Klagen vedrører fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer.

Ejendommen er ved vurderingen pr. 1. januar 2001 - 2002 og pr. 1. oktober 2004 af Vurderingsankenævnet ansat til:

	2001	2002	2004
Grundværdi	606.500 kr.	602.000 kr.	592.200 kr.
Fradrag for forbedringer	3.678 kr.	0 kr.	0 kr.

Fradrag for forbedringer er ansat med udgangspunkt i en anslået råjordspris på 602.822 kr., svarende til 85 kr. pr. m2, hvorfor der ikke er plads til de godkendte fradrag for forbedringer på henholdsvis (1983) 229.100 kr. og (1990) 338.200 kr., eller i alt 567.300 kr.

Landsskatterettens afgørelse

	2001	2002	2004
Ansat fradrag for forbedringer	3.678 kr.	0 kr.	0 kr.
Forhøjes til	245.769 kr.	241.269 kr.	231.469 kr.

Landsskatteretten har taget udgangspunkt i en råjordspris i 1983 på skønsmæssigt 50 kr. pr. m2.

Sagens oplysninger

Klagen vedrører et almennyttigt boligbyggeri beliggende Y1, med benyttelseskode 01.

Ejendommen omfatter et grundareal på 6.413 m2, der er erhvervet ved 2 køb af ubebyggede parceller fra kommunen.

Boligforeningen købte 3.443 m2 fordelt på 4 parceller til overtagelse den 1. marts 1983 for en købesum på 309.870 kr.

Af skødets pkt. 5 fremgår følgende:

"Under købesummen er indbefattet den alm. byggemodning, herunder anlæg af vej, stier, beplantning, belysning, kloak, vand, fjernvarme og el.

Kloakering er udført med fælles spilde- og regnvandssystem afsluttende med 1 meter brønd på grundene. Tilslutningsafgiften er indbefattet i købesummen. Køberen er bekendt med, at der efter sket bebyggelse påhviler hver husstand en årlig vandafledningsafgift.

Stikledning til vand afsluttes med stophane ved skel. Tilslutningsafgiften til vandværket er incl. i købesummen. Etablering af forsyning fra stophane til hus sker for købers regning.

Forsyningsnet til el etableres i vejen i form af kabelnet med kabelskabe. Tilslutningsafgiften til elforsyningen er indeholdt i købesummen. Etablering af forsyning fra kabelskab til hus sker for købers regning.

Tilslutningsafgift til fjernvarme er incl. i købesummen.

Der garanteres ikke for jordbundens bæreevne. Det oplyses, at der ikke under byggemodningen er truffet blød bund."

I 1988 købte boligforeningen yderligere 2.970 m2 for 267.300 kr. fordelt på 3 matrikler, som efterfølgende er sammatrikuleret.

Af skødet ved dette køb, § 6, fremgå bl.a.:

"Parcellerne er delvis byggemodnet.

Idet parcellerne oprindeligt er byggemodnet til parcelhuse, er der for hvert matrikelnummer inkluderet tilslutningsafgift til henholdsvis el, vand, fjernvarme og detailkloak. Tilslutningsafgiften for mere end 3 boligenheder er derimod ikke indeholdt i købsprisen, og yderligere tilslutningsafgifter betales af køberen.

Øvrige byggemodningsafgifter er i øvrigt sælgeren uvedkommende."

Af sagsfremstillingen fremgår i øvrigt:

"Byggeriet er foretaget i to etaper. Den første etape er afsluttet i 1983 og den anden etape er afsluttet i 1990. Der er opført 20 boliger, hvoraf de to er ungdomsboliger. Ved første etape opførtes 10 familieboliger og ved anden etape blev opført 8 familieboliger og 2 ungdomsboliger.

Der er ingen lokalplan gældende for området. Kommuneplanen for 1997 - 2008 er gældende for området, hvoraf fremgår, at bebyggelsesprocenten er 30.

(...)"

