Parter
H1
(advokatfuldmægtig Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Casper Sølbeck)
Afsagt af byretsdommer
Jytte Munkholm Hansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen angår fradrag i grundværdien for grundforbedringer.
Det er ved rettens kendelse af 28. maj 2013 bestemt, at sagen ikke skal behandles under anvendelse af reglerne i retsplejelovens kapitel 39.
Under sagen har sagsøgeren, H1, over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstand:
"...
Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2001-2004 af ejendommen, ejd.nr. ..., beliggende ...1 i medfør af vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for anlægsudgifter til kloak med et højere beløb end 25.000 kr., og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige afgørelse.
..."
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Ved kendelse af 21. december 2012 godkendte Landsskatteretten, at sagsøgte har fradrag for udgifter til forbedringer vedrørende kloakforsyning med 25.000 kr. for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004.
I Landsskatterettens begrundelse herfor hedder det:
"...
Kloakforsyning
Retten finder efter det oplyste, herunder grundens størrelse, ikke at hele det på grunden værende kloakanlæg kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Retten finder således, at alene en begrænset dele af kloakanlægget kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning og således finder retten, at der alene kan indrømmes fradrag for udgiften til denne del af anlægget. På baggrund af foretaget opmåling af kloakledning (via ledningskort) og beregning efter V&S-prisdata finder retten, at klageren skal indrømmes fradrag for de afholdte udgifter med skønsmæssigt 25.000 kr.
..."
Problemstillingerne i sagen kan bedst visualiseres ved et oversigtskort, der er vedhæftet dommen i kopi [ej vedlagt her.red.SKAT]. Parterne er enige om, at sagsøgeren har fradragsret for ledningsnettet markeret med grønt. Parterne er ligeledes enige om, at sagsøgeren ikke har fradragsret for ledningsnettet markeret med lilla. Uenigheden består således alene i, hvorvidt sagsøgeren har fradragsret for ledningsnettet markeret med orange, idet det er sagsøgerens påstand, at denne del at ledningsnettet er hovedanlæg, hvilket bestrides af sagsøgte.
Sagsøgerens overordnede sagsfremstilling og anbringender jf. påstandsdokument:
"...
Der er i sagen enighed om, at sagsøger har anlagt og bekostet ledningerne. Uenigheden går udelukkende på, hvor stor en del af kloakforsyningen der er fradragsberettigende i henhold til vurderingslovens § 17.
Det er sagsøgers opfattelse, at samtlige ledninger markeret med orange på vedhæftede bilag er fradragsberettigende.
På ledningskortet er med grønt markeret hvilken ledning, Landsskatteretten har anerkendt som fradragsberettiget. Der er ikke tvist om, at fradraget for denne del af ledningsnettet passende kan ansættes til 25.000 kr.
Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet hovedanlægget må anses for at omfatte yderligere ledninger, det med orange markerede. Samtlige de med orange markerede ledninger forsyner flere dele af ejendommen, hvorfor ledningerne er fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17.
Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere af ledningerne markeret med orange, udover ledningen markeret med blåt, udgør hovedanlæg, må sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af det korrekte fradrag ud fra samme principper som anvendt i bilag 1.
...
Vurderingslovens § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Det følger af vurderingslovens § 17, at det pågældende forhold skal medføre en værdiforøgende forbedring af grunden.
I Vurderingsvejledningen 2013-1 var følgende anført:
"...
Bestemmelsen af hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der er omfattet af begrebet. Der skal dog være tale om foranstaltninger af materiel karakter som har øget den almindelige handelsværdi af grunden.
..."
Videre fremgik det, at byggemodningsudgifter anses for at være en grundforbedring. Udgifter til etablering af kloak er netop en del af - eller en forudsætning for - byggemodning.
I SKM2013.369.HR udtalte Højesteret følgende:
"...
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund ...
...
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen.
...
Der kan således gives fradrag for hovedanlæg bestående f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør hovedanlæg.
..."
Sagsøgte har til støtte for sit synspunkt anført, at det er af mindre betydning om anlægget forsyner flere dele af ejendommen. Dette er i direkte modstrid med SKM2013.369.HR og bestrides.
Samtlige de med orange markerede ledninger udgør hovedledninger, idet de forsyner flere dele af ejendommen og fremover vil gøre dette, såfremt ejendommen udstykkes i mindre, selvstændige ejendomme. Ingen af de markerede ledninger på bilag 4 er stikledninger, altså ledninger der er ført ind i bygningerne.
