Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004, 2005 og 2007.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	Vurderingsankenævnets afgørelse.	Foreningens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Intern kloakforsyning	0 kr.	181.708 kr.	Stadfæstelse
Intern varmeforsyning	0 kr.	124.426 kr.	Stadfæstelse

Der godkendes ikke yderligere fradrag for forbedringer.

Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende på Y1 nr. 10-30 i Y2. Ejendommen har et areal på 5.817 m². Foreningen har ved endeligt skøde af 16. september 1988 erhvervet et nøglefærdigt projekt bestående af 13 beboelseslejligheder af en privat sælger for en købesum på 10.400.000 kr.

Der er som dokumentation fremlagt skøde, og følgende fremgår af skødets § 1:

"Grunden, hvis areal ifølge tingbogen udgør det ovenfor anførte, og med de herpå værende bygninger, sælges således som de er og forefindes og bekendt af køber med rette tilliggende og tilhørende, idet sælger forpligtiger sig til at færdiggøre ejendommen med i alt 13 beboelseslejligheder, alt i henhold til foreviste tegninger og projekter".

Der er yderligere fremlagt et betinget skøde af 18. april 1986 mellem Y3 kommune og sælger. Af skødets § 5 fremgår:

"Inkluderet i købesummen.
Kloak:                       Ledningsnet afsluttet med stikledning ført ca. 1 m ind på storparcellen.

(...)

Fjernvarme:               Byggemodningsafgift til Y3 kommunale Værker for ledningsnet ført frem til storparcellen.

(...)"

Af skødets § 6 fremgår følgende:

"Forpligtelser uden for købesummen.
Køberen afholder selv følgende udgifter:

Kloak:                                 Ledningsnet på storparcellen.(...)

Fjernvarme:                         Ledningsnet på storparcellen. (...)"

Foreningen har fremlagt ledningskort, som illustrerer det interne kloakledningsnet på grunden. Udgiften er beregnet til 181.708 kr. ud fra V&S-prisbogen. Der foreligger ingen yderligere dokumentation for udgiften.

For fjernvarmeområdet har foreningen vedlagt ledningskort, hvoraf det interne fjernvarmeledningsnet fremgår. Udgiften er beregnet til 124.426 kr. ud fra V&S-prisbogen. Der foreligger ingen yderligere dokumentation for udgiften.

Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til intern kloak- og varmeforsyning, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"SKAT har ikke godkendt fradrag for intern byggemodning vedrørende kloak og varme.

(...)

Nævnet har vurderet sagen og de fremlagte oplysninger og nævnet finder ikke, at der kan godkendes fradrag for forbedringer vedrørende interne forsyningsnet kloak og varme, idet det ikke er godtgjort, at der er afholdt udgifter til etablering af et internt forsyningsnet på ejendommen, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18 samt praksis ifølge Landsskatterettens afgørelse af 19. januar 2011.

Nævnet har ved afgørelsen henset til, at de fremlagte V&S beregninger ikke dokumenterer, at der er afholdt udgifter til intern forsyningsnet."

Foreningens opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for udgifter til intern kloak- og varmeforsyning, med henholdsvis 181.708 kr. og 124.426 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"Internt kloakforsyningsanlæg
Vurderingsankenævnet har indrømmet delvist fradrag for den betalte tilslutningsafgift, idet der er indrømmet et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr., hvilket klager har accepteret.

Imidlertid har vurderingsankenævnet ikke indrømmet fradrag for udgifter afholdt til etablering af kloakforsyningsnet internt på storparcellen på trods af, at det fremgår af kloakledningskortet (bilag 5), at der er anlagt et omfattende kloakforsyningsnet, hvoraf størstedelen udgør hovedforsyningsanlæg til betjening af flere i tilfælde af ejendommens udstykning i flere selvstændige ejendomme.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer eller lignende regnskabsmateriale, der viser den nøjagtigt afholdte udgift til etablering af disse hovedledninger, men på baggrund af de på ledningskortet anførte ledningslængder og dimensioner samt enhedspriserne i V&S-prisbogen er udgiften hertil beregnet til 248.462 kr. (bilag 6).

Beregningen vedrører imidlertid flere ejendomme end klagers, idet kloakledningerne er anlagt af G1 A/S i forbindelse med selskabets byggemodning af matriklerne Y4 (klagers), Y5, Y6, Y7, Y8, Y9, Y10 og Y11, der tilsammen udgør et areal på 7.954 m2.

