Parter

A
(advokat Søen Aagaard (prøve) (besk.))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Christian Andersen)

Afsagt af landsdommerne

Jon Fridrik Kjølbro, Anne Louise Bormann og Jette Krog (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. august 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger kan foretage fradrag med principalt 94.903 kr. vedrørende renteudgifter af statsgaranterede studielån i indkomståret 1998 og 81.257 kr. vedrørende renteudgifter at statsgaranterede studielån i indkomståret 1999, subsidiært 176.160 kr. vedrørende renteudgifter af statsgaranterede studielån i indkomståret 1999.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst for de i påstanden anførte indkomstår kan fratrække både opsamlede, betalte renter, tilskrevet i studietiden, og påløbne og forfaldne renter fra det aktuelle indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, jf. stk . 7, (nu stk. 8).

Sagsfremstilling

Den 17. december 2004 afsagde Landsskatteretten for indkomstårene 1998 og 1999 følgende kendelse vedrørende sagsøger:

"...

Klagen vedrører skattemyndighedernes manglende godkendelse af klagerens

selvangivne fradrag for renteudgifter på studielån.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst
Indkomståret 1998
Selvangivet fradrag for renteudgifter på studielån	96.288 kr.
Skatteankenævnet godkender (SU-lån 1.967 kr. + Statsgaranteret studielån 53.421 kr.)	55.388 kr.
	40.900 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 1999
Selvangivet fradrag for renteudgifter på studielån	91.022 kr.
Skatteankenævnet godkender (SU-lån 6.706 kr. + Statsgaranteret studielån 52.592 kr.)	59.298 kr.
	31.724 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren afsluttede sit medicinstudium den 1. juli 1989. Under studiet havde klageren optaget statsgaranteret studielån. Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår:

"C. Aftaler om tilbagebetaling af studielån

Aftale af 12. december 1994

I en aftale af 12. december 1994 med F1 Bank A/S om tilbagebetaling af statsgaranteret studielån hedder det bl.a.:

Statsgaranteret studielån	147.750 kr.
Påløbne renter indtil 30. september 1994 (inden tilbagebetaling)	325.176 kr.
I alt pr. 30.9.1994	472.926 kr.

Ydelserne anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt, dvs. af de i studietiden opsamlede renter.

Månedlig ydelse stor 500 kr. Første betaling 31. december 1994 og derefter frem til og med 31. marts 1995. Månedlig ydelse herefter 4.700 Første betaling 30. april 1995 og herefter frem til og med 30. marts 2009.

Klager tager forbehold for, at rentetilskud fra Hypotekbanken for ydelsen på 4.700 kr. kan opnås.

Af konto udskrift nr. 6 af 30. december 1994 fra F1 bank fremgår, at klager den 22. december 1994 har indbetalt 500 kr. i overensstemmelse med aftalen.

Af kontoudskrift nr. 7 af 29. december 1995 fremgår, at den månedlige ydelse stor 500 kr. er indgået for januar og februar henholdsvis den 8. februar og 3. marts 1995, men at den månedlige ydelse for marts 1995 ikke er indgået; klager har derimod hævet 500 kr. Aftalen om tilbagebetaling af statsgaranteret lån er således, så vidt ses, ikke overholdt, idet rettidig betalingen af 500 kr pr 30. marts 1995 ikke har fundet sted.

Aftale af 28. maj 1995

Klager indgår en ny aftale med F1 Bank, hvori det bl.a. hedder:

Statsgaranteret studielån og påløbne renter pr. 17. maj 1995

490.434,26 kr.

Ydelserne anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

Månedlig ydelse stor 200 kr. Første betaling 31. maj 1995 og derefter frem til og med 31. juli 1996. Månedlig ydelse herefter 5.500 kr. Første betaling 31. august 1996 og frem til og med 30. december 2010.

Klager tager forbehold, der lyder: "Forbehold: Midlertidig ydelse rettes til 31. juli 1997. Rentetilskud indgår efter denne dato i ydelsen".

Aftale af 19. juni 1995

Pengeinstituttet accepterer klagers tilføjelse om forlængelse af tidsrummet for betaling af midlertidig ydelse, men forøger de efterfølgende ydelser og forkorter dermed tilbagebetalingsperioden. En ny aftale indgås med F1 Bank, hvori det bl.a. hedder:

Statsgaranteret studielån og påløbne renter pr. 1. juni 1995

490.234,26 kr.

