Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at genbeskatningssaldoen vedrørende det x-landske datterselskab, A, ikke udløses, jf. ligningslovens § 33 E, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, hvis produktionsvirksomheden ophører i X-land, og en tilsvarende produktionsvirksomhed påbegyndes i et selskab i Y-land, der er en "check-the-box entity" fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt, således at selskabet anses for en transparent enhed fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt, og indkomsten medregnes til den skattemæssige indkomst i det x-landske moderselskab ?
2. Kan SKAT bekræfte, at genbeskatningssaldoen vedrørende det x-landske datterselskab, A, ikke udløses jf. § ligningslovens § 33 E, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, hvis produktionsvirksomheden ophører i X-land, og tilsvarende produktionsvirksomhed påbegyndes i en filial i Y-land af A, hvis indkomst medregnes til det x-landske datterselskab skattepligtige indkomst efter x-landske regler?

Svar

1.  Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

B A/S ejer 100 % af aktierne i A.

A og C, der begge er x-landske selskaber, var fra 20XX til 20XX sambeskattet med B A/S. I 20XX blev C et datterselskab af A.

I 20XX blev C fusioneret ind i A. Selskaberne fusionerede med skattemæssig virkning pr. (...) 20XX ved en skattepligtig lodret fusion med A som fortsættende selskab.

A er skattemæssigt hjemmehørende i X-land.

A var sambeskattet med B A/S jf. selskabsskattelovens § 31 (dagældende), indtil reglerne om tvungen sambeskatning blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. A valgte at udtræde af sambeskatningen og blev således, med effekt fra indkomståret, der påbegyndte (...) 20XX, omfattet af overgangsreglen i § 15, stk. 8 i lov nr. 436 af 6. juni 2005. Overgangsreglerne benævnes i praksis for reglerne om "skyggesambeskatning".

Under sambeskatningen med B A/S var A underskudsgivende, hvorfor underskuddene var blevet fratrukket i sambeskatningen. Som resultat heraf eksisterede der ultimo 20XX en genbeskatningssaldo vedrørende A på kr. xx millioner, der i dag er steget til kr. yy millioner grundet faldet i selskabsskatteprocenten over årene.

A driver virksomhed med udvikling, produktion og salg af (...). A huser det x-landske hovedkvarter for A-koncernen som både har egen produktion, udviklingsafdeling og salg- og marketingsaktiviteter. A sælger primært produkter på det x-landske marked. Produktionens aktiviteter består af reparationer af (...) samt distribution af ovennævnte.

A påtænker på nuværende tidspunkt at nedlukke produktionsaktiviteterne i X-land for at sikre forretningens fortsatte udvikling og behov for omkostningsbesparelser. I forbindelse med nedlukningen vil ingen større aktiver blive overdraget til andre selskaber i koncernen. Det påtænkes dog at overdrage (...), små maskiner, inventar, værktøjer samt kontorinventar til den Y-landske enhed. A vil fortsætte uændret med at udvikle og sælge produkter som hidtil i X-land. De omtalte produktionsaktiviteter vil i fremtiden blive håndteret på faciliteter i Y-land, hvorfra A vil købe produkterne.

Produktionsfaciliteten vil bestå af lokaler med (...), maskiner, værktøjer og normalt kontorinventar. Det forventes, at man vil ansætte (...) medarbejdere. Produktionen består af samling og formning af (...). Derudover vil reparationer blive foretaget på faciliteten.

På nuværende tidspunkt er det ikke endeligt afgjort, i hvilken juridisk form produktionsfaciliteten i Y-land skal drives. Følgende tre alternativer overvejes:

1. Et selskab ejet af A, og hvor den løbende indkomst ikke medtages til A´s skattepligtige indkomst,
2. Et selskab, der fra et x-landsk synspunkt vil være en "check the box entity", dvs. selskabet anses som en transparent enhed, og hvor indkomsten fra selskabet løbende medregnes til den skattepligtige indkomst i A, eller
3. En filial af A i Y-land, hvor indkomsten løbende medregnes til den skattepligtige indkomst i A.

