Klagen vedrører restskattetillæg.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at H1 A/S (herefter benævnt selskabet) skal betale et restskattetillæg på 4.152.361 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet er et dansk indregistreret aktieselskab. Indtil den 3. januar 2011 var selskabet fuldt skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den 3. januar 2011 flyttede selskabet ledelsens sæde til Schweiz og blev pr. den dato fuldt skattepligtig til Schweiz. Selskabet er fortsat dansk indregistreret efter de selskabsretlige regler.

Selskabets indkomstår 2010 var fra den 1. maj 2009 til den 30. april 2010. Selskabets indkomstår 2011 dækker den afsluttende periode fra den 1. maj 2010 til den 3. januar 2011.

SKAT modtog den 19. april 2011 meddelelse fra selskabets repræsentant om ophør af selskabets skattepligt.

Ved brev af 4. oktober 2011 meddelte SKAT selskabet, at selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst, på baggrund af modtagne oplysninger, var opgjort til 347.096.056 kr. Det fremgår af brevet, at sambeskatningsindkomsten var indberettet, og at der ville blive dannet en årsopgørelse, som ville blive sendt til selskabet.

SKAT modtog et beløb på 90.659.886 kr. fra selskabet den 16. november 2011.

Selskabets årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 er udskrevet den 20. november 2011. Af årsopgørelsen fremgår det blandt andet, at selskabets slutskat er opgjort til 86.507.525 kr. Aconto- og udbytteskat er oplyst til 0 kr., og der er pålagt et restskattetillæg på 4,8 %, svarende til 4.152.361 kr.

Ved brev af 2. november 2011 og mails af 7. og 8. november 2011 klagede selskabets repræsentant til SKAT over restskattetillægget. Repræsentanten anførte blandt andet, at de almindelige regler om acontoskatterater fandt anvendelse, og at selskabet inden for den 2. ordinære acontorate den 20. november 2011 ville indbetale den beregnede skat for indkomståret 2011. Indbetalingen ville være en frivillig indbetaling, da SKAT havde ansat acontoskatteraterne 1 og 2 for 2011 til 0 kr.

Repræsentanten havde siden primo 2011 anmodet SKAT om betalingsanvisning. Den kom først med årsopgørelsen.

Repræsentanten anførte videre, at skattetillægget ikke er lovligt og heller ikke rimeligt, da SKAT får hele skatten. Skattetillægget er betydeligt og virker som en pønal foranstaltning.

SKATs afgørelse

Selskabet skal betale et restskattetillæg på 4.152.361 kr., jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. punktum.

Selskabet er som udgangspunkt fuldt skattepligtig i både Danmark og Schweiz. Når Schweiz påberåber sig beskatningsretten til et i Danmark indregistreret selskab, løses spørgsmålet via dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz. Selskabet er anset for hjemmehørende i Schweiz, og Danmark har under visse forudsætninger opgivet beskatningsretten til selskabet.

Selskabet er derfor omfattet af selskabsskattelovens § 5, stk. 5, 1. punktum. Det betyder, at selskabet er omfattet selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3. Ifølge selskabsskattelovens § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten indtil overgangen, hvor selskabet bliver hjemmehørende i Schweiz.

Selskabet skal ikke indsende selvangivelse til SKAT for perioden efter den. 3. januar 2011.

Selskabet skal i medfør af selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., opkræves et restskattetillæg på 4,8 % for indkomståret 2011, fordi selskabet ikke som foreskrevet i selskabsskattelovens § 29 E, stk. 1, (selskaber under a-conto skatteordning) eller § 30 A, stk. 3 (selskaber udenfor a-conto skatteordningen), har indbetalt restskat inden for den i selskabsskattelovens § 5, stk. 3, angivne frist på 1 måned, efter at selskabet er blevet hjemmehørende i og skattepligtig til Schweiz.

Det følger af en naturlig ordlydsfortolkning, at selskabsskattelovens § 30, stk. 3, 3. pkt., alene hjemler undladelse af at opkræve restskattetillæg efter selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., såfremt restskatten er indbetalt inden for den i § 5, stk. 3, angivne frist på 1 måned for indsendelse af anmeldelse.

