Sagen drejer sig om, hvordan indkomsten skal opgøres i et datterselskab i X-land, der beskattes efter skyggesambeskatningsreglerne i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Landsskatterettens afgørelse

Skatterådet er blevet forelagt følgende spørgsmål:

Skal løbende overskud i en af G1 Ltd. (datterselskab i X-land) påtænkt oprettet og ejet filial (fast driftssted) i Y-land medregnes ved opgørelsen af B A/S' (dansk moderselskab) skattepligtige indkomst, jf. § 15, stk. 8, pkt. 1 i lov nr. 426 af 6. juni 2005?

Skatterådet har svaret "ja" til spørgsmålet.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Sagens oplysninger

Det danske moderselskab, B A/S, har et datterselskab i X-land, G1 Ltd. Selskaberne har været sambeskattede under de tidligere gældende sambeskatningsregler, indtil datterselskabet udtrådte af sambeskatningen med virkning fra og med indkomståret 2004 ved indførelsen af nye sambeskatningsregler. Genbeskatningssaldoen for datterselskabet udgjorde 22.895.981 kr., jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Datterselskabet i X-land påtænker at overføre en del af sin virksomhed til en af selskabet oprettet og ejet filial (fast driftssted) i Y-land.

Skatterådet har ved afgørelse af 27. juni 2007 afgivet bindende svar til selskabet, hvorefter en overførsel af virksomhed fra datterselskabet til en oprettet filial ikke kan anses for en disposition, der vil udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2007.44l.SR

Skatterådets afgørelse

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvordan indkomsten skal opgøres i et selskab, der beskattes efter de såkaldte skyggesambeskatningsregler i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved denne lov blev sambeskatningsreglerne grundlæggende ændret med virkning for indkomstår, der var påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Ændringerne betød bl.a., at der nu gælder et territorialprincip for selskaber, således at indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet ikke skal medregnes ved selskabets indkomstopgørelse i Danmark, medmindre koncernen har valgt international sambeskatning. Vælges international sambeskatning, skal indkomsten i alle koncernens selskaber - herunder faste driftssteder og fast ejendom - medregnes.

Efter de tidligere sambeskatningsregler kunne et dansk moderselskab selv vælge, hvilke udenlandske datterselskaber det ønskede at inddrage under sambeskatningen - forudsat at betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt.

Globalpuljeprincippet i de ændrede sambeskatningsregler var derfor en skærpelse, der indebar, at det for mange danske selskaber ikke længere ville være fordelagtigt at være sambeskattet med udenlandske selskaber. Det vil sige, at en stor del af de daværende sambeskatninger med udenlandske datterselskaber ville ophøre i forbindelse med indførelsen af de nye regler.

Ligningslovens § 33 E indeholdt på daværende tidspunkt reglerne for genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber, der var fratrukket i Danmark under sambeskatningen. Efter disse regler ville ophør af sambeskatning medføre, at alle tidligere fratrukne underskud blev genbeskattet.

§ 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 indeholder særlige overgangsregler, der indebærer, at selskaber, der har fravalgt sambeskatning med et udenlandsk selskab i det første indkomstår (typisk 2005) med de nye regler, løbende genbeskattes i takt med, at det pågældende selskab får overskud i efterfølgende indkomstår. Det er beskatningen efter disse overgangsregler, der almindeligvis benævnes skyggesambeskatning.

Indkomsten i datterselskabet i X-land skal til brug for skyggesambeskatningen opgøres efter bestemmelsen i § 15, stk. 8, 3. pkt., der har følgende ordlyd:

"Ved medregning af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber."

Det er ikke i forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 anført, om territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 skal anvendes ved opgørelsen af indkomsten i det skyggesambeskattede selskab.

Det er spørgers opfattelse, at overskud fra det faste driftssted i Y-land ikke skal medregnes under skyggesambeskatningen. Spørger anser således territorialprincippet som en del af "skattelovgivningens almindelige regler".