Da klagers ejendom heraf udgør et areal på 5.817 m2 kan en tilsvarende andel af den beregnede udgift henføres til klagers ejendom, hvorfor der anmodes om fradrag for 181.708 kr. (248.462 kr./7.954 m2x 5.817 m2). Udgiften må anses for indeholdt i købesummen for grunden.

Internt varmeforsyningsanlæg
Vurderingsankenævnet har indrømmet delvist fradrag for den betalte tilslutningsafgift, idet der er indrømmet et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr., hvilket klager har accepteret.
Imidlertid har vurderingsankenævnet ikke indrømmet fradrag for udgifter afholdt til etablering af fjernvarmeforsyningsnet internt på storparcellen på trods af, at det fremgår af fjernvarmeledningskortet (bilag 7), at der er anlagt et omfattende kloakforsyningsnet, hvoraf størstedelen udgør hovedforsyningsanlæg til betjening af flere i tilfælde al ejendommens udstykning i flere selvstændige ejendomme.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer eller lignende regnskabsmateriale, der viser den nøjagtigt afholdte udgift til etablering af disse hovedledninger, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet og enhedspriserne i V&S-prisbogen er udgiften hertil beregnet til 170.137 kr. (bilag 6).

Som anfør ovenfor vedrørende kloakforsyningsanlægget vedrørende beregningen flere ejendomme, hvorfor alene en del af den beregnede udgift kan henføres til klagers ejendom. På baggrund af ovennævnte fordelingsnøgle anmodes der om fradrag for 124.426 kr. (170.137 kr. /7.954 m² x 5.817 m²)."

Følgende fremgår af klagers indsigelse af 18. juni 2014:

"Jeg har i denne sag modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvor der er frist for bemærkninger den 21. juni 2014.

Det er noteret, at Skattesankestyrelsen finder, at dele af de på ejendommen etablerede kloak- og varmeforsyningsanlæg har karakter af hovedanlæg i vurderingslovens forstand - og dermed som udgangspunkt berettiger til fradrag. Skatteankestyrelsen godkender dog ikke noget fradrag med henvisning til, at det ikke er dokumenteret, at klageren har bekostet disse anlæg.

Jeg bemærker, at Skatteankestyrelsen i den forbindelse henviser til Retten i Y12's dom af 27. maj 2013, offentliggjort som SKM 2013, 520 BR, der stiller et væsentligt strengere dokumentationskrav for så vidt angår bekostningen, end der er hjemmel til i de regler, som sagen skal afgøres efter. Dommen er dog også anket til Østre Landsret. Dette sker på trods af, at der efterfølgende er kommet flere domme vedrørende dokumentationskravet, der bløder væsentligt op på det meget strenge dokumentationskrav i SKM 2013, 520 BR.

Seneste dom er fra Retten i Y13 afsagt den 16. april 2014 (vedhæftet), hvorfra det særligt skal fremhæves, at Retten i Y13 lagde vægt på, at det ikke fandtes påvist, at udgiften til det i sagen omhandlede varmeforsyningsanlæg kunne være afholdt af andre end grundejeren. Eller sagt med andre ord, hvis det påstås, at en anden end grundejeren kan have afholdt udgiften til interne anlæg, så må der føres bevis herfor.

I den foreliggende sag er der tale om, at klageren fra et privat byggefirma har erhvervet et nøglefærdigt andelsboligprojekt med 13 andelsboliger (skødets § 1), som det påhviler sælger at færdiggøre. At påstå, at klageren ikke via købesummen indirekte har afholdt udgifter til den interne byggemodning af ejendommen, herunder intern kloak- og varmeforsyning, svarer til at påstå, at en person der har købt en bil ikke via købesummen har betalt for de dæk, der sidder på den.

Jeg vil dog gerne gøre et forsøg på at fremskaffe yderligere dokumentation, selvom det i henhold til seneste domstolspraksis ikke er påkrævet. Henset til, at vi nu snart rammer sommerferieperioden, hvilket kan give visse vanskeligheder med at få kontakt til de rette personer, skal jeg derfor venligst anmode om forlængelse af fristen for bemærkninger til sagsfremstillingen til den 15. august 2014."

Følgende fremgår af mail af 14. august 2014:

"Det er ikke lykkedes at fremskaffe yderligere materiale vedrørende bekostningen. Jeg har derfor ikke yderligere bemærkninger til sagen udover det nedenfor anførte.

