Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for genoptagelsesårene 2001, 2002, 2003 og 2004 samt genoptagelse af grundværdien med henblik på fastsættelse af et nedslag som følge af dårlige jordbundsforhold.

Vurderingsankenævnet har nægtet at godkende fradrag for forbedringer samt nedslag i grundværdien.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden for så vidt angår ansættelsen af fradrag for forbedringer.

Spørgsmålet om nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering som følge af dårlige jordbundsforhold hjemvises ligeledes til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Sagens oplysninger

Ejendommen har et samlet grundareal på 6.613 kvm, og er en beboelsesejendom indeholdende 88 boliger opført i 1986.

Bygningen er sammenbygget med ejendommen beliggende Y1.

Ejendommen består af flere matrikler, som er erhvervet i perioden 1980-1987.

Matriklerne er siden sammenlagt til nuværende matr. nr. X. Arealet har tidligere været bebygget.

Grundværdien er beregnet efter etagearealprincippet.

Klageren har som dokumentation for afholdte byggemodningsudgifter fremlagt byggeregnskab - skema 3, luftfotos, ledningskort over forsyningsanlæg samt en række V&S-beregninger.

Den geotekniske rapport har været fremlagt for de underliggende myndigheder. Rapporten har dog ikke været fremlagt i sin fulde længde med alle bilag. Den komplette rapport er nu fremlagt i forbindelse med klage til Landsskatteretten.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har nægtet at godkende fradrag for forbedringer, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 med følgende begrundelse:

"Efter vurderingslovens § 17 skal der ved vurderingen med de i §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Af § 18, stk. 1 fremgår, at fradrag kun må gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien.

Formålet med fradraget er at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er et resultat af ejerens grundforbedringer.

Der er tale om ny bebyggelse på en allerede udstykket grund, der er beliggende i et mange år gammelt og fuldt byggemodnet område.

Nævnet finder ikke, at omhandlende sag er sammenlignelig med Y2 og Y3, idet der her er tale om en enkelt bygning, og dele af denne har direkte adgang til gade, samt at nævnet finder, at SKAT har genoptaget vurderingerne.

Grundværdien for Y1 m.fl. stiger fra 600 kr./kvm i 1985 til 1.300 kr./kvm i 1986 hvor den nuværende bebyggelse også tages i brug. Dog bemærker nævnet, at flere ejendomme i området ved 1986 vurderingen sættes til en grundværdi på 1.300 kr./kvm, dette værende ejendomme der har haft en lavere kvm pris ved tidligere vurderinger, og hvor der i perioden op til 1986-vurderingen ikke er foretaget grundforbedrende foranstaltninger.

Nævnet stadfæster herefter SKATs afgørelse og fastholder det ansatte fradrag for forbedringer på 0 kr., idet grundværdien ikke stiger på grund af de af ejer foretagne arbejder, hvorefter betingelsen i vurderingslovens § 17 ikke er opfyldt."

Ankenævnet har desuden nægtet at godkende et nedslag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 13 med følgende begrundelse:

"Nævnet finder ikke, at det er dokumenteret eller sandsynliggjort, at jordbundsforholdene på ejendommen er af sådan beskaffenhed, at en normal udnyttelse af grunden kræver ekstrafundering/pilotering, hvorfor der ikke gives nedslag i grundværdien for ekstrafundering/pilotering, jf. vurderingslovens § 13.

Der er indsendt en geoteknisk rapport, men da bilaget i den geotekniske rapport, der viser, hvor der er foretaget boringer samt hvor der påtænkes bygget, ikke kan fremskaffes, samt at det ikke klart fremgår at den indsendte rapport vedrører Y1 m.fl., finder nævnet, at den fremsendte dokumentation for ekstrafundering lider en væsentlig mangel."

Ejerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat principal påstand om, at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne med henblik på genoptagelse og realitetsbehandling af såvel fradragsansættelsen som nedslag i grundværdien som følge af jordens ringe beskaffenhed.

