Klagen vedrører, hvorvidt klageren i forbindelse med ansættelse i dansk virksomhed er omfattet af Kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er ikke anset for at have opfyldt betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen og giver klageren medhold.

Sagens oplysninger

Klageren har været ansat i B ApS i perioden 1. juni 2003 - 31. december 2004, og havde i denne periode en månedsløn på 118.864 kr. inkl. arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag og ATP. Selskabet er et 100 % ejet datterselskab, der indgår i C-koncernen med hovedkontor i USA. C-koncernen består af 66 datterselskaber med ca. 15.000 ansatte på globalt plan. Koncernen udvikler og producerer bl.a. covers og andre plastdele til mobiltelefoner. B ApS har i dag 30-40 fuldtidsansatte.

I forbindelse med ansættelsen har klageren haft diverse tjenesterejser i udlandet. Klageren har i ansættelsesperioden været på tjenesterejser i 136,5 dage, og har haft 255 arbejdsdage i samme periode. I perioden har der været 366 dage.

Skattemyndighedens afgørelse

Skattemyndighederne har ikke anset klageren for at have opfyldt betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E.

Der er bl.a. henset til, at det er en betingelse for beskatning efter bestemmelsen, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Der er ikke noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for Danmarks grænser. Der er således ikke noget til hinder for, at en medarbejder, der beskattes efter den særlige ordning, foretager de tjenesterejser i udlandet, der måtte være forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark. Derimod vil en ansættelseskontrakt, hvorefter en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, ikke opfylde betingelserne for beskatning efter bestemmelsen.

Som udgangspunkt vil det blive anset for væsentligt, hvis mere end 1/3 af arbejdet udføres i udlandet. Bestemmelsen udelukker i alle tilfælde, at 25 %-ordningen vil kunne anvendes, hvis beskatningsretten til den pågældende danske lønindkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til fremmed stat, Færøerne eller Grønland og/eller bestemmelserne i ligningslovens § 33A, jf. cirk. nr. 130 af 28. juni 2000, pkt. 3.8.

Det kan ikke udledes af cirkulæret, at 1/3-reglen kun konkret kan anvendes i de situationer, hvor det på forhånd er defineret, at en del af arbejdet skal udføres uden for Danmark.

Cirkulæret tager direkte stilling til den situation, hvor det allerede i ansættelseskontrakten fremgår, at en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, hvilket der ikke uden videre kan sluttes modsætningsvist til.

Det afgørende er, om det arbejde der er henlagt til udlandet, har et sådant omfang, at det ikke kan forenes med lovens udgangspunkt om, at arbejdet skal udføres i Danmark, og det ses efter en konkret vurdering ikke at være tilfældet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klageren har opfyldt betingelserne i Kildeskattelovens § 48, stk. 1, if., idet omfanget af tjenesterejser i udlandet ikke overstiger, hvad der har været nødvendigt til varetagelse af stillingen i Danmark.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at en formålsfortolkning af bestemmelsen fører til, at det pågældende arbejde skal udføres i den danske arbejdsgivers interesse. Såfremt dette opfyldes, er det ikke afgørende, hvor arbejdet fysisk udføres.

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at 1/3-reglen skal beregnes i forhold til en 12 måneders periode - og ikke i forhold til antal arbejdsdage inden for en 12 måneders periode. Klageren har haft en rejseprocent på 36-37 %. Ferie, sygdom, helligdage mv. bør ikke kunne påvirke opgørelsen.

Bestemmelsen fordrer tillige, at den ansatte er fuld skattepligtig til Danmark. Reglerne om fuld skattepligt i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7 (bopæl og ophold) og § 1, stk. 1, nr. 2 (183-dages reglen), beregnes på samme måde som faktiske antal dage inden for en 12 måneders periode. Samme opgørelsesprincip skal anvendes for den vejledende beregning i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Da klageren kun har haft 36-37 % arbejdsdage i udlandet er den vejledende administrative regel opfyldt.

Det bemærkes, at grænsen på ca. en tredjedel, er administrativt fastsat. Grænsen er vejledende og kan kun anvendes som et udgangspunkt i forhold til en konkret vurdering.

Der kan herom henvises til artikel i Skat-Udland (SU2002.221), hvoraf fremgår, at administrativ praksis bl.a. har godkendt rejseaktivitet på ca. 45 % i en 12 måneders periode.

En sådan konkret vurdering af klagerens rejsemønster viser, at omfanget at tjenesterejser i udlandet har været meget ad hoc baseret. I mange enkeltmåneder har rejseprocenten været væsentlig under 33 %, og rejseaktiviteten har været spredt over mange forskellige lande.

