Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2002, 2003, 2004 og 2006.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	Vurderingsankenævnets afgørelse	Foreningens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Internt vejanlæg	0 kr.	102.835 kr.	30.000 kr.
Intern kloakforsyning	0 kr.	116.063 kr.	15.000 kr.
Intern vandforsyning	0 kr.	14.996 kr.	15.000 kr.
Tilslutningsafgift, vand	0 kr.	19.000 kr.	20.000 kr.
Tilslutningsafgift, varme	0 kr.	56.566 kr.	50.000 kr.
Projektering og tilsyn	0 kr.	23.389 kr.	5.000 kr.

Fradrag for forbedringer godkendes med yderligere 135.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 40.000 kr. + 135.000 kr., eller i alt 175.000 kr.

Faktiske oplysninger
Foreningen har ved betinget skøde erhvervet en bebygget ejendom, matrikel nr. Y1, beliggende Y2 nr. 1-5 i Y3, fra Y3 Kommune til overtagelse 1. juli 1998 for en købesum på 1.200.000 kr.

Grundarealet i nærværende sag udgør 2.159 m2.

Bebyggelsen på ejendommen består af 1 bygning i 2 etager for så vidt angår Y2 nr. 1 og nr. 5 og 3 etager ved Y2 nr. 3, idet tagetagen her er udnyttet. Bygningen indeholder 12 almene familieboliger og 5 almene ungdomsboliger, der er opført i 1999. Bygningen er beliggende ud til offentlig vej.

Grundværdien i de påklagede vurderingsår 2002-2004 udgør 1.079.500 kr. og i 2006 1.770.400 kr.

I sagen er fremlagt betinget skøde, byggeregnskab, faktura nr. 008830 fra G1 A/S dateret 30. april 1999, bilag til a´contobegæring nr. 5 vedrørende VVS-entreprisen,  faktura 00029977 fra Y3 Kommune dateret 31. maj 1999,  faktura nr. 00027129 fra Varmeforsyningen i Y3 Kommune dateret 4. januar 1999,  luftfotos og ledningskort med tilhørende V&S-prisberegninger.

Af det betingede skøde § 1 fremgår bl.a.:

"På arealet realiseres et byggeprojekt på 12 almene familieboliger og 5 almene ungdomsboliger."

Det fremgår tillige af § 2:

"Det solgte overdrages i enhver henseende i den stand, hvori det er og forefindes, og som det er køberen påvist og godkendt.

Ejendommen er registreret som affaldsdepot. Y4 Amt har ved brev af 2. marts 1998 meddelt tilladelse til ændret arealanvendelse på ejendommen under forudsætning af, at projektet gennemføres på nærmere angivne vilkår. Den ændrede arealanvendelse vil blive tinglyst på ejendommen, når projektet er gennemført.

Sælger har foretaget nedrivning af bygningerne på Y2 nr. 1-5 samt oprensning af grunden ned til 1 meters dybde i det forurenede område."

Endvidere fremgår det af § 7:

"Fremtidig gæld og bidrag vedrørende vej, kloak, rensningsanlæg og lignende overtages af køber uden for købesummen.

Sælger oplyser, at ejendommen ikke for øjeblikket er behæftet med sådan gæld, ligesom sælger oplyser, at der ikke er udført arbejder, afsagt kendelser eller truffet beslutninger af offentlige myndigheder af ovennævnte art, for hvilke udgifterne senere vil blive pålagt ejendommen.

I købesummen er indeholdt tilslutningsbidrag til kloak i henhold til kloakbetalingsvedtægt for Y3 Kommune, hvorimod køber uden for købesummen afholder udgifter i forbindelse med tilslutning til vand, varme, el, telefon og fællesantenne.

Stik til kloak, vand og varme er dog tidligere etableret på grunden. Eventuel flytning af stik skal ske for købers regning uden for købesummen og i øvrigt efter aftale med Teknisk Forvaltning.

Detailkloakering, herunder udførelse af separatsystem, udføres og bekostes ligeledes af køber udenfor købesummen. Arbejdet skal udføres i overensstemmelse med nærmere angivne retningslinjer fra Teknisk Forvaltning.