Subsidiært er der fremsat påstand om realitetsbehandling af ansættelsen af fradrag for forbedringer samt nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering med 197.951 kr. svarende til ekstrafunderingsudgiften.

Mere subsidiært er der fremsat påstand om, at fradrag for forbedringer forhøjes mest muligt, og at der godkendes et nedslag i grundværdien for ekstrafunderingsudgifter efter Landsskatterettens skøn.

Følgende anføres om hjemvisningspåstanden:

"Den retlige vurdering og anbringender - hjemvisningspåstanden

Vurderingsankenævnet undlader at behandle fradragsansættelsen, og henviser i stedet blot til, at der ikke kan konstateres en stigning i grundværdien mellem de vurderinger, hvor byggeriet af klagers ejendom er pågået.

Det gøres gældende, at der hverken i vurderingslovens bestemmelser eller i forarbejder hertil findes hjemmelsgrundlag eller støtte for vurderingsankenævnets afvisning af, at realitetsbehandle spørgsmålet om fradragsansættelse i henhold til vurderingslovens § 17, og i stedet alene forholde sig til, hvorvidt der er sket en værdistigning efter vurderingslovens § 18.

Vurderingsmyndighedernes fremgangsmåde er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens faste praksis, hvorefter der indrømmes fradrag, når grundejeren har dokumenteret at have afholdt udgifter til en eller flere typer af arbejder, der efter praksis antages at medføre en forbedring og dermed også en værdistigning af grunden i ubebygget stand; f.eks. etablering af forsyningsanlæg. Fradraget kan dog blive begrænset til den "ledige plads", som forskellen mellem grundens råjordsværdi og grundværdien udgør.

Landsskatterettens praksis har støtte i vurderingsvejledningen 2011-2, hvor spørgsmålet omkring udfindelse af værdistigningen er beskrevet som følger:

"En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen."

Efter praksis udfindes værdistigningen således ved at sammenholde den konkrete grundvurdering i et vurderingsår med den værdi grunden ville have haft, hvis der ikke var foretaget de pågældende grundforbedringer.

Vurderingsankenævnet har undersøgt vurderingerne på tidspunktet for grundforbedringernes udførelse. Også dette er imidlertid i strid med praksis. Som det fremgår af vurderingsvejledningen er det "værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget."

Med udtrykket "vurderingstidspunktet" henvises der til de vurderinger, der konkret behandles. Det er således i strid med praksis, at se på datidens vurderinger frem for at foretage en konkret bedømmelse af de i en klagesag genoptagne vurderinger. Det må klart have formodningen for sig, at grundens værdi ville have været lavere i genoptagelsesårene, hvis klager ikke havde bekostet de pågældende forbedringer.

Da vurderingsankenævnet har undladt at realitetsbehandle selve fradragsansættelsen efter vurderingslovens § 17, påstås der hjemvisning til vurderingsankenævnet, således at vurderingsankenævnet pålægges at foretage en realitetsbehandling af fradragsansættelsen for klagers ejendom.

Med den foreliggende afgørelse er der hverken taget stilling til de bekostede forbedringers fradragsberettigende karakter eller størrelsen af fradrag."

Vedrørende påstanden om realitetsbehandling anføres:

"Landinspektør

Siden Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 har udgiften til landinspektør i praksis været fradragsberettigende, idet den betragtes som afgørende for, at der overhovedet kan finde en byggemodning sted.

Ifølge bilag 3 til byggeregnskabet (bilag 8) har klager afholdt en udgift til landinspektør og geoteknik på 120.000 kr. Der anmodes om fradrag for 40 % af denne udgift, idet denne andel må anses for at vedrøre grundafsætning og sammenlægning af de arealer, der blev erhvervet ved de 5 skøder. Der anmodes således om fradrag for 48.000 kr.