Henvisningerne i § 30, stk. 3, og § 29 E, stk. 1, og § 30 A, stk. 3, til henholdsvis "den i § 5, stk. 3, angivne frist" og "samme frist som angivet i § 5, stk. 3" kan efter en naturlig sproglig opfattelse kun opfattes som en henvisning til den eneste i § 5, stk. 3, nævnte frist, nemlig fristen på 1 måned for indsendelse af anmeldelse. At det er den samme frist fremgår af afgørelsen SKM2005.406.ØLR.

I selskabsskattelovens § 29 E, stk. 1, § 30, stk. 3, og § 30 A, stk. 3, står der "opløst mv." som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1. Det betyder, at det ikke er et ubetinget krav, at selskabet er endeligt opløst for at blive omfattet af bestemmelsen. Den indeholder også andre situationer.

Selskabet skulle senest 1 måned efter, at selskabet blev hjemmehørende i Schweiz, altså den 2. februar 2011, have indbetalt selskabsskatten for den afsluttende periode for at undgå, at der kom restskattetillæg.

Rimeligheden af at selskabet skal betale et restskattetillæg, restskattetillæggets størrelse og om tillægget har pønal karakter, kan ikke tillægges betydning, da restskattetillægget opkræves med hjemmel i lov.

Det forhold, at SKAT først er fremkommet med betalingsanvisning med årsopgørelsen, har ikke betydning for sagens afgørelse. Selskabets repræsentant bad første gang om betalingsanvisning i meddelelse til SKAT den 19. april 2011. For at undgå restskattetillæg skulle der være betalt senest den 2. februar 2011.

I en udtalelse til Landsskatteretten i anledning af klagen har SKAT anført, at selskabet ikke har foretaget en indbetaling af en ordinær acontoskatterate for indkomståret 2011. Selskabet har heller ikke foretaget en frivillig indtaling af acontoskat for indkomståret 2011. Det fremgår også af årsopgørelsen. Det selskabet har betalt, er restskat inklusiv et restskattetillæg.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det opkrævede skattetillæg annulleres og tilbagebetales.

Selskabet er ikke opløst, men har flyttet ledelsens sæde til Schweiz, hvilket er registreret og godkendt af SKAT.

Selskabet har betalt alle selskabsskatter til tiden. Senest har selskabet ved 2. acontorate den 20. november 2011 frivilligt indbetalt den beregnede skat og tilmed tillægget for at hindre skadevirkning. Betalingen er ikke udtryk for en anerkendelse af skattetillæggets lovmedholdelighed. Alle almindelige betalingsfrister er dokumenterbare overholdt. Det er således faktuelt forkert, når SKAT i den påklagede afgørelse henviser til restskat efter selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt. Der er ikke tale om restskatter.

Når et selskab flytter ledelsens sæde til udlandet og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende der, finder selskabsskattelovens § 5, stk. 5, anvendelse.

Selskabet var omfattet af acontoskatteordningen i hele 2011.

Bestemmelsen i § 5, stk. 5, dikterer, at selskabet, hvis det bliver hjemmehørende i en anden stat, underlægges visse krav m.v., som finder anvendelse for selskaber, der opløses, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3.

Selskabet opløses således ikke, det vedbliver med at eksistere, og skattepligten til Danmark er bevaret via registreringskriteriet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT henviser til selskabsskattelovens § 29 E, stk. 1, § 30, stk. 3, og § 30 A, stk. 3. En helt afgørende forudsætning ved § 29 E, stk. 1, er, at der er tale om en frivillig mulighed for indbetaling, det følger af anvendelsen af begrebet "kan".

Når der i loven anvendes modalverbet "kan", er det ikke en forpligtelse. Der er derfor ikke hjemmel til at indfortolke, at der skal forfalde et restskattetillæg i den situation, hvor den frivillige indbetalingsfrist ikke anvendes, men hvor der dog stadig indbetales indenfor de normale acontorater/frister i selskabsskatteloven.