Ligeledes skal køber uden for købesummen bekoste fremføring af interne vand- og varmeledninger m.v. samt etablering af internt vej-, parkerings- og belysningsanlæg.

Bebyggelsen skal forsynes med varme fra Y3 Kommunale Varmeforsyning og vand fra Y3 Kommunale Vandforsyning."

I henhold til byggeregnskabet er posterne "Anlæg af vej, fortov m.v.", "Vandanlæg" og "Tilslutningsafgifter" afholdt med henholdsvis 500.000 kr., 115.000 kr. og 95.000 kr.

Det fremgår af faktura nr. 008830 fra G1 A/S dateret 30. april 1999, at posten "Kloak" er afholdt med 116.062,50 kr. inklusiv moms, og af bilag til a´contobegæring nr. 5 vedrørende VVS-entreprisen fremgår posterne "Koldt brugsvand" og "Varmt brugsvand" er afholdt med henholdsvis 85.000 kr. og 167.125 kr. inklusive moms.

For så vidt angår tilslutningsafgiften for vand fremgår det af faktura nr. 00029977 fra Y3 Kommune dateret 31. maj 1999, at vandtilslutning er afholdt med 38.000 kr., og af bilag til a´contobegæring nr. 5 vedrørende VVS-entreprisen fremgår det tillige af fordelingslisten, at der er afholdt udgifter til vandstikledning med 6.100 kr. og intern vandstikledning med 10.700 kr.

Vedrørende tilslutningsafgiften for varme, fremgår det af faktura nr. 00027129 fra Varmeforsyningen i Y3 Kommune dateret 4. januar 1999 fremgår, at varmetilslutning er afholdt med 56.565,70 kr., og af fakturaen fremgår, at 52.215 kr. inklusive moms er medgået til etablering af fjernvarmestikledning, og at ledningen er dimensioneret med ø48/110. De resterende 4.350 kr. er gået til udvidelse på 290 m2 uden yderligere specifikation heraf.

Af ledningskort fra Y3 Forsyning fremgår, at forsyningsselskabet ejer fjernvarmeledningen, der løber fra fjernvarmeledningen i den offentlige vej, Y2, og ind til hovedmålerrum på boligforeningens grund. Ledningen er dimensioneret med ø48/110.

Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til internt vej-, kloak- og vandanlæg, vand- og varmetilslutning samt projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"Vejanlæg inkl. vejafvanding, kantsten, fortov grønne områder m.m.
Ankenævnet er enig med SKAT i, at der ikke er etableret intern boligvej på grunden, der kan begrunde et fradrag, ligesom der ikke kan godkendes fradrag evt. bidrag til stam- eller fødevej, idet Y2 er anlagt for mere end 30 år siden.

Fradrag for vejanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt pladsbelægninger mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne.

Udgifter til vejanlæg på 180.000 kr. og 500.000 kr. eller i alt 680.000 kr. kan således ikke godkendes som fradrag efter bestemmelsen i vurderingslovens § 17.
Kun i tilfælde hvor grunden er så stor, at et internt vejanlæg fungerer på samme måde som det eksterne vejanlæg - dvs. som adgangsgivende vej til de enkelte boliger i en bebyggelse kan der indrømmes fradrag.

Udgifter til jordarbejde, gård og haveanlæg, hegn, parkeringspladser, gangarealer og øvrige friarealer kan ikke godkendes, da det ikke er udgifter der kan betegnes som en grundforbedring der bevirker en stigning i grundværdien. Sådanne udgifter anses for byggeomkostninger.

(...)

Forsyning og tilslutningsafgifter
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har virket værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, jf. vurderingslovens § 17 og 18.

Der gives kun fradrag for udgifter der dækker arbejder uden for grunden, idet arbejder inde på grunden betragtes som en byggeomkostning. Dette begrundes med at udgiften skal have bevirket en stigning i grundens handelsværdi i ubebygget stand, hvilket vil sige uden de på grunden værende bygninger.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende forsyningsnet som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

Uanset ejendommen tidligere har været bebygget og der allerede er etableret forsyningsledninger i området udelukker dette ikke at der kan være interne anlæg på ejendommen der vil kunne karakteriseres som hovedanlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning og som derfor berettiger til fradrag for forbedringer.