I lyset af det endog meget strenge dokumentationskrav, Skatteankestyrelsen anlægger i sagen, begæres der retsmøde i sagen i henhold til Skatteforvaltningslovens § 35 d, stk. 3."

I forbindelse med retsmøde den 22. april 2015 fremkom repræsentanten med følgende bemærkninger dateret 16. marts 2015:

"Skatteankestyrelsen finder, at det internt på ejendommen er anlagt kloak- og varmeforsyningsledninger med karakter af hovedanlæg - og dermed fradragsberettigende. Skatteankestyrelsens vurdering af hovedanlæggenes begrænsede udstrækning og begrundelse for ikke at anse den resterende del af anlæggene for hovedanlæg er i strid med Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort som SKM 2015,89 Ø, hvorfor Skatteankestyrelsen anmodes om at genoverveje hovedanlæggenes udstrækning.

Når Skatteankestyrelsen alligevel ikke godkender fradrag, skyldes det, at klageren efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret at have afholdt udgifter til anlæg heraf. Skatteankestyrelsen anfører således om begge forsyningsanlæg:

"I forhold til bekostningen af den interne [varme/kloakforsyning] fremgår det ikke af skødet eller materialet i sagen i øvrigt, at I har afholdt udgifter til etablering af intern [varme/kloakforsyning]

Det er herefter styrelsens opfattelse, at I ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at I rent faktisk har bekostet udgiften til den interne [varme/kloakforsyning]. Der henvises til Retten i Y12's dom af 27. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.520.BR."

Indledningsvist bemærkes det, at det ikke er korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at det ikke af skødet eller materialet i sagen i øvrigt fremgår, at klageren har afholdt udgifter til intern varme/kloakforsyning.

Af det som bilag 1 fremlagte skøde fremgår således følgende af § 1:

"Grunden, hvis areal ifølge tingbogen udgør det ovenfor anførte, og med de herpå værende bygninger, sælges således som de er og forefindes og bekendt af køber med rette tilliggende og tilhørende, idet sælger forpligter sig til at færdiggøre ejendommen med i alt 13 beboelseslejligheder, alt i henhold til foreviste tegninger og projekter."

Der er altså tale om, at klageren erhverver et nøglefærdigt andelsboligprojekt, som det påhviler sælger at færdiggøre. For dette nøglefærdige andelsboligprojekt betaler klageren 10.400.000 kr., jf. skødets § 4.

Når man som køber erhverver et nøglefærdigt hus forventer man - og med rette - at der kommer varme i radiatorerne, når man skruer op for dem, og at der kan skylles ud i toilettet, uden at det løber ud på gulvet. Det gør man selvfølgelig fordi, at et nøglefærdigt hus leveres i fuldt brugbar stand, herunder inklusive den interne byggemodning bl.a. i form af varmeforsyningsledninger fra det eksterne forsyningsnet og frem til radiatorerne og regn- og spildevandsledninger fra det offentlige/eksterne forsyningsnet og frem til husets afløb, lige såvel som man forventer, at der er glas i vinduerne eller tag på huset.

At påstå, at en køber af et nøglefærdigt hus ikke via købesummen har betalt for de varmeforsyningsledninger, der ligger internt på ejendommen og sikrer, at der kommer varme i radiatorerne eller de regn- og spildevandsledninger, der leder regn- og spildevand fra huset til det offentlige/eksterne forsyningsnet, svarer til at påstå, at en bilkøber ikke via købesummen har betalt for de hjul, der sidder på bilen eller gearkassen, der ligger i den.

 ---oo0oo---

Skatteankestyrelsen henviser til SKM 2013, 520 BR. Sagen omhandler en storparcel, hvor grundejeren selv har udført den interne byggemodning, og ikke en situation som den foreliggende sag, hvor det er sælger, der udfører den interne byggemodning mod klagerens betaling af købesummen.

Dommen har derfor ingen eller i bedste fald en meget ringe præjudikatsværdi i forhold til den foreliggende problemstilling.

Sagen er i øvrigt anket til landsretten, idet byrettens begrundelse i sagen er udtryk for et strengere dokumentationskrav end det, der er hjemmel til i de regler, som sagen (og den foreliggende sag) skal afgøres efter. Jeg vil komme nærmere ind på dokumentationskravet nedenfor.