Til illustration af det tænkte tilfælde, at ejendommen udstykkes i mindre, selvstændige ejendommen, fremlægges et oversigtskort (gul markering), hvorpå der er indtegnet fiktive matrikelgrænser og de på ejendommen anlagte kloakledninger. Det ses her, at ledningerne i tilfælde af udstykning ville ligge uden for matrikelgrænserne, hvorfor disse i udgangspunktet ville være fradragsberettiget. Endvidere ses det, at ledningerne tjener en større del af ejendommen, hvilket tillige underbygger sagsøgers anbringende om, at der er tale om hovedanlæg. Der kan således ikke være tvivl om, at ledningerne ville være fradragsberettigende, såfremt de enkelte boliger var udstykket til selvstændige ejendomme - følgelig vil ledningerne også være fradragsberettiget i den foreliggende situation.
Det bemærkes, at ledningernes placering i forhold til det opførte byggeri er underordnet, idet grundværdien udgøres af grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13. Såfremt der ikke var opført bygninger på ejendommen, vil ledningerne markeret på bilag 4 fortsat udgøre hovedanlæg, og derfor er ledningerne fradragsberettiget i henhold til vurderingslovens § 17.
Ovenstående udlægning af hovedanlægsbetragtningen er i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis.
Ophævelse af reglerne for grundforbedring
Reglerne om grundforbedring er ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012. Selve ophævelsen har ikke betydning for sagen.
I bemærkningerne til lovforslaget var dog anført følgende:
"...
De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres.
..."
Videre er anført:
"...
Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt.
..."
Det fremgår således. at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.
Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, som i dette tilfælde, må således komme sagsøgte til skade.
..."
Sagsøgtes anbringender ifølge påstandsdokument:
"...
Denne sag omhandler, hvorvidt sagsøgeren ved vurderingerne for årene 2001-1004[2004.red.SKAT] er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de interne kloakforsyningsledninger, der er markeret med orange på vedhæftede bilag.
...
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de kloakforsyningsledninger, der er markeret med orange på vedhæftede bilag.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattes således:
"...
Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradraget for forbedringer
(...)
Vejanlæg og forsyningsanlæg
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter.
(...)
Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
(...)
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved dom af 8. maj 2013, SKM2013.369.HR, anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR og af hovedanlægsbetragtningen bestrides. Sagsøgerens udlægning af Landsskatterettens praksis med henvisning til bilag 7-11 bestrides ligeledes.
Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Sagsøgte gør gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 4, og ikke indrammet i den røde cirkel på bilag 5, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. De pågældende kloakforsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med byggeriet. De pågældende kloakforsyningsledninger har således karakter af stikledninger og berettiger derfor ikke til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.
Der henvises endvidere til, at der er tale om en mindre grund på 3.131 kvadratmeter, hvilket ligeledes understøtter, at de pågældende kloakforsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. SKM2013.774.BR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter vurderingslovens § 17, jf. § 13, stk. 1, gives der alene fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Der gives således i praksis bl.a. fradrag for udgifter til f. eks. som i nærværende tilfælde kloakanlæg, når anlægget er uden for selve grunden, medens der ikke gives fradrag for udgifter til kloakanlæg på selve grunden, idet kloakanlæg på selve grunden anses for at være en del af byggemodningsomkostningerne. Der er således også meddelt sagsøgeren fradrag for den del af kloakanlægget som ikke direkte kan henføres til de enkelte bebyggelser jf. den del af ledningsnettet, der på vedhæftede oversigtskort er markeret med grønt.
Der er i denne sag ikke tale om en større ejendom, hvor der som undtagelse til ovennævnte udgangspunkt kan gives fradrag til anlæg på selve grunden ud fra den såkaldte hovedanlægsbetragtning. Herefter, og da de omtvistede på vedhæftede bilag med orange markerede kloakledninger følger de enkelte bebyggelser og fremstår som anlagt til betjening af de enkelte bygninger, findes kloakledningerne at måtte karakteriseres som stikledninger. Der kan således ikke indrømmes sagsøgeren fradrag i grundværdien for de udgifter, som sagsøgeren har afholdt til etablering af de på vedhæftede bilag med orange markerede kloakledninger jf. dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med § 18, jf. § 13. Sagsøgte frifindes derfor.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren dække sagsøgtes udgifter til advokatbistand. Dette beløb fastsættes ud fra sagens skønnede værdi, omfang, kompleksitet og betydning for parterne til 18.500 kr. Beløbet inkluderer moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.
Sagsøger H1 skal inden 14 dage til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand betale 18.500 kr.