Klagen skyldes, at klageren er beskattet af maskeret udlodning fra H1 ApS.

Landsskatterettens afgørelse
Aktieindkomst
Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs forhøjelse af klagerens aktieindkomst med 158.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren var i 2009 hovedanpartshaver og direktør i selskabet H1 ApS.

Selskabet er stiftet den 3. april 2008 med en anpartskapital på 125.000 kr., som er indbetalt kontant.

Selskabet ejede en kapitalandel på 20 pct. i H2 A/S, CVR.nr. X1, og var en blandt i alt fire aktionærer i H2 A/S.

Klageren har været ansat i H2 A/S frem til 31. maj 2009, ligesom klageren har været medlem af bestyrelsen i H2 A/S. Repræsentanten har oplyst, at der ikke har foreligget en egentlig ansættelsesaftale. Klagerens funktioner i selskabet har været allround med almindelige forekommende opgaver i virksomheden, omfattende teknik, indkøb, salg, support m.m.

I seneste regnskab for H1 ApS for perioden 3. april 2008 til 30. juni 2009 har revisor i sin påtegning anført, at selskabet har ydet ulovligt lån til selskabets direktion på 158.500 kr., hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Der er endvidere usikkerhed om værdiansættelse af tilgodehavendet.

Ingen af selskaberne har indsendt regnskab for perioden 1. september 2009 - 30. juni 2010.

Begge selskaber var nødlidende. Der er afsagt konkursdekret for H2 A/S den 19. november 2010 og H1 ApS indkaldtes til møde i skifteretten om tvangsopløsning den 25. oktober 2010.

I forbindelse med møde i skifteretten den 25. oktober 2010 omkring tvangsopløsning af selskabet, har klageren forklaret, at lånet er optaget i foråret 2009, idet han uberettiget havde anvendt et Mastercard tilhørende H2 A/S, til spil. Klageren har erkendt, at han har lidt af "ludomani". Beløbet er hævet i løbet af én enkelt uge i foråret 2009. Lånet er registreret gennem holdingselskabet, og klageren erkender, at han ikke kan indfri lånet, da banken ikke vil låne ham flere penge, da han i forvejen har en personlig gæld på ca. 500.000 kr.

H1 ApS er opløst pr. 5. januar 2011 i henhold til konkurslovens § 143, stk. 1.

En gennemgang af indberetninger til SKAT fra pengeinstitutter og kreditydere viser, at klageren for årene 2007 - 2010 har haft følgende indeståender og gældsposter:

Formueopgørelse	2007	2008	2009	2010
Indestående:
F1-Bank	512 kr.
F2-Bank		5.400 kr.	2.705 kr.	6.382 kr.
Aktiver i alt	512 kr.	5.400 kr.	2.705 kr.	6.382 kr.
Gæld:
F1-Bank	-36.714 kr.
F1-Bank	-131.242 kr.
F3-Bank	-251.927 kr.	-257.224 kr.	-252.388 kr.	-227.867 kr.
F2-Bank	-12.085 kr.
F2-Bank		-38.933 kr.
F2-Bank		-168.282 kr.	-170.105 kr.	-239.802 kr.
F2-Bank		-5.995 kr.		-1.250 kr.
SU	-3.570 kr.
F4-Bank		-28.778 kr.	-21.169 kr.	-13.722 kr.
F5-Bank		-24.709 kr.	-25.427 kr.	-25.249 kr.
F5-Bank		-13.360 kr.	-13.784 kr.	-10.718 kr.
F6-Bank			-1.572 kr.
Passiver i alt	-435.538 kr.	-537.281 kr.	-484.445 kr.	-518.608 kr.
Nettoformue	-435.026 kr.	-531.881 kr.	-481.740 kr.	-512.226 kr.

Til ovenstående opgørelse skal tillægges ulovligt lån i H1 ApS på 158.500 kr., hvorfor gælden pr. 31. december 2009 er negativ med -642.945 kr. og pr. 31. december 2010 med -670.726 kr.

Klageren har i indkomstårene 2009 og 2010 haft følgende indtægter:

	2009	2010
G1 A/S	95.057	45.551
H2 A/S	99.640
G2 A/S	187.857	55.643
G3 A/S		254.048
I alt	382.554	355.242

H1 ApS har ved beløbsbegrænset selvskyldnerkaution for alt mellemværende kautioneret for 100.000 kr. vedrørende en kassekredit som H2 A/S har oprettet i F2-Bank.