Ydelserne anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

Månedlig ydelse stor 200 kr. Første betaling 30. juni 1995 og derefter frem til og med 30. juli 1997.

Månedlig ydelse herefter 6.300 kr. Første betaling 30. august 1997 og derefter frem til og med 30. juni 2010.

Af konto udskrift nr. 7 af 29. december 1995 fremgår, at klager har indbetalt et beløb stort 200 kr. hver måned fra maj (ingen indbetaling i juni) til og med december, dvs. i alt 7 gange i dette år.

Klager har overholdt den nye aftale dvs. for perioden efter aftalens indgåelse medio juni 1995.

Af kontoudskrift nr. 8 af 31. december 1996 fremgår, at klager hver måned i 1996 har indbetalt et beløb stort 200 kr. Klager har dermed overholdt aftalen i 1996.

Af kontoudskrift nr. 9 af 31. december 1997 fremgår, at klager i overensstemmelse med aftalen har indbetalt et beløb stort 200 kr. i månederne januar til og med august. Fra august og resten af året skulle klager indbetale 6.300 kr. pr. måned i alt 31.500 kr. Der er på kontoen indgået rentetilskud på i alt 39.603 kr. (13.201 kr. pr. april, juli og oktober kvartal). Klageren har i 1997 overholdt aftalen, idet der er indbetalt 8.303 kr. mere end fastsat i henhold til aftalen om tilbagebetaling.

Af kontoudskrift nr. 10 af 31. december 1998 fremgår, at der på kontoen er indgået rentetilskud på i alt 53.419 kr. Der er derudover så vidt ses ikke indbetalt beløb fra klager. Af aftalen fremgår, at der skulle være indbetalt 6.300 kr. pr måned i hele 1998 i alt 75.600 kr. På det foreliggende grundlag har klager så vidt ses ikke overholdt aftalen i 1998, idet der i 1998 mangler indbetaling af 22.181 kr.

Af kontoudskrift af 21. juni 1999 fremgår, at der på kontoen er indgået 26.468 kr. I henhold til aftalen skulle der være indbetalt 6.300 kr. pr. måned for perioden 1. januar til 30. april i alt 25.200 kr. Aftalen om tilbagebetaling er således overholdt i 1999 for så vidt angår tidsrummet op til Finansstyrelsens overtagelse af lånet.

..."

Finansstyrelsen (tidligere Hypotekbanken) overtog den 1. juli 1999 studielånet. Det skyldige beløb er pr. den 1. juli 1999 opgjort til 529.202,29 kr. Hovedstolen udgør 147.750 kr. og tilskrevne renter 381.452,29 kr.

Det lånte beløb, tilskrevne skyldige renter og omkostninger tilbagebetales over 162 ydelser hver på 4.343,00 kr. og 1 ydelse (den sidste) på 4.164,22 kr. Ydelserne forfalder til betaling den 1. i hver måned første gang den 1. juli 1999. Lånet forventes tilbagebetalt den 1. januar 2013.

I et brev af 26. maj 2000 bekræftede Finansstyrelsen, at det statsgaranterede lån ikke er misligholdt, og at en låntager kan anmode Finansstyrelsen om at overtage det statsgaranterede studielån og videreføre det på vilkår som et pengeinstitut. Det er en ordning, der er indført for at give låntagerne mulighed for at opnå en lavere rente end den, pengeinstitutterne kunne tilbyde.

Af aftalen med Finansstyrelsen om de skattemæssige forhold fremgår, at de månedlige ydelser først anvendes til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet i studietiden. Når alle de tilskrevne renter i studietiden er fratrukket på selvangivelsen, vil der normalt være fradrag for de renter, som tilskrives i det aktuelle indkomstår.

Klageren har modtaget tilskud til afvikling af studiegæld. De samlede modtagne tilskud er oplyst som følger:

1991	43.851 kr.
1992	57.813 kr.
1993	14.400 kr.
1994	0 kr.
1995	0 kr.
1996	0 kr.
1997	39.603 kr.
1998	53.421 kr.
1999	52.592 kr.

