Parter
A
(advokat Jesper Hjetting)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)
Afsagt af landsdommerne
Michael Dorn, Lodberg og Ulla Otken(kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 1. februar 2001, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at fremtidige pensionsydelser, der måtte blive udbetalt fra The United Nations Joint Staff Pension Fund til hende skal være fritaget for intern dansk beskatning, såfremt hun efter sin pensionering fra WHO måtte vælge at tage ophold her i landet.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen drejer sig om, hvorvidt pensionsudbetalinger til en tidligere ansat i en FN organisation - World Health organisation (WHO) - er fritaget for national dansk beskatning.
Sagens faktiske omstændigheder.
A, der er født i 1944, har siden den 1. januar 1987 været ansat ... i WHO's Regional Office for Europe. Hun planlægger at lade sig pensionere pr. 30. november 2004 og vil i forbindelse hermed bevare sin bopæl i Danmark. A har oplyst, at hendes årlige pension fra WHO vil være på cirka 120.000 kr. Under sin ansættelse i WHO har A været fritaget for at betale skat i Danmark, men har betalt skat til FN.
Denne skattefritagelse er for det første hjemlet i bekendtgørelse om Danmarks tiltrædelse af den af de Forenede Nationers Plenarforsamling den 13. februar 1946 godkendte almindelige Konvention om de Forenede Nationers rettigheder og Immuniteter (kaldet FN konventionen) artikel V stk. 18, der har følgende ordlyd
"Forenede Nationers Embedsmænd skal
a) fritages for Retsforfølgning med Hensyn til mundtlige eller skriftlige Udtalelser, der fremsættes og alle Handlinger, der er udført af denne på Embeds Vegne;
b) fritages for Beskatning af de Gager og Ydelser, der ydes dem af de Forenede Nationer;"
Skattefritagelsen er endvidere hjemlet i Agreement between the World Health Organization and the Government of Denmark af 29. November 1955 (kaldet værtsoverenskomsten) section 22, der er enslydende med tiltrædelsesoverenskomstens artikel V, stk. 18, og som har følgende, engelsksprogede ordlyd:
"(1) Officials of the Organization, irrespective of nationality, shall:
(a) be immune from legal process in respekt of words spoken or written and all acts performed by them in their official capacity;
(b) be exempt from taxation in respect of the salaries and emoluments paid to them by the Organization."
Under sin ansættelse har A været omfattet af The United Nations Joint Staff Pension Fund. As pensionsbidrag til denne fond er betalt med 1/3 af hende, og 2/3 af WHO.
Der er mellem parterne enighed om, at As bidrag er indbetalt af den beskattede del af hendes indtægt.
Der er endvidere enighed om, at The United Nations Joint Staff Pension Fund ikke opfylder betingelserne for blive godkendt til at drive pensionskassevirksomhed i Danmark.
Det fremgår af kongelig anordning nr. 18 af 18. Januar 1951 om fritagelse for beskatning for internationale organisationer m. m. § 3 blandt andet:
"For så vidt det af den pågældende organisation er bestemt, at en eller flere kategorier af de i vedkommende organisation ansatte embedsmænd skal være fritaget for beskatning af gager og andre ydelser, der udbetales af organisationen, vil denne skattefrihed være at praktisere efter følgende regler:
...
B. Når en person, der har haft ansættelse i vedkommende organisations tjeneste, udtræder af denne, vil han fra den 1. i den efter hans udtræden følgende måned .. være at ansætte til indkomstskat af sin indkomst i det foregående skatteår ..."
Vedrørende beskatning af ansatte i EU's institutioners skatteforhold fremgår det af den 2. Protokol af 8. April 1965 vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter artikel 13:
"Løn, vederlag og honorarer, som Fællesskaberne udbetaler til sine ansatte, beskattes til fordel for Fællesskaberne på de betingelser og efter den fremgangsmåde, som fastsættes af Rådet på grundlag af forslag fra Kommissionen.
Tjenestemændene og de øvrige ansatte fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne"
Ved Rådets forordning nr. 549/69 af 25. Marts 1969 artikel 2, er det herefter fastsat, at artikel 13, stk. 2 i protokollen blandt andet gælder for følgende grupper:
"..b) personer, der får invalidepension, alderspension eller efterladepension fra Fællesskaberne;.."
Europarådets komite for retsligt samarbejde har under punkt 8 i afsnit III i FINAL ACTIVITY REPORT OF THE COMMITTEE OF EXPERTS ON PRIVELEGES AND IMMUNITIES af 20. November 1980 blandt andet udtalt følgende:
"It was dermed essential that every organisation should clearly establish the catagories of persons which counted as its staff. The Comittee considered, in any case, that pensioners should not be regarded as staff members of the organisation."
Udenrigsministeriet har i et brev af 1. februar 1985 til Skatteministeriet anført, at
"..det er derfor ministeriets opfattelse, at beskatning af pensioner fra FN ikke ville stemme overens med Konventionen fra 1946 om FN's rettigheder og immuniteter."