Ved randbebyggelse som der her er tale om, hvor hovedanlægget formentlig ligger i eksisterende vej og hvor der genopføres randbebyggelse, vil grundens værdi ikke blive påvirket. I dette tilfælde vil grunden således blive anset for at være fuldt byggemodnet, og der vil ikke kunne godkendes fradrag for forbedringer i forbindelse med den nye bebyggelse, idet grunden ikke er tilført foranstaltninger af materiel karakter, som antages at have øget handelsværdien.

Ankenævnet er enig med SKAT i, at da der ikke foreligger dokumentation i form af tegninger over intern ledningsnet kan ankenævnet ikke se om der er interne anlæg på ejendommen som ville kunne karakteriseres som hovedanlæg og kan derfor ikke give fradrag for forbedringer.

(...)

Landinspektør projektering og udstykning
Udgift til landinspektør, projektering og tilsyn er af G2 ApS opgjort til 461.017 kr.

SKAT har godkendt udgift til landinspektør til 40.000 kr.

Ankenævnet er enige med SKAT i at de øvrige udgifter ikke er udgifter der forøger grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter af den karakter relaterer sig til byggeriet og er at betragte som en byggeomkostning, hvorfor de ikke kan godkendes som fradragsberettigede.

(...)

Godkendt fradrag i grundværdien for forbedringer
I indsigelsen af 26. august 2011 fra G2 ApS, er der ikke fremkommet nye oplysninger.

Vurderingsankenævnets afgørelse er derfor i overensstemmelse med det fremsendte forslag."

Foreningens opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Intern vej	102.835 kr.
Kloakforsyning	116.063 kr.
Vandforsyning	14.996 kr.
Vandtilslutning	19.000 kr.
Varmetilslutning	56.566 kr.
Projektering og tilsyn	23.389 kr.
I alt	332.849 kr.

Subsidiært er fremsat påstand om at klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:

"Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde".

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Siden lovens indførelse i 1922 har hovedformålet med § 17 været at friholde grundforbedringer for beskatning. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.

(...)

Internt vejanlæg
Vurderingsankenævnet har nægtet at indrømme fradrag for etablering af intern vej. Begrundelsen herfor er, at der ifølge ankenævnet ikke er etableret intern boligvej på grunden.

At dette er korrekt bestrides.

Det er således fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således eksempelvis af kommentarerne til vurderingslovens § 17, at:

"Fradragsberettigede udgifter kan være udgifter til kloakering, vandforsyning, elforsyning, vejanlæg hen.".

Tilsvarende fremgår det af pkt. C.3. i vurderingsvejledning 2011-2, at:

"Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen".

Det konkrete interne vejanlæg består af et hovedanlæg med parkeringspladser i siderne (bilag 4). Vejanlægget blev etableret i forbindelse med klagers byggemodning af grunden, og udgør et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Etablering af vejarealet udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand.

Det gøres derfor gældende, at klager skal indrømmes fradrag for den afholdte omkostning, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 16. april 2010, hvor Landsskatteretten indrømmede fradrag for et internt vejanlæg med følgende begrundelse:

"Det fremgår af de af repræsentanten medsendte luftfotos, at der er etableret vej på udstykningen, som betjener ejendommens 8 lejligheder med en fælles indkørsel, hvorfor vejanlægget må være at betragte som hovedanlæg til betjening af flere.

Det lægges derfor til grund, at der ved etablering af vejanlæg i forbindelse med ejendommen er tale om en forbedring afgrundens værdi i ubebygget stand, og at der følgelig er fra drag for udgifterne dertil, jf. VUL §§ 17 og 18."

Etableringsudgifterne er indeholdt i byggeregnskabets post "Anlæg af vej, fortov m.v." på kr. 500.000 (bilag 5).
Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer m.m., der belyser den specifikke udgift til vejanlæggets etablering, men på baggrund af opmåling og beregning efter V&S-prisbogen kan udgiften opgøres til i alt kr. 102.835, og der anmodes om fradrag herfor (bilag 6). Den anførte opmåling og beretning omfatter alene vejanlægget, og parkeringspladser er dermed ikke medtaget heri.