Klageren forhøjede i juni 2010 et lån i F2-Bank med 100.000 kr. for at indfri kautionen på vegne af H1 ApS i forbindelse med H2 A/S´ konkurs, hvor kassekreditten skulle indfries. Beløbet er den 28. juni 2010 overført fra klagerens budgetkonto til H2 A/S med teksten "Kaution H2 A/S".

H1 ApS er tvangsopløst ved skifteretten i Y1 den 5. januar 2011.

Likvidator har været Advokatvirksomheden R1 i Y1. Det er fra advokatfirmaet oplyst, at man har haft møde med klageren, som gav udtryk for, at han ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, hvorfor selskabet herefter er blevet tvangsopløst uden midler.

SKAT har ved afgørelse af 1. april 2011 forhøjet klagerens kapitalindkomst med 158.500 kr., der er anset som maskeret udlodning, da klageren ikke vurderes at være i stand til at tilbagebetale lånet på tidspunktet for hævningen i foråret 2009.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har ved afgørelse af 15. februar 2012 stadfæstet SKATs afgørelse, idet skatteankenævnet har anført følgende:

Det fremgår af det seneste regnskab for H1 ApS, hvor klageren er hovedanpartshaver, at hovedanpartshaveren har optaget et ulovligt aktionærlån på 158.500 kr.

Beløbet/lånet er hævet i løbet af en uge i foråret 2009.

På møde i skifteretten den 25. oktober 2010 har klageren erklæret, at han ikke er i stand til betale lånet tilbage, da banken ikke vil låne ham flere penge, idet han har en personlig gæld på ca. 500.000 kr.

Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren den 25. oktober 2010 overfor skifteretten har oplyst, at han var insolvent, og likvidator, efter de for nævnet foreliggende oplysninger, ikke har forfulgt kravet mod klageren personligt, finder Skatteankenævnet, at det må lægges til grund, at klageren i foråret 2009, hvor beløbet er hævet, må anses for insolvent.

Der er nedlagt påstand om, at klageren må anses for solvent, når han i 2010 er i stand til at låne 100.000 kr. til indfrielse af kaution.

Skatteankenævnet skal hertil bemærke, at det i denne forbindelse må lægges til grund, at pengeinstituttet, som udlåner 100.000 kr. til klageren til indfrielse af kautionsforpligtigelsen overfor selskabet, sandsynligvis har vurderet, at der måske kunne være et håb om, at klageren personligt vil være i stand til at tilbagebetale kautionsforpligtigelsen, helt eller delvist, frem for at acceptere/konstatere et tilsvarende tab hos selskabet.

Lånet fra banken er derfor næppe et udtryk for en egentlig kreditvurdering af klageren eller en vurdering af dennes tilbagebetalingsmuligheder, men formentlig et håb om, over tid, at få tilbagebetalt beløbet helt eller delvist, frem for at måtte konstatere et tilsvarende tab på selskabet her og nu.

Som følge af ovenstående findes det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren var i stand til at foretage tilbagebetaling af lånet på tidspunktet for hævningerne i selskabet og dermed kan anses for at være solvent i indkomståret 2009 - jf. byrettens dom af 31. oktober 2008 (SKM2008.913.BR).

Som følge af ovenstående vil den af SKAT foretagne beskatning af udlodning på 158.500 kr., jf. ligningslovens § 16 A, være at stadfæste.

Ifølge den indsendte klage anføres, at man subsidiært er af den opfattelse, at der alene kan blive tale om beskatning af 58.500 kr., hvilket svarer til det beløb, der ikke er blevet tilbagebetalt, efter at klageren har indfriet kautionsforpligtigelsen på vegne af H1 ApS. Rådgiver mener derfor, at der er opstået et regreskrav på 100.000 kr. med modregningsadgang i det optagne lån i selskabet på 158.500 kr.

Skatteankenævnet skal bemærke, at der er tale om to forskellige forhold med hensyn til beskatning af ulovligt hovedaktionærlån/-mellemregningskonto og indfrielse af kautionsforpligtigelse. Beskatningen af hævningen sker på baggrund af dispositioner foretaget i indkomståret 2009, medens indfrielse af kautionen og dermed regreskravet først sker i 2010. Der vil som følge heraf ikke kunne ske modregning af dette tilgodehavende, jf. Landsskatterettens afgørelse af 23. juli 1997.