Fra domstolspraksis skal i denne forbindelse tillige fremhæves SKM 2013, 829 BR og SKM 2014, 541 BR, hvor byretten i begge tilfælde fastslog, at der alene kan stilles krav om, at grundejeren sandsynliggør en udgifts afholdelse, samt det må tilkomme myndighederne at føre bevis for, at udgifterne kan være afholdt af andre end grundejeren.

Ophævelse af reglerne om grundforbedring
Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har dog ikke betydning for nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. januar 2013.

I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) var dog anført følgende (mat.saml. s. 3):

"De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres."

Videre var anført (mat.saml. s. 3):

"Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt."

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Ad dokumentationskravet efter de før 1. januar 2013 gældende regler
Det skatteretlige dokumentationskrav er bl.a. behandlet i SKM 2004, 162 H. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et udsædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.

På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.

Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

"Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider. [min understregning]"

Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at opnå fradrag.

Kravene til hvornår en udgifts afholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgifts afholdelse er dokumenteret.

Højesterets præmisser er i øvrigt helt i overensstemmelse med den Thybjergske bevisteori efter hvilken, den der påstår noget usædvanligt også må føre bevis herfor.

Påstanden i SKM 2005, 162 H, om fradrag for befordring for 698 km dagligt er usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.

Der er derimod ikke noget usædvanligt i, at klageren påstår at have afholdt udgifter til anlæg af kloak- og varmeforsyningsledningerne inde på klagerens ejendom. Tværtimod er den udsædvanlige påstand i den sammenhæng Skatteankestyrelsens opfattelse, efter hvilken klageren ikke har afholdt udgifter til anlæg af de omtvistede kloak- og varmforsyningsledninger.

Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i vurderingsloven eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Skatteankestyrelsen lægger op til. Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.

Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.

Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag, og disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013. Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende (mat.saml. s. 2):

"Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. [...]"

I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende (mat.saml. s. 22):

"Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis."

Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende (mat.saml. s. 22):

"Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. [...]"

I et høringssvar fra Accura Tax i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende (mat.saml. s. 20):

"[Accura Tax] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D."

Hertil anførte Skatteministeriet følgende (mat.saml. s. 20):

"Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag."

Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme klageren til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.

Dette understøttes af, at der i lov nr. 925 af 18. september 2012, blev indført skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et sådant krav om fremlæggelse af eksakt dokumentation, ville det ikke have været nødvendigt at ændre reglerne, jf. ovenfor.

Når Skatteankestyrelsen ikke finder, at klageren med henvisning til bestemmelsen i skødets (bilag 1) § 1, efter hvilken klageren erhverver et nøglefærdigt andelsboligprojekt bestående af 13 boliger, på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af de kloak/varmeforsyningsledninger internt på ejendommen, anlægger Skatteankestyrelsen et strengere beviskrav, end der er hjemmel til i de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter.

Landsskatterettens praksis
Det følger endvidere af Landsskatterettens praksis, at en udgift, som oprindeligt er afholdt af en privat byggemodner, kan anses for indeholdt i købesummen, når ejendommen sælges i fuldt byggemodnet stand.

Der henvises bl.a. til følgende kendelser fra Landsskatterettens praksis:

"Kendelse af 19. november 2014, sagsnr. 12-0190809 (mat.saml. s. 29)
Denne sag vedrørte bl.a. fradrag for nogle tilslutningsafgifter, som oprindeligt var afholdt af en entreprenør, men efterfølgende indirekte betalt af en andelsboligforening gennem købesummen."

Af Landsskatterettens gengivelse af de faktiske forhold fremgår følgende (mat.saml. s. 30):

"Ejendommen blev erhvervet som et nøglefærdigt projekt med 18 andelsboliger. På overtagelsestidspunktet havde sælger således de 18 boliger under opførelse. I købesummen for nøgleprojektet er således indeholdt de eventuelle udgifter til tilslutningsbidrag m.v., som sælgeren har betalt.

I skødets § 8 præciseres, at samtlige stik- og tilslutningsafgifter til el, vand, kloak, fjernvarme og fællesantenne vil blive udført og betalt af sælger.

Hvad der senere end overtagelsesdagen i øvrigt måtte blive pålagt grunden af bidrag til vej, kloak og rensningsanlæg overtages af køber udenfor købesummen."

Af Landsskatterettens præmisser vedrørende kloakforsyningen fremgår bl.a. følgende (mat.saml. s.39):

"Efter rettens opfattelse foreligger der med henvisning til ovenstående dokumentation for, at klager har bekostet tilslutningsafgiften til kloakering. Der foreligger således både kopi af opkrævningsbrev og faktura. Udgiften hertil er således "overvæltet" på klager, idet den anses for indeholdt i anskaffelsessummen for grund og bygninger under opførelse."