Den kommercielle baggrund for valg af selskab frem for filial bygger blandt andet på et ønske om at beskytte den juridiske enhed mod evt. juridiske krav rettet mod det x-landske hovedkontor. Herudover kan en filial ikke eje fast ejendom i Y-land, hvilket kunne være relevant, hvis A-koncernen ønskede at erhverve produktionsfaciliteten i stedet for at leje denne. Herudover vil et selskab kunne drage fordel af det program, som regering i Y-land har indført for at fremme produktionsaktiviteten i Y-land med henblik på eksport.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svar på spørgsmål 1: "Ja"

Svar på spørgsmål 2: "Ja"

Generelle kommentarer til spørgsmål 1 og 2

Da A var sambeskattet med B A/S i perioden op til 20XX, men valgte at udtræde af sambeskatningen i forbindelse med indførelsen af reglerne i lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev A omfattet af overgangsreglerne i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005, og således underlagt det, der refereres til som skyggesambeskatningsreglerne.

Ordlyden af § 15, stk. 8 er som følger:

"Stk. 8. Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Såfremt et andet datterselskab opfylder betingelserne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab. Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber. Indgår flere selskaber fra samme land, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset ligningslovens § 12 ikke fremføres. Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne og danske skatter opkrævet efter selskabsskattelovens § 2 kan fradrages i den danske skat efter ligningslovens § 33, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004. Skatteværdien af nettooverskud efter creditlempelse fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for sambeskatningsophøret. Genbeskatningssaldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter § 33 E, stk. 3, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker. For så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. For transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selskabet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996."

Som det fremgår af ovenstående, finder de tidligere gældende regler i ligningslovens § 33 E tilsvarende anvendelse på selskaber omfattet af reglerne om skyggesambeskatning. Således vil dispositioner, som udløste genbeskatning efter den tidligere gældende § 33 E i ligningsloven, tilsvarende udløse genbeskatning af underskud under skyggesambeskatningen.

Ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 er som følger:

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab"

Baseret på ovenstående vil der under skyggesambeskatningsreglerne ske fuld genbeskatning, såfremt følgende 4 betingelser er opfyldt:

1. Et udenlandsk selskab;

2. Som har været en del af sambeskatningen før lov nr. 426 af 6. juni

                2005;

3. Skal helt eller delvist overdrage virksomhed;

   og

4. Virksomheden skal helt eller delvist overdrages til et koncernforbundet selskab.

A er skattemæssigt hjemmehørende i X-land, hvorfor den første betingelse er opfyldt. Herudover var selskabet sambeskattet med B A/S indtil 20XX, hvorfor den anden betingelse tilsvarende er opfyldt.

Hvorvidt der delvist overdrages virksomhed, jf. ligningslovens § 33 E, i forbindelse med ophør af produktionsvirksomhed i ét land og opstart af tilsvarende produktionsvirksomhed i et andet land, er afklaret i praksis. Det fremgår således af et bindende svar fra ligningsrådet (SKM2004.40LR), at en produktionsaktivitet, der nedlukkes og opstartes i et andet selskab, udgør en delvis afståelse af virksomhed, også selvom salgsfunktionen og kundeporteføljen / goodwill ikke overdrages samtidig med nedlukningen af produktionsaktiviteten.

På baggrund af ovenstående er det udestående spørgsmål i denne sag derfor, hvorvidt A afhænder virksomheden til "et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2" i forbindelse med opstart af produktionsvirksomhed i Y-land:

1. I et selskab skattemæssigt hjemmehørende i Y-land, der anses for transparent efter x-landske og dermed også danske skatteregler; eller
2. I en filial af A i Y-land.

Begrundelse til spørgsmål 1

Af kommercielle årsager er det mere fordelagtigt at etablere et selskab i Y-land. Et selskab vil kunne eje ejendommen, hvorfra produktionen skal udføres, hvorimod lovgivningen i Y-land ikke tillader, at en filial ejer fast ejendom.