Vurderingsankenævnets afgørelse

Ankenævnet har ansat fradrag for forbedringer således:

	2001	2002	2004
Ansat grundværdi	605.500 kr.	602.000 kr.	592.200 kr.
Råjordspris, reguleret	602.822 kr.	602.822 kr.	602.822 kr.
Værditilvækst = maksimalt fradrag	0 kr.	0 kr.	0 kr.

Råjordsprisen er fastsat med udgangspunkt i en skønnet råjordspris i 1988 og 1992 på 85 kr. pr. m2.

Under hensyn til en fremregnet råjordspris for de påklagede år på 602.822 kr., har nævnet alene godkendt fradrag i forhold til den beregnede værdistigning.

Som begrundelse for størrelsen af det ansatte fradrag for forbedringer har ankenævnet anført:

"Maksimalt fradrag for grundforbedringer

Fradraget for grundforbedringer er af vurderingsmyndigheden ansat til kr. 375.900 - og af vurderingsankenævnet til kr. 567.300.

Jf. vurderingslovens § 13 fremgår det, at grundværdien skal forstås som værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand. Denne bestemmelse tager derved stilling til, om grunden skal værdiansættes i ubebygget stand indeholdende eventuelle grundforbedringer.

Vurderingslovens §§ 17 og 18 omhandler alene fradrag for grundforbedringer. Vurderingslovens § 17 anfører direkte, at der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Praksis på området har været, at alene værdistigningen - som har været beregnet som forskellen mellem råjordsprisen og den ansatte vurdering - har dannet grundlag for fradrag for grundforbedringer. Dette fremgår af vurderingsvejledningen fra 1962 og frem. Landsskatteretten har ved afgørelse af 21. november 2006 refereret i SKM2006.787.LSR taget stilling til problemet og fundet, at hidtidig praksis stadig er gældende.

Der skal foretages en konkret vurdering af råjordsprisen ved hver vurdering til brug for beregning af værdistigningen som følge af fradragsberettigede forbedringer. Jf. landsskatteretskendelsen af 21. november 2006 må udviklingen af råjordsprisen antages at følge udviklingen i områdeprisen for de udstykkede grunde.

Ved råjordsprisen forstås prisen for arealet uden forbedringer. Dette fremgår af Landsskatterettens kendelse af 21. november 2006.

Såfremt grunden er handlet umiddelbart op til byggemodningen, vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris.

Jf. vurderingslovens § 6, 1. pkt. foretages vurderingen på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen blev erlagt kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B (ejendomsværdi) og C (grundværdi). Jf. § 6, 2. pkt. er udgangspunktet for vurderingen for ejerboliger den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse, alder, stand og beliggenhed i et sammenligneligt område.

Vurderingslovens § 16 (under afsnit C) anfører, at grundværdien skal ansættes til handelspris i ubebygget stand.

Udgangspunktet for vurderingen er, jf. vurderingslovens § 6, 2. pkt., den gennemsnitlige handelspris for en sammenlignelig ejendom. Vurderingslovens § 6 og 16 anfører dog, at vurderingen og grundværdien skal være værdien i handel og vandel.

Den anførte råjordspris er derved sammenlignelig med grundværdien, idet begge svarer til handelsprisen. Den anførte påstand og indsigelse til forslag til afgørelse kan derfor ikke tages til følge. Der ses ikke tilført sagen nye oplysninger, som ændrer nævnets opfattelse hertil.

Klager erhvervede 2.970 m2 grund i 1988 for kr. 267.300, hvilket svarer til kr. 90 pr. m2. Af skødet fremgår, at der er foretaget byggemodning af grund svarende til 2 [korrekt 3] boligenheder. Med baggrund heri skønnes det, at råjordsprisen kan ansættes til kr. 85 pr. m2.

Idet ankenævnet ikke har oplysninger om råjordsprisen i området udover prisen for det af boligforeningen tilkøbte jord i 1988, foretages en skønsmæssig beregning af stigningen i råjordsprisen efter samme principper, som anvendt af Landsskatteretten.