Skatteankenævnet har udarbejdet følgende oversigt over de foretagne tilbagebetalinger, rentefradrag og opsamlede renter:

"D. Tilbagebetaling og rentefradrag. Opsamlede renter i forbindelse med tilbagebetalingen af statsgaranteret lån

Samlet gæld pr. 30. september 1994:
Samlet gæld jf. aftale af 12. december 1994				472.926 kr.
Statsgaranteret studielån				147.750 kr.
Påløbne renter				325.176 kr.
Indkomståret 1991
Påløbne renter i alt pr 30. september 1994				325.176 kr.
Tilbagebetaling				0 kr.
Tilskud fra Finansstyrelsen, rentefradrag				43.851 kr.
Saldo opsamlede renter				281.325 kr.
Indkomståret 1992
Saldo				281.325 kr.
Tilbagebetaling				0 kr.
Tilskud fra Finansstyrelsen, rentefradrag				57.813 kr.
Saldo opsamlede renter				223.512 kr.
Indkomståret 1993
Saldo				223.512 kr.
Tilbagebetaling				0 kr.
Tilskud fra Finansstyrelsen, rentefradrag)				14.400 kr.
Saldo opsamlede renter				209.112 kr.
Indkomståret 1994
Saldo				209.112 kr.
Tilbagebetaling renter if. aftale af 12.12. 1994				500 kr.
Saldo opsamlede renter				208.612 kr.
Renter 1.1.94-30.9.94 Renter (efter studiets ophør)			26.335,15 kr.
1.10.94-31.12.94			8.938,77 kr.
Renter i alt 1994			35.273,92 kr.
Renter tilskrevet efter studiets ophør dvs. for perioden 1.10-31.12.94 kan fratrækkes på tidspunkt for tilskrivning Klager kan derfor i 1994 fratrække renteudgifter på 8.939 kr.
Klager kan derudover fratrække betalte renter 500 kr.
Klager kan således i alt fratrække 8.939 kr. + 500 kr. 9.439 kr.
Klager har imidlertid ved en fejl fået lov til at fratrække 35.274 kr.
Saldoen for opsamlede renter skal derfor reduceres med 35.274 kr. - 9.439 kr.				25.835 kr.
Saldo opsamlede renter				182.777 kr.
Indkomståret 1995
Saldo				182.777 kr.
Gæld 31.12.1994		481.365 kr.
Renter tilskrevet i 1995		41.573 kr.
I alt		522.938 kr.
Gæld 31.12.1995		521.048 kr.
Indbetalt		1.890 kr.
Betalte ydelser				1.890 kr.
Saldo opsamlede renter				180.887 kr.
Indkomståret 1996
Saldo				180.887 kr.
Gæld pr. 31.12.1995		521.048 kr.
Renter tilskrevet i 1996		38.761 kr.
I alt		559.809 kr.
Gæld 31.12.1996		557.420 kr.
Betalt ydelser		2.400 kr.		2.400 kr.
Saldo opsamlede renter				178.487 kr.
Indkomståret 1997
Saldo				178.487 kr.
Gæld pr. 31.12.1996		557.420 kr.
Renter tilskrevet i 1997		39.269 kr.
I alt		596.689 kr.
Gæld pr. 31.12.1997		555.296 kr.
Betalte ydelser (rentetilskud)			39.603 kr.
Betalte ydelser			1.800 kr.
Betalte ydelser i alt			41.403 kr.	41.403 kr.
Saldo opsamlede				137.084 kr.
renter
Indkomståret 1998
Saldo				137.084 kr.
Gæld 31.12.1997		555.296 kr.
Renter tilskrevet i 1998		41.482 kr.
I alt		596.778 kr.
Gæld pr. 31.12.1998		543.368 kr.
Betalte ydelser (rentetilskud)			53.421 kr.
Renter tilskrevet i 1998 ej betalte		41.482 kr.
Betalte ydelser i alt				53.421 kr,
Saldo opsamlede renter				83.663 kr.
Indkomståret 1999
Saldo				83.663 kr.
Gæld pr. 31.12.1998		543.368 kr.

Renter tilskrevet i 1999
F1 Bank	15.805 kr.
Finansstyrelsen	12.860 kr.
Renter i alt		28.665 kr.
Betalte ydelser (rentetilskud)		52.592 kr.
Betalte ydelser i alt				52.592 kr.
Gæld pr. 31.12.1999
Saldo opsamlede		519.662 kr.
renter pr. 31.12.1999				31.071 kr.

..."