Herudover vil et selskab kunne drage fordel af det program, som regering i Y-land har indført for at fremme produktionsaktiviteten i Y-land med henblik på eksport.

På baggrund heraf påtænker A at etablere et selskab i Y-land, som vil anses for skattemæssigt hjemmehørende i Y-land efter Y-lands skatteregler. A vil dog i henhold til de x-landske "check the box"-regler indgive selvangivelse i X-land, og A  vælger dermed at behandle det y-landske selskab som en transparent enhed fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt. Som konsekvens heraf vil den fremtidige indkomst i det y-landske selskab skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i A i henhold til x-landske skatteregler.

Da A er underlagt reglerne om skyggesambeskatning, jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005, vil der udløses genbeskatning, såfremt produktionsaktiviteten lukkes ned i X-land og opstartes i et koncernforbundet selskab, jf. praksis og ligningslovens § 33 E.

Som det fremgår af ordlyden af § 33 E stk. 2 ovenfor vil genbeskatning alene udløses såfremt virksomheden overdrages til et koncernforbundent selskab.

Landsskatteretten har i kendelse offentliggjort den 15. juni 2007 i SKM 2007.400 konkluderet, at hvis et selskab etablerer et fast driftssted og allokerer virksomhed hertil, vil denne transaktion ikke være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, og der vil således ikke indtræde fuld genbeskatning. Dette begrundes med, at ligningslovens § 33 E alene omhandler afhændelse af virksomhed til koncernforbundne selskaber. Landsskatterettens konklusion er efterfølgende blevet gentaget i praksis, jf. bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2010.226 SR og SKM2007.441. SR.

Af overgangsreglen i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremgår følgende:

Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo.

...

Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber.

Det fremgår af ovenstående, at den indkomst, der skal medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst, indtil genbeskatningssaldoen er reduceret til 0, skal opgøres i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler. Efter skattelovgivningens almindelige regler skal indkomsten i en filial opgøres efter territorialprincippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Til trods herfor, har Landsskatteretten i en kendelse offentliggjort i SKM2009.335. LSR konkluderet, at territorialprincippet ikke finder anvendelse ved indkomstopgørelsen i det udenlandske datterselskab, der er omfattet af skyggesambeskatning. Derimod skal indkomst genereret af filialen medregnes efter globalindkomstprincippet ved opgørelse af det udenlandske datterselskabs indkomst, og således medregnes ved opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige indkomst under skyggesambeskatningen. Landsskatterettens konklusion var som følger:

"I § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremkommer begrebet "skattelovgivningens almindelige regler" i kontekst med de tidligere gældende sambeskatningsregler. Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 fandt ikke anvendelse under de tidligere gældende sambeskatningsregler.

Anvendelsen af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 under skyggesambeskatningen - uanset at denne ikke fandt anvendelse under den oprindelige sambeskatning - vil kunne medføre, at overskud fra en virksomhed ikke kan anvendes til at reducere genbeskatningssaldoen, uanset at overskud fra selv samme virksomhed tidligere er blevet anvendt af selskaber i koncernen under sambeskatningen og dermed er påløbet genbeskatningssaldoen.

Endvidere er det fastslået i Skatterådets bindende svar af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.44l. SR, at overførsel af virksomhed fra koncernens datterselskab til en oprettet filial ikke kan anses for en disposition, der vil udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 efter ordlyden, forarbejderne og sammenhængen med de tidligere gældende sambeskatningsregler og regler for genbeskatning må forstås således, at bestemmelsen ikke indebærer en henvisning til selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Løbende overskud i en af datterselskabet i X-land påtænkt oprettet og ejet filial (fast driftssted) i Y-land skal dermed medregnes ved opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige indkomst, jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005."

I henhold til x-landske skatteregler vil indkomsten i det y-landske selskab skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i A, såfremt A vælger at foretage en "check-the-box election" i relation til det y-landske datterselskab.

