Y4 Kommune til Boligforeningen vedrørende køb af ejendommen fremgår det, hvilke udgifter Boligforeningen skulle afholde udenfor købesummen på 3.680.000 kr. Hverken udgifter til vejanlæg eller kloakforsyning fremgår af opgørelsen.

Af Bygnings- og Boligregistret (BBR) fremgår det, at der i 2000 blev opført 22 boliger i form af række-, kæde eller dobbelthuse på ejendommen.

Af Y4 Kommunes endelige byggemodningsregnskab fra 2001fremgår det, at det omhandler et område betegnet som "Y6". Boligforeningens ejendom er beliggende i lokalplanområde Y6. 

Af regnskabet fremgår det: 

"Byggemodningen omfatter 35 små parcelhusgrunde samt et areal til tæt-lav bebyggelse. Til byggemodningen medgår der i alt 24.205 m².

Anlægsarbejderne er færdige. 

Der er i 1986 pålignet et overordnet byggemodningsbidrag på 1.891.400 kr. fra Y6. 

Opgørelse over salgsindtægter:

2 grunde á 200.000 kr.	400.000 kr.
10 grunde á 170.000 kr.	1.700.000 -
6.690 m²	1.321.275 -
1999: 23 grunde Kuben	3.630.000 -
I alt	7.101.275 kr.

Det fremgår tillige af regnskabet, at udgifterne til byggemodningen i alt udgjorde 6.709.723 kr., hvoraf 3.819.521 kr. vedrørte udgifter til vej og sti og 763.310 kr. vedrørte udgifter til kloakering. 

Salgsindtægterne for salg af grundene i område Y6 udgjorde samlet 7.101.275 kr. Ifølge det endelige byggemodningsregnskab var der således et overskud på 391.552 kr. 

Der er ikke afgivet forklaringer i denne sag. 

Parternes synspunkter 

H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"Der ses ikke at være uenighed mellem sagens parter om, at Y4 kommune har anlagt og bekostet det omhandlede eksterne vejanlæg og den omhandlede eksterne kloakforsyning. 

Uenigheden går på om bevisbyrden for, at boligforeningen - indirekte - har afholdt udgifter til anlæggelse af det omhandlede eksterne vejanlæg og den omhandlede eksterne kloakforsyning via grundkøbesummen, er løftet. 

Boligforeningen gør gældende, at det med den fremlagte dokumentation er sandsynliggjort, at Y4 Kommune helt eller delvist har overvæltet anlægsudgifterne til de omhandlede forbedringer på boligforeningen via grundkøbesummen. 

Af Y4 kommunes endelige byggemodningsregnskab (bilag 6, side 2) fremgår det, at det omhandler et område betegnet som "Y6". 

Endvidere fremgår det af byggemodningsregnskabet (bilag 6, side 2) under overskriften "Forvaltningens/afdelingens bemærkninger", at: 

"Byggemodningen omfatter 35 små parcelhusgrunde samt et areal til tæt-lav bebyggelse. Til byggemodningen medgår der i alt 24.205 m². 

Anlægsarbejderne er færdige. 

Der er i 1986 pålignet et overordnet byggemodningsbidrag på 1.891.400 kr. fra Y6. 

Opgørelse over salgsindtægter: 

2 grunde á 200.000 kr.	400.000 kr.
10 grunde á 170.000 kr.	1.700.000 -
6.690 m²	1.321.275 -
1999: 23 grunde Kuben	3.630.000 -
I alt	7.101.275kr.

Det fremgår således direkte af byggemodningsregnskabet (bilag 6, side 2), at regnskabet (alene) omfatter byggemodningen af 35 små parcelhusgrunde samt et areal på 6.690 m² til tæt-lav bebyggelse, som er beliggende i område Y6. 

Område Y6 er afgrænset på lokalplanens kortbilag (bilag 5). 