For indkomståret 1995 har klageren betalt 1.890 kr. og fået fradrag for både det beløb og tilskrevne renter, 41.573 kr. For 1996 har klageren betalt 2.400 kr. og fået fradrag for både dette beløb og tilskrevne renter, 38.761 kr. For 1997 har klageren betalt 1.800 kr., og der er givet rentetilskud på 39.603 kr., i alt 41.403 kr. Der er givet fradrag både for dette beløb og tilskrevne renter, 39.269 kr. For indkomstårene 1998 og 1999 er der kun godkendt fradrag for betalte renter (rentetilskud).

Finansstyrelsen har bekræftet, at tilbagebetalingsaftalen ikke på noget tidspunkt har været misligholdt. Således er der fremsendt følgende brev til klageren, dateret den 26. maj 2000:

"Statsgaranteret studielån, kontonummer ....

Låntager: A

Ved telefonisk henvendelse i dag har Deres advokat, DP, bedt os om at bekræfte, at det statsgaranterede lån ikke er misligholdt.

Dette kan vi hermed bekræfte. Deres lån er i 1999 overtaget af Finansstyrelsen i henhold til lov nr. 1087 af 29. december 1997 om ændring af lov om statsgaranterede studielån.

I henhold til denne lov kan en låntager anmode Finansstyrelsen om at overtage det statsgaranterede studielån og videreføre det på vilkår som et pengeinstitutlån.

Denne lov blev vedtaget for at give låntagerne mulighed for at opnå en lavere rente end den, pengeinstitutterne kunne tilbyde. Told- og Skattestyrelsen blev orienteret om, at det fremover ikke kun var misligholdte lån, der blev administreret af Finansstyrelsen.

Vi har sendt kopi af dette brev til Deres advokat."

Klageren havde i indkomståret 1998 en personlig indkomst på 192.903 kr., inkl. et tilskud fra Finansstyrelsen på 53.421 kr., en skattepligtig indkomst på 116.840 kr. og en skattepligtig formue på -625.346 kr. For indkomståret 1999 havde klageren en personlig indkomst på 197.553 kr., inkl. tilskud fra Finansstyrelsen på 52.592 kr., en skattepligtig indkomst på 127.180 kr. og endelig en skattepligtig formue på -608.295 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet den kommunale ligningsmyndigheds afgørelse. Herefter er rentefradragene for så vidt angår gælden til F1 Bank/Finansstyrelsen nedsat med 40.900 kr. og 31.724 kr. for henholdsvis 1998 og 1999.

Der er henvist til ligningslovens § 5, stk. 1 og stk. 7. Der er lagt vægt på, at klageren ikke har betalt samtlige renter på studielånet for indkomståret 1995 inden udgangen af indkomståret 1998, og heller ikke har betalt samtlige renter på studielånet for indkomståret 1998 inden udgangen af indkomståret 1999, idet der henstår skyldige renter på henholdsvis 500 kr. og 22.181 kr. Da der således er restancer for tidligere indkomstår vedrørende samme gældsforhold og da skatteyderen efter en konkret vurdering ikke har været i stand til at betale forfalden gæld eller at stille betryggende sikkerhed herfor, omlægges fradragsretten til betalingstidspunktet.

Klager må anses for insolvent, jf. princippet i konkurslovens § 17, stk. 2.

Ud fra oplysningerne om klagerens økonomiske forhold er klageren anset for insolvent. Der er henvist til princippet i konkurslovens § 17, stk. 2.

Når fradragsretten er omlagt til betalingstidspunktet, kan fradragsretten kun vågne op igen ved faktisk betaling. Der er henvist til cirkulære til ligningsloven af den 17. april 1996, pkt. 8.1.5.

Klagerens påstand og argumenter

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af ligningslovens § 5, stk. 1, at renter vedrørende gæld som altovervejende hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling.

Ifølge § 5, stk. 7, kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår indkomstopgørelsen vedrører. Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre at have været i stand til ved udgangen af det indkomstår indkomstopgørelsen vedrører at betale samtlige forfaldne gældsposter eller stille betryggende sikkerhed.

Fradrag for renter på statsgaranterede studielån kan efter praksis som udgangspunkt først foretages, når tilbagebetalingen af lånene begynder i henhold til den imellem parterne aftalte tilbagebetalingsordning. For renter, der tilskrives i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfri periode, indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er der ydet henstand.