Internt vejanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til anlæg af gade og vej berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer. Det fremgår således eksempelvis af kommentarerne til vurderingslovens § 17, at:

"Fradragsberettigede udgifter kan være udgifter til kloakering, vandforsyning, elforsyning, vejanlæg o lign."

Tilsvarende fremgår det af pkt. C.3. i vurderingsvejledning 2011-1, at:

"Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen".

Det konkrete interne vejanlæg består af et hovedanlæg med parkeringspladser i siderne (bilag 9).

Anlægget blev etableret i forbindelse med klagers byggemodning af grunden og det gøres gældende, at vejanlægget udgør et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Etablering af vejanlægget udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og i overensstemmelse med praksis skal klager derfor indrømmes fradrag for den afholdte omkostning, jf. eksempelvis i overensstemmelse hermed Landsskatterettens kendelse af 16. april 2010, hvor Landsskatteretten netop indrømmede fradrag for sådant et vejanlæg med følgende begrundelse:

"Det fremgår af de af repræsentanten medsendte luftfotos, at der er etableret vej på udstykningen, som betjener ejendommens 8 lejligheder med en fælles indkørsel, hvorfor vejanlægget må være at betragte som hovedanlæg til betjening af flere."

Det lægges derfor til grund, at der ved etablering af vejanlæg i forbindelse med ejendommen er tale om en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at der følgelig er fradrag for udgifterne dertil, jf. VUL §§ 17 og 18."

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer m.m., der belyser den specifikke udgift til vejanlæggets etablering, men på baggrund af opmåling og beregning efter V&S-prisbogen kan udgiften opgøres til i alt kr. 152.231, og der anmodes om fradrag herfor (bilag 10).

Det kan supplerende oplyses, at den anførte udgift er inkluderet i de udgifter, der fremgår af bilag 1 til byggeregnskabet "Interne vej og P-pladser" på kr. 527.700, jf. bilag 8.

Parkeringspladser

Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål - nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr., således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

Stianlæg

Som det fremgår af luftfotos over ejendommen (bilag 11) har klager i forbindelse med byggemodningsarbejderne etableret et omfattende internt stisystem.

Det kan af Landsskatterettens praksis udledes, at udgifter til etablering af stisystemer berettiger til fradrag. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 18. december 1984, der godkendte fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen. I afgørelsen SKM2009.70.LSR vedrørende Y5 godkendtes fradrag for stianlæg som adgangsvej for gående trafik.

Det gøres på baggrund af nævnte praksis gældende, at anlæg af stisystemer i forbindelse med ejendommen udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at udgifterne hertil må anses at være af fradragsberettiget karakter. Stianlægget på ejendommen udgør et hovedanlæg, der også vil kunne være til nytte i tilfælde af ejendommens udstykning, og anlæggelsen heraf udgør dermed en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifterne til anlæggelse af stisystemet er inkluderet i bilag 1 til byggeregnskabet under posten "Gård-, have, hegn" på i alt kr. 1.150.000.

Klager er desværre ikke i besiddelse af en nærmere specifikation af de anførte udgifter, men på baggrund af opmåling og beregning efter V&S-prisbogen kan udgifterne hertil opgøres til i alt kr. 42.660 og der anmodes om fradrag herfor (bilag 12).

Fællesarealer og grønne områder

Det er ikke fast antaget, at udgifter til fællesarealer og grønne områder er omfattet af vurderingsloven § 17. Landsskatteretten har således tidligere udtalt, at beplantning m.v. ikke berettiger til fradrag.

Der gøres imidlertid gældende, at der må differentieres mellem såning og beplantning og det egentlige jordarbejde og terrænregulering. Ved anlæg af græsplæne foretages eventuel dræning, fræsning, fjernelse af trærødder, jordknolde, planering, tromling og efterregulering. Foranstaltninger der - isoleret set - er omfattet af vurderingsloven § 17.

