Spørgsmål

Vil udbetaling af efterlønsordning i form af et engangsbeløb til direktør X, når denne fylder 60 år i henhold til pkt. 8 i Efterlønsordning for direktører i Y, hvorefter efterlønsordningen kan erstattes af et engangsbeløb som fratrædelsesgodtgørelse, være omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 om vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, således at 85 % af engangsbeløbet (udover bundgrænsebeløbet) skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 2?

Svar

Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Sagens faktiske forhold

X er ansat som administrerende direktør i Y.

I aftale om Efterlønsordning mellem X og Y hedder det bl.a., at ansættelsen som direktør ophører ved udgangen af det kalenderår, hvori direktøren er fyldt 60 år, hvilket for X er i 2007.

Det hedder videre, at såfremt direktøren i henhold hertil fratræder sin stilling som direktør ved 60 års alderen eller efter aftale med selskabet på et senere tidspunkt (men inden udgangen af det kalenderår, hvor direktøren fylder 65 år) kan direktøren for den mellemliggende periode vælge enten at afslutte sin aktive tjeneste i selskabet og modtage efterløn efter nærmere fastsatte regler eller at overtage en passende arbejdsopgave inden for koncernen.

Ifølge aftale om Efterlønsordningen kan efterlønsordningen erstattes af et engangsbeløb som fratrædelsesgodtgørelse, hvis X anmoder herom.

Engangsbeløbet udbetales, når 60 års alderen nås og udgør den samlede efterløn, herunder bidrag til pensionsordning, som X er berettiget til i henhold til nærværende aftale. Beløbet tilbagediskonteres til nutidsværdi.

Repræsentanten oplyser videre, at engangsbeløbet i henhold til aftale om Efterlønsordning for direktører i Y, således som repræsentanten har formuleret spørgsmålet først kan udbetales, når X fylder 60 år

Det fremgår af efterlønsordningen for direktører i Y, at X forpligter sig til ikke at påbegynde nogen virksomhed eller være beskæftiget med nogen virksomhed direkte eller indirekte (som ejer, ansat, konsulent eller lignende) eller i øvrigt have økonomiske interesser i nogen virksomhed, som direkte eller indirekte konkurrerer i ind- og udland med den virksomhed, som Y driver på tidspunktet for ophøret af X's ansættelsesforhold i Y.

Konkurrenceklausulen er gældende for X på livstid. Der er ikke indsat nogen kompensation til X for at påtage sig denne konkurrenceklausul.

Konkurrenceklausulen i efterlønsordningen erstatter en tilsvarende i direktørkontrakten. Direktørkontrakten nævner heller ikke nogen kompensation i form af ekstra løn for at påtage sig denne konkurrenceklausul.

Repræsentanten har oplyst, at ifølge direktørkontrakten har Y ikke påtaget sig at betale noget vederlag til X for påtagelse af konkurrenceklausulen. Ifølge aftalen om efterlønsordning for direktører i Y er der heller ikke aftalt noget særskilt vederlag til X for dennes påtagelse af  konkurrenceklausulen i forbindelse med sin pensionering.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 bestemmer, at vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut skal medregnes med 85 pct. (udover et bundgrænsebeløb) til den skattepligtige indkomst.

Baggrunden for den lempelige beskatning af et sådant vederlag må ifølge repræsentanten antages at være, at der sker en kapitalisering af pensionstilsagnet, idet der i stedet for betaling af løbende livsbetingede pensionsydelser sker betaling på én gang.

Lovbestemmelsen indeholder to elementer:

1) Der skal være tale om et vederlag, der afløser et pensionstilsagn.

2) Pensionstilsagnet skal være uafdækket.

Ad 1)

Heri ligger, at den forpligtede, dvs. arbejdsgiveren ved at betale et engangsbeløb bliver frigjort for forpligtelsen til i henhold til afgivet pensionstilsagn at udbetale pensionen som løbende årlige pensionsydelser.

Ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 vedrører beskatningen af modtageren af et sådant engangsbeløb.

Om engangsbeløbet udbetales, fordi arbejdsgiveren ønsker det, eller fordi arbejdstageren anmoder om det, er efter repræsentanten principielt uden betydning.

Før indførelsen af pensionsbeskatningsloven blev det ifølge repræsentanten antaget i praksis, at beløb, der udbetales en gang for alle til afløsning af uafdækket pensionstilsagn, ikke var indkomstskattepligtigt for modtageren. Synspunktet var, at der ikke var tale om en fratrædelsesgodtgørelse, men om konvertering af en formuerettighed, jf. statsskattelovens § 5 a.