SKAT tillægger § 29 E, stk. 1, fristmæssig betydning for selskabet.

Det er et grundlæggende princip efter selskabsskatteloven, at acontoskatterne forfalder henholdsvis i marts og november i det pågældende år med indbetalingsfrist den 20. i månederne.

Efter § 30, stk. 3, er der først forfald af skatten til betaling den 1. i måneden, der følger efter meddelelsen om ansættelsen (afsluttende årsopgørelse for selskabet).

For selskabet er forholdet det, at SKAT sendte den afsluttende årsopgørelse den 20. oktober 2011 med sidste rettidige betalingsdag den 21. november 2011. Dette er overholdt, og der er intet grundlag for et restskattetillæg.

Selskabet er således underlagt de almindelige betalingsfrister i selskabsskattelovens § 29 A.

Kun hvis der er restskat, er der hjemmel til at pålægge selskabet restskattetillæg efter selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt.

Selskabet har overholdt alle betalingsforpligtelser og rettidigt indbetalt beregnet selskabsskat ved frivillig indbetaling i forbindelse med 2. rate.

Der er således ikke restskat i selskabsskattelovens forstand. Det pågældende års skat blev til en endelig skat som følge af, at der blev skiftet skattemæssigt ledelsens sæde. Da skattepligten skiftede til Schweiz, opstod endeligheden og afslutningen af beskatningsretten i Danmark, men det ændrer ikke på, at skatten skal gøres op, og der skal være en mulighed for en indbetaling, hvilket følger de normale acontoskatterater for det pågældende år.

Selskabet har de facto indbetalt beløbet inden for de ordinær acontorater i 2011, og der er derfor ikke tale om restskat i traditionel forstand. Restskattetillægget er derfor uberettiget.

Selskabets situation kan ikke henføres til selskabsskattelovens § 30 A, idet der ikke er tale om reel opløsningssituation, overgang, ændring eller omstrukturering. Der er alene tale om ændring af ledelsens sæde med deraf følgende ændring i skattepligt, jf. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilken ikke kan henføres til selskabsskattelovens § 30 A, hvorfor selskabsskattelovens § 29 A opretholdes.

Selskabet har en pligt til - respektivt et retskrav på - at betale den forventede indkomstskat i løbet af indkomståret. Der er ikke retligt belæg for andet. Selskabet skal gives denne betalingsmulighed og betalingskvalifikation. Alt andet er retsstridigt.

Selskabet rykkede flere gange SKAT for betalingsanvisninger. SKAT henviste til, at selskabet måtte afvente årsopgørelsen.

Der er ikke nogen "automatik" for løsning af disse forhold. Der skal altid fra SKATs side ske en individuel og manuel sagsbehandling i de forholdsvis få tilfælde, hvor der sker skift af ledelsens sæde, og hvor skattepligten ophører efter selskabsskattelovens § 1, jf. § 5 og dobbeltbeskatningsaftalerne. SKAT har derfor heller ikke før meget sent i 2011 reageret og givet accept ved meddelelse på, at "ophørsselvangivelsen" var godkendt og registreret.

SKAT har i øvrigt ikke mulighed for at kontere sådanne indbetalinger - uden at det sker som ganske almindelige acontoselskabsskatter.

Det er derfor de almindelige acontoskatterater, som er afgørende - og først betalinger derefter udløser et restskattetillæg.

Så meget desto mere fremstår SKATs afgørelse som ulovhjemlet. En tekst på en maskinelt genereret årsopgørelse udgør ikke fornødent retsgrundlag for at afgøre, hvorvidt der er pligt til at betale restskat.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist bemærkes det, at det i overensstemmelse med det af selskabets repræsentant anførte lægges til grund, at selskabet var omfattet af acontoskatteordningen.