Tilsvarende betragtninger ses i Landsskatterettens præmisser vedrørende vand- og varmeforsyningen, hvor der dog ikke var fremlagt dokumentation for udgiftens afholdelse eller størrelse.

Kendelse af 7. oktober 2014, sagsnr. 12-0269443 (mat.saml. s. 41)
Denne sag vedrørte bl.a. fradrag for et vejanlæg, som oprindeligt var bekostet af en entreprenør, men efterfølgende indirekte betalt af andelsboligforeningen gennem købesummen.

Der var ikke fremlagt en specifik dokumentation for de afholdte udgifter, men alene et skøde, hvoraf det fremgik, at andelsboligforeningen overtog ejendommen i bebygget stand, et oversigtsfoto over ejendommen samt en V&S beregning til brug for skønnet over de afholdte udgifter.

Af Landsskatterettens præmisser fremgår følgende (mat.saml. s. 47):

"Efter sagens oplysninger lægger retten til grund, at det er foreningen, der har bekostet ejendommens interne vejanlæg. Da det imidlertid ikke i det fremsendte byggeregnskab eller sagens oplysninger i øvrigt nærmere er specificeret, hvilke udgifter, der konkret er afholdt, må fastsættelsen af et fradrag bero på et skøn."

Landsskatteretten lagde altså, uden holdepunkter i en specifik dokumentation, til grund, at udgifterne til vejanlægget var betalt af andelsboligforeningen gennem den afholdte købesum.

Kendelse af 23. december 2013, sagsnr. 12-0198711 (mat.saml. s.49)
Denne sag vedrørte fradrag for en tilslutningsafgift vedrørende varmeforsyningen til ejendommen, som oprindeligt var betalt af en entreprenør, men efterfølgende indirekte betalt af andelsboligforeningen gennem købesummen.

Der var ikke fremlagt konkret dokumentation for, at der var betalt et tilslutningsbidrag.

Det fremgik alene af skødet, at 'grundejerne er pligtige at aftage fjernvarme fra Y3 kommunale Værker på værkets til enhver tid gældende betingelser.', samt at 'I købesummen er includeret samtlige udgifter til byggemodning samt alle tilslutningsafgifter, herunder til el, vand, kloak og fjernvarme.'.

Endvidere var der fremlagt de generelle takstblade og leveringsbetingelser fra det relevante forsyningsselskab.

Landsskatteretten udtalte følgende i sine præmisser (mat.saml. s. 63):

"Det er videre rettens opfattelse, at det må lægges til grund, at sælger af ejendommen har afholdt udgifter til tilslutningsafgift for varme, og at denne udgift er en del af købesummen og dermed indirekte afholdt af klageren."

Landsskatteretten lagde altså til grund, at det af sælgeren afholdte tilslutningsbidrag var indeholdt i købesummen.

Kendelse af 20. december 2013, sagsnr. 12-0191785 (mat.saml. s. 65)
Denne sag vedrørte bl.a. fradrag for et vejanlæg, som oprindeligt var bekostet af en entreprenør, men efterfølgende indirekte betalt af andelsboligforeningen gennem købesummen.

Der var alene fremlagt et skøde som dokumentation for de afholdte udgifter. Af skødet fremgik det bl.a., at sælger skulle stå for etablering af bygninger på grunden, samt at købesummen inkluderede alle tilslutningsafgifter vedrørende el, vand, varme og kloak.

Endvidere indeholdt skødet følgende bestemmelse i § 9 (mat.saml. s. 68):

"Sælger oplyser
(...)
At al forfalden gæld vedr. anlægsarbejder og tilslutninger til vej, fortov, fællesantenne, el, gas, vand, kloak, rensnings- og ledningsanlæg vil være betalt i forbindelse med handelens afslutning. Sælger bekendt er der ikke udført arbejde, afsagt kendelser eller truffet beslutninger af offentlige myndigheder, for hvilke udgifterne senere vil blive pålagt ejendommen."

Landsskatteretten udtalte følgende vedrørende dokumentationen for de afholdte udgifter (mat.saml. s. 75):

"I forhold til bekostningen af vejen, bemærker retten, at klagers repræsentant ikke har kunnet fremlægge et byggeregnskab, eller lignende dokumentation for den afholdte udgift til den interne vej.