Det gøres følgelig gældende, at der ved etablering af fællesarealer og grønne områder i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til det egentlige jordarbejde og terrænregulering.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S-prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med 1 kr., således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til belysning af fradraget størrelse eller skønsudøvelsen i øvrigt.

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende Y4 (SKM2009.70.LSR), Y5 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og Y6 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort).

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlæg på parcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlæggene derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens dom af 21. april 2009 vedrørende Y7 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i dommen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Kloakforsyningsanlæg

Som det fremgår af kloakledningskortet (bilag 13), eksisterer der på ejendommen et omfattende kloakanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning.

Ledningskortet belyser med al tydelighed, at anlægget blev etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom.

Udgifterne hertil er bl.a. indeholdt i bilag 1 til byggeregnskabets under posten "stikledninger" med i alt kr. 685.400. Klager er desværre ikke i besiddelse af en nærmere specifikation af de anførte udgifter, men en opmåling af ledningskortene og en efterfølgende beregning efter V&S-prisbogen dokumenterer, at udgifterne har udgjort kr. 100.495 (bilag 14) og der anmodes om fradrag herfor.

Det gøres gældende, at der på ejendommen eksisterer et omfattende kloakforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og der anmodes derfor om fradrag for udgifterne til etablering heraf.

Elforsyning - Tilslutningsafgift

Det fremgår af byggeregnskabet, at klager har afholdt en tilslutningsafgift vedrørende el på kr. 39.040, jf. bilag 1 til byggeregnskabet under posten "Tilslutningsafgift El og vand" på kr. 39.040.

Klager har ikke kunnet fremskaffe dokumentation for, i hvilket omfang tilslutningsafgiften er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der anmodes derfor foreløbig blot om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med Landsskatterettens seneste praksis, hvorefter 100 % fradrag forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger.

Der anmodes på denne baggrund om fradrag for 19.520 kr.

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis Y8 og Y6. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

I overensstemmelse med det anførte anmodes der om fradrag for projektering og tilsyn på 10 % af de afholdte anlægsudgifter til internt vejanlæg (kr. 152.231), parkeringspladser (kr. 1), internt stianlæg (kr. 42.660), fællesarealer og grønne områder (kr. 1) og kloakanlæg (kr. 100.495) på i alt kr. 295.388 svarende til kr. 29.539.

Generelt om bevisbyrde

Landsskatteretten har i den seneste tid udviklet en praksis, hvorefter Landsskatteretten uden nærmere begrundelse har skærpet dokumentations- og bevisbyrdekravene til skatteydere i sager om fradrag for forbedringer i tilfælde, hvor størrelsen af udgiften til etablering af fradragsberettigende grundforbedringer ikke er udspecificeret i et byggeregnskab, faktura e. lign., men i stedet er estimeret på baggrund af opmålinger af de faktisk etablerede anlæg og beregninger efter enhedspriserne i V&S prisbogen.

Landsskatteretten anfører således i adskillige af sine seneste kendelser til, at fradragsberettigende udgifter i sådanne situationer godkendes med et skønsmæssigt ansat beløb, der ofte er på mindre end 50 % af den ifølge V&S-beregningerne estimerede udgift.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten ikke har hjemmel til i forbindelse med vurderingen af en afholdt udgift størrelse at udøve et frit forvaltningsretligt skøn over udgiftens størrelse, idet vurderingens genstand er af faktisk og ikke retlig karakter. Landsskatterettens vurdering af udgiftens størrelse er alene berettiget i tilfælde, hvor der foreligger bevisnød.

I nærværende sag foreligger der imidlertid ikke bevisnød, hvorfor der end ikke er hjemmel til at udøve et skatteretligt værdiskøn. Der kan i den forbindelse henvises til artiklen "Det skatteretlige værdiskøn" af lektor, ph.d., Malene Kerzel i SKM2005.203.LR.