(...)

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM.2008.143LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende [...] (SKM2009.70LSR), [...] (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og [...] (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort).

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlæg på parcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlæggene derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens dom af 21. april 2009 vedrørende [...] (SKM2009.323VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i dommen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Kloakforsyningsanlæg
Vurderingsankenævnet har under henvisning til manglende ledningstegninger afvist at indrømme fradrag for etablering af internt kloakanlæg.

Som det fremgår af de nu fremlagte ledningskort over det interne kloakanlæg (bilag 7) eksisterer der på ejendommen et omfattende kloakanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Ledningskortet belyser med al tydelighed, at anlægget blev etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom, jf. i overensstemmelse hermed § 7 i det betingede skøde, hvoraf det fremgår, at:

"Detailkloakering, herunder udførelse af separatsystem, udføres og bekostes lieledes af køber udenfor købesummen".

Etableringsudgifterne er indeholdt i faktura nr. 008830 fra G1 A/S vedrørende murerentreprisen under posten "Kloak" på kr. 116.062,50 inklusiv moms (bilag 8). En kontrol opmåling af ledningskortet og en efterfølgende beregning efter V&S-prisbogen dokumenterer, at udgifterne har udgjort kr. 123.674 (bilag 9).

Det gøres gældende, at der på ejendommen eksisterer et omfattende kloakforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og der anmodes derfor om fradrag for udgifterne til etablering heraf på kr. 116.063.

Vandforsyning
Med henvisning til manglende ledningskort har vurderingsankenævnet afvist at indrømme fradrag for etablering af internt kloakanlæg.

At dette er korrekt bestrides.

Det fremgår således af § 7 i det betingede skøde, at:

"Ligeledes skal køber uden for købesummen bekoste frem føring af internt vand- og varmeledninger m. samt etablering af internt vej-, parkerings- og belysningsanlæg".

Klager har i overensstemmelse hermed anlagt internt vandforsyningsanlæg, jf. vandledningskortet (bilag 10), der klart dokumenterer, at der internt på ejendommen eksisterer et omfattende vandforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Ledningskortet belyser med al tydelighed, at anlægget blev etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom.

Udgifterne til etablering af det interne vandanlæg fremgår af byggeregnskabets post "Vandanlæg" på kr. 115.000, jf. bilag 5 samt A-contobegæring nr. 5 vedrørende VVS-entreprisen under posterne "koldt brugsvand, varmt brugsvand m.m." (bilag 11). Den samlede VVS-entreprise udgjorde kr. 1.035.335 inklusiv moms.

En opmåling af ledningskortet og en efterfølgende beregning efter V&S-prisbogen dokumenterer, at udgifterne til etablering af det interne hovedanlæg har udgjort i alt kr. 14.996 (bilag 12), og der anmodes om fradrag herfor.

Det gøres gældende, at der på ejendommen eksisterer et omfattende vandforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og der anmodes derfor om fradrag for udgifterne til etablering heraf.

Tilslutningsafgift - Vandforsyning
Det betingede skøde indeholder i § 7 følgende bestemmelse, jf. bilag 1:

"I købesummen er indeholdt tilslutningsbidrag til kloak i henhold til kloakbetalingsvedtægt for Y3 Kommune, hvorimod køber uden for købesummen afholder udgifter i forbindelse med tilslutning til vand, varme el, telefon og fællesantenne".

Klager har i overensstemmelse hermed betalt kr. 38.000 i tilslutningsbidrag, jf. faktura 00029977 fra Y3 Kommune (bilag 13). Bidraget er ligeledes indeholdt i byggeregnskabets post "Tilslutningsafgifter" på i alt kr. 95.000, jf. bilag 5.

Tilslutningsbidraget har finansieret etablering af eksterne forsyningsledninger med det formål at sikre forsyning til den påklagende ejendom. I overensstemmelse med praksis på området anmodes der om fradrag med 50 % af det anførte beløb svarende til kr. 19.000, idet det ikke kan afvises, at en andel af bidraget ligeledes må antages at være medgået til etablering af stikledninger til boligerne på storparcellen.