Med hensyn til indfrielse/betaling af en eventuel selvskyldnerkaution fra klageren til hans selskab H1 ApS i 2010, er det Skatteankenævnets vurdering, at der ikke skattemæssigt kan gives fradrag for tab som følge af kaution overfor éns selskab (formuetab) - jf. Ligningsvejledningen afsnit E.A.2.8.2.

Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0 kr., subsidiært, at forhøjelsen nedsættes til 58.500 kr.

Repræsentanten har i den forbindelse gjort gældende, at der fortsat er nogle misforståelser og uoverensstemmelser i fakta, hvorfor repræsentanten har anført følgende beskrivelse af sagens fakta:

Klageren har ifølge det aflagte regnskab for indkomståret 2009 optaget et lån i H1 ApS på stort 158.500 kr.

Lånet er opstået på grund af hævninger i H2 A/S (nu opløst), i hvilket selskab H1 ApS ejede 20 pct. af aktierne.

Ovenstående beløb er uberettiget hævet i H2 A/S, da klageren har foretaget private hævninger på et betalingskort tilhørende H2 A/S. Dette er sket over ca. 1 uge i løbet i 2009. Det er i den forbindelse uomtvisteligt, at pengene er tilfaldet klageren. Klageren har erkendt overfor H2 A/S, at han uberettiget har hævet pengene, og han derfor skylder beløbet til H2 A/S personligt.

H2 A/S har ikke gjort noget aktivt for at inddrive det uretmæssigt hævede beløb.

Derfor har der reelt aldrig været nogen transaktioner via H1 ApS i forbindelse med hævningen af beløbet, da det er klageren personligt, der har hævet pengene. Dette har skatteankenævnet da også på mødet den 1. februar 2012 givet udtryk for. Dette er imidlertid ikke medtaget i skatteankenævnets sagsfremstilling.

Det har derfor været en fejl, at beløbet er blevet bogført som en gæld i H1 ApS til H2 A/S, samt et tilgodehavende i H1 ApS hos klageren personligt.

Det er desuden blevet lagt til grund, at klageren var insolvent på tidspunktet for optagelse af lånet i H2 A/S, hvorfor der er tale om maskeret udlodning, da han ikke på tidspunktet for optagelse af lånet vurderes at være i stand til at tilbagebetale dette.

Denne vurdering af, om klageren er insolvent, er primært foretaget ud fra oplysninger fra skattemappen for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. I henhold til disse oplysninger er klagerens nettoformue opgjort til henholdsvis -435.026 kr., -531.881 kr. og -481.740 kr. Der findes ikke aktiver af betydning, såsom fast ejendom eller biler, der bør/kan indgå i opgørelse af nettoformuen.

Klageren har overholdt alle sine betalinger, hvorfor han ikke er i restance hos sine kreditorer.

Repræsentanten har udarbejdet følgende kronologiske beskrivelse af sagsforløbet:

Foråret 2009 - Hævet penge på Mastercard i H2 A/S

30. juni 2009 - Taget forbehold i regnskabet for ulovligt aktionærlån

28. juni 2010 - Indbetales 100.000 kr. fra klageren personligt til H2 A/S - kaution for H1 ApS

25. okt. 2010 - Klageren erklærer overfor skifteretten, at han ikke er i stand til, at betale gæld til H1 ApS

19. nov. 2010 - H2 A/S - konkursdekret er også tvangsopløst

5. jan 2011 - H1 ApS - møde med skifteretten omkring tvangsopløsning. Klageren oplyser, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lån.

Det er ubestrideligt, at der er foretaget hævninger i H2 A/S af klageren personligt til hans private underhold. Derfor er der opstået en fordring på klageren. Denne hævning er bogført via H1 ApS, og da et sådan lån i eget selskab klassificeres som et ulovligt aktionærlån, er der taget forbehold herfor i revisors erklæring.

Dette er imidlertid ikke korrekt, da der aldrig har passeret penge i forbindelse med hævningen gennem H1 ApS. Derfor er det et personligt lån i H2 A/S, og derfor skulle det ikke have været bogført i H1 ApS, men derimod som en personlig gæld direkte til H2 A/S.

Det er desuden ubestrideligt, at klageren ikke har nogen betydende formue, som kan stilles til sikkerhed for det optagne lån.