Ligningsrådet traf den 21. Marts 2000 i medfør af skattestyrelsesloven kapitel 2 A om bindende forhåndsbesked afgørelse om, at A ikke var fritaget for ordinær dansk beskatning af pensionsydelserne fra The United Nations Joint Staff Pension Fund.
Denne afgørelse blev den 15. december 2000 stadfæstet af landsskatteretten, der som begrundelse for afgørelsen anførte.
"...
Landsskatterettens bemærkninger
Følgende fremgår af artikel VIII, stk. 22, nr. 1, litra b, i den mellem the World Health Organization og Danmark den 29. november 1955 indgåede Værtsoverenskomst, som trådte i kraft den 29. juni 1956:
"(1) Organisationens embedsmænd skal uden hensyn til nationalitet [... ] (b) fritages for beskatning af de lønninger og ydelser, der betales dem af organisationen. "
På baggrund af ordlyden af værtsoverenskomstens artikel VIII og artikel IX og sammenhængen mellem de to artiklers anvendelsesområde finder retten, at skattefritagelsen for organisationens embedsmænd i artikel VIII, stk. 22, nr. 1, litra b, ikke gælder for pensionsydelser, der udbetales af The United Nations Joint Staff Pension Fund til personer, der ikke længere er ansat i den pågældende organisation, idet disse personer herefter ikke kan anses for "organisationens embedsmænd".
Der henvises herved til artikel V, stk. 18, litra b, jf. artikel V, stk. 17, og artikel VII, i Konventionen af 13. februar 1946 om de Forenede Nationers rettigheder og immuniteter, der udgør grundlaget for de enkelte værtsoverenskomster, og som værtsoverenskomsten mellem the World Health Organization og Danmark er udfærdiget i overensstemmelse med.
Det forhold, at pensionsydelser fra The United Nations Joint Staff Pension Fund som følge heraf ikke er skattefri, medfører ikke en lovstridig forskelsbehandling mellem personer, der modtager pension fra The United Nations Joint Staff Pension Fund, og personer, der modtager pension fra EU. F.s.v.a. EU-pensioner er der hjemmel til skattefritagelse i Rådets forordning nr. 549/69 af 25. marts 1969, artikel 2, litra B, hvorefter skattefritagelsesbestemmelsen i artikel 13, stk. 2, også gælder for personer, der får invalidepension, alderspension eller efterladtepension fra Fællesskaberne.
Spørgsmålet til Ligningsrådet var, om klageren vil være fritaget for ordinær dansk beskatning af pensionsydelser fra The United Nations Joint Staff Pension Fund, og Ligningsrådet blev herved spurgt om, hvorvidt pensionsydelserne var fritaget for beskatning efter artikel VIII, stk. 22, nr. 1, litra b, i den mellem Danmark og WHO den 29. november 1955 indgåede værtsoverenskomst.
..."
Procedure
A har gjort gældende, at beskatning af hendes pension vil være i strid med FN-konventionen af 1946 om FN's rettigheder og pligter artikel V, stk. 18, litra b. og værtsoverenskomsten mellem Danmark og WHO section 22, stk. 1, litra b, idet hendes pensionsudbetalinger fra WHO må betragtes som vederlag eller emolument og derfor er omfattet af skattefritagelsen. Pensionen - der for egenbidragets vedkommende er betalt af beskattede midler - må betragtes som en art tilbagebetaling af løn, og ikke som pension i traditionel forstand.
Anordningen af 18. januar 1951 kan ikke ændre herved, idet bestemmelsen må vige for skattefritagelsen i FN konventionen og værtsoverenskomsten. I øvrigt stammer anordningen fra før kildeskattelovens ikrafttræden, og det må formentlig bero på en fejl, at den ikke er udtrykkeligt ophævet.
At pensionen fra WHO ikke er skattepligtig, bestyrkes af, at The United Nations Joint Staff Pensions Fund ikke ville kunne opnå godkendelse til at drive pensionskassevirksomhed i Danmark. Også pensionens ringe størrelse taler for, at den ikke skal beskattes. Indbetalingerne til the United Nations Joint Staff Pensions Fund må netop antages at være fastsat lavt under hensyntagen til, at pensionen ikke vil blive nationalt beskattet.
Det er i den forbindelse uden betydning, at A efter sin pensionering måtte blive betragtet som tidligere embedsmand i FN, jf. også Udenrigsministeriets opfattelse af, at pensioner fra FN nyder skattefritagelse.
Der er endvidere ikke relevante forskelle mellem det retlige grundlag for fritagelse for beskatning af pensionsydelser fra the United Nations Joint Staff Pensions Fund og pensionsydelser fra Fællesskabernes Pensionsordning for de personer, der tidligere har været ansat i EU's institutioner. Skattefritagelsen for EU pensioner er derfor et fortolkningsbidrag, der taler for, at også pensioner til tidligere FN-ansatte ikke er skattepligtige.