Territorialprincippet gælder imidlertid kun for danske selskaber, der ikke indgår i en sambeskatning med udenlandske selskaber eller faste driftssteder. Ved sambeskatning med et udenlandsk selskab skal indkomsten i dette selskabs faste driftssteder i andre lande således også medtages under dansk beskatning. "Skattelovgivningens almindelige regel", når et udenlandsk selskab er undergivet dansk beskatning - hvilket er tilfældet ved skyggesambeskatning - er derfor ikke territorialprincippet.

En sådan forståelse af territorialprincippets anvendelse understøttes af et spørgsmål og svar i bilag 16 til L 121 2004/05 (forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005). G2 spurgte i bilag 16, spm. 13, om et fast driftssted, der ikke er direkte ejet af et dansk selskab, kan blive CFC-beskattet efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8. Skatteministeren svarede: "De foreslåede CFC-regler i selskabsskattelovens § 8 omfatter kun direkte ejede faste driftssteder i udlandet. Indirekte ejede faste driftssteder (udenlandske datterselskabers faste driftssteder) omfattes som hidtil af selskabsskattelovens § 32 - som en del af det udenlandske datterselskab."

Skatteministerens svar understøtter det ovenfor anførte om, at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ikke er "skattelovgivningens almindelige regel" i alle situationer. Skatteministerens svar på spm. 13 i bilag 16 handler om CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 8. Set i den kontekst, hvori reglerne findes, må skatteministerens svar opfattes som et udtryk for, at territorialprincippet ikke finder anvendelse på et fast driftssted af et udenlandsk selskab. Territorialprincippet finder dermed heller ikke anvendelse for filialen i Y-land af det selskabet i X-land.

Endvidere vil det også være i overensstemmelse med lovgivers erklærede formål med skyggesambeskatningsreglerne, at overskuddet i det faste driftssted i Y-land medregnes under skyggesambeskatningen.

Formålet med reglerne er ifølge forarbejderne til bestemmelsen, "at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning." Det ville ikke være tilfældet, hvis territorialprincippet fandt anvendelse.

Det bemærkes i den forbindelse, at anvendelsen af territorialprincippet under skyggesambeskatningen rent faktisk i det konkrete tilfælde kunne tænkes at føre til en hurtigere genbeskatning, idet de aktiver og passiver, som selskabet i X-land overfører til filialen i Y-land, i så fald skulle anses for solgt til handelsværdien på overførselstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 3.

Fortolkningen af overgangsreglerne må nødvendigvis ses i den sammenhæng, hvori de er opstået. Hensigten med skyggesambeskatningsreglerne har været, at genbeskatningen skulle følge de tidligere sambeskatningsregler, jf. også formuleringen "undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber". Indførelsen af territorialprincippet skete som en konsekvens af de sambeskatningsregler og er i den forstand en del heraf. Fortolkes overgangsreglerne i lyset af den sammenhæng, som de er opstået i, må fortolkningen derfor resultere i, at det er de tidligere regler om medregning af indkomst i udenlandske faste driftssteder - og ikke territorialprincippet - der finder anvendelse i relation til skyggesambeskatningen.

Det er ukorrekt, når forespørgeren gør gældende, at der ikke undgås skat. Der vil ved anvendelse af territorialprincippet alene ske avancebeskatning i forhold til handelsværdi på de aktiver og passiver, der overføres fra selskabet i X-land til det faste driftssted i Y-land. Det løbende overskud, der optjenes i filialen, vil ved anvendelse af territorialprincippet ikke komme til beskatning i Danmark. Optjening af løbende overskud i den filialen i Y-land vil derfor ikke medføre genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Der er ikke enighed om, at CFC-reglerne - som anført af klageren (jf. nedenfor) - understøtter, at territorialprincippet skal gælde i alle situationer bortset fra de særlige betingelser, der stilles til valg af international sambeskatning. Skatteministerens svar i bilag 16 til L 121 2004/05 viser netop, at kun direkte ejede faste driftssteder omfattes af reglerne i selskabsskattelovens § 8. At CFC-reglerne senere er ændret således, at territorialprincippet er indsat der, ændrer ikke ved bilag 16's udsagn om, at territorialprincippet ikke skal finde anvendelse i alle situationer.