Nævnet er alene i besiddelse af normtallene fra og med 1992, hvorfra pristalsreguleringen beregnes(...)"

Med udgangspunkt i en beregnet råjordspris pr. 1. januar 1999 og i de påklagede år på 94 kr. pr. m2 har ankenævnet beregnet råjordsprisen for det samlede areal på 6.413 m2 til 602.822 kr.

Ejerens påstand og argumenter

Klageren har påstået fradrag for forbedringer ved de påklagede vurderinger forhøjet under henvisning til, at den anvendte råjordspris på 85 kr. pr. m2 er for høj, når henses til boligforeningens købspris på 90 kr. pr. m2 sammenholdt med det forhold, at der i købsprisen ifølge skøderne indgår byggemodning i et vist omfang.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. anført:

"I sagens genoptagelsesår (2001) er grundværdien fastsat til kr. 606.500, og der er godkendt et fradrag på kr. 567.300. Da § 18 fastslår, at fradrag kun kan gives for værdistigning - og grundværdien må siges at være et "loft" for denne stigning - er der enighed med ankenævnet om, at der i sagen må udledes en råjordspris, og at fradraget i den konkrete sag må reduceres til forskellen mellem grundværdien og den ansatte råjordspris.

Der er imidlertid ikke enighed om, hvordan en råjordspris udledes, og som følge heraf er der heller ikke enighed om den af vurderingsankenævnet fastsatte råjordspris i den konkrete sag.

Vurderingsankenævnet har som udgangspunkt for ansættelsen af råjordsprisen taget udgangspunkt i handelsprisen, som fremgår af skøde af 5. oktober 1988. Til støtte for denne fremgangsmåde ved ansættelsen af en råjordspris anfører vurderingsankenævnet, at såfremt grunden er handlet umiddelbart op til byggemodningen, vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris. Til orientering bemærkes, at SKAT netop i vurderingsvejledningen 2008-4 gældende fra 15. oktober 2008, har indført en mere eller mindre identisk betragtning. Den af vurderingsankenævnet og i vurderingsvejledningen 2008- 4 fremkomne betragtning bestrides. Det fremgår hverken af SKM2006.787.LSR, lovgrundlaget eller andre retskilder, at man kan tage udgangspunkt i handelsprisen, hvilket vurderingsvejledningen da også bærer præg af, da der ikke er anført nogen henvisninger til støtte for betragtningen.

Det gøres gældende, at råjordsprisen ikke bør udledes af handelsprisen. Til støtte herfor anføres:

• Det anses for værende i strid med vurderingsloven at anvende en konkret handelspris for en ejendom som udtryk for et vurderingsniveau, herunder råjordsniveau, i et område. Af vurderingsloven § 6, 2. pkt. fremgår: "For ejerboliger, jf. § 1, 2. pkt., fastlægges vurderingen med udgangspunkt i den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse, alder, stand og beliggenhed i et sammenligneligt område". En vurdering, og som en naturlig konsekvens heraf også en råjordspris, skal altså fremfindes på baggrund af en flerhed af salg, hvor handler fra sammenlignelige ejendomme inddrages.
• En enkeltstående handel kan ikke være udtryk for et prisniveau for råjord i et område, idet prisen i en konkret handel kan være påvirket af mange faktorer i køber og sælgers forhold, der ikke vedrører jordens værdi. Sådanne faktorer kunne være køber og sælgers økonomiske udgangspunkt (er den ene part tvunget til at sælge billigt/købe dyrt henset til andre økonomiske forhold), køber og sælgers forretningsmæssige formåen i øvrigt, at der kan være tale om en flerhed af salg med deraf indlagt "mængderabat", at handlen er betinget af indgåelse af andre retsaftaler osv.
• Når en grund handles kan der være tinglyste rettigheder og byrder, der påvirker prisen i forhold til normalprisen i området.
• Det forekommer ofte, at en grund købes under forudsætning af, at grunden er eller bliver byggemodnet helt eller delvist, ligesom der kan forekomme en forudsætning om, at også nærområdet byggemodnes. Bestemmelser herom kan forekomme i skødet, og udgifterne kan indgå som en del af købesummen, men vil ikke med sikkerhed gøre det. Skulle det fremgå af skødet, vil det ofte være umuligt at udlede hvor meget af købesummen, der så rent faktisk kan henføres til råjorden, og hvor meget der kan henføres til eventuel byggemodning.
• SKM2006.787.LSR fastslår, at der ved råjordspris forstås værdien af arealet uden forbedringer. Derfor må råjordsprisen være arealets værdi, såfremt der ikke foretages grundforbedringer. Der må indlægges en formodning for, at grunde der umiddelbart står foran en byggemodningsproces tilføres en "forventningsværdi", der ikke er udtryk for arealets værdi, såfremt der aldrig ville finde forbedringer sted. Handelsprisen vil derfor være højere for en grund der står foran en byggemodning, end en grund hvor grundforbedringer ikke kan eller skal foretages.