Hvis landsretten lægger til grund, at pensioner til tidligere FN ansatte er skattepligtige, vil dette medføre en sådan forskelsbehandling mellem personer, der modtager pension fra FN, og personer, der modtager pension fra EU, at dette vil være i strid med såvel forvaltningsretlige ligebehandlingsprincipper som med diskriminationsforbuddet i Den Europæiske Menneskerettighedskonventions artikel 14.
Skatteministeriet har gjort gældende, at A efter FN-konventionen og værtsaftalen ikke er at betragte som embedsmand i WHO, når hun bliver pensioneret. Dette fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis FN-konventionens artikel V, stk. 18, og værtsoverenskomstens section 22, men støttes også af, at hjemlen for skattefrihed for organisationens medarbejdere findes i umiddelbar fortsættelse af hjemlen for organisationernes medarbejderes immunitet.
Bestemmelsen om skattefrihed er en undtagelse til hovedreglen om, at indkomster skal beskattes, og efter sædvanlige fortolkningsprincipper må en sådan undtagelsesbestemmelse fortolkes indskrænkende. Dette er i overensstemmelse med den fortolkning, der til stadighed er anlagt i praksis med hensyn til udstrækningen af skattefritagelse for ansatte i internationale organisationer. Det fremgår da også allerede af kongelig anordning nr. 18 af 18. Januar 1951 § 3, litra B, at skattefritagelsen ophører, når den pågældende person ikke længere er ansat i organisationen, og det har ved Danmarks tiltrædelse af værtsoverenskomsten netop været forudsat, at skattefrihedsbestemmelsen i værtsoverenskomsten skulle fortolkes i overensstemmelse hermed.
Den pension, der tilkommer A, kan heller ikke anses for at være en forsinket lønydelse, men er netop kendetegnet ved at være en pensionsydelse, der udbetales til medarbejdere, der er ophørt med at arbejde. Det er i den forbindelse ganske uden betydning, om The United Nations Joint Staff Pension Fund ikke ville kunne opnå godkendelse til at drive pensionskassevirksomhed i Danmark.
Som ansat i WHO betaler A kun skat til organisationen, så længe ansættelsesforholdet varer. Den af hende anlagte fortolkning vil derfor medføre, at hun som pensioneret fra WHO vil få en gunstigere skattemæssig behandling end under ansættelsen. En sammenligning med den skattemæssige behandling af pensioner fra EU er her irrelevant, allerede fordi det i retsgrundlaget vedrørende pensioner, der udbetales til tidligere ansatte i EU, udtrykkeligt er fastslået, at pensioner fra EU er nationalt skattefri, idet der til gengæld betales skat til EU af pensionsindtægten.
Som følge af denne forskel er det udelukket at anse den forskellige behandling af pensioner fra FN-organisationer og fra EU for at krænke diskriminationsforbuddet i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention artikel 14, ligesom der heller ikke foreligger et brud med det forvaltningsretlige ligebehandlingsprincip.
Landsrettens bemærkninger
Efter en sproglig fortolkning af FN-konventionen artikel V, stk. 18, litra B, og værtsoverenskomstens sektion 22 og en fortolkning af bestemmelserne i sammenhæng med reglerne for immunitet, findes hjemlen for national skattefrihed alene at omfatte personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer, idet skattefriheden alene gælder for gager og ydelser (salaries and emoluments), men ikke for pensioner. Der er ikke grundlag for at betragte As pension som en udskudt lønudbetaling. Udbetalingerne fra The United Nations Staff Pensions Fund er tværtimod kendetegnet ved at være det, der traditionel forstås som en pension, nemlig et beløb, der udbetales til en tidligere ansat. Det findes tillige at være uden betydning, at A under sin ansættelse har betalt skat til FN af den del af hendes løn, som har udgjort hendes egenbetaling til pensionen.
Det er uden betydning for vurderingen af, om pensionen er skattefri, om The United Nations Staff Pensions Fund ville kunne drive pensionskassevirksomhed i Danmark.
EU's 2. protokol af 8. April 1965 vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter artikel 13 og Rådets forordning nr. 549/69 af 25. Marts 1969 artikel 2 om EU ansattes skattefrihed for pensioner kan ikke tillægges betydning for fortolkningen af, om pensioner udbetalt til tidligere ansatte i FN's organisationer er skattefri, bl.a. fordi det for tidligere ansatte i EU er fastsat, at der betales skat af EU pensionerne til EU, mens der ikke betales skat til FN af pensionen fra The United Nations Joint Staff Pension Fund.
Der foreligger derfor ikke nogen skattemæssig diskrimination eller forskelsbehandling af i øvrigt ens pensioner, som kan anses for at være i uoverensstemmelse med Den Europæiske Menneskerettighedskonventions artikel 14 eller et forvaltningsretligt ligebehandlingsprincip.
Den af skatteministeriet nedlagte frifindelsespåstand tages herefter til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A betaler inden 14 dage 30.000 kr. i sagsomkostninger til skatteministeriet.