Sammenholdes byggemodningsregnskabets oplysninger (bilag 6) og lokalplanen (bilag 5) med matrikelkortet (bilag 10), kan det udledes, at de af byggemodningsregnskabet omfatterede 35 små parcelhusgrunde, er de ejendomme, der på oversigtsfotoet (bilag 11) er markeret med gul og grøn. Matrikel ...29, som er markeret med blå på oversigtsfotoet (bilag 11), har et grundareal på 6.690 m², og der er opført tæt-lav bebyggelse på ejendommen. 

På den baggrund kan det udledes, at byggemodningsregnskabet alene omfatter det område, der er indtegnet med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11), og som dermed udgør et delområde af område 13 Boligforeningens 22 boliger er markeret med grøn, de resterende 12 parcelhusgrunde er markeret med gul og matrikel ...29 er markeret med blå på oversigtsfotoet (bilag 11). 

Udgifterne til vej- og stianlæg i området indtegnet med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11) udgjorde 3.819.521 kr. og udgifterne til kloakering i området udgjorde 763.310 kr. jf. bilag 6. 

Skatteministeriet gør i duplikken på side 2, 4. afsnit gældende, at selv hvis byggemodningsregnskabet kun omfatter området indtegnet med lilla, så fremgår det, at byggemodningsregnskabet omfatter flere grunde end boligforeningens ejendom, hvorfor regnskabet ikke godtgør, hvordan de afholdte udgifter til vejanlæg og kloakering er fordelt på grundene, eller hvorledes udgifterne ekstakt skal opgøres. 

Uagtet at byggemodningsregnskabet omfatter flere grunde end boligforeningens ejendom, viser byggemodningsregnskabet, at kommunens udgifter til byggemodningen af det område, som grundene er beliggende i, modsvares fuldt ud af salgsindtægter fra salg af grundene. Det endelige regnskab viser endog, at kommunen har regnskabsført et overskud på 391.552 kr. for byggemodningen af det pågældende område. 

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at der er overensstemmelse mellem den salgsindtægt på 3.680.000 kr., som kommunen har regnskabsført for boligforeningens ejendom i byggemodningsregnskabet (bilag 6) og købesummen ifølge skødet (bilag 3). 

Det er derved sandsynliggjort, at boligforeningen har afholdt en del af byggemodningsudgifterne anført i byggemodningsregnskabet (bilag 6) via købesummen, idet kommunens byggemodningsudgifter er dækket fuldt ud af salgsindtægter fra grundende i området. Da det ikke kan dokumenteres mere nøjagtig, hvordan de afholdte udgifter er fordelt på ejendommene markeret med gul, grøn og blå på oversigtsfotoet (bilag 11), skal der foretages en skønsmæssig ansættelse af boligforeningens fradrag for udgifter til det omhandlede vejanlæg og den omhandlede kloakforsyning.

Fradrag kan derimod ikke afvises under henvisning til, at den nøjagtige udgift ikke kan dokumenteres, idet der i disse tilfælde skal foretages en skønsmæssig ansættelse. Er der stor usikkerhed omkring udgiftens størrelse, må fradraget ansættes lavt - endog meget lavt men det kan ikke helt afvises, jf. gennemgangen i afsnittet "Vurderingslovens dokumentationskrav efter de før 1. januar 2013 gældende regler" ovenfor. 

Skatteministeriet anfører (duplikken på side 2, 6. afsnit) til støtte for, at den på bilag 12 markerede vej ikke er omfattet af byggemodningen, at vejen havde sin endelige form i 1992. 

Uagtet om vejen havde sin endelige form i 1992 peger det ikke på, at vejanlægget ikke er omfattet af byggemodningen. 

Hertil skal det bemærkes, at lokalplanen (bilag 5), der regulerer byggemodningen af lokalplansområdet herunder område 13 PB, som boligforeningens ejendom er beliggende i, er dateret december 1984. Kommunens endelige byggemodningsregnskab for det delområde af område Y6, som boligforeningens ejendom er beliggende i, er fra 2001 (bilag 6, øverst). 