På denne baggrund har Skatterådet besvaret spørgsmålet bekræftende.

Klagerens påstand og argumenter

Spørgsmålet, om hvorvidt indkomsten i det faste driftssted i Y-land skal holdes ude af skyggesambeskatningen med datterselskabet i X-land i kraft af territorialprincippet, skal afgøres efter overgangsreglen om skyggesambeskatning i lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, 3. pkt., der har følgende ordlyd:

"Ved medregning af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandt anvendelse for sambeskattede selskaber."

Territorialprincippet er en del af skattelovgivningens almindelige regler.

Territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 finder dermed anvendelse, således at overskud i filialen (det faste driftssted) i Y-land ikke skal medregnes ved opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige indkomst efter § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005, medmindre der er tale om CFC-indkomst omfattet af SEL § 32.

Skatterådets opfattelse er reelt udtryk for, at datterselskabet i X-land skal opgøre sin indkomst efter globalindkomstprincippet, dvs. sambeskatningen skal omfatte alle koncernenheder - herunder udenlandske faste driftssteder.

Territorialprincippet er ikke en undtagelse, men en hovedregel der kun kan fraviges ved særlige bestemmelser herom. En sådan undtagelse findes i reglerne om valg af international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31a, hvor der som betingelse for international sambeskatning skal anvendes globalpuljeprincippet, dvs. sambeskatningen skal omfatte alle koncernenheder - herunder udenlandske faste driftssteder.

Det er derfor misvisende, når Skatterådet bruger de særlige fastsatte betingelser for frivilligt valg af international sambeskatning som begrundelse for at udvide globalpuljeprincippet til også at skulle gælde for den tvungne skyggesambeskatning.

Skulle Skatterådet i øvrigt være konsekvent med sin henvisning til betingelserne for international sambeskatning, ville det også betyde, at alle andre koncernenheder skulle indgå i skyggesambeskatningen, hvilket i sagens natur ville være fuldstændigt arbitrært.

Det er misvisende, når Skatterådet bruger skatteministerens svar på bilag 16 til L121 2004/05 vedrørende CFC-reglerne som begrundelse for, at territorialprincippet ikke finder anvendelse i alle situationer. CFC-reglerne blev nemlig ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 netop ændret af hensyn til territorialprincippet, og det fremgår nu direkte af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at indkomsten i et CFC-datterselskab skal opgøres med anvendelse af territorialprincippet. Endvidere fremgår det af bemærkningerne til lovændringen, at formålet var at skabe sammenhæng med territorialprincippet, der blev indført samtidig med reglerne for skyggesambeskatning. CFC-reglerne understøtter derfor, at territorialprincippet skal gælde i alle situationer bortset fra de særlige betingelser, der stilles til valg af international sambeskatning.

Det fremgår som anført ovenfor, at opgørelsen skal ske efter gældende skatteregler, og at det kun er de særlige undtagelser, der fandt sted forud for reglerne om skyggesambeskatning, som kan medføre en afvigelse herfra. Et eksempel på en sådan undtagelse findes i ligningslovens § 5 I. Det dengang gældende globalindkomstprincip var derimod ikke en undtagelse for sambeskattede selskaber, men det generelt anvendte indkomstprincip. Globalindkomstprincippet blev ved indførelsen af reglerne om skyggesambeskatning afskaffet og i stedet erstattet med territorialprincippet som det almindeligt gældende princip.

En afvigelse fra territorialprincippet ved skyggesambeskatningen kan ikke falde ind under "(...)de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber", jf. § 15, stk. 8, idet territorialprincippet først blev indført med reglerne om skyggesambeskatning.

Overgangsreglen vedrørende skyggesambeskatning giver derfor intet belæg for at fastholde globalindkomstprincippet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i skyggesambeskatningen.

Selv hvis det blev antaget, at territorialprincippet var en undtagelse, ville denne være en del af "skattelovgivningens almindelige regler", som der henvises til i § 15, stk. 8, da dette begreb henviser til såvel hovedregler som undtagelser.