Retten lægger dog til grund, at udgiften til vejanlægget sandsynligvis indirekte er afholdt af klageren via købesummen, idet det bl.a. fremgår af skødet, at det var sælgeren der skulle stå for etableringen af bygningerne, samt at en del af byggemodningen, ligesom det fremgår at sælgeren ikke udover købesummen skulle overtage forfalden gæld vedr. bl.a. vej."

Kendelsen viser således, at det er tilstrækkeligt at skatteyderen sandsynliggør sin påstand, samt at det i overensstemmelse med de netop gennemgåede kendelser er helt sædvanlig praksis, at samtlige byggemodningsudgifter anses for indeholdt i købesummen.

Der kan endvidere henvises til følgende kendelser, som tillige bygger på den oven for beskrevne praksis, og som viser, at denne praksis har været fulgt af Landsskatteretten over en længere periode:

• Kendelse af 5. april 2013, sagsnr. 11-0299026 (mat.saml. s. 79)

• Kendelse af 24. september 2012, sagsnr. 09-0220499 (mat.saml. s. 96)

• Kendelse af 24. marts 2011, sagsnr. 07-03521 (mat.saml. s. 113)

• Kendelse af 10. december 2010, sagsnr. 10-01540 (mat.saml. s. 124)

Der er ingen holdepunkter for, at nærværende sag skal vurderes anderledes end de netop gennemgåede sager.

Kendelserne er tillige illustrative i forhold til kravet til bevisets styrke. Det fremgår således klart af kendelserne, at der ikke kan stilles krav om, at grundejeren dokumenterer en specifik udgiftsafholdelse - det skal alene sandsynliggøres, at grundejeren, det være sig direkte eller indirekte, har bekostet den relevante foranstaltning.

Såfremt grundejeren sandsynliggør at have afholdt en udgift til en grundforbedrende foranstaltning, er der i de regler, som sagen skal afgøres efter hjemmel til at skønne over størrelsen af udgiften, hvis denne ikke konkret kan påvises. Der henvises bl.a. til Vurderingsvejledningen 2013-1, afsnit C3, hvoraf følgende bl.a. fremgår (mat.saml. s. 144):

"Told- og skatteforvaltningen søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt, Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for told- og skatteforvaltningen på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart told- og skatteforvaltningen bliver bekendt med dem. Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt."

Tilsvarende fremgår af de for genoptagelsesårene gældende udgaver af vurderingsvejledningen.

Praksis fra domstolene
Domstolene har i et enkelt tilfælde taget stilling til en tilsvarende situation, hvor en ejendom sælges i byggemodnet stand af en privat byggemodner og udgiftens afholdelse påstås indeholdt i købesummen.

Det drejer sig om dom af 6. februar 2015 afsagt af Retten i Y13 vedrørende ejendommen Y14 i Y15. Til prøvelse i sagen var Landsskatterettens kendelse af 19. december 2013 (sags.nr. 12-0189827).

Sagen handlede om fradrag for grundforbedringsudgifter til anlæg af kloakforsyning. Landsskatteretten afviste at godkende fradrag dels med henvisning til, at den omhandlede kloakforsyningsledning ikke var fradragsberettigende og dels med henvisning til, at grundejeren ikke havde dokumenteret at have afholdt udgifter hertil.

Om bekostningen anførte Landsskatteretten følgende (mat.saml. s. 150):

"I forhold til bekostningen af kloakforsyningen, bemærker retten desuden, at der ikke er fremlagt byggeregnskab, som konkret kan dokumentere, i hvilket omfang, klage har afholdt udgifterne til kloakforsyningen."

Af sagens oplysninger fremgår, at G2 A/S havde erhvervet et areal på 3.201 m² fra Y15 Kommune til overtagelse pr. 15. april 1999 for en købesum på 1.875.000 kr. Formålet var opførelse af dagligvarebutik og boliger. Af købsaftalens § 5 fremgik bl.a. (mat.saml. s. 147):

"Parcellen sælges byggemodnet i den forstand, at sælger fremfører vandstikledning, der afsluttes med stopventil ca. 1 m inter på grunden. Køber betaler anlægsbidrag og afholder selv udgiften til anlæg af stikledning fra stopventil til husinstallation.

Regn- og spildevandsledning fra den samlede ejendom incl. senere udstykning af enkelte boligejendomme, ledes til eksisterende regn- og spildevandsstikbrønde i østligt fortov i Y16.

