Sagen, der er afgjort ved Landsskatterettens kendelse af 13. oktober 2006, er genoptaget på selskabets anmodning, jf. skatteforvaltningslovens § 46.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2003
Skattemyndigheden har anset værdien af selskabets afholdte ombygningsudgifter for udlodning til hovedaktionæren med 300.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.
Sagens oplysninger
Landsskatteretten afsagde den 13. oktober 2006 kendelse vedrørende selskabets skatteansættelse for indkomståret 2003. Retten stadfæstede skatteforvaltningens afgørelse, hvorved selskabets afholdelse af ombygningsudgifter var anset for udlodning til hovedaktionæren.
Af Landsskatterettens kendelse af 13. oktober 2006 fremgår:
"Klagen skyldes, at skattemyndigheden har udbyttebeskattet hovedaktionæren.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2003
Skattemyndigheden har anset værdien af selskabets afholdte ombygningsudgifter for udlodning til hovedaktionæren med 300.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.
Sagens oplysninger
A A/S (herefter benævnt selskabet) havde i det omhandlede indkomstår til formål at forarbejde indkøbt træ og sælge det til brænde, samt udøve hermed beslægtet virksomhed. Selskabet var fuldt ud ejet af B (herefter benævnt hovedaktionæren), der tillige var selskabets direktør. Hovedaktionæren ejede sammen med sin ægtefælle landbrugsejendommen. Ved lejekontrakt af 1. februar 1998 lejede selskabet ejendommens stalde, lade og værksted, til en månedlig leje på 7.500 kr. med tillæg af moms.
Selskabet afholdt i det omhandlede indkomstår, svarende til selskabets regnskabsår 1. juli 2002-30. juni 2003, en række forbedringsudgifter på ejendommen, herunder 577.716 kr. på bygninger, 93.037 kr. på installation og 286.162 kr. til oplagsplads. Forbedringerne omfattede ombygning af tidligere svinestald til kontormiljø med tilhørende spisesal og køkkenafdeling samt toilet og badeværelse for de ansatte. Den 1. marts 2003 undertegnede selskabet og hovedaktionæren følgende allonge:
"Ved ophør af lejemål vurderes det om ombygninger, indretninger og forbedringer foretaget af lejer har tilført ejendommen en varig værdiforøgelse på tidspunktet for lejeophør. Er det tilfældet, vil ejer kompensere lejer for et beløb svarende til den varige værdiforøgelse. Nærværende aftale er endvidere omfattet af skatteforbehold, således at såfremt skattevæsenet statuerer maskeret udlodning ændres dispositionen således at udlejer bekoster ombygningen."
Skattemyndighedens afgørelse
Skattemyndigheden har anset ombygningen af den tidligere svinestald til kontormiljø mv. for en varig værdiforøgelse af ejendommen. Den skattemæssige værdi af forbedringen er skønsmæssigt ansat til 300.000 kr. Selskabet har ikke fradrag for beløbet, der er beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, jf. ligningslovens § 16A.
Den indgåede aftale i allongen til lejekontrakten anses ikke for at kunne udskyde beskatningstidspunktet indtil lejemålets ophør. Der er herved henset til, at det er aftalt, at hovedaktionæren skal betale for den varige værdiforøgelse, som selskabet har bekostet på hovedaktionærens ejendom i 2003, på det tidspunkt hvor udlejningsforholdet ophører (tidspunktet er ubestemt), såfremt der kan fikseres en varig værdiforøgelse.
Der er tale om en kontorindretning i en tidligere staldbygning, hvorfor ombygningen vil have varig værdi. I praksis er det ikke muligt for lejer at fjerne eller medtage indretningen, ligesom det på grund af interessefællesskabet er usandsynligt, at det ombyggede forringes.
På denne baggrund anses hovedaktionæren for at have erhvervet retten til værdien af ombygningen allerede i det år byggeriet er fuldført.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har anmodet om at de af selskabet afholdte ombygningsudgifter på hovedaktionærens ejendom ikke anses for udlodning til hovedaktionæren.
Det er herved gjort gældende, dels at skattemyndigheden har accepteret den ved allongen aftalte kompensationsklausul, og dels at det er en betingelse for at statuere maskeret udbytte, at hovedaktionæren opnår en vederlagsfri formuefordel, hvilken betingelse ikke er opfyldt, fordi hovedaktionæren skal yde et til den modtagne ydelse svarende vederlag. Det er uden betydning, at der er en tidsmæssig forskydning mellem ydelse og modydelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Udgifterne til ombygning af stald, etablering af kontorer m.v. må i ikke uvæsentligt omfang anses som udgifter der bør afholdes af udlejer, og en mellem hovedanpartshaveren og selskabet indgået aftale om, at selskabet skal afholde ombygningsudgifter på hovedaktionærens ejendom, findes alene indgået på baggrund af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet. Ombygningsudgifterne anses derfor som maskeret udlodning til hovedaktionæren, jf. ligningslovens § 16 A.
Ombygningen er færdiggjort i indkomståret 2003, hvorfor hovedaktionæren skal beskattes af udgiften i dette indkomstår. Den indgåede aftale i allongen til lejekontrakten kan ikke udskyde beskatningstidspunktet på ubestemt tid.