Repræsentanten er dog ikke enig i, at klageren er insolvent, som forstået i praksis. Når lån optages, det værende i eget selskab eller hos andre, er det på tidspunktet for optagelse af lånet, at kreditor skal være i stand til at kunne tilbagebetale det pågældende lån, og en eventuel manglende betalingsevne ikke er midlertidig. Dersom debitor er insolvent, hvis lånet i den forbindelse er optaget i eget selskab (direkte eller ved, at selskabet har betalt udgifter for hovedaktionæren), vil der være mulighed for at statuere maskeret udlodning efter ligningslovens § 16A.

Klageren er teknisk insolvent, hvilket er et signal om, at det kan være vanskeligt at optage lån i eksempelvis pengeinstitutter m.v. Det betyder imidlertid ikke, at han er insolvent, da det er en betingelse for at være insolvent, at man ikke er i stand til at betale sine kreditorer til tiden, og denne manglende betalingsevne ikke samtidig er forbipasserende/midlertidig.

Derfor opfylder klageren ikke de definitionsmæssige betingelser for at ville blive betragtet som insolvent. Det er desuden ikke unormalt, at man reelt er teknisk insolvent, når der henses til klagerens unge alder. Som oftest har man i så ung en alder ikke anskaffet mere varige aktiver - som eks. fast ejendom. Derfor er det ikke unormalt, hvis man eksempelvis bor til leje, at man har en negativ nettoformue.

Derudover har det været muligt for klageren at optage lån på 100.000 kr. i 2010, som er blevet anvendt til indfrielse af en kautionsforpligtigelse, som han har påtaget sig overfor H1 ApS. Dermed er det ikke påvist, at der har været tale om en varig manglende betalingsevne. Kautionsforpligtigelsen er betalt til H2 A/S.

Henses til størrelsen af klagerens løn (382.554 kr. i 2009), så ses hans samlede lån, inklusiv ovenstående lån i H2 A/S på 158.500 kr., ikke for værende af en størrelse, så det ikke vil være muligt for ham at betale renter og eventuelt afvikle disse lån over tid. Derfor er det ikke dokumenteret af SKAT, at det ikke ville være muligt for klageren at optage lån andet sted. Det fremgår desuden af SKATs opgørelse af nettoformuen, at det har været muligt for ham at optage lån i 2009 hos tredjemand.

Solvenskravet kendes bl.a. fra Ligningslovens § 5, stk. 8, hvorefter personer kan opnå fradrag for ikke betalte renter, når bare der på betryggende vis er stillet sikkerhed for, at der ville kunne ske betaling af de forfaldne renter. Der vil i disse situationer kunne opnås fradrag for de ikke betalte renter, da pågældende ikke anses for værende insolvent.

Der er ikke afkrævet en sådan sikkerhed, hvilket ikke anses for værende nødvendigt, når klageren har kunnet overholde alle sine forpligtigelser overfor kreditorerne. Der er forskel på, om man er i stand til at kunne indfri sin samlede gæld her og nu, eller om man er i stand til at overholde sine forpligtigelser. Klageren opfylder det sidste.

Det er bl.a. illustreret i SKM2009.427.BR, at en negativ formue ikke er tilstrækkeligt til, at en person er insolvent, og dermed ikke vil være i stand til at kunne betale sine kreditorer. Konkret havde et selskab optaget lån hos hovedaktionæren. Hovedaktionæren var af den opfattelse, at der ikke skulle ske fiksering af renter på en mellemregning, da selskabet var insolvent. Selskabet havde i indkomstårene 2001-2005 en negativ formue på mellem 5,7 mio. kr. og 8,8 mio. kr. Byretten konkluderede, at der var grundlag for fiksering af rente, da det var lykkedes selskabet at skaffe likviditet til at betale alle øvrige kreditorer, hvorfor der ikke kunne gives afkald på renterne på hovedaktionærs mellemregning.

Selskabet var teknisk insolvent, hvilket ikke var tilstrækkeligt til, at der kunne gives afkald på renter, da selskabet havde bevaret sin betalingsevne. Afgørelsen viser med al tydelighed, at det ikke er tilstrækkeligt til at underkende et lån, at låntager har en negativ formue.

I forbindelse med konkursbehandlingen af H1 ApS, har SKAT konstateret, at klageren har oplyst, at han ikke er i stand til at betale sin gæld til selskabet. Der er ikke ifølge det oplyste sket prøvelse heraf. Derfor kan dette udsagn ikke tillægges skattemæssig betydning ved vurdering af, om han er insolvent eller ej, og om dette alene er midlertidigt.