Repræsentanten henviser til Betænkning nr. 419 af 1966 om Beskatningen af pensionsordninger m.v., side 37.

Som bekendt er der blevet indført hjemmel for beskatning af sådanne engangsbeløb. Oprindeligt fandtes lovhjemlen i lov om særlig indkomstskat. Senere blev beskatningshjelmen overflyttet til ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3 i forbindelse med ophævelsen af lov om særlig indkomstskat i 1994/95.

Som allerede anført i Betænkningen fra 1966 om Beskatningen af pensionsordninger mv. er der grundlæggende tale om, at der ved udbetaling af engangsbeløb, der afløser et pensionsløfte fra arbejdsgiveren sker konvertering af en rettighed for arbejdstageren, nemlig den rettighed, der er etableret ved, at arbejdsgiveren har afgivet et pensionstilsagn over for arbejdstageren.

I SKM2003.515.LR (TfS 2003,992) har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om, at anvendelsen af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 efter Ligningsrådets opfattelse forudsætter, at det alene er arbejdsgiveren, der forlanger pensionstilsagnet afløst for at blive frigjort fra sin forpligtelse.

Ligningsrådet har begrundet dette med, at pensionstilsagnet ikke har karakter af et egentlig uafdækket pensionstilsagn, hvis det er arbejdstageren, dvs. direktøren selv, der kan vælge, om han ved pensionering ønsker at få udbetalt et engangsbeløb til lav beskatning efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

I den bindende forhåndsbeskedsag var der tale om, at der skulle oprettes en kapitalforsikring på direktørens liv. Det var videre forudsat, at direktøren fik forsikringspolicen i håndpant og derved sikret i forhold til virksomhedens kreditorer.

I nærværende sag er der ikke, og vil ikke blive, etableret nogen forsikringsmæssig afdækning af arbejdsgiverens økonomiske risiko. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at den omstændighed, at X kan anmode om at få udbetalt et engangsbeløb, ikke bevirker, at engangsbeløbet af denne grund ikke skulle kunne henføres til beskatning efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

I SKM2006.263.SR (TfS 2006,530) var der tale om, at arbejdsgiveren i et tillæg til ansættelseskontrakten havde tilkendegivet, at man var positivt indstillet med hensyn til at konvertere tilsagnet om efterløn i 5 år til en fratrædelsesgodtgørelse.

I forbindelse med at direktøren bliver 60 år, og ansættelsesforholdet derfor ophører uden opsigelse, overvejede arbejdsgiveren at tilbyde direktøren et engangsvederlag som afløsning af pensionstilsagnet. Pensionstilsagnet var ikke afdækket i et pensionsinstitut.

Skatterådet afgav bindende svar om, at der med den indgåede aftale om efterløn samt eventuel afløsning af denne var tale om et tilsagn af ydelser, som har et sådant indhold, at det skulle have været afdækket i et pensionsinstitut, såfremt det var afgivet over for en funktionær, der ikke er direktør eller ledende medarbejder.

Skatterådet udtalte videre, at såfremt pensionstilsagnet afløses af et engangsvederlag, ville engangsvederlaget være omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

Man kan ifølge repræsentanten gå ud fra, at direktøren i den ovennævnte sag over for arbejdsgiveren har udtrykt ønske om at få mulighed for at få pensionstilsagnet konverteret til et engangsbeløb, og at arbejdsgiveren på denne baggrund så har tilkendegivet over for direktøren at ville være positivt indstillet på at konvertere pensionstilsagnet til et engangsvederlag.

Selv om direktøren, formelt set, ikke kunne forlange at få pensionstilsagnet afløst af et engangsbeløb, var muligheden for at få udbetalt et engangsbeløb til afløsning af pensionstilsagnet formentlig, ifølge repræsentanten i denne sag, opstået på baggrund af et ønske herom fra arbejdstageren.

Det bør efter repræsentantens opfattelse derfor ikke kunne stilles som betingelse for, at engangsbeløbet kan beskattes efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, at det kun må være arbejdsgiveren, der kan forlange pensionstilsagnet afløst af et engangsbeløb.