Af dagældende selskabsskattelovs § 5, stk. 1-3 og 5, § 29 B, stk. 1 og 4, § 29 E, stk. 1, og § 30, stk. 1 og 3, (lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december 2010) fremgår følgende:

"§ 5. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 2. Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Stk. 3. Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Udløber fristen for anmeldelse inden udløbet af fristen for selvangivelsen for det nærmest forudgående indkomstår, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 2, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give udsættelse med fristen for anmeldelse, hvis særlige forhold taler herfor. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Bøderne tilfalder statskassen.

(...)

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 tilsvarende anvendelse."

"§ 29B. Beregning af selskabets eller foreningens mv. indkomstskat, restskat eller overskydende skat for indkomståret foretages efter stk. 2-11.

(...)

Stk. 4. Det beløb, hvormed indkomstskatten måtte overstige summen af ordinære acontoskatter med tillæg af eventuel udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2, reguleret for tillæg efter stk. 6, og af eventuelle frivillige acontobetalinger, ligeledes reguleret for tillæg efter stk. 6, benævnes restskat. Ved beregning af restskat indgår de ordinære acontoskatter, uanset om betaling er sket. Ved betaling af restskat skal der betales et statskassen tilfaldende tillæg på den efter stk. 8 fastsatte restskatteprocent af restskatten."

"§ 29E. Selskaber og foreninger mv. kan for det indkomstår, hvori selskabet eller foreningen mv. opløses mv. som nævnt i § 5, stk. 1, 1. pkt., eller § 7 uden samtidig at være omfattet af § 5, stk. 2, betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår inden for samme frist som angivet i § 5, stk. 3, for indsendelse af anmeldelse. Indbetalte ordinære acontoskatter og frivillige acontoindbetalinger efter § 29 A, stk. 4 og 6, med tillæg af eventuel udbytteskat for dette indkomstår anses for frivillige indbetalinger efter 1. pkt. Der beregnes ikke tillæg efter § 29 B, stk. 6."

"§ 30. Restskat og tillæg efter § 29 B for selskaber og foreninger mv. forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Renter som nævnt i § 29 A, stk. 5, 3. pkt., opkræves sammen med indkomstskatten for det pågældende indkomstår.

(...)

Stk. 3. Restskat, der pålignes selskaber og foreninger mv. på grundlag af en ansættelse for det indkomstår, hvori selskabet eller foreningen mv. opløses mv. som nævnt i § 5, stk. 1, 1. pkt., eller § 7, forfalder til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelse til selskabet eller foreningen mv. om ansættelsen. Såfremt restskatten for det nærmest forudgående indkomstår ikke er forfalden efter stk. 1, forfalder denne samtidig. Der opkræves intet restskattetillæg efter § 29 B, stk. 4, 3. pkt., i det omfang restskatten for det afsluttende indkomstår er indbetalt inden for den i § 5, stk. 3, angivne frist for indsendelse af anmeldelse. Har et selskab overskydende skat for det afsluttende indkomstår, ydes ingen godtgørelse efter § 29 B, stk. 5."

Selskabet flyttede efter det oplyste ledelsens sæde til Schweiz pr. 3. januar 2011 og blev efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten hjemmehørende der.

Ifølge selskabsskattelovens § 5, stk. 5, finder § 5, stk. 1-3, derfor anvendelse. Selskabet skulle herefter, inden 1 måned efter at det blev hjemmehørende i Schweiz, indsende en anmeldelse til SKAT med opgørelsen af indkomsten for det afsluttende indkomstår.

SKAT modtog meddelelsen fra selskabets repræsentant om ophør af skattepligt den 19. april 2011. Anmeldelsen skulle være indsendt senest den 2. februar 2011.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, blev ændret ved lov nr. 180 af 23. marts 1995. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår der blandt andet følgende:

"Lovforslaget går dernæst ud på at fastsætte regler om beskatning i det afsluttende indkomstår ved opløsning eller lignende. Der foreslås 2 forskellige ordninger afhængig af tidspunktet for selskabets opløsning.

(...)