Da, der videre ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedens skøn over i hvilket omfang udgiften burde være afholdt af udlejer stadfæstes skattemyndighedens afgørelse."
Sagen er efter anmodning fra selskabets repræsentant genoptaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 46.
Repræsentanten har fremlagt uddrag af selskabets regnskaber, hvoraf fremgår, at selskabet i regnskabsåret 2002/2003 havde 7 ansatte.
Skattecenterets bemærkninger
Til støtte for påstanden om stadfæstelse af skattemyndighedens afgørelse er henvist til, at det af ligningslovens § 16 A fremgår, at alt hvad der af selskabet udloddes til aktionærer anses for udlodning. Selskabet har afholdt udgifter for hovedaktionæren i form af forbedringer af dennes ejendom, men kun den del af forbedringerne, der tilfører ejendommen en varig værdiforøgelse, er anset for udlodning. Der henvises herved til Ligningsvejledningens afsnit S.F.2.1.9. samt TfS 1999.805 VLD.
Da de nævnte udgifter er afholdt i 2003, skal udlodningen anses for at være sket i dette år. Det er hovedaktionæren, som har den suveræne afgørelse af, om allongen nogensinde får praktisk betydning. Allongen kan efter skattemyndighedernes opfattelse derfor ikke udskyde det tidspunkt, hvor hovedaktionæren skal beskattes af den varige værdiforøgelse. Der henvises i den forbindelse til Skattekartotekets afsnit 23.4.1. vedrørende betingede retshandler.
Der er i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedens skøn over den varige værdiforøgelse, hvorved bemærkes, at kun halvdelen af udgifterne vedrørende ombygningen af svinestalden er anset for at medføre en varig værdiforøgelse. Det af skattemyndigheden foretagne skøn må derfor anses for at være meget forsigtigt og på ingen måde åbenbart urimeligt.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af selskabet afholdte ombygningsudgifter på hovedaktionærens ejendom ikke anses for udlodning til hovedaktionæren.
For at statuere udlodning kræves, at der er tilgået aktionæren en formuevækst eller værdistigning, hvilket ikke er tilfældet her. Hovedaktionæren har således ikke kunnet sætte huslejen op, da forbedringerne af ejendommen er bekostet af lejeren. Hertil kommer, at en eventuel værdistigning skal tilbagebetales ved lejemålets ophør. Da et eventuelt salg af ejendommen med lejemålet endvidere ville føre til, at der måtte gives nedslag i salgsprisen på grund af betalingsforpligtelsen i allongen, står det klart, at hovedaktionæren på ingen måde har opnået en økonomisk fordel.
For de i Ligningsvejledningens afsnit S.F.2.1.9 nævnte domme gælder i alle tilfælde, at der ikke - i modsætning til i nærværende sag - forelå aftaler om kompensation for de foretagne forbedringer. Til forskel fra disse afgørelser er der i nærværende sag derfor netop ingen værdistigning.
Herudover er lejekontrakten indgået under overholdelse af erhvervslejeloven, der hjemler parterne en stor aftalefrihed. Skattemyndigheden skal derfor anerkende det i allongen aftalte. Der henvises i den forbindelse særligt til Højesterets dom offentliggjort i U2007.736H, hvoraf fremgår, at civilretten er styrende for skatteretten.
Såfremt retten måtte komme frem til, at skattemyndighedens afgørelse skal fastholdes, bør der gives genoptagelsestilsagn, således at der ved lejemålets ophør kan foretages de fornødne reguleringer.
For så vidt angår spørgsmålet om periodisering af skattebetalingen, forudsætter dette, at der statueres maskeret udlodning. Det i allongen aftalte medfører udskydelse af beskatningstidspunktet, idet der er tale om en suspensivt betinget aftale. Der henvises herved til LSRM 1975,42 LSR, hvor en lejer afholdt udgifter til ombygning af lejede lokaler og samtidig fik forkøbsret til ejendommen. Under hensyn til forkøbsretten fandtes udsigten til at ejeren kunne opnå fordel ved ombygningen at være så ubetydelig, at denne måtte anses for uden værdi. Det samme gør sig gældende i nærværende sag, hvorfor der ikke er grundlag for den af skattemyndigheden gennemførte beskatning af selskabet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af allongen til lejeaftalen, der er indgået mellem selskabet og dettes hovedaktionær, fremgår, at hovedaktionæren ved lejemålets ophør skal kompensere selskabet et beløb svarende til den varige værdiforøgelse, som måtte være tilført hovedaktionærens ejendom ved de af selskabet foretagne ombygninger og forbedringer heraf.
Som følge af sin kontrol over selskabet må hovedaktionæren kunne bestemme, om og hvornår allongens kompensationsbetingelse udløses. Henset til interessesammenfaldet mellem hovedaktionæren og selskabet findes det i allongen aftalte ikke at kunne udskyde beskatningstidspunktet på ubestemt tid.
De af selskabet foretagne forbedringer af hovedaktionærens ejendom af varig værdi, som er udført i indkomståret 2003, anses derfor for udlodning til hovedaktionæren i dette indkomstår, jf. ligningslovens § 16 A.
Da der ikke er grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndigheden foretagne skøn over de varige forbedringers værdi, stadfæstes skatte