I henhold til selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 fremgår følgende:

"Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at være transparent"

Af ovenstående fremgår således, at et dansk selskab skal anses for transparent efter danske skatteregler, såfremt indkomsten i selskabet medregnes ved opgørelse af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst.

Da indkomsten i det y-landske selskab medregnes til den skattepligtige indkomst i A, skal selskabet tilsvarende anses for at udgøre en transparent enhed, når der foretages en klassifikation af enheden efter danske skatteregler under den danske skyggesambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 2 A. Som konsekvens heraf vil der ikke ske en overdragelse til et koncernforbundet selskab, men alene ske en overdragelse til en transparent enhed og således ikke ske genbeskatning.

Til støtte herfor skal endvidere henvises til formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2. Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 fremgår følgende:

"Efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, gennemføres som udgangspunkt ligeledes fuld genbeskatning i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Baggrunden for denne bestemmelse er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter."

Når det y-landske selskab anses for at være transparent under den danske indkomstopgørelse, og hvis aktiviteten i Y-land ikke udgør et fast driftssted, vil indkomsten skulle medregnes direkte til den skattepligtige indkomst i A efter danske skatteregler. Hvis aktiviteten udgør et fast driftssted efter danske skatteregler, skal indkomsten som udgangspunkt ikke medregnes, idet territorialprincippet finder anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, med mindre disse omfattes af dansk CFC beskatning. Som anført ovenfor, gælder territorialprincippet imidlertid ikke under dansk skyggesambeskatning, jf. SKM2008.79.SR. Det må således konkluderes, at indkomsten fra det y-landske selskab skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for A under den danske skyggesambeskatning og således medregnes til det B A/S's skattepligtige indkomst.

Da indkomsten fra produktionen i Y-land således i fremtiden vil skulle medregnes i det danske selskabs skattepligtige indkomst i henhold til skattelovgivningens almindelige regler samt praksis, vil etableringen af det y-landske selskab og opstart af produktion heri ikke resultere i, at en aktivitet flyttes til et koncernselskab med henblik på at undgå, at indkomsten fra produktionsaktiviteten skal medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark under skyggesambeskatningen. Tværtimod nedlukkes aktiviteten i X-land og påbegyndes i Y-land for at reducere omkostningerne, og hensigten er dermed på sigt at forøge den indkomst, der skal medregnes til den danske skattepligtige indkomst.

På baggrund af ovenstående udløses genbeskatningssaldoen vedrørende C ikke, såfremt produktionsaktiviteten opstartes i et y-landsk selskab, når det y-landske selskab anses for at udgøre en transparent enhed efter x-landske skatteregler, og således i overensstemmelse med en klassifikation efter danske regler, ved opgørelsen af indkomsten i C under skyggesambeskatningen, tilsvarende anses for at udgøre en transparent enhed i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 A. Således skal spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Høringssvar

SKATs forslag til afgørelse er, at spørgsmål 1 besvares med "nej" og spørgsmål 2 besvares med "ja".

Det er forretningsmæssigt vigtigt for B A/S, at spørgsmål 1 tillige besvares med et "ja". Dette skyldes - som også tidligere nævnt - at et y-landsk selskab giver fordele, som ikke kan opnås ved at drive aktiviteten gennem en filial.

Det er på dette grundlag, at B A/S ønsker at forfølge muligheden med etablering af et selskab i Y-land, der er en "check-the-box entity" fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt.

Dette forudsætter imidlertid, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

I SKATs begrundelse for et "nej" anføres der følgende:

"Det påtænkte"check the box"- valg vil blive foretaget af A i forhold til dettes y-landske datterselskab, og regulerer det indbyrdes skattemæssige forhold mellem disse to selskaber. A vil fortsat være et selvstændigt skattesubjekt både i henhold til x-landsk og dansk skattelovgivning.

Det er SKATs opfattelse, at selskabsskattelovens § 2 A, slet ikke er relevant, fordi A ikke er en transparent enhed, og det er genbeskatningssaldoen i A, der i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, gøres til genstand for fuld genbeskatning, hvis selskabet overdrager sin virksomhed til et koncernforbundet datterselskab. Det er således ikke det "relevante" selskab, der foretages "check the box"-valg på".