I forbindelse med byggesagsbehandling på ejendommen skal der tinglyses deklaration om fælles afløb.

Køber anlægger og afholder selv udgiften til kloakledninger på egen grund og frem til stikbrønd."

G2 A/S opdelte parcellen i to dele og solgte den ene del (til boligformål) på ca. 1.200 m² til G3 A/S til overtagelse pr. 1. august 1999 for en købesum på 1.390.000 kr. G3 A/S erhvervede ejendommen til opførelse af rækkehusbebyggelse i 2 etager bestående af 8 boliger. Af købsaftalens pkt. 2, fremgik bl.a. (mat.saml. s. 147):

"2.4 Parcellen sælges med indlagt kloak via sælgers kloakledning, i hvilken forbindelse der udarbejdes deklaration omkring fælles kloakledning for såvel regnvand som spildevand. Køber betaler stikledninger til en af sælger anvist tilslutningsbrønd, der er beliggende ved sælgers nybyggeri. Tilslutningsbidrag er betalt af sælger. Købers andel er indeholdt i købesummen.

2.5 ...
Udgifter til den solgte parcels forsyning af vand, el, gas og øvrige forsyningsledninger, anlægsbidrag m.v. betales af køber, og er sælger uvedkommende."

G3 A/S solgte i 2004 ejendommen Y14 til SK og SB. Det havde i sagen ikke været muligt at fremskaffe skødet i forbindelse med denne overdragelse.

I 2005 solgte SK og SB ejendommen til FP og FK (grundejerne i retssagen).

Retten i Y13 anså betingelsen om bekostning for opfyldt, men frifandt i øvrigt Skatteministeriet, da den omstridte kloakledning ikke ansås for at være en hovedledning. Om bekostningen fremgår følgende af præmisserne (mat.saml. s. 167):

"En anden forudsætning for fradrag for forbedringer i grundværdien er, at FP og FK rent faktisk har afholdt udgiften til den under sange omhandlede kloakforsyningsanlæg. Bevisbyrden herfor påhviler FP og FK som de, der ønsker fradraget.

Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at FP og FK sandsynligvis som en del af deres købesum har betalt for deres andel af ejendommens kloakforsyningsanlæg. Retten har lagt vægt på, at det har formodningen imod sig, at det selskab som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget."

Retten i Y13 konkluderer altså, at bevisbyrden for at have afholdt udgifter til anlæg af kloakforsyning påhviler grundejeren som den, der ønsker fradraget, hvilket der ikke er noget overraskende i.

Når der henses til ovenstående gennemgang af det beviskrav, der kan udledes af de før 1. januar 2013 gældende regler og praksis fra Landsskatteretten, er der heller ikke noget overraskende i, at Retten i Y13 endvidere fandt, at denne bevisbyrde var løftet med henvisning til, at udgiften var indeholdt i købesummen for ejendommen, idet det har formodningen imod sig, at det selskab, som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.

Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H.A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning. 

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Intern varmeforsyning
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyning inde på grunden. Vurderingsankenævnet har tillagt det betydning, ved vurderingen, at der ikke er fremlagt ledningskort, som viser anlæggets placering på grunden samt dokumentation for udgiftens afholdelse.

Foreningen har fremlagt dokumentation i form af ledningskort, der viser den interne varmeforsyning.

Det er rettens opfattelse, at den eksisterende omløbsbrønd er omlagt, og at der i den forbindelse er anlagt en forlængelse af forsyningsledningen. Forlængelsen er sket fra indkørslen Y1 og frem til matrikelnr. Y5, nabomatriklen. Denne forlængelse af varmeforsyningsnettet på grunden kan betegnes som et hovedanlæg.

For så vidt angår den resterende del af varmeforsyningsledningerne, er det opfattelsen, at disse forsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort i SKM2015.89.ØLR, ikke er anvendelig som begrundelse for, at varmeanlægget på den påklagede ejendom udgør et hovedanlæg i yderligere omfang end vurderet af retten, som beskrevet ovenfor. Der henvises til SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR, samt at det ikke anses for sandsynliggjort, at anlægget udover det godkendte vil kunne bevirke en stigning af grundværdien i tilfælde af enhver anden udnyttelse af ejendommen i ubebygget stand.

Vedrørende bekostningen af den interne varmeforsyning har foreningen fremlagt et skøde. Heraf fremgår, at foreningen har erhvervet et nøglefærdigt projekt med 13 beboelseslejligheder for en anskaffelsessum på 10.400.000 kr. Foreningen har henvist til, at samtlige byggemodningsudgifter er indeholdt i købesummen.