På baggrund af lokalplanen fra 1984, hvor byggemodningen af området blev vedtaget, sammenholdt med det endelige byggemodningsregnskab fra 2001 må det lægges til grund, at byggemodningen af det delområde af lokalplansområde Y6, som boligforeningens ejendom er beliggende i, er sket på et tidspunkt i perioden fra december 1984 til 2001. Det bemærkes, at det fremgår direkte af det endelige byggemodningsregnskab, at anlægsarbejderne på tidspunktet for udarbejdelse af endelige byggemodningsregnskab er færdige. Det er uden betydning, hvornår den fradragsberettigende vej mere nøjagtigt er etableret. 

At kommunens byggemodningsudgifter til bl.a. det eksterne vejanlæg og den eksterne kloakforsyning er overvæltet på grundejerne herunder boligforeningen, bekræftes af skødet mellem boligforeningen og kommunen, hvoraf det fremgår, at købesummen inkluderer udgifter til den almindelige byggemodning herunder veje samt interne kloakker og tilslutningsbidrag til kloaksystemet, jf. bilag 3. 

Skatteministeriet gør gældende, at det endelige skøde (bilag 3) ikke godtgør, at boligforeningen - hverken direkte eller indirekte har bekostet det omhandlede vejanlæg og den omhandlede kloakforsyning. Til støtte herfor angiver Skatteministeriet (duplikken, side 2, 8. afsnit og side 3, 1. afsnit), at: 

"[...] der ikke ses at være belæg for boligforeningens antagelse om, at de interne veje, der er omtalt i skødet (bilag 3, side 3), skulle være lig det eksterne vejanlæg som er markeret med gråt i bilag 12. [...] 

Tilsvarende gør sig gældende for så vidt angår den eksterne kloakforsyning, hvor købesummen i bilag 3 alene ses at inkludere anlæg af interne kloakker." 

Det skal hertil bemærkes, at der ikke er etableret vej internt på boligforeningens ejendom, jf. oversigtsfoto (bilag 2). Der er derimod etableret et adgangsgivende vejanlæg udenfor matrikelskel, men internt i området indtegnet med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11). Det må antages, at de i skødet omtalte interne veje, er de veje, der er etableret internt i området markeret med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11), men eksternt matrikelskel. Det støttes af det endelige byggemodningsregnskab (bilag 6, side 2), hvori salgsindtægter og byggemodningsudgifter for det i bilag 11 med lilla markerede område, står anført samlet. 

Ligeledes må det antages, at de i skødet omtalte interne kloakker vedrører kloakforsyningen udenfor boligforeningens ejendom, men internt i området indtegnet med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11). Det skal i den forbindelse bemærkes, at bebyggelsen på boligforeningens ejendom grænser op til matrikelskel. Der er derfor ikke som sådan etableret kloakforsyning internt på ejendommen, idet boligerne er tilkoblet den eksterne kloakforsyning direkte via stikledninger. 

Sammenfattende gøres det gældende, at det er påvist, at boligforeningen - indirekte - har afholdt udgifter til anlæggelse af det omhandlede eksterne vejanlæg og den omhandlede eksterne kloakforsyning, hvorfor betingelsen om ejers bekostning efter vurderingslovens dagældende § 18 er opfyldt. Følgelig skal der ansættes fradrag herfor i den omhandlede ejendoms grundværdi.

Fradragsansættelsen skal derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige opgørelse."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at boligforeningen ikke er berettiget fradrag i grundværdien for udgifter til ekstern vej og ekstern kloakforsyning i henhold vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18. Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2016 (bilag 1) skal derfor ikke tilsidesættes. 

Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at: "Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde." 

Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1, fremgår det, at: 

"Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde."

Fradrag efter §§ 17 og 18 er således overordnet betinget af to forhold: For det første, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. For det andet er det en betingelse, at grundejeren har bekostet forbedringen. 