Det er vores klare vurdering, at det er det y-landske selskab, som skal have "checket boxen", og at der derfor skal svares "ja" til spørgsmål 1.

Som det fremgår af ovenstående figurer, skal "boxen checkes" i det y-landske selskab for, at der er sammenlignelighed med de faktiske forhold i spørgsmål 2.

I spørgsmål 2 er der lagt afgørende vægt på, at en intern overførsel af aktivitet inden for samme juridiske person ikke udløser genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.

Tilsvarende er de facto gældende, når A har "checket-boxen" på det y-landske selskab. Det y-landske selskab anses herefter for en transparent enhed og dermed som en del af A. Dette forhold betyder, at selvom det y-landske selskab selskabsretligt er et aktieselskabslignende selskab, er det skattemæssigt at sidestille med et fast driftssted.

A vil efter x-landsk skatteret ikke blive afståelsesbeskattet af overførslen til det y-landske selskab og vil efterfølgende være skattepligtig af hele det y-landske selskabs indkomst.

Når SKAT i praksis har anerkendt, at der ikke sker overdragelse af virksomhed, som udløser genbeskatning, når overdragelsen sker fra et selskab til dettes filial bygger det på forudsætningen om, at indkomsten fra filialen medregnes til den skattepligtige indkomst i det overdragende selskab (SKM 2007.400 LSR, SKM 2007.441 SR og 2010.226 SR).

B A/S vil ved opgørelsen af skyggeindkomsten medregne hele indkomsten i A inkl. indkomsten i den y-landske transparente enhed. Dette skyldes, at indkomsten i A skal opgøres efter danske regler samt praksis.  I henhold til selskabsskattelovens § 2 A skal et selskab, der har fået "boxen checket" anses for at være en transparent enhed. A modtager indkomst fra et selskab, der har fået "boxen checket", hvorfor selskabet skal anses som en transparent enhed, og indkomsten således skal medregnes til den skattepligtige indkomst i A.

B A/S vil således blive genbeskattet og få nedbragt genbeskatningssaldoen i samme omfang/takt, som hvis det y-landske selskab de facto var et fast driftssted.

Begrundelse til spørgsmål 2

Som alternativ til etablering af et selskab i Y-land overvejer A at etablere en filial, fra hvilken produktionsaktiviteten vil blive udført.

Som anført ovenfor, udløses alene genbeskatning ud fra en ordlydsfortolkning såvel som praksis (SKM 2007.400), hvis der sker overdragelse af virksomhed til et koncernforbundet selskab. Da A i dette scenarie påtænker at "overdrage" produktionsvirksomheden til en filial, udløses således ikke genbeskatning.

Herudover anerkendes, at filialen skal medregnes til den skattepligtige indkomst i A og således også i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst i B A/S til reduktion af genbeskatningssaldoen, jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og SKM2009.335. LSR.

På baggrund af ovenstående skal spørgsmål 2 således besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at genbeskatningssaldoen vedrørende det x-landske datterselskab, A ikke udløses, jf. ligningslovens § 33 E, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, hvis produktionsvirksomheden ophører i X-land, og en tilsvarende produktionsvirksomhed startes op i et selskab i Y-land, der er en "check the box entity" fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt, således at selskabet anses som en transparent enhed fra et x-landsk skattemæssigt synspunkt, og indkomsten medregnes til den skattepligtige indkomst i det x-landske moderselskab.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2 A

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at være transparent.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2 efter reglerne i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, Færøerne eller Grønland.