Der har således ikke været tale om, at klageren har været ansvarlig for andre jobfunktioner i udlandet. Tværtimod må det være afgørende, at klageren i Danmark var ansat som administrerende direktør.

Klageren havde som administrerende direktør haft det overordnede ansvar for hele driften i det danske selskab. Selv under tjenesterejser i udlandet måtte klageren forholde sig til og træffe mange dag-til-dag beslutninger vedrørende driften i det danske selskab. Disse beslutninger blev under tjenesterejser kommunikeret via telefon og mails.

På samme måde er klageren under ferie og udenfor almindelig arbejdstid blevet inddraget i beslutninger om det danske selskabs løbende drift. Klageren var reelt til rådighed i 24 timer, og klagerens arbejdsfunktion og ansvarsområder var som direktør i opstartsfasen præget at mangel på øvrige beslutningstagere og backup funktioner i det danske selskab.

Der er ingen tvivl om, at klagerens eneste ansættelsesmæssige forpligtelse var at varetage stillingen som administrerende direktør i det danske selskab. Alle tjenesterejser i ind- og udland blev foretaget til kunder og leverandører i det danske selskabs interesse. Selv under sådanne tjenesterejser var klageren ofte flere gange dagligt direkte involveret i den øvrige drift af det danske selskab.

Klageren opfylder allerede af disse grunde betingelsen i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1., if., om at arbejdet er udført i Danmark ud fra en konkret vurdering.

Det gøres supplerende hertil gældende, at det hverken af ordlyden eller forarbejderne til Kildeskattelovens § 48, E, stk. 1, if., kan udlægges, at en "væsentlig" del af arbejdet skal udføres i Danmark, endsige hvad der skal forstås som væsentligt.

Sprogligt og efter sit formål kan Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., kun forstås som at en del af arbejdet skal udføres i Danmark. Ikke om denne del skal være større eller mindre, respektive væsentlig eller uvæsentlig.

Skatteministeriet ønskede under det lovforberedende arbejde netop ikke at udtale sig om, hvorledes bestemmelsen skulle forstås.

I spørgsmål 11 til L89 blev skatteministeren direkte forespurgt om:

Skal det blot være en lille del af arbejdet, eller skal det være den overvejende del at arbejdet, der udføres i Danmark?

Skatteministeren ønskede ikke at besvare dette præcist, men anførte alene følgende i sit svar:

Eventuelle afgrænsningsproblemer må løses konkret

Det gøres således gældende, at der i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., end ikke er hjemmel til at indlægge krav om, at en "væsentlig" del at arbejdet skal udføres i Danmark. Allerede af denne grund er den administrative fastsatte regel om 33 % uden hjemmel.

Det bemærkes hertil, at andre bestemmelser i skattelovgivningen, som eksempelvis parcelhusreglen i Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, fortolkes uden et væsentlighedsbegreb.

Subsidiært gøres det gældende, at en formålsfortolkning af Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., fører til, at det pågældende arbejde skal udføres i den danske arbejdsgivers interesse. Såfremt dette opfyldes, er det ikke afgørende, hvor arbejdet fysisk udføres.

Formålet med Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., er at tiltrække udenlandske nøglemedarbejdere - og forskere, således at disse under deres ansættelsesforhold kan tilføre den danske arbejdsgiver - eller forskningsinstitution - værdi. Dette formål opnås udtømmende, når arbejdet udføres i den danske arbejdsgiver/forskningsinstitutions interesse.

Det fysiske arbejdssted har derimod intet at gøre med lovens formål, Generelt udføres meget arbejde alligevel som hjemmearbejde, via PC, mobiltelefoni eller under andre forhold, der ikke fysisk er på arbejdsgiverens forretningssted. Der kan følgelig ikke indfortolkes et krav i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., om at den pågældende nøglemedarbejder er fysisk tilstede på selve arbejdsgiverens forretningssted. Når dette ikke er tilfældet, må det være uden betydning, om arbejdet fysisk udføres et andet sted indenfor eller udenfor Danmarks grænser, så længe arbejdet udføres i den danske arbejdsgivers interesse.

Alle ansatte af danske arbejdsgivere kan i princippet ubegrænset foretage "tjenesterejser" i udlandet uden at det danske ansættelsesforhold på nogen måde ændrer karakter.

Tjenesterejser er netop defineret som rejser, der foretages i den pågældende arbejdsgivers tjeneste og dermed i pågældende arbejdsgivers interesse. Den pågældende er under rejsen fortsat ansat af den danske arbejdsgiver og underlagt dennes instruktionsbeføjelser.