Til støtte for at der ikke foreligger bevisnød, gøres det gældende, at bevisbyrdekravene for sagsøger alene fordrer, at sagsøger sandsynliggør udgiftens størrelse, idet der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2004.162.HR, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen blot skulle sandsynliggøre størrelsen af en afholdt udgift for at opnå ret til et lovhjemlet skattemæssigt fradrag.

Dommen er i overensstemmelse med hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Om beregninger i henhold til V&S-prisbogen kan det helt overordnet oplyses, at V&S-prisbogen (V&S Prisdata) udgives af Byggecentrum og V&S Byggedata A/S, der ifølge egne oplysninger i V&S-prisbogen: "er et uafhængigt firma, der blev grundlagt i 1972, som indsamler og bearbejder tekniske og økonomiske informationer og formidler viden til den danske bygge- og anlægssektor. Firmaet er uafhængigt af leverandør- og producentinteresser og enhver anden form for virksomhed, som evt. kunne antages at påvirke firmaets uvildige status. Firmaet har siden etableringen udarbejdet og udgivet V&S-prisbøgerne (og senere tillige som prisdatabaser), der anvendes ved overslagsberegning af bygge-, anlægs- og renoveringsarbejder samt driftsudgifter."

Enhedspriserne i V&S-prisbogen er udtryk for gennemsnitspriser for faktisk udførte bygge- og anlægsopgaver. Priserne er så almindeligt anerkendt i bygge- og anlægsbranchen, at byggeriets parter - dvs. både bygherrer, entreprenører og rådgivere - udfører priskalkulationer på baggrund af oplysningerne i V&S-prisbogen ved udarbejdelse af tilbud på bygge- og anlægsopgaver og i forbindelse med vurderingen af, om modtagne tilbud kan accepteres eller ej.

Priserne i V&S-prisbogen er opgjort med udgangspunkt i prisniveauet på Sjælland ekskl. Hovedstadsområdet. Der er dog i V&S-prisbogen taget højde for, at prisforholdene ikke er ens overalt i landet, hvorfor der i forhold til de i prisbogen anførte priser, multipliceres med en områdefaktor, der ligeledes fremgår af V&S-prisbogen.

Konkret udføres V&S-beregningerne over f.eks. forsyningsnet ved, at de relevante ledninger måles op på et ledningskort modtaget fra enten forsyningsselskab eller byggemodner/klager. Ledningskortet er dokumentation for, hvor ledningerne rent faktisk er placeret, og typisk er ledningernes art og dimensioner angivet på ledningskortet.

Såfremt Landsskatterettens kendelse, der væsentligt tilsidesætter de udførte beregninger, indbringes for domstolene, og der udmeldes syn og skøn, vil en syns- og skønsmand med overvejende sandsynlighed også udfærdige sin syns- og skønserklæring på baggrund af netop ledningskort og beregninger efter V&S prisbogen.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøger har sandsynliggjort udgifternes størrelse ved de fremlagte bilag og beregninger, og at sagsøger derfor er berettiget til fradrag i grundværdien som anført i påstanden."

Som begrundelse for et nedslag i grundværdien som følge af dårlige jordbundsforhold anføres:

"Vurderingsloven § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse".

Med andre ord skal grundværdien nedsættes, hvis grundens bæredygtighed (beskaffenhed) er ringe. Det følger således af Landsskatteretspraksis, at nedslaget i grundværdien for dårlige jordbundsforhold skal fastsættes som udgiften til udførelse af ekstrafundering samt jordbundsundersøgelser, og at denne udgift skal fremskrives efter byggeomkostningsindekset. Der kan dog også for nemheds skyld regnes med SKATs fremskrivningsfaktorer i de år, for hvilke disse faktorer er offentliggjort og korrekte. Der kan herved henvises til kendelse af den 24. september 2009 vedrørende Y9, kendelse af den 28. september 2009 vedrørende Y10, samt kendelse af den 28. september 2009 vedrørende Y11.