Stk. 3. Et udenlandsk selskab, som efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland anses for at være en transparent enhed af andre udenlandske juridiske personer, der efter reglerne i den pågældende stat skal medregne indkomst optjent af selskaber omfattet af §§ 1 og 2, anses også i forhold til selskaberne omfattet af §§ 1 og 2 for at være transparente. Et udenlandsk selskab anses dog ikke for at være en transparent enhed, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat, som er forskellig fra den pågældende stat omtalt i 1. pkt., og hvis denne anden fremmede stat er Færøerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Rente- og royaltybetalinger til det udenlandske selskab i 2. pkt. er alene fradragsberettigede, hvis kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes i forhold til det udenlandske selskab efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende. Ved et udenlandsk selskab forstås et selskab, som ikke er omfattet af §§ 1 og 2.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet m.v., jf. skattekontrollovens § 3 B, og den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

(...)

Stk. 10. Stk. 1-3 finder ikke anvendelse på udenlandske selskaber, som omfattes af § 31 A.

Forarbejder

Lovbemærkninger til § 2, nr. 9 i lov nr. 487 af 12. juni 1996 om ændring af forskellige skattelove (international sambeskatning), jf. lovforslag 118/1995:

"Efter ligningslovens § 33 E foretages en genbeskatning af fratrukne nettounderskud i sambeskatningsperioden, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

Det foreslås, at der gennemføres en række ændringer, hvoraf nogle er af redaktionel karakter.

 (...)

Det foreslås, at der som udgangspunkt foretages en genbeskatning af hele underskuddet opgjort efter de ovenfor beskrevne retningslinjer i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 1. Alternativet vil være altid at bibeholde selskabet under sambeskatningen med den virkning, at genbeskatningen kommer i takt med indtjeningen.

Der foreslås en ny bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorefter der også finder en fuld genbeskatning sted i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter uden, at en genbeskatning af fratrukne underskud finder sted. Efter forslaget foretages der dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor alle selskabets aktiver afhændes til et koncernforbundet selskab, der er omfattet af den danske sambeskatning. I sådanne tilfælde overføres genbeskatningssaldoen til det selskab, der overtager aktiverne."

Bemærkningerne til nr. 1-3 i bilag 81 til L 119 af 17. december 2003:

“Formålet med § 2A er, at dansk skattepligtige selskaber ikke skal have fradrag for ydelser, som betales til koncernforbundne selskaber, når ydelsen ikke beskattes hos modtageren, fordi ydelsen anses for at være en intern ydelse.

(...)

Det foreslås derfor, at et fast driftssted i Danmark af et amerikansk selskab ikke skal have fradrag for ydelser, som efter amerikansk skatteret anses for interne og derfor ikke beskattes hos det amerikanske selskab, fordi ydelserne betales til et selskab, som er transparent i forhold til det amerikanske selskab. Det foreslås således i stk. 3, at udenlandske selskaber anses som transparente, hvis deres indkomst medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos andre juridiske personer, og disse andre juridiske personer ligeledes medregner indkomsten optjent i selskaber, som er omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 og 2. Den foreslåede udvidelse af bestemmelsen medfører, at den også omfatter følgende situation: Et amerikansk selskab (M) ejer en dansk filial. Det amerikanske selskab har et datterselskab på Bermuda. Bermuda selskabet er transparent efter reglerne i USA, hvorved Bermuda selskabets indkomst medregnes ved M's indkomstopgørelse. Bermuda selskabet og den danske filial er således begge transparente enheder af M, hvorfor de ved den danske indkomstopgørelse også behandles som transparente enheder af samme selskab. Herved er der ikke fradrag for renter, royalty og andre interne ydelser, som betales fra den danske filial til Bermuda selskabet. Bestemmelsen om udenlandske selskaber, som beskattes som hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, finder også anvendelse i denne situation. Herved anses et udenlandsk selskab ikke for transparent, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat - end det land, hvor selskabet, som ejer det faste driftssted, er hjemmehørende - hvis denne anden fremmede stat er Færøerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Lovbemærkninger til § 10, nr. 4-7 og nr. 12 i L119 af 17. december 2003 - forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Rentebeskatningsdirektivet, rente/royaltydirektivet, koncerninterne lån, fraflytterbeskatning, omregning til helårsindkomst, bruttobeskattede personer).