Tilslutningsafgift - Varmeforsyning
I overensstemmelse med § 7 i det betingede skøde, jf. bilag 1, har klager afholdt tilslutningsafgift til tilkobling til det eksterne varmeforsyningsnet.

Udgifterne her i alt udgjort kr. 56.565,70, jf. faktura 00027129 fra Varmeforsyningen i Y3 Kommune (bilag 16). Beløbet er indeholdt i byggeregnskabets post "Tilslutningsafgifter" på i alt kr. 95.000, jf. bilag 5.

Tilslutningsbidraget har finansieret etablering af eksterne forsyningsledninger med det formål at sikre forsyning til den påklagende ejendom. I overensstemmelse med praksis på området anmodes der om fradrag med 50 % af det anførte beløb svarende til kr. 28.283, idet det ikke kan afvises, at en andel af bidraget ligeledes må antages at være medgået til etablering af stikledninger til boligerne på storparcellen.

(...)

Projektering og tilsyn
Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis [...] og [...]. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

I overensstemmelse med det anførte anmodes om fradrag for projektering og tilsyn på 10 % af de afholdte anlægsudgifter til internt vejanlæg (kr. 102.835), parkeringspladser (kr. 1) og fællesareal og grønne områder (kr. 1), internt kloakanlæg (kr. 116.063), internt vandforsyningsanlæg (kr. 14.996), internt varmeforsyningsanlæg (kr. 57.288), internt el-forsyningsanlæg (kr. 25.000) samt stikledninger (kr. 1) på i alt kr. 316.185 svarende til kr. 31.619."

Foreningens repræsentant er ved e-mail af 15. juli 2014 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Tak for behageligt telefonmøde i ovenstående sag. I forlængelse heraf har jeg følgende bemærkninger.

Jeg er enig i det anførte vedrørende varmeforsyningen. På den baggrund frafaldes punktet varmeforsyning, hvorimod der anmodes om fradrag for det fulde fakturabeløb vedr. tilslutningsbidraget på 56.565,70 kr. jf. bilag 16, da hele beløbet ses at være medgået til anlæggelsen af den omhandlende ledning.

Vedrørende elforsyningen har jeg fremfundet et ledningskort, og dette giver anledning til at punktet frafaldes."

Landsskatterettens afgørelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1 følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vejanlæg, stianlæg og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.

Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H.A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket også fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgifter til dette anlæg.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes forsyningsledninger vil være placeret ved en fiktiv udstykning. 

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om det alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det afgørende i forbindelse med vurderingen er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis seneste Højesteretsdom offentliggjort i SKM2014.574.HR samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Vej
Højesteret har i dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR fastslået, at udgifter vedrørende veje, der tjener adgangen til grunden, kan give anledning til et fradrag, mens stikveje, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til et fradrag.

Det er opfattelsen, at det afgørende ved vurderingen af, hvorvidt der er etableret et fradragsberettiget vejanlæg herefter er, om det pågældende vejstykke ud fra en konkret vurdering giver adgang til grunden.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til intern vej.

Retten anser en del af det interne vejanlæg som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således vil kunne være fradragsgivende, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Den del af vejanlægget retten anser for fradragsberettiget udgøres af vejanlægget fra matrikelgrænsen ved den offentlige vej, Y2, og ind på foreningens grund frem til parkeringsanlægget.

Ved vurderingen af vejanlægget er der lagt vægt på det forhold, at vejen ses at betjene en større del af ejendommen samtidig med at vejen leder færdsel ind på grunden.

Det resterende interne vejanlæg ses at være så tæt knyttet til bebyggelsen, idet vejanlægget består af parkeringspladser med tilhørende vendeplads, hvorfor vejanlægget ikke er fradragsberettiget.

For så vidt angår bekostningen fremgår det af skødets § 7, at foreningen skal bekoste etablering af intern vej. Det fremgår endvidere af byggeregnskabet, at posten "Anlæg af vej, fortov m.v." er afholdt med 500.000 kr. På baggrund heraf lægger retten til grund, at foreningen har bekostet udgiften til etablering af det interne vejanlæg.