Tvisten i denne sag angår alene den anden betingelse om, hvorvidt boligforeningen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.

Der er enighed om, at det - i overensstemmelse med, hvad der i almindelighed gælder for skattemæssige fradrag, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og UfR 2016.3592 H - er boligforeningen, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Herunder er det boligforeningen, der skal bevise, at boligforeningen har bekostet den specifikke del af det eksterne vejanlæg og den eksterne kloakforsyning, som der ønskes fradrag for.

Der er derimod uenighed om, hvorvidt boligforeningen konkret har løftet denne bevisbyrde.

Boligforeningen har gjort gældende, at Y4 Kommunes udgifter til anlæggelsen af den eksterne vej og den eksterne kloakforsyning er overvæltet på boligforeningen gennem købesummen, jf. replikken, side 2, sidste afsnit. 

Det er dermed ubestridt fra boligforeningens side, at boligforeningen ikke direkte har afholdt udgifter til anlæggelse af den eksterne vej og den eksterne kloakforsyning, og at Y4 Kommune har afholdt udgifterne til anlæggelse af de i sagen omhandlede anlæg.

Boligforeningen gør derimod gældende at have afholdt udgifterne til den eksterne vej og eksterne kloakforsyning gennem grundkøbesummen, der omfattede almindelige byggemodningsudgifter, og at boligforeningen derfor indirekte har betalt for anlæg af vejen og kloakforsyningen. 

Boligforeningen har fremlagt oversigtsfoto (bilag 2), skøde (bilag 3), opgørelse fra Y4 Kommune (bilag 4), en lokalplan for området (bilag 5), byggemodningsregnskab fra Y4 Kommune (bilag 6), matrikelkort (bilag 10), oversigtsfoto over udstykning (bilag 11), kort med markering af adgangsgivende ekstern vej (bilag 12) og kort med markering af ekstern kloakforsyning (bilag 13). 

Det fremgår imidlertid ikke af nogen af de fremlagte dokumenter, hvilket beløb boligforeningen skulle have betalt for anlæggelsen af den eksterne vej eller den eksterne kloakforsyning gennem grundkøbesummen. 

Boligforeningen gør da også alene gældende, at der er grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for boligforeningens udgifter til etablering af den eksterne vej og den eksterne kloakforsyning, jf. processkrift 1, side 3, 2. afsnit. 

Indrømmelsen af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at der er et grundlag for at udøve et skøn. Et sådant grundlag findes ikke i nærværende sag, da det hverken er bevist, i hvilket omfang Y4 Kommune har afholdt udgifter til vejen og kloakanlægget eller er bevist, i hvilket omfang Y4 Kommunes udgifter er overvæltet på boligforeningen. 

Særligt for så vidt angår byggemodningsregnskabet (bilag 6) viser det alene, at Y4 Kommune har afholdt en række udgifter til byggemodning af Y6, herunder kr. 3.819.521, til "Vej- og stiudgifter" og kr. 763.310, til "Kloakering". 

Byggemodningsregnskabet godtgør ikke, at det er boligforeningen, som har afholdt udgifterne, hvilket også er ubestridt mellem parterne.

Det fremgår heller ikke af byggemodningsregnskabet, hvilke beløb der specifikt er gået til veje henholdsvis stier. Det er derfor ikke muligt at fastslå, hvad udgiften til eksternt vejanlæg udgør. Det fremgår heller ikke, hvilke veje og kloakledninger byggemodningsregnskabet nærmere vedrører, herunder om byggemodningen omfatter interne og/eller eksterne anlæg. 

Boligforeningen gør gældende, "... at byggemodningsregnskabet alene omfatter det område, der er indtegnet med lilla på oversigtsfotoet (bilag 11), og som altså udgør et delområde af område Y6", jf. processkrift 1, side 2, 6. afsnit. 