En generel betragtning om at en råjordspris kan udledes af handelsprisen bestrides med udgangspunkt i ovenfor anførte. Foruden at fremgangsmåden i sagen som sådan bestrides, ses der endvidere at være en række omstændigheder, der bør medføre en lavere råjordspris.

Der er enighed med vurderingsankenævnet om, at grunden er handlet til kr. 90 pr. m2. Af skødet fremgår det, at grunden sælges delvist byggemodnet, da man oprindeligt havde byggemodnet til parceller. Dette må betyde, at der som minimum er etableret forsynings- og vejanlæg på grunden og afholdt udgifter til landinspektør, projektering og tilsyn, som således må anses for inkluderet i grundkøbesummen. Derudover fremgår det, at der er indbetalt tilslutningsafgifter til både el, kloak og vand for hvert matrikelnummer, som ligeledes må anses for inkluderet i grundkøbesummen. Det fremgår af ankenævnets kendelse, at man har noteret sig, at grunden er delvist byggemodnet, og som følge heraf har man ansat råjordsværdien på købstidspunktet til kr. 85 pr. m2 frem for handelsprisen på kr. 90 pr. m2.

Det forekommer ikke sandsynligt, at såvel byggemodningsudgifter som de indbetalte tilslutningsafgifter kun skulle udgøre 5/90-dele af grundkøbesummen, svarende til cirka 5,6 % eller kr. 14.850. Netop dette skøn understreger problematikken i at benytte handelsprisen som udgangspunkt. Det bestrides, at hele 94,4 % af grundkøbesummen i den konkrete sag, hvor grunden sælges delvist byggemodnet, og hvor tilslutningsafgifter er inkluderet, kan henføres til råjordsprisen.

At vurderingsankenævnets skøn forekommer usandsynligt eller urimeligt understreges af, at den af SKAT fastsatte områdepris pr. m2 på samme tidspunkt var lavere end den af vurderingsankenævnet fastsatte råjordspris. Der henvises til ankenævnets fremskrivning af råjordsprisen. Det forholder sig næppe således, at en ikke-byggemodnet grund har været mere værd end en byggemodnet grund.

Det gøres gældende, at en udledning af råjordsprisen må bero på et skøn over handelspriserne i området på overdragelsestidspunktet. Såfremt der ikke foreligger oplysninger af denne art, der kan danne grundlag for et skøn, lægges det til grund, at man må hense til vurderingen af areal, hvorfra grunden er udstykket på tidspunktet for byggemodningens påbegyndelse. Det bemærkes hertil, at Landsskatteretten flere gange netop har benyttet SVUR til at udlede en råjordspris, blandt andet i netop SKM2006.787.LSR og i sagen vedrørende en parcelhusudstykning, SKM2009.70.LSR.