Det fremgår af bilag 1 til byggeregnskabet, jf. bilag 8, at klager har afholdt en udgift på kr. 161.951,29 til ekstrafundering. Der er tale om en merudgift på kr. 87.951,29 set i forhold til tilsagnsbeløbet på kr. 74.000. Af bilag 3 til samme byggeregnskab fremgår det ydermere, at der er afholdt kr. 120.000 til "Landinspektør og Geoteknik", og det gøres gældende, at 30 % heraf svarende til kr. 36.000 består af udgifter, der direkte kan relateres til udarbejdelse af den geotekniske rapport.

De samlede udgifter til ekstrafundering og pilotering har dermed udgjort kr. 197.951.

Vurderingsankenævnet har imidlertid afslået at indrømme nedslag for ekstrafundering med den begrundelse, at de ikke finder det dokumenteret eller sandsynliggjort, at jordbundsforholdene på ejendommen kræver ekstrafundering.

At dette er tilfældet bestrides.

Det fremgår således klart af den geotekniske rapport (bilag 15), at ekstrafundering på den påklagede ejendom var nødvendig. Situationsplanen til den geotekniske rapport belyser med al tydelighed, at rapporten netop angår den påklagede ejendom, jf. således illustrationen af ejendommen samt projektnavnet "Y12". Y12 er identisk med bygherre navnet angivet i byggeregnskabet, jf. § 2 i bilag 8.

Kapital 4 i den geotekniske rapport konkluderer således, at:

"Det aktuelle areal har terrænniveau i kote 1,5 a 2,4".

Det præcise resultat for hver af de foretagne 12 boringer findes i de til rapporten tilhørende boreprofiler.

Den præcise forståelse af normalniveauet for bæredygtige aflejringer kan findes i SBI-anvisning 1981 - Statens Byggeforskningsinstitut 1994 (bilag 16), jf.:

"Den normale fundering af sådanne bygninger (uden kældre) antages at bestå af et fundament under ydervæggene, ført 0,9 m under eksisterende terræn og opbygget af uarmeret beton nederst og blokke eller beton støbt i forskalling øverst. Der antages endvidere, at der findes et egnet (sætningsfrit) underlag for gulvkonstruktionen umiddelbart under muldlaget, dvs. ca. 0,3 m terræn".

SBI-anvisningen indeholder tillige en definition af ekstrafundering, jf.:

"Ekstrafunderingsomkostningerne beregnes som et tillæg til omkostningerne ved den normale fundering. Det betragtes således som ekstrafundering, hvis AFRN for gulvet er beliggende mere end 0,3 m under eksisterende terræn, eller hvis OSBL (overside for bæredygtige lag) for fundamenterne forekommer dybere end 0,9 m under terræn".

Det er i sagen ubestridt, at det bæredygtige lag findes i niveauet 1,5 - 2,4 meter under gulvniveau, og ifølge SBI-anvisningen er der således utvivlsomt tale om ekstrafundering.

Det er således klart dokumenteret, at der på grunden utvivlsomt har været konstateret dårlig jord, og at klager har været nødsaget til at afholde udgifter til ekstrafundering.

Henset til de fremlagte bilag vedrørende de foretagne prøveboringer samt resultaterne heraf og det fremlagte byggeregnskab, hvoraf det klart fremgår, at der er afholdt udgifter til ekstrafundering gøres det gældende, at klager har dokumenteret såvel behovet for ekstrafundering som de afholdte udgifter hertil, og det gøres derfor gældende, at vurderingsmyndighederne i den foreliggende sag ikke frit kan skønne over udgiftens relevans, jf. Landsskatterettens omfattende og entydige praksis på området."

Klageren henviser herefter til støtte for sin påstand til en lang række Landsskatteretskendelser.

Endelig gøres det gældende, at nedslaget skal fremskrives efter SKATs fremskrivningsfaktorer fra ekstrafunderingens påbegyndelse i 1984, og indsættes i genoptagelsesårene 2001, 2002, 2003 og 2004 og derefter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Stk. 2. Ved ansættelse af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter.