Ved anvendelses af territorialprincippet i situationen undgås der ikke skat, idet territorialprincippet fører til, at der i skyggesambeskatningen skal ske avancebeskatning i forhold til handelsværdi på alle aktiver og passiver, der overføres fra selskabet i X-land til det faste driftssted i Y-land, jf. selskabsskattelovens § 7 A.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev sambeskatningsreglerne ændret væsentligt. Reglerne om ikrafttræden af de nye sambeskatningsregler og overgangen fra de tidligere gældende regler fremgår af lovens § 15.

Det danske moderselskab har indgået i en sambeskatning med sit datterselskab i X-land, hvilket var tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31. Datterselskabet udtrådte af sambeskatningen ved indførelsen af de nye sambeskatningsregler - dvs. i det første indkomstår, der blev påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. Ved sin udtræden havde datterselskabet en ubeskattet genbeskatningssaldo.

Da datterselskabet i X-land udtræder af sambeskatning i det første indkomstår efter de nye sambeskatningsreglers ikrafttræden, og da datterselskabet har en ubeskattet genbeskatningssaldo, finder § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005, anvendelse. Det følger heraf, at moderselskabets indkomst forhøjes med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo, jf. 1. pkt. Datterselskabet i X-land skal således fortsat opgøre en skattepligtig indkomst, indtil genbeskatningssaldoen er blevet udlignet. Dette betegnes skyggesambeskatning.

Hvorledes indkomsten i datterselskabet i X-land skal opgøres under skyggesambeskatningen fremgår af § 15, stk. 8, 3. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005:

"§ 15, stk. 8

(...)Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber(...)"

Bestemmelsens ordlyd medfører, at de med loven indførte nye sambeskatningsregler ikke finder anvendelse ved opgørelsen af overskud i datterselskabet. Derimod må de tidligere gældende sambeskatningsregler finde anvendelse. Dette fremgår også af lovbemærkningerne til § 14, stk. 8 i L-121, fremsat den 2. marts 2005, hvor det er anført, at indkomsten skal opgøres "i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler samt de hidtil gældende særregler for sambeskattede selskaber, herunder det seneste sambeskatningscirkulære 2004-42".

Begrebet "skattelovgivningens almindelige regler" genfindes i selskabsskattelovens § 8, stk. 1, der omhandler indkomstopgørelsen i selskaber generelt. Bestemmelsen er en henvisning til reglerne om indkomstopgørelse i statsskatteloven, ligningsloven, afskrivningsloven m.fl. og medfører, at disse som udgangspunkt også anvendes på selskaber.

Statsskatteloven lovfæster globalindkomstprincippet, idet det fremgår af § 4, 1. led, at indtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.

Ved indførelsen af de nye sambeskatningsregler blev der samtidigt indført et nyt stk. 2 i selskabsskattelovens § 8. Herefter skal indtægter og udgifter, der hidrører fra faste driftssteder og ejendomme beliggende i udlandet som udgangspunkt ikke indgå i den danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet har valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

I § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremkommer begrebet "skattelovgivningens almindelige regler" i kontekst med de tidligere gældende sambeskatningsregler. Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 fandt ikke anvendelse under de tidligere gældende sambeskatningsregler.

Anvendelsen af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 under skyggesambeskatningen - uanset at denne ikke fandt anvendelse under den oprindelige sambeskatning - vil kunne medføre, at overskud fra en virksomhed ikke kan anvendes til at reducere genbeskatningssaldoen, uanset at overskud fra selv samme virksomhed tidligere er blevet anvendt af selskaber i koncernen under sambeskatningen og dermed er påløbet genbeskatningssaldoen.

Endvidere er det fastslået i Skatterådets bindende svar af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.44l.SR, at overførsel af virksomhed fra koncernens datterselskab til en oprettet filial ikke kan anses for en disposition, der vil udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 efter ordlyden, forarbejderne og sammenhængen med de tidligere gældende sambeskatningsregler og regler for genbeskatning må forstås således, at bestemmelsen ikke indebærer en henvisning til selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Løbende overskud i en af datterselskabet i X-land påtænkt oprettet og ejet filial (fast driftssted) i Y-land skal dermed medregnes ved opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige indkomst, jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.