Det fastholdes, at boligforeningen ikke har godtgjort, at byggemodningsregnskabet (bilag 6) alene omfatter indtegningen med lilla på oversigtsfotoet og ikke hele område Y6 som indstreget med orange (bilag 11). 

For det tilfælde at retten måtte finde, at boligforeningen har godtgjort, at byggemodningsregnskabet alene omfatter indstregningen med lilla bemærkes, at byggemodningen omfattede flere grunde end boligforeningens ejendom, jf. bilag 6, side 2. Da det ikke fremgår, hvorledes de opførte udgifter til vejanlæg og kloakering er fordelt mellem de grunde, som byggemodningsregnskabet vedrører, jf. også herved svarskriftet side 8, 6. afsnit, og duplikken side 2, 4. afsnit, gøres det gældende, at det ikke kan udledes, hvordan udgifterne til den eksterne vej og den eksterne kloak er fordelt mellem grundene, eller hvorledes udgifterne eksakt kan opgøres. 

Boligforeningen har ikke gjort forsøg på at indhente nærmere oplysninger fra Y4 Kommune vedrørende disse forhold. 

Der henvises til SKM2015.495.ØLR, hvor landsretten fandt, at grundejeren ikke havde dokumenteret at have afholdt udgifter til den eksterne vej gennem købesummen til grunden. I sin begrundelse lagde landsretten vægt på, at de i sagen fremlagte byggemodningsregnskaber var helt overordnede og ikke indeholdt nærmere oplysninger om udgifterne til vejen eller nærmere forklaring af de enkelte beløb og dispositioner.

Sammenholdt med den konkrete sag fremgår det tilsvarende ikke, hvorledes udgifterne til vej- og kloakanlæg er fordelt, endsige hvilke specifikke udgifter der måtte være indeholdt i købesummen for boligforeningens grund. 

Boligforeningen har således ikke fremlagt beviser, der giver grundlag for at indrømme boligforeningen et fradrag i grundværdien, jf. SKM2015.495.ØLR, SKM2015.406.ØLR, SKM2013.680.BR og SKM2013.520.BR.

Der bestrides, at de interne veje, der er omtalt i skødet (bilag 3, side 3), skulle være lig det eksterne vejanlæg, som er markeret med gråt i bilag 12. 

Selv hvis byggemodningen, uanset formuleringen i skødet, måtte omfatte eksterne veje internt i udstykningen, har boligforeningen fortsat ikke godtgjort, hvor stor andel af det samlede beløb til vej- og stiudgifter, der kan henføres til boligforeningens ejendom, idet de afholdte udgifter, som tidligere anført, er angivet som en samlepost i byggemodningsregnskabet, der omfatter flere grunde end boligforeningens ejendom.

Endvidere bestrides, at det som af boligforeningen anført "er uden betydning, hvornår den fradragsberettigede vej mere nøjagtigt er etableret", jf. processkrift 1, side 4, sidste afsnit. 

Netop den omstændighed at vejen havde sin endelige form i 1992, jf. bilag 1, side 14, 8. afsnit, taler imod, at vejanlægget har været en del af byggemodningen, som indeholdt i købesummen, jf. bilag 3, side 3, 3. afsnit.

For så vidt angår den eksterne kloakforsyning bestrides endvidere, at "anlæg af interne kloakker" som inkluderet i købesummen, jf. bilag 3, side 3, kan udstrækkes til eksterne kloakledninger internt i udstykningen. Under alle omstændigheder indeholder byggemodningsregnskabet (bilag 6) ikke en eksakt opgørelse over udgifter til kloakering, ligesom det (tilsvarende for vejanlægget) heller ikke fremgår, hvorledes udgifterne skal fordeles mellem de grunde, som byggemodningsregnskabet vedrører.