 "Den foreslåede ny § 2 A medfører, at et selskab m.v., som er omfattet af fuld eller begrænset skattepligt, og som er kontrolleret af et udenlandsk selskab m.v., i visse tilfælde vil blive anset som transparent, dvs. som en del af det udenlandske kontrollerende selskab.

Når et selskab anses som en del af det udenlandske kontrollerende selskab, har selskabet ikke længere fradragsret for renter og royalties og andre betalinger, som det foretager til det udenlandske kontrollerende selskab.

Hvis et selskab, der er omfattet af § 2 A, f.eks. modtager renteindtægter fra dets fordringer og har renteudgifter af gæld til dets udenlandske kontrollerende selskab, vil der ske beskatning af renteindtægterne, men ikke blive givet fradrag for renteudgifterne. Sidestykket til dette er, at det udenlandske kontrollerende selskab ikke bliver beskattet i udlandet af renteindtægterne fra Danmark.

Den foreslåede ny § 2 A, stk. 1, medfører, at et fuldt skattepligtigt selskab m.v., der er kontrolleret af et udenlandsk selskab m.v., i visse tilfælde vil blive anset som transparent.

På tilsvarende måde medfører den foreslåede § 2 A, stk. 2, at et selskab m.v., som er begrænset skattepligtigt efter § 2, stk. 1, litra a (dvs. et udenlandsk selskab m.v. med et fast driftssted her i landet), og som er kontrolleret af et andet udenlandsk selskab m.v., i visse tilfælde vil blive anset som transparent.

Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1 og 2, at Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det udenlandske (kontrollerende) selskab er hjemmehørende, anser det kontrollerede selskab, der er omfattet af dansk fuld eller begrænset skattepligt, som en del af det udenlandske selskab, hvorved det kontrollerede selskabs indkomst medregnes ved opgørelsen af det udenlandske selskabs skattepligtige indkomst i det pågældende land, Færøerne eller Grønland.

§ 2 A, stk. 3, bestemmer, at det er en betingelse for anvendelse af stk. 1 og 2, at der er tale om »kontrolleret« i skattekontrollovens § 3 B's forstand. Endvidere skal stk. 1 og 2 alene anvendes, når det udenlandske kontrollerende selskab er hjemmehørende i Færøerne, Grønland eller en anden stat, som er medlem af EU, EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Hovedeksemplet for anvendelsen af den ny regel i § 2 A vil være de amerikanske såkaldte »check the box« regler. Disse regler medfører, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial af det amerikanske selskab med den konsekvens, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler inden for samme enhed, så betalingerne er uden skattemæssig betydning.

Hvis et amerikansk selskab ejer et dansk selskab via et selskab i et tredjeland, finder § 2 A kun anvendelse, hvis indkomsten i det danske selskab medregnes i det amerikanske selskabs indkomst (dvs. når selskabet i tredjelandet også er transparent efter de amerikanske regler)."

Praksis

SKM2009.335.LSR

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar om, at løbende overskud i en filial (fast driftssted) i Y-land, som påtænkes oprettet og ejet af B A/S´ datterselskab i X-land, skal medregnes ved opgørelsen af B A/S´ s skattepligtige indkomst. Se § 15, stk. 8, 1. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Det var Landsskatterettens vurdering, at § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 efter ordlyden, forarbejderne og sammenhængen med de tidligere gældende regler for genbeskatning må forstås således, at bestemmelsen ikke indebærer en henvisning til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Begrundelse

A udtrådte af international sambeskatning med B A/S med virkning pr. 1. januar 20XX.

A havde på tidspunktet for udtræden af international sambeskatning en genbeskatningssaldo.

Da A er omfattet af dansk skyggesambeskatning, skal der efter overgangsreglen i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, ske fuld genbeskatning, hvis betingelserne herfor i ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, er opfyldt.

Spørgers repræsentant og SKAT er enige om, at der i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, skal ske fuld genbeskatning, såfremt flytningen af produktionen i A til et datterselskab i Y-land skattemæssigt anses for at være en overdragelse til et koncernforbundet selskab.