Repræsentanten bemærker i øvrigt, at den omstændighed, at X, som oplyst, efter aftale med bestyrelsen er fratrådt som administrerende direktør, ikke kan bevirke, at udbetaling af et engangsbeløb til afløsning af det afgivne tilsagn om efterløn skattemæssigt skal behandles som en fratrædelsesgodtgørelse, og ikke som vederlag for afløsning af et pensionstilsagn, jf. ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten henviser til, at engangsbeløbet i henhold til Efterlønsordning for direktører i Y først kan udbetales, når X fylder 60 år, hvilket sker i april 2007. 

Repræsentanten bemærker videre, at repræsentanten i sin anmodning om bindende svar ovenfor har forudsat, at engangsbeløbet først udbetales, når X fylder 60 år. 

Ad 2)

Efter § 1, stk. 1 i lov om tilsyn med firmapensionskasser skal ethvert løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold afdækkes enten i et forsikringsselskab eller en pensionskasse.

Ved kravet om at pensionsløfter i ansættelsesforhold som udgangspunkt skal afdækkes i pensionsinstitut sikres, at der, når pensionsløftet til sin tid bliver aktuelt, vil være midler til honorering af pensionsløftet.

Pligten til at afdække en pensionsordning i et pensionsinstitut m.v. gælder dog ikke for pensionstilsagn afgivet over for direktører og deres efterladte, jf. § 1, stk. 2 i lov om firmapensionskasser.

For disse personer kan virksomhederne derfor oprette uafdækkede pensionsordninger.

Ved den uafdækkede pensionsordning er der ikke indbetalt nogen kapital til sikkerhed for det afgivne pensionsløfte. Pensionsudbetalingen afhænger derfor alene af, om virksomheden eksisterer på pensionstidspunktet, og om virksomheden i øvrigt har økonomisk evne til at honorere det afgivne pensionstilsagn på pensionstidspunktet.

Sondringen mellem afdækkede pensionsordninger og uafdækkede pensionsordninger beror med andre ord på, om arbejdsgiverens pensionsløfte er sikret i form af en pensionskapital, der er opbygget ved arbejdsgiverens indbetalinger til pensionsinstitut mv.

Om arbejdstageren ifølge aftale med arbejdsgiveren kan forlange at få pensionstilsagnet afløst på en gang ved udbetaling af et engangsbeløb på pensioneringstidspunktet i stedet for løbende udbetalinger ses derimod ikke at være afgørende for spørgsmålet, om der er tale om en uafdækket eller afdækket pensionsordning.

Risikoen for, at arbejdsgivere - også i den situation, hvor arbejdstageren ifølge aftalen kan vælge at få pensionstilsagnet udbetalt på en gang - ikke vil være i stand til at honorere pensionstilsagnet, bæres af arbejdstageren, da der ikke er indbetalt nogen pensionskapital til sikring af pensionsløftet. Der er derfor i denne situation tale om en uafdækket ordning.

I den ovenfor omtalte afgørelse i SKM2003.515.LR (TfS 2003,992) afsagde Ligningsrådet bindende forhåndsbesked om, at anvendelsen af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 om beskatning af vederlag for afløsning af uafdækket pensionstilsagn ifølge Ligningsrådets opfattelse forudsætter, at det er arbejdsgiveren, der forlanger pensionstilsagnet afløst for at blive frigjort for sin forpligtelse.

Hvis det er direktøren selv, der kan vælge at få pensionstilsagnet afløst af et engangsbeløb, foreligger der ifølge Ligningsrådet ikke et egentligt uafdækket pensionstilsagn. Ligningsrådet anførte videre, at direktøren i denne situation anses som egentlig ejer af forsikringen.

Som allerede påpeget ovenfor, bevirker det forhold, at direktøren kan vælge at få pensionen udbetalt på én gang efter repræsentantens opfattelse ikke, at der ikke foreligger en uafdækket pensionsordning.

At direktøren selv kan vælge om han vil have pensionen udbetalt som en løbende ydelse eller som et engangsbeløb bevirker heller ikke, at direktøren anses for at være "egentlig ejer af forsikringen" eller at direktøren stilles på samme måde som havde der været tale om en almindelig pensionsordning.

Som anført var det i SKM2003.515.LR (TfS 2003,992) forudsat, at arbejdsgiveren afdækkede sin økonomiske risiko ved etablering af en forsikring på direktørens liv, idet direktøren fik forsikringspolicen i håndpant.

Det er, som oplyst, ikke tilfældet i nærværende anmodning om bindende svar.