Når hverken de konkrete udgifter til etableringen af vej- og kloakanlægget eller de overvæltede udgifter er kendt, er der ikke grundlag for at fastsætte fradraget skønsmæssigt, jf. SKM2015.404.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var fremlagt tilstrækkelige oplysninger til indrømmelse af et fradrag: 

"Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt."

Der henvises endvidere til SKM2017.209.BR, hvor retten ligeledes fandt, at der ikke var det fornødne grundlag for at indrømme et skønsmæssigt fradrag for overvæltede udgifter til eksternt vejanlæg: 

"Efter bevisførelsen er det ikke bevist i hvilket omfang Odense Kommune har afholdt udgifter til vejen og heller ikke bevist i hvilket omfang Odense Kommunes udgifter er overvæltet på sagsøgeren.

Selvom det må antages, at en del af etableringsudgifterne via købesummen for grunden er overvæltet på sagsøgeren, og at der er tale om udgifter som ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten ikke, at der er grundlag for at indrømme sagsøgeren et skattemæssigt fradrag. Dette skyldes den usikkerhed som er forbundet med både etableringsudgifternes omfang og den andel af etableringsudgifterne, som er overvæltet på sagsøgeren. 

Retten lægger i den forbindelse særligt vægt på, at der er tale om etableringsudgifter til en gennemgående vej, der løber igennem et større erhvervsområde, bestående af bl.a. ca. 40 matrikler. Der er således ikke angivet nogen nøgle for fordeling af etableringsudgifterne mellem de omkringliggende matrikler. Indrømmelsen af et skønsmæssigt fradrag forudsætter, at der er et grundlag for at foretage skønnet." 

Der er i nærværende sag hverken noget faktisk eller retligt grundlag for at skønne over, i hvilket omfang Y4 Kommunens udgifter til anlæggelse af den eksterne vej og det eksterne kloakanlæg er overvæltet på boligforeningen gennem købesummen for grunden. Endvidere fremgår det ikke af byggemodningsregnskabet, hvorledes etableringsudgifterne mellem de omkringliggende grunde, der er omfattet af byggemodningsregnskabet, skal fordeles. 

I forhold til de af boligforeningen fremlagte afgørelser fra Landsskatteretten (bilag 7-9) bemærkes, at der er tale om administrativ praksis, der traditionelt ikke tillægges samme retskildemæssig betydning som domstolsafgørelser. 

Den omstændighed, at Landsskatteretten i afgørelserne måtte have foretaget en umiddelbart mere lempelig bevisvurdering, kan ikke føre til andet resultat, hvorved bemærkes, at de faktiske omstændigheder i de fremlagte afgørelser (bilag 7-9) ikke kan anses for sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende sag, men derimod synes at bero på en konkret vurdering af det i sagerne fremlagte materiale. 

Skatteministeriet er i øvrigt ikke enig i boligforeningens udlægning af retspraksis om bekostning. 

Boligforeningen anfører endvidere en række generelle betragtninger vedrørende forståelsen af UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012, herunder hvad den pågældende lovændring skulle have af betydning for bevisbedømmelsen i denne sag, jf. stævningen, side 6 ff. 

For så vidt angår UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) udlægger boligforeningen dommen således, at der alene gælder et krav om, at en sagsøger skal sandsynliggøre at have afholdt udgiften. Hertil bemærkes, at Højesteret ikke fastslår andet og mere end det naturlige udgangspunkt, at den, der ønsker et fradrag, har bevisbyrden herfor. Hvor store krav, der skal stilles til beviset i en given sag, afhænger således af den konkrete sag. 

Skatteministeriet bestrider også boligforeningens synspunkter vedrørende betydningen af lovændringen i 2012. Loven ændrer ikke ved, at boligforeningen for perioden forud for lovændringen har bevisbyrden for, at boligforeningen har afholdt udgiften. Det forhold, at bevisbyrden efter lovændringen alene kan løftes ved tilvejebringelse af nærmere angivne konkrete dokumenter, ændrer ikke ved, at sådanne dokumenter for tiden før lovændringen skal tillægges betydning som led i almindelig bevisbedømmelse. 