Kun hvis instruktionsbeføjelsen overgår til en anden udenlandsk arbejdsgiver, er der tale om at pågældende medarbejder udstationeres eller lignende. Under en sådan udstationering udføres arbejdet ikke længere under den danske arbejdsgivers instruktionsbeføjelse og interesse.

Der er ikke i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., indeholdt hjemmel til eller hensigt om at diskriminere ansatte, der beskattes efter Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., i forhold til øvrige ansatte af danske arbejdsgivere.

Ansatte under Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., må tillades samme ubegrænsede antal tjenesterejser som alle øvrige ansatte. Det fremgår direkte af cirkulære nr. 130 at 28/6/2000 og ligningsvejledningen (2005) pkt. D.B.5.3, at

"der er i bestemmelsen ikke noget absolut krav, om at alt arbejde skal udføres indenfor Danmarks grænser. Der er derfor intet til hinder for, at en medarbejder, der beskattes efter den særlige ordning foretager de tjenesterejser i udlandet, der måtte være forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark."

Dette udsagn, der i øvrigt er fuldt i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og formål, er bindende for skattemyndighederne.

Allerede fordi klageren alene har foretaget tjenesterejser i udlandet i sin danske arbejdsgivers interesse, er betingelsen i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., opfyldt.

Der er ikke i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., hjemmel til at begrænse omfanget at tjenesterejser, der udføres i den danske arbejdsgivers interesse for ansatte, der beskattes under Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if.

Hvis begrænsning overhovedet kan komme på tale, kan dette kun gælde rejser/ophold udenfor Danmark, der ikke foretages i den danske arbejdsgivers interesse.

Eksempelvis kan ansatte på split payroll eller tilsvarende ansættelsesvilkår i ansættelseskontrakten være pålagt at skulle arbejde dels for det danske arbejdssted og dels for et eller flere andre arbejdssteder, eksempelvis for et tysk datterselskab.

I disse tilfælde vil alene arbejdet der udføres i Danmark, være i det danske selskabs interesse. Arbejdet i Tyskland vil derimod være udført i det tyske selskabs interesse. Rejser fra Danmark til Tyskland samt ophold i Tyskland kan derfor ikke kvalificeres som tjenesterejser i det danske selskabs interesse. Det er alene omfanget af sådanne rejser, der ikke er tjenesterejser i den danske arbejdsgivers interesse, der kan påvirke opgørelsen efter Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if.

I tilfælde hvor arbejdsstedet er delt mellem flere arbejdssteder i ind- eller udland, vil dette for funktionærer skulle fremgå af ansættelseskontrakten. Det er derfor ikke overraskende, når det i cirkulæret og ligningsvejledningen samme sted er anført:

Derimod vil en ansættelseskontrakt, hvorefter en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, ikke opfylde betingelserne for beskatning efter Kildeskattelovens § 48 E.

Der kan i denne forbindelse kun være tale om tilfælde, hvor den ansatte pålægges at udføre arbejde fra et arbejdssted i udlandet. Sådant arbejde i udlandet udføres ikke i den danske arbejdsgivers interesse.

Samlet er det for Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., afgørende at arbejdet skal udføres i det danske selskabs interesse. Dette indebærer, at personer der beskattes efter Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if., på samme måde som alle andre ansatte af danske arbejdsgivere principielt kan foretage ubegrænsede tjenesterejser i udlandet så længe disse foretages i den danske arbejdsgivers Interesse.

Da alle af de af klageren foretagne tjenesterejser i 2003 og 2004 er udført i den danske arbejdsgivers interesse, opfylder klageren allerede af denne grund bestemmelsen i Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, if.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 4 og 5 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, jf. Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Bestemmelsen er en videreførelse af en bestemmelse, der under den tidligere ordning var gældende for visse forskere, og som nu er blevet gjort generel. Baggrunden for bestemmelsen er den særlige skatteordnings generelle målsætning.

Der ligger ikke i denne bestemmelse noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for Danmarks grænser. Der er således intet til hinder for, at en medarbejder, der beskattes efter den særlige ordning, foretager de tjenesterejser i udlandet, der måtte være forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark. Derimod vil en ansættelseskontrakt, hvorefter en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, ikke opfylde betingelserne for beskatning efter Kildeskattelovens § 48 E.

Det lægges til grund, at der i klagerens ansættelseskontrakt ikke er stillet krav om, at han skal udføre sit arbejde i udlandet.

På baggrund af bestemmelsens ordlyd og af ovenstående cirkulære, er det Landsskatterettens opfattelse, at betingelsen om, at arbejdet skal udføres her i landet, jf. KSL § 48 E, stk. 1, skal forstås således, at der ikke er mulighed for at begrænse antallet af tjenesterejser til udlandet, så længe tjenesterejserne har været forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.