Herudover lægges det til grund af Skatteankenævnet, at udlånet til klageren på 100.000 kr. alene er en formalitet. Banken låner pengene til klageren ifølge Skatteankenævnet, da der kunne være håb om, at klageren muligvis på et tidspunkt kunne blive i stand til at tilbagebetale lånet, frem for realisation af et tab på selskabet.

Derfor mener Skatteankenævnet, at der ikke foretages en konkret bedømmelse af, om klageren kan betale en eventuel gæld, og der derfor ikke er gennemført nogen kreditvurdering.

Repræsentanten har forespurgt F2-Bank, som har bekræftet overfor denne, at der foretaget en kreditvurdering, jf. mail af 5. januar 2012 fra F2-Bank til Revisor LF, Revisionsfirmaet R1.

Repræsentanten er ikke enig i Skatteankenævnets afgørelse, da der ikke kan sættes lighed mellem teknisk insolvens og reel insolvens. Det er dog korrekt, jf. SKATs opgørelse af klagerens nettoformue ifølge oplysninger fra skattemappen, at klageren er teknisk insolvent. Dette kan imidlertid ikke stå alene, og i særdeleshed ikke, når klageren har været i stand til at betale sine kreditorer, og at han samtidig har været i stand til at optage lån i 2010.

Derfor kan en eventuel manglende betalingsevne alene have været midlertidig/forbigående, da klageren som ovenfor oplyst har optaget lån på 100.000 kr. i et pengeinstitut medio 2010.

Yderligere er den økonomiske situation forværret indtil betaling af de 100.000 kr., hvilket understøtter, at han ikke var insolvent på lånetidspunktet.

Subsidiært er det repræsentantens opfattelse, at der alene vil være grundlag for beskatning af 58.500 kr., hvilket svarer til det beløb, der ikke er blevet tilbagebetalt, efter, at klageren har indfriet kautionsforpligtigelse på vegne af H1 ApS. Derfor er der opstået et regreskrav med modregningsadgang i det optagne lån i H2 A/S.

I det tilfælde klageren bliver bedømt insolvent, må der skulle foretages en fordeling heraf, da han jo ikke kan være insolvent med hele beløbet, da han faktisk afdrager til banken tilsvarende ville jo kunne være sket til selskaberne, hvis kurator havde villet forfølge situationen.

Dette er naturligvis ikke særligt synligt, da lånet på 158.500 kr. er registreret som gæld i H1 ApS, og ikke direkte hos klageren personligt, jf. ovenstående, hvor det redegøres for, at pengene aldrig har passeret H1 ApS. Der vil være modregningsadgang, når debitor og kreditor er de samme i forhold til lånet på 158.500 kr. og indfrielse af kautionen på 100.000 kr. Klageren har valgt at betale kautionsforpligtigelsen, da H1 ApS ikke var i stand til at betale H2 A/S, hvorfor han valgte at betale beløbet personligt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
På baggrund af sagens oplysninger, herunder oplysninger i årsrapporten for H1 ApS for 2008/09 om, at selskabet har ydet ulovligt lån til selskabets direktion på 158.500 kr., må det lægges til grund, at klagerens uberettigede hævning i H2 A/S er blevet anset som et lån i klagerens holdingselskab, H1 ApS.

Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær hæver beløb i selskabet til betaling af private udgifter må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. Der henvises til ligningsvejledningen for 2009, afsnit S.F.2.2.4.2. Vurdering af solvens foretages på tidspunktet, hvor hævningen blev foretaget, dvs. i 2009. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningen, betragtes denne som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Det er ikke ved det oplyste om klagerens økonomi godtgjort, at klageren på tidspunktet for hævningen var i stand til at indfri gælden til selskabet. Der er herved henset til gældens størrelse i forhold til det oplyste om klagerens formue.

Det forhold, at klageren den 28. juni 2010 ved låneoptagelse har indfriet en kaution, stillet af H1 ApS overfor F2-Bank til sikkerhed for kassekredit i H2 A/S, kan ikke medføre en anden vurdering.

Indfrielsen af kautionen kan endvidere ikke medføre en modregningsadgang, hvorfor den subsidiære påstand ikke kan tages til følge. Der er herved henset til, at beskatningen foretages på baggrund af hævningen i 2009, på hvilket tidspunkt klagerens regresfordring overfor holdingselskabet endnu ikke er opstået.

Henset til, at klageren efter det oplyste ikke tidligere har fået udbetalt løn fra holdingselskabet, må det af klageren hævede beløb, 158.500 kr., anses som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2., der beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.