Når tilbagebetalingen påbegyndes, fradrages i det enkelte indkomstår betalte renter samt renter, der forfalder i løbet af året, uanset at disse ikke betales, medmindre fradragsretten udskydes i henhold til dagældende ligningslovs § 5, stk. 7.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har indgået afviklingsaftale med banken den 12. december 1994 og den 28. maj 1995, hvilken aftale ændres den 19. juni 1995, og at lånet er overtaget af Finansstyrelsen pr. 1. juli 1999. Retten lægger endvidere til grund, at klageren ikke har misligholdt tilbagebetalingsaftalerne.

For indkomstårene 1994 - 1996 har klageren indbetalt 500 kr., 1.890 kr. og 2.400 kr., hvilke beløb hun har fået fradrag for tillige med fradrag for tilskrevne renter på 8.939 kr., 41.573 kr. og 38.761 kr. For indkomståret 1995 har klageren endvidere fået fradrag for tilskrevne renter for perioden 1. januar - 30. september 1994 eller 26.335 kr.

For indkomståret 1997 har klageren indbetalt i alt 41.403 kr., hvilket beløb klageren har fået fradrag for tillige med fradrag for tilskrevne renter, 39.269 kr.

Efter det således oplyste er klageren i restance med betalingen af tilskrevne renter for de foregående indkomstår, og der kan herefter ikke godkendes fradrag for de i indkomstårene 1998 og 1999 tilskrevne renter, jf. ligningslovens § 5, stk. 7. Det er i den forbindelse uden betydning, at afviklingsaftalerne med banken ikke har været misligholdt, idet renterestancerne skyldes, at de i henhold til afviklingsaftalen fastsatte og betalte månedlige ydelser for indkomstårene 1994 - 1996 slet ikke har været tilstrækkelige til en naturlig afvikling af gælden. Da der endvidere, henset til klagerens indkomst og formueforhold, ikke er grundlag for at antage, at hun ved udgangen af indkomstårene 1998 og 1999 var i stand til at stille betryggende sikkerhed for forfalden gæld i sine aktiver, er der først fradragsret for renteudgifterne på betalingstidspunktet.

Landsskatteretten kan endvidere ikke tiltræde påstanden om, at Finansstyrelsens overtagelse af lånet indebærer, at alle renteudgifterne, der er løbet på studielånet både før og efter afslutningen af studiet, er betalt, jf. Landsskatterettens kendelse TfS 1984.157. Det ændrer ikke ved denne praksis, at lånet ikke er misligholdt, men overført til Finansstyrelsens bankvirksomhed.

Herefter, og da der ikke er grundlag for at antage, at der foreligger sådanne formelle fejl, at ansættelserne kan anses for ugyldige, hvorved bemærkes, at begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 findes at være opfyldt, stadfæstes ansættelserne.

..."

Øvrige oplysninger i sagen

Det fremgår af en erklæring, dateret den 11. september 2006, underskrevet af sagsøgers mor, BA, at denne i årene 1989 - 2001 har ydet sagsøger gaver på i alt 127.550 kr., heraf i 1998 med 0 kr. og i 1999 med 9.000 kr.

Sagsøger har fremlagt en oversigt over sine indtægter og faste udgifter i 1998 og 1999, hvoraf fremgår, at hun har haft et rådighedsbeløb på henholdsvis 6.518 kr. og 7.568 kr. pr. måned.

Sagsøger har i 1998 modtaget en arv på 45.072 kr. fra en moster.

Det fremgår af et brev af 3. februar 2006 fra kommunen, at sagsøger den 5. februar 1998 har betalt en børnebidragsrestance på 11.949,09 kr.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af A og vidnet MJ.