Spørgers repræsentant har anført, at det y-landske datterselskab, som følge af A's "check the box"-valg også efter dansk skatteret, skal anses for at udgøre en transparent enhed, når der foretages en klassifikation af selskabet i relation til de danske skyggesambeskatningsregler, jf. herved selskabsskattelovens § 2 A.

Det påtænkte"check the box"- valg vil blive foretaget af A i forhold til dettes y-landske datterselskab, og regulerer det indbyrdes skattemæssige forhold mellem disse to selskaber. A vil fortsat være et selvstændigt skattesubjekt både i henhold til x-landsk og dansk skattelovgivning.   

Det er SKATs opfattelse, at selskabsskattelovens § 2 A, slet ikke er relevant, fordi A ikke er en transparent enhed, og det er genbeskatningssaldoen i A, der i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, gøres til genstand for fuld genbeskatning, hvis selskabet overdrager sin virksomhed til et koncernforbundet datterselskab. Det er således ikke det "relevante" selskab, der foretages "check the box "-valg på.

Repræsentantens høringssvar giver ikke anledning til at ændre SKATs indstilling.

Repræsentanten anfører i sit høringssvar, at når SKAT i praksis (SKM 2007.400 LSR, SKM 2007.441 SR og 2010.226 SR) anerkender, at der ikke sker en overdragelse af virksomhed, som udløser fuld genbeskatning, når overdragelsen sker fra et selskab til dettes filial, bygger det på forudsætningen om, at indkomsten fra filialen medregnes til den skattepligtige indkomst i det overdragende selskab (SKM 2009.335 LSR).

SKAT er ikke enig i denne udlægning. Efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, skal der ske fuld genbeskatning af det under sambeskatningen fratrukne underskud, når et udenlandsk tidligere sambeskattet datterselskab afhænder sin virksomhed til en selvstændig juridisk enhed.

I den nævnte praksis lægges der vægt på, om en afhændelse af aktiver er en hel eller delvis afhændelse af "virksomhed", og om afhændelse er sket til en selvstændig juridisk enhed. Etablering af et fast driftssted og allokering af virksomhed hertil er efter praksis en intern overførsel inden for samme juridiske enhed, som ikke er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2. Derfor skal der ikke ske fuld genbeskatning i denne situation.

I forlængelse heraf bemærkes afslutningsvist, at et selskab kun kan anses for transparent i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, hvis også alle mellemliggende selskaber er transparente i forhold til det ultimative moderselskab, jf. selskabsskattelovens § 2 A, stk. 3, hvilket ikke er tilfældet, da A ikke er et transparent selskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at genbeskatningssaldoen vedrørende det x-landske datterselskab, A, ikke udløses, jf. ligningslovens § 33 E, jf. lov nr. 426 af 26. juni 2005 § 15, stk. 8, hvis produktionsvirksomheden ophører i X-land, og tilsvarende produktionsvirksomhed påbegyndes i en filial i Y-land af A.

Begrundelse

Landsskatteretten har i en SKM 2007.400 LSR fastslået, at etablering af et fast driftssted og allokering af virksomhed hertil ikke er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., der alene omhandler afhændelse fra en juridisk enhed til en anden juridisk enhed.  Konklusionen er efterfølgende bekræftet i SKM 2007.441 SR og 2010.226 SR.

Etablering af en filial i Y-land og samtidig overførsel af produktionsaktiviteten fra A til filialen vil således ikke udløse fuld genbeskatning af underskud, idet en filial ikke er en selvstændig juridisk enhed. Flytning af produktionen fra A i X-land til en filial i Y-land er således en intern overførsel indenfor samme juridiske enhed, som ikke udløser genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.

Filialens overskud medregnes som anført af spørger til den skattepligtige indkomst i A og dermed også ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i B A/S til reduktion af genbeskatningssaldoen (ordinær genbeskatning), jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og SKM 2009.335 LSR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.