Det fremgår dog ikke af skødet, at der i købesummen er indeholdt udgifter til etablering af intern varmeforsyning. Købesummen er ikke specificeret således, at det fremgår, hvilke udgifter sælger overvælter på foreningen. Herudover fremgår størrelsen af de afholdte udgifter heller ikke af skødet.

Foreningen har ikke fremlagt yderligere dokumentation, som kan specificere købesummens sammensætning, eksempelvis i form af byggeregnskab, entreprisekontrakt, m.v.. Retten kan således ikke udlede på baggrund af skødet, at der er afholdt en udgift til den interne varmeforsyning samt med hvilket beløb denne udgift er afholdt. Herudover kan retten heller ikke udlede af det fremlagte, at udgiften er afholdt af foreningen gennem købesummen.

For så vidt angår det fremlagte skøde mellem Y3 kommune og sælger skal retten bemærke, at det ikke fremgår om sælger rent faktisk har afholdt en udgift i forbindelse med etableringen af det interne varmeforsyningsanlæg, og i så fald med hvilket beløb denne udgift er afholdt. Det er herefter rettens opfattelse, at skødet ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for, at sælger har bekostet den interne varmeforsyning.

Retten skal yderligere bemærke, at en V&S-prisberegning er et redskab, som benyttes til at beregne et skønnet prisoverslag, hvorfor denne ikke kan dokumentere, at en udgift rent faktisk er afholdt af foreningen.

Det er herefter rettens opfattelse, at foreningen ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at foreningen rent faktisk har bekostet udgiften til den interne varmeforsyning gennem købesummen.

For så vidt angår de af repræsentanten anførte kendelser fra Landsskatteretten bemærker retten, at disse er ikke-offentliggjorte kendelser, som alle er udtryk for en konkret vurdering af det i sagerne fremlagte materiale. Retten tillægger derfor ikke kendelserne betydning i nærværende sag.

Vedrørende Retten i Y13's dom af 6. februar 2015, offentliggjort i SKM2015.298.BR, bemærker retten, at dommen  ikke kan anses for en principiel afgørelse, der kan tillægges vægt i nærværende sag.

Retten stadfæster på den baggrund vurderingsankenævnets afgørelse.

Intern kloakforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyning på grunden.

Det er tillagt betydning, ved vurderingen, at der ikke er fremlagt ledningskort, som viser anlæggets placering på grunden samt dokumentation for udgiftens afholdelse.

Foreningen har fremlagt dokumentation i form af et ledningskort, der viser det interne kloakforsyningsnet.

Det er opfattelsen, at en del af kloakforsyningsnettet på grunden kan betegnes som et hovedanlæg.

Den del af kloakanlægget, som udgør dette hovedanlæg, er den ledning, som går diagonalt ind på grunden mellem husnumrene 26-28 og derefter fortsætter parallelt med bygningerne frem til delingen mellem husnummer 12 og 14.

For så vidt angår den resterende del af kloakforsyningsledningerne, er det opfattelsen, at disse forsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort i SKM2015.89.ØLR, ikke er anvendelig som begrundelse for, at kloakanlægget på den påklagede ejendom udgør et hovedanlæg i yderligere omfang end vurderet af retten, som beskrevet ovenfor. Der henvises til SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR, samt at det ikke anses for sandsynliggjort, at anlægget udover det godkendte vil kunne bevirke en stigning af grundværdien i tilfælde af enhver anden udnyttelse af ejendommen i ubebygget stand.

Vedrørende bekostningen af den interne kloakforsyning henviser retten til præmisserne under punktet intern varmeforsyning, idet præmisserne er enslydende for intern kloakforsyning.

Det er derfor rettens opfattelse, at foreningen ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at foreningen rent faktisk har bekostet udgiften til den interne kloakforsyning gennem købesummen.

For så vidt angår de af repræsentanten anførte kendelser fra Landsskatteretten bemærker retten, at disse er ikke-offentliggjorte kendelser, som alle er udtryk for en konkret vurdering af det i sagerne fremlagte materiale. Retten tillægger derfor ikke kendelserne betydning i nærværende sag.

Vedrørende Retten i Y13's dom af 6. februar 2015, offentliggjort i SKM2015.298.BR, bemærker retten, at dommen  ikke kan anses for en principiel afgørelse, der kan tillægges vægt i nærværende sag.

Retten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.