Klagers partsrepræsentant over for vurderingsankenævnet har anført, at en råjordspris på kr. 35 pr. m2 forekommer rimelig. Det overlades imidlertid til Landsskatteretten at foretage et skøn over råjordsprisen, uden at et bestemt prisniveau påstås, idet Landsskatterettens kendelse i sagen må tillægges principiel betydning for en flerhed af fradragssager."

Klagerens repræsentant har i forbindelse med kontormødet i sagen tilkendegivet, at en ansættelse af fradrag for forbedringer med udgangspunkt i en råjordspris i 1983 forud for købet på 50 kr. pr. m2 vil kunne tiltrædes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det af boligforeningen købte areal i 1983 var på købstidspunktet udmatrikuleret i parcelhusgrunde, der var udstykket med approbation den 31. oktober 1980.

Det fremgår af vurderingsoplysningerne i SVUR, at matr. Y2 som indgik i købet, pr. 1. april 1981 udgjorde 867 m2 og var vurderet med benyttelseskode 09 som ubebygget areal (ikke landbrugsareal) til en grundværdi på 48.000 kr., svarende til 55,36 kr. pr. m2.

Efter boligforeningens køb og bebyggelse af ejendommen blev kodningen ændret til 01 Beboelse, og områdeprisen pr. 1. april 1984 blev fastsat til 80 kr. pr. m2.

Denne områdepris var gældende indtil 1. januar 1999, hvor den blev ændret til 90 kr. pr. m2. Samme områdepris er anvendt for de påklagede år 2001, 2002 og 2004, (samt ved årsreguleringen i 2003, da reguleringssatsen for grundværdien var fastsat til 100). Ved vurderingen i 2006 er områdeprisen ændret til 140 kr. pr. m2.

Efter de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at råjordsprisen ved klagerens køb af ejendommen i 1983 passende kan ansættes til skønsmæssigt 50 kr. pr. m2.

Der er herved henset til vurderingen før og efter boligforeningens køb og bebyggelse af ejendommen, sammenholdt med at der ifølge oplysningerne i købsskøderne var indeholdt almindelig byggemodning i købesummen i 1983 - og i 1988 delvis byggemodning,

Med udgangspunkt i en skønnet råjordsværdi på 50 kr. pr. m2 og efter de fastlagte principper for beregning af værdistigningen på råjordsprisen i Landsskatterettens kendelse af 21. november 2006 (SKM2006.787.LSR) kan råjordsprisen for det samlede areal på 6.413 m2 opgøres således:

	1984 - 1998	1999 - 2005	Procentvis stigning
Områdepris	80 kr.	90 kr.	(10/80 x 100 %) 12,5 %
Råjordspris pr. m2	50 kr.	56,25 kr.	12,5 %
Samlet råjordspris	320.650 kr.	360.731 kr.

Værdistigningen ved de påklagede vurderinger, svarende til det maksimale fradrag for forbedringer, der vil kunne godkendes ved disse vurderinger, kan herefter opgøres således:

	2001	2002	(Reg. 2003)	2004
Grundværdi	606.500 kr.	602.000 kr.		592.200 kr.
Råjordspris	360.731 kr.	360.731 kr.	(360.731 kr.)	360.731 kr.
Værdistigning	245.769 kr.	241.269 kr.		231.469 kr.

Da fradrag for forbedringer af ankenævnet er opgjort til (1983) 229.100 kr. og (1990) 338.200 kr., eller i alt 567.300 kr., kan der for de påklagede vurderinger godkendes fradrag for forbedringer svarende til den opgjorte værdistigning.

De af ankenævnet ansatte fradrag for forbedringer i grundværdien for vurderingerne i 2001, 2002 og 2004 på henholdsvis 3.678 kr., 0 kr. og 0 kr. vil herefter være at forhøje med henholdsvis 242.091 kr., 241.269 kr. og 231.469 kr.