Da udgiften til ovennævnte hovedanlæg ikke er specificeret ved faktura, underbilag eller lignende, må ansættelsen af fradrag derfor bero på et skøn.

Ved bedømmelsen af fradraget er den fremlagte V&S beregning over udgiftens størrelse indgået ved vurderingen, ligesom det er tillagt vægt, at det kun er en del af vejanlægget, der kan betragtes som et hovedanlæg.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger i øvrigt godkendes efter et skøn fradrag for udgifter til internt vejanlæg med 30.000 kr.

Intern kloakforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til intern kloakforsyning.

Retten anser en mindre del af det interne kloakanlæg som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således vil kunne være fradragsgivende, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Den del af kloakanlægget, der efter rettens opfattelse kan anses som grundforbedrende er spildevandsledningen, der løber fra matrikelgrænsen ved den offentlige vej, Y2, og ind til det punkt, hvor ledningen forgrenes ud til bebyggelsen på grunden, og regnvandsledningen, der løber fra matrikelgrænsen ved den offentlige vej, Y2, og ind til brønden X.

I forbindelse med hovedanlægsbetragtningen har retten lagt vægt på det forhold, at den fradragsberettigede del af det interne kloakanlæg ses at betjene en større del af ejendommen, og løber uafhængigt af den konkrete bebyggelse på foreningens grund.

De resterende kloakledninger følger nøje bygningernes placering rundt på grunden, og knytter sig derfor til bebyggelsen på en sådan måde, at de må anses for stikledninger, der ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Det fremgår af skødets § 7, at boligforeningen skal bekoste detailkloakering, herunder udførelse af separatsystem. Af faktura nr. 008830 fra G1 A/S dateret 30. april 1999 fremgår, at posten "Kloak" er afholdt med 116.062,50 kr. inklusiv moms.

På baggrund af disse oplysninger, lægger retten til grund, at boligforeningen har bekostet udgiften til etablering af den interne kloakforsyning. Da det imidlertid ikke er hele den afholdte anlægsudgift, som er fradragsberettiget, må ansættelsen af fradraget bero på et skøn.

Ved skønnet over fradragets størrelse er den fremlagte V&S beregning over udgiftens størrelse indgået ved vurderingen, ligesom det er tillagt vægt, at det kun er en mindre del af anlægget, der kan betragtes som et hovedanlæg.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger i øvrigt, godkender retten efter et skøn fradrag for forbedringer vedrørende det fradragsberettigede kloakanlæg med 15.000 kr.

Intern vandforsyning
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til intern vandforsyning.

Retten anser en del af det interne vandforsyning som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således vil kunne være fradragsgivende, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Den del af vandforsyningen, der efter rettens opfattelse kan anses som grundforbedrende er ledningen, der løber fra matrikelgrænsen ved den offentlige vej, Y2, og ind til bygningen med hovedmålerrum.

I forbindelse med hovedanlægsbetragtningen har retten lagt vægt på det forhold, at den fradragsberettigede del af det interne vandanlæg ses at betjene en større del af ejendommen, og løber uafhængigt af den konkrete bebyggelse på foreningens grund.

Vandledningerne fra målerummet og ud på foreningens grund følger bebyggelsen på foreningens grund og anses af retten for dimensioneret til brug for bebyggelsen. Disse vandledninger udgør derfor stikledninger, der ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

For så vidt angår bekostning, fremgår det af skødets § 7, at foreningen skal bekoste fremføring af interne vandledninger, og af byggeregnskabet fremgår, at posten "Vandanlæg" er afholdt med 115.000 kr. Det fremgår tillige af bilag til a´contobegæring nr. 5 vedrørende VVS-entreprisen, at posterne "Koldt brugsvand" og "Varmt brugsvand" er afholdt med henholdsvis 85.000 kr. og 167.125 kr. inklusiv moms.

På baggrund af disse oplysninger, lægger retten til grund, at foreningen har bekostet udgiften til etablering af den interne vandforsyning. Da det imidlertid ikke er hele den afholdte anlægsudgift, som er fradragsberettiget, må ansættelsen af fradraget bero på et skøn.