A har forklaret blandt andet, at hun indgik en aftale om tilbagebetaling i 1994, fordi hun ønskede at afvikle studiegælden så hurtigt som muligt. På det tidspunkt var hun begyndt på en ny uddannelse, og hun havde under henvisning hertil fået udsættelse af tidspunktet for, hvornår hun skulle begynde at tilbagebetale studielånet. Hun kunne først opnå rentetilskud fra 1997, fordi hun var studerende. I 1997-1999 boede hun i en lejlighed med sin datter. Hun har ikke på noget tidspunkt været i restance med huslejen. Hun har løbende modtaget penge fra sin mor. Af moderens regnskabshæfte fremgår, at hun den 18. juni 1997, 11. juni 1999 og 12. oktober 1999 har modtaget henholdsvis 5.000 kr., 5.000 kr. og 4.000 kr. I 1998 lånte hun penge af en veninde, MJ, for at indfri en gæld til det offentlige vedrørende børnebidrag. Der har ikke været foretaget udlæg hos hende for gæld til det offentlige. Hun har ikke efterfølgende haft gæld vedrørende børnebidrag. Der har aldrig været nogen kreditor, der har gjort gældende, at hun har misligholdt et gældsforhold. I august 1998 arvede hun 45.072 kr. efter en moster. Hun brugte lidt af arven, men det meste blev gemt til senere, således at beløbet er blevet fordelt. Hun kan ikke forklare, hvorfor der i 1998 er blevet betalt ca. 22.000 kr. for lidt i forhold til aftalen om tilbagebetaling af studiegælden. Hun har betalt, hvad der er blevet opkrævet. Der har ikke på noget tidspunkt været foretaget udlæg for studiegælden. Hun har sædvanlige betalingskort, og de har aldrig været inddraget på grund af misligholdelse. Hun har aldrig været erklæret konkurs, har ikke været tilsagt til fogedretten og har aldrig afgivet insolvenserklæring. Hun har løbende overholdt sine økonomiske forpligtelser. Studiegælden blev overført til Finansstyrelsen i 1999, fordi det var muligt og fordelagtigt på grund af renteniveauet på det tidspunkt. Overførslen til Finansstyrelsen skyldtes ikke misligholdelse. Hun betaler stadig på studielånet, der er blevet nedbragt og skal tilbagebetales helt. Hun er i dag folkepensionist.

MJ har forklaret blandt andet, at hun kender A godt og har gjort det i mange år. I 1998 lånte A et beløb af vidnet, så hun kunne indfri en gæld til det offentlige vedrørende børnebidrag. Pengene blev betalt tilbage i løbet af 2 år med 500 kr. om måneden, og A overholdt aftalen om tilbagebetaling. Det er vidnets indtryk, at A altid opfylder sine forpligtelser.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at der ikke er ubetalte renteudgifter forud for indkomståret 1998, og en omlægning af fradragsretten efter ligningslovens § 5, stk. 7 (nu stk. 8), for dette år kan derfor ikke ske. Sagsøger anerkender, at der i 1998 opstår en renterestance på 22.181 kr. Imidlertid fordrer en omlægning af fradragsretten i alle tilfælde, at sagsøger var insolvent ved indkomstårenes udgang.

Det gøres derfor tillige gældende, at sagsøger i medfør af dagældende ligningslovs § 5, stk. 7, har dokumenteret, at hun var solvent ved udgangen af indkomstårene 1998 og 1999.

Dette støttes af de i sagen foreliggende oplysninger om, at sagsøgers studiegæld i perioden 1997 til 1999 er blevet nedbragt, at hun ikke har misligholdt det statsgaranterede studielån, så kreditor har gjort garantien gældende, og at der ikke har været iværksat tvangsinddrivelsesskridt overfor sagsøger, der ikke heller ikke på noget tidspunkt har afgivet insolvenserklæring.

Sagsøgers solvens dokumenters endvidere af den fremlagte regnskabsoversigt, af at hun i februar 1998 indfriede en børnebidragsgæld, at hun i 1998 har arvet 45.072 kr., at hun modtog pengegaver, at hendes datter i en periode har bidraget til husstanden, og at der både i 1997 som i 1998 er indbetalt mere på studielånet end aftalt. Hertil kommer, at sagsøger i 1995 og 1996 indbetalte frivilligt på studielånene til trods for, at tilbagebetalingspligten ikke var indtrådt, og at sagsøger, der fortsat afdrager på gælden, i øvrigt har overholdt sine økonomiske forpligtelser.

Spørgsmålet om insolvens skal i relation til ligningslovens § 5, stk. 7, vurderes på baggrund af de principper, som følger af konkurslovens § 17, stk. 2. Der er således ikke i ligningslovens § 5, stk. 7, holdepunkter for at antage, at insolvens foreligger, blot fordi en persons passiver overstiger aktiverne.

Det gøres endvidere gældende, at tildeling af tilskud til afvikling af sagsøgers studielån i medfør af lov nr. 952 af den 16. december 1998 ikke bygger på et insolvenskriterium, og at tilskuddet alene fastsættes på baggrund af de i loven fastsatte objektive kriterier. Der er tale om afdrag, som nedbringer studiegælden og som beløbsmæssigt indtægtsføres ved opgørelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst, således at sagsøger tillige betaler skat af tilskuddene.