For andre selskaber eller foreninger m.v. omfattet af acontoordningen, der opløses eller lignende, forslås, at de kan indbetale skatten for det afsluttende indkomstår senest 1 måned efter, at selskabet eller foreningen m.v. er opløst eller lignende. Eventuelle indbetalte acontoskatter anses som en frivillig indbetaling. Der opkræves kun restskattetillæg af en herefter resterende restskat."

Selskabsskattelovens § 5, stk. 3, blev ændret igen ved lov nr. 198 af 14. marts 1997. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at der med den nævnte opgørelse forstås selvangivelsen.

Beregningen af selskabets indkomstskat, restskat eller overskydende skat foretages efter reglerne i selskabsskattelovens § 29 B.

Det følger af selskabsskattelovens § 29 E, stk. 1, at selskabet for det indkomstår hvori selskabet opløses mv. som nævnt i § 5, stk. 1, 1. pkt., kan betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår inden for samme frist som angivet i § 5, stk. 3, for indsendelse af anmeldelse.

Selskabsskattelovens § 29 E, blev indsat ved lov nr. 180 af 23. marts 1995. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår der blandt andet følgende:

"Det forslås i en ny § 29 E i selskabsskatteloven, at alle selskaber, der opløses m.v., og som er omfattet af acontoskatteordningen, kan vælge at betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår.

(...)

Indbetalingerne betragtes som frivillige, for hvilke der ikke ydes tillæg. Indbetalingen skal ske senest 1 måned efter, at selskabet m.v. er opløst m.v. Fristen for den frivillige indbetaling af skatten, der er på 1 måned efter opløsning m.v., er sammenfaldende med den frist, der gælder for likvidators eller bestyrelsens anmeldelse til den kommunale skattemyndighed om opløsning m.v.

Det foreslås i samme bestemmelse, at de faktiske foretagne indbetalinger af ordinære acontoskatterater og eventuelle frivillige indbetalinger af acontoskat efter selskabsskattelovens § 29 A, stk. 4 og 6, jf. § 30 A, stk. 7, (der bliver stk. 8) anses for en frivillig indbetaling efter den foreslåede bestemmelse i § 29 E, stk. 1, 1. pkt."

Ifølge selskabsskattelovens § 30, stk. 3, forfalder restskat, der pålignes selskaber på grundlag af en ansættelse for det indkomstår, hvori selskabet opløses mv. som nævnt i § 5, stk. 1, 1. pkt., den 1. i den måned, der følger efter meddelelse til selskabet om ansættelsen. Det fremgår endvidere, at der ikke opkræves restskattetillæg efter § 29 B, stk. 4, 3. pkt., i det omfang restskatten for det afsluttende indkomstår er indbetalt inden for den i § 5, stk. 3, angivne frist for indsendelse af anmeldelse.

Der er hverken efter lovens ordlyd eller lovbemærkningerne grundlag for at antage, at de ovennævnte henvisninger til de i § 5, stk. 1, nævnte selskaber og foreninger mv. der opløses mv., ikke skulle omfatte selskaber, der er omfattet af stk. 1, på grund af henvisningen i § 5, stk. 5.

Det kan heller ikke antages, at det efter udløb af fristen for selvangivelse og frivillig indbetaling af indkomstskat for det afsluttende indkomstår skulle være muligt at foretage indbetaling af almindelig acontoskat efter reglerne i selskabsskattelovens § 29 A.

Selskabets betaling den 16. november 2011 kan herefter hverken anses for at være en ordinær acontoskattebetaling efter selskabsskattelovens § 29 A eller en frivillig indbetaling af indkomstskat efter selskabsskattelovens § 29 E, stk. 1.

Det forhold, at SKAT først kom med betalingsanvisninger i forbindelse med årsopgørelsen, er i den forbindelse uden betydning, da fristen for frivillig indbetaling af indkomstskat allerede var overskredet på det tidspunkt, hvor selskabets repræsentant meddelte SKAT, at selskabet havde flyttet ledelsens sæde.

Selskabets skat vedrørende indkomståret 2011 var således restskat, og restskattetillægget efter selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. punktum er derfor pålagt med rette.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.