Retten har ved skønnet over fradragets størrelse tillagt den fremlagte V&S beregning over udgiftens størrelse betydning ved vurderingen, ligesom det er tillagt vægt, at det kun er en mindre del af anlægget, der kan betragtes som et hovedanlæg.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger i øvrigt, godkender retten efter et skøn fradrag for forbedringer vedrørende det fradragsberettigede vandanlæg med 15.000 kr.

Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand. 

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.

Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.

Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.

Tilslutningsafgift, vand
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgift for vand.

Det fremgår af skødets § 7, at foreningen skal afholde udgifter til vandtilslutning, og af byggeregnskabet fremgår, at posten "Tilslutningsafgifter" er afholdt med 95.000 kr. Det fremgår endvidere af faktura 00029977 fra Y3 Kommune dateret 31. maj 1999, at foreningen har afholdt en udgift på 38.000 kr. vedrørende tilslutningsbidrag for vand. Fakturaen indeholder ikke en specifikation af den afholdte udgift.

Det er på baggrund heraf rettens opfattelse, at det er dokumenteret, at foreningen har afholdt en udgift vedrørende vandtilslutning på dette beløb.

Det er endvidere rettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at en del af den betalte afgift er medgået til grundforbedrende arbejder.

Boligforeningen ses imidlertid ikke at have fremlagt dokumentation for, hvor stor en andel af tilslutningsafgiften som må antages at dække materielle foranstaltninger foretaget med henblik på at forsyne den konkrete ejendom. En sådan dokumentation kan foreligge eksempelvis i form af takstblade, vedtægter, specificeret faktura fra forsyningsselskabet eller lign. Ansættelsen må derfor bero på et skøn.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger i øvrigt godkendes efter et skøn fradrag for udgifter til vandtilslutning med 20.000 kr.

Tilslutningsafgift, varme
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgift for varme.

Det fremgår af skødets § 7, at boligforeningen skal afholde udgifter til varmetilslutning, og af byggeregnskabet fremgår, at posten "Tilslutningsafgifter" er afholdt med 95.000 kr. Det fremgår endvidere af faktura 00027129 fra Varmeforsyningen i Y3 Kommune dateret 4. januar 1999, at boligforeningen har afholdt en udgift på 56.566 kr. vedrørende tilslutningsbidrag for varme. Fakturaen indeholder en specifikation af den afholdte udgift, herunder at 52.216 kr. inklusive moms er medgået til etablering af fjernvarmestikledning, og at ledningen er dimensioneret med ø48/110. De resterende 4.350 kr. er gået til udvidelse på 290 m2 uden forklaring heraf.

Det er på baggrund heraf rettens opfattelse, at det er dokumenteret, at foreningen har afholdt en udgift vedrørende varmetilslutning, og at størstedelen af den betalte afgift er medgået til grundforbedrende arbejder.

Retten lægger vægt på, at fakturaen indeholder en specifikation af den afholdte udgift bortset fra udvidelsen på 290 m2 samtidig med, at indholdet i fakturaen stemmer overens med ledningskortet fra Y3 Forsyning, hvoraf det fremgår, at der løber en fjernvarmeledning i den offentlige vej, Y2, og ind til hovedmålerrum på foreningens grund med dimensionering ø48/110.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger i øvrigt godkendes efter et skøn fradrag for udgifter til varmetilslutning med 50.000 kr.

Projektering og tilsyn
Udgifter til projektering og tilsyn, som knytter sig til fradragsberettigede anlægsudgifter, kan give fradrag. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2010, offentliggjort i SKM2010.419.LSR.

Retten bemærker, at fradrag for udgifter til projektering og tilsyn skal opgøres på baggrund af anlægsudgifterne vedrørende internt vej-, kloak- og vandanlæg, der samlet er godkendt med 60.000 kr. På baggrund af en konkret vurdering godkender retten et skønsmæssigt fradrag for udgifter til projektering og tilsyn på 5.000 kr.

Ved vurderingen er der henset til størrelsen af de godkendte fradrag for anlægsudgifter sammenholdt med de i byggeregnskabet opregnede rådgivningsudgifters andel af den samlede anskaffelsessum.