Ved lov nr. 1288 af 20. december 2004 (L33) blev der vedtaget ændring af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvorefter en direktør i tilfælde, hvor en arbejdsgiver tegner en forsikringspolice, der stilles til sikkerhed for et uafdækket pensionstilsagn afgivet til en direktør, beskattes af indbetalinger på, og afkast af, den håndpantsatte forsikring.

Baggrunden var, at Ligningsrådet i en konkret sag havde udtalt, at det ikke havde betydning for den skattemæssige behandling af et uafdækket pensionstilsagn, at direktøren fik en af arbejdsgiveren tegnet forsikringspolice på hans liv i håndpant, eller at arbejdsgiveren stillede sikkerhed for pensionstilsagnet ved at tegne en garantiforsikring med direktøren som begunstiget, selv om direktøren faktisk derved stilles lige så sikkert som havde der være tale om en almindelig, afdækket pensionsordning.

Tilsvarende gælder, hvis der tegnes en garantiforsikring som sikkerhed for pensionstilsagnet med direktøren eller dennes efterladte som berettigede.

De ovennævnte ændringer af pensionsbeskatningsloven synes at illustrere ganske klart, hvad der skal forstås ved uafdækkede pensionsordninger, nemlig at det er arbejdstageren, der bærer risikoen for, at pensionsløftet kan honoreres til sin tid.

I tilfælde, hvor arbejdstageren får en af arbejdsgiveren tegnet forsikring på direktørens liv i håndpant, er dette risikomoment imidlertid fjernet. Som oplyst, har Y ikke her i sagen tegnet nogen forsikring på X's liv.

Repræsentanten bemærker endvidere, at den dagældende (d.v.s på tidspunktet for indgåelsen af direktørkontrakten og efterlønsordningen gældende lov) funktionærlovens § 18 fastslår, at aftalelovens §§ 36 og 38 også finder anvendelse på funktionærforhold. Herudover indeholder § 18 to yderligere begrænsninger i aftalefriheden, dels om, at funktionæren for at påtage sig en konkurrenceklausul skal indtage en særlig betroet stilling, dels om betaling for påtagelse af en klausul ud over et år.

Funktionærloven gælder imidlertid kun funktionærer. Der gælder derfor ikke noget lovkrav om vederlag for påtagelse af en klausul ud over et år for en direktør, medmindre det i den konkrete situation er aftalt, at funktionærloven skal finde anvendelse.

Det fremgår af direktørkontrakten mellem X og Y, at X er ansat som administrerende direktør. I henhold til direktørkontrakten har X ansvaret for den daglige ledelse af selskabet i overensstemmelse med bestyrelsens forretningspolitik, og X har til ansvar at drage omsorg for gennemførelsen af bestyrelsens beslutninger.

På baggrund heraf må det konkluderes, at X på baggrund af sin funktion som direktør ikke har funktionærstatus. Der gælder dermed ikke noget krav om vederlæggelse for påtagelse af en konkurrenceklausul ud over et år i henhold til den dagældende funktionærlov. 

Baseret på gennemgangen ovenfor, er det repræsentantens opfattelse, at svaret på det stillede spørgsmål skal være ja. 

SKATs indstilling og begrundelse

Ifølge lov om tilsyn med pensionskasser skal et løfte om pension til de i en privat virksomhed ansatte normalt være afdækket ved indbetalinger til forsikring eller pensionskasse. Undtaget herfra er visse tilfælde, hvor der gives direktører og lign. virksomhedsledere tilsagn om pension i form af løbende pensionsydelser. Hvis den, der har ret til løbende pensionsydelser, der omfattes af pensionsbeskatningsloven, i stedet får udbetalt en samlet sum, skal der svares afgift heraf, jf. pensionsbeskatningslovens afsnit I. Sker kapitaludbetalingen imidlertid til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn, medregnes udbetalingen i den skattepligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 9, jf. stk. 3 og ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

Det vederlag, som afløser et pensionstilsagn, skal ifølge afskrivningslovens § 45 omregnes til kontantværdi. Ifølge ligningslovens § 7 O, stk. 2 medregnes 85 pct. af den del af afløsningssummen, som overstiger et grundbeløb på 13.300 kr. i 2006, i den skattepligtige indkomst.

Ligningsrådet har i SKM2003.515.LR taget stilling til spørgsmålet, om der er tale om vederlag for afløsning af et pensionstilsagn, når arbejdsgiveren