Til støtte for den subsidiære påstand gør sagsøger gældende, at samtlige de af sagsøger i årene 1998 og 1999 påståede fradragsberettigede renteudgifter forfalder og betales i 1999 ved indfrielsen af lånet i F1 Bank, at renteudgiften af det nye lån, som er ydet af Finansstyrelsen, beregnes på baggrund af den nye hovedstol, som indeholder renteudgifterne fra før indfrielsen og, at Finansstyrelsen ikke uhjemlet kan betinge sig en bestemt skatteretlig konsekvens i låneaftalen.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke havde betalt samtlige renteudgifter for indkomstårene forud for 1998 og 1999 vedrørende sit statsgaranterede studielån. Da hun ikke har godtgjort, at hun i indkomstårene 1998 og 1999 var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor, er hun derfor ikke berettiget fradrag for de renter, som blev tilskrevet, men som ubestridt ikke blev betalt i de to indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 7 (nu stk. 8).

Sagen angår fradrag for renteudgifter på et statsgaranteret studielån, som i 1999 blev overtaget af Finansstyrelsen. Sagsøgeren har for begge indkomstårene 1998 og 1999 modtaget statstilskud til afvikling af studiegæld (rentetilskud) med henholdsvis 53.421 kr. og 52.592 kr. Disse beløb er fragået i saldoen for "opsamlede renter", dvs. renter påløbet under studietiden. Sagsøgeren er blevet beskattet af rentetilskuddet og har fået fradrag for de hermed betalte renter.

I indkomstårene 1998 og 1999 blev der tilskrevet renter med henholdsvis 41.482 kr. og 28.665 kr. Ingen af disse renter blev betalt. I indkomståret 1997 betalte sagsøgeren foruden rentetilskuddet et beløb på 1.800 kr. mens der blev tilskrevet renter med 39.269 kr. I indkomstårene 1998 og 1999 var sagsøgeren således udbestridt i restance med betaling af renteudgifterne i gældsforholdet.

Det påhviler herefter sagsøgeren at godtgøre, at hun ved udgangen af hvert af indkomstårene 1998 og 1999 var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor, jf. ligningslovens § 5, stk. 7, 2. pkt. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Tværtimod må det lægges til grund, at sagsøgeren faktisk ikke har evnet at betale sin gæld eller stille sikkerhed for den. Sagsøgeren havde i indkomståret 1998 en skattepligtig A-indkomst på 150.291 kr. og en negativ formue på kr. 625.346 kr. I indkomståret 1999 var den skattepligtige A-indkomst på 157.418 kr. og den negative formue på 608.295 kr. I ingen af indkomstårene har sagsøgeren selv betalt renter eller afdrag på studegælden. De beløb, der blev betalt, stammede alle fra tilskud fra Finansstyrelsen og angik som nævnt alene renter for tidligere år.

Sagsøgeren modtog i 1998 et beløb på 45.072,49 kr. i arv, og har gjort gældende, at hun yderligere har modtaget gaver og bidrag fra familiemedlemmer. Det er for så vidt udokumenteret, at sagsøgeren i indkomstårene 1998 og 1999 har modtaget yderligere beløb, men beløbene ændrer ikke på, at sagsøgeren ikke var i stand til at betale studiegælden eller stille sikkerhed herfor.

Finanstilsynets overtagelse af studielånet i 1999 kan ikke føre til, at sagsøgeren i indkomståret bliver berettiget til fradrag for samtlige tilskrevne, men ikke betalte renter. Der var blot tale om et kreditorskifte vedrørende det samme gamle statsgaranterede studielån. Dette støttes på aftalen mellem Finansstyrelsen og sagsøgeren, hvor lånet - som hidtil - er opgjort med en hovedstol på 147.750 kr. og tilskrevne renter på 381.452,89 kr. Sagsøgerens gæld til Finansstyrelsen er således "samme gældsforhold" som gælden til den tidligere kreditor, F1 Bank, jf. ligningslovens § 5, stk. 7.

Det fremgår i øvrigt udtrykkeligt af aftalen, at de månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet i studietiden, og at der normalt vil være fradrag for de renter, som tilskrives i det aktuelle indkomstår, når alle de tilskrevne renter i studietiden er fratrukket. Dette er i overensstemmelse med ligningsvejledningen for 1999, jf. pkt. A.E.1.4.2.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af såvel As aftale med F1 Bank A/S om tilbagebetaling af statsgaranteret studielån som af hendes senere aftale med Finansstyrelsen, at ydelser på lånet først afskrives på de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

Ved udgangen af henholdsvis 1998 og 1999 var de renter, der var påløbet før afviklingsperioden endnu ikke betalt fuldt ud, og de renter, der var påløbet i henholdsvis 1997 og 1998 var derfor ikke betalt. Efter ordlyden af den dagældende ligningslovs § 5, stk. 7, medfører dette som udgangspunkt, at renterne først kan fratrækkes, når de bliver betalt. Af forarbejderne til ligningslovens § 5, jf. Folketingstidende 1983/84, Tillæg A, spalte 2682, fremgår imidlertid følgende:

"Den foreslåede bestemmelse indeholder ingen ændring af den praksis, som har udviklet sig vedrørende studielån. Renteudgifterne for disse lån skal fortsat først kunne fratrækkes i det indkomstår, hvor renterne forfalder til betaling ..."

Det må antages, at forslaget heller ikke tilsigtede at ændre praksis vedrørende adgangen til at fratrække tilskrevne renter, uanset at tidligere års renter ikke var betalt. Af ligningsvejledningen for 1998 (A.E.1.4.1 og A.E.1.4.2, side 373, 374 og 376) fremgår således følgende:

"... renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om der er betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen overholdes.

...

Renter påløbet efter afviklingen er påbegyndt fratrækkes løbende på tilskrivningstidspunktet i lighed med "almindelige" banklån, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 7 ...

Fradragsretten udskydes, hvis debitor er i en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter til Finansstyrelsen ikke er betalt fuld ud ved udgangen af indkomståret, og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden."

Det samme fremgår af ligningsvejledningen for 1999.

Det er ubestridt, at A ikke havde misligholdt sine tilbagebetalingsaftaler. Det forhold, at der såvel ved udgangen af 1998 som 1999 var ubetalte renter fra de foregående år, kan ikke anses for en restancesituation, idet det netop er karakteristisk for studielån, at ydelserne i de første år af afviklingsperioden afskrives på de renter, der er tilskrevet før afviklingsperioden, og at de renter, der tilskrives løbende, derfor ikke bliver betalt.

At ligningslovens § 5, stk. 7, ikke finder anvendelse i denne situation understøttes af den beskrivelse af praksis, der fremgår af de almindelige bemærkninger til Skatteministeriets udkast til forslag til lov om ændring af skattekontrolloven og ligningsloven, som blev sendt til Skatteudvalget i oktober 2001 (Folketingsåret 2001-02, 1. samling, Skatteudvalget, Alm. del - bilag 20). Her beskrives adgangen til at fratrække renter på studielån således:

"Desuden gælder i praksis for renter vedrørende studielån, at hvis låntageren overholder afdragsaftalen, vil den pågældende opnå fradrag for renter også i år 2, 3 osv., uanset at renterne i år 1 ikke er betalt fuldt ud, fordi det for studielån ikke kræves, at tidligere års forfaldne renter skal være betalt for at opnå fradrag for årets tilskrevne og forfaldne renter."

Landsretten finder således ikke, at A i medfør af den dagældende ligningslovs § 5, stk. 7, er afskåret fra at fratrække de renter, som er tilskrevet hendes studielån i henholdsvis 1998 og 1999.

Det forhold, at As afdrag på studielånene i det væsentlige er betalt ved hjælp af rentetilskud fra Finansstyrelsen, kan ikke føre til andet resultat.

Landsretten tager derfor As principale påstand til følge som nedenfor bestemt.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til statskassen som nedenfor bestemt, idet A er meddelt fri proces. Der er lagt vægt på

sagens værdi, omfang og betydning for parten. Beløbet er til dækning af udgift til advokat og til fremstilling af materialesamling og ekstrakt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A kan foretage fradrag med 94.903 kr. vedrørende renteudgifter af statsgaranterede studielån i indkomståret 1998.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A kan foretage fradrag med 81.257 kr. vedrørende renteudgifter af statsgaranterede studielån i indkomståret 1999.

Skatteministeriet betaler inden 14 dage 29.000 kr. i sagsomkostninger til statskassen.