På denne baggrund gøres det sammenfattende gældende, at boligforeningen ikke har dokumentet at have afholdt udgifterne til bekostning af det eksterne vejanlæg og den eksterne kloakforsyning, herunder ej heller at udgifterne er overvæltet på boligforeningen gennem købesummen.

Af samme årsag og idet der heller ikke er noget faktisk eller retligt grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af boligforeningens fradrag for udgifter til ekstern vej og ekstern kloakanlæg, kan Landsskatterettens afgørelse ikke tilsidesættes.

Skatteministeriet skal som følge heraf frifindes." 

Rettens begrundelse og afgørelse 

Reglerne om grundforbedring, som denne sag omhandler, blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med virkning fra 1. januar 2013, men sagen skal afgørelse efter de dagældende regler, hvilket der også mellem parterne er enighed om. 

Efter vurderingslovens dagældende § 17, har en grundejer ret til fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, såfremt de fornødne oplysninger foreligger. Parterne er enige om, at de eksterne kloakanlæg og det eksterne vejanlæg er forbedringer, som ville kunne begrunde et fradrag i grundværdien. 

Det fremgår af lovens dagældende § 18, at betingelsen for at få fradrag er, at det er ejeren som var afholdt omkostningerne til forbedringerne. Omkostningerne kan afholdes direkte men også indirekte ved, at omkostningerne er betalt som en del af ejerens købesum for ejendommen. 

Som den der ønsker et fradrag, er det H1s bevisbyrde, at foreningen har ret til et skattefradrag. Det fremgår af retspraksis, blandt andet af Højesterets dom af 19, juli 2016 optrykt i UfR.2016.3592H -, at retten til et fradrag i hvert fald skal godtgøres/sandsynliggøres. 

Det er ubestridt, at H1 ikke selv direkte har afholdt udgifterne til etablering af kloak og vej. Spørgsmålet for retten er således, om H1 har løftet bevisbyrden for, at foreningen indirekte har afholdt udgifterne som en del af den betalte købesum og dermed har ret til et fradrag. 

Efter bevisførelsen er det godtgjort, at H1 i et vist omfang har betalt for Y4s Kommunes udgifter til etableringen af vejanlæg og til etableringen af kloak som en del af købesummen. Det er i midlertidigt ikke godtgjort, i hvilket nærmere omfang Y4 Kommune har afholdt udgifter til vejen og kloakken vedrørende foreningens ejendom og heller ikke godtgjort i hvilket omfang kommunens udgifter hertil er overvæltet på foreningen.

H1 har ikke ved fremlæggelse af byggemodningsregnskabet og skødet eller på andet grundlag sandsynliggjort, i hvilket omfang foreningen har betalt for kommunens udgifter til byggemodningen. H1 har heller ikke sandsynliggjort, at udgifterne i byggemodningsregnskabet alene vedrører boligforeningens ejendom. Retten har her særlig lagt vægt på, at boligforeningens ejendom er del af et større lokalplansområde.

Der er således en betydelig usikkerhed hvilke udgifter der er afholdt af Y4 Kommunen vedrørende boligforeningens ejendom og en betydelig usikkerhed om, i hvilket omfang udgifterne er overvæltet på boligforeningen. På baggrund af den manglende godtgørelse af omfanget af udgifterne, er der heller ikke grundlag for en skønsmæssig fastsættelse af fradraget.

Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse.

Efter udfaldet af sagen skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet fastsættes til 21.809 kroner. Af beløbet er 20.000 kroner inkl. moms til dækning af advokatomkostninger og 1.809 kroner til dækning af udgifter en materialesamling. Retten har ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens karakter og omfang. 

T h i  k e n d e s  f o r  ret: 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes. 

Sagsøgeren, H1, skal betale 21.809 kroner i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.