Stk. 3. Fremdeles skal der tages hensyn til privatretlige servitutter, der er pålagt et grundareal til fordel for et areal under en anden ejendom, såvel ved vurderingen af den herskende som den tjenende ejendom. I øvrigt bortses der fra rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Fradrag for forbedringer

Landsskatteretten bemærker, at for at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Landsskatteretten bemærker videre, at det ikke generelt er udelukket, at der kan indrømmes fradrag for forbedringer i situationer, hvor der tidligere er sket byggemodning af den pågældende grund. Der henvises til SKM2009.696.LSR.

Dette indebærer også, at det ikke generelt er udelukket, at foretagne foranstaltninger vedrørende en tidligere byggemodnet grund kan anses at bevirke en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand.

Vurderingsankenævnet har i sagen ikke godkendt noget fradrag for forbedringer.

Afgørelsen fra vurderingsankenævnet indeholder ikke en gennemgang af de fremlagte oplysninger vedrørende de påståede arbejders betydning i forhold til bestemmelserne i Vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det fremgår således ikke af nævnets afgørelse, at det konkret er overvejet, hvorvidt udgifterne kan anses for forbedringer, som kan give anledning til et fradrag.

Nævnet anses desuden ikke at have forholdt sig til spørgsmålet om værdistigning som følge af de af klageren påståede foretagne forbedringsarbejder. Nævnet anses at anvende en generel og overordnet betragtning om, at værdistigningen kan forklares med den almindelige prisudvikling i området.

Efter Landsskatterettens opfattelse er afgørelsen et udtryk for, at der anvendt en så generel begrundelse, at der reelt ikke anses at være foretaget en individuel vurdering af de påståede grundforbedringsarbejders betydning i forhold til fradragsbestemmelserne.

Sagen hjemvises derfor til vurderingsmyndigheden med henblik på en fornyet realitetsbehandling af fradragsansættelsen, idet bemærkes, at SKATs afgørelse anses for at være af en tilsvarende generel karakter som ankenævnets.

Nedslag i grundværdien

Nedslag i grundværdien efter vurderingslovens § 13 kan indrømmes, hvis beskaffenheden af en grund er ringere end sædvanligt, f.eks. i tilfælde, hvor jordbundsforholdene er så dårlige, at ekstrafundering er påkrævet for en god økonomisk anvendelse af grunden.

Landsskatteretten bemærker, at det er en betingelse for at opnå et nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering, at der er fremlagt oplysninger, som dokumenterer behovet for ekstrafundering.

Det er rettens opfattelse, at en geoteknisk rapport generelt må anses for meget væsentlig dokumentation ved vurderingen af behovet for ekstrafundering, jf. herved f.eks. SKM2010.419.LSR.

I nærværende sag er der først ved sagens behandling for Landsskatteretten fremlagt en geoteknisk rapport i sin fulde længde og med alle tilhørende bilag.

Det fremgår af både SKATs og vurderingsankenævnets afgørelse, at der for disse instanser ikke har været fremlagt afgørende bilag til den geotekniske rapport, samt at den manglende fremlæggelse heraf er tillagt betydning for myndighedernes vurdering af, hvorvidt der kan indrømmes nedslag i grundværdien som følge af dårlige jordbundsforhold.

Det er rettens opfattelse, at de nu fremlagte bilag til den geotekniske rapport udgør væsentlige nye oplysninger i sagen, som ville kunne have ført til et andet udfald af sagen ved de foregående instanser, såfremt oplysningerne havde foreligget der.

Da retten er sidste og endelige rekursmyndighed, finder retten ikke, at det er forsvarligt eller foreneligt med princippet om instansrækkefølgen, hvis disse nye væsentlige oplysninger behandles og vurderes af retten som første og eneste instans.

På denne baggrund hjemviser Landsskatteretten spørgsmålet om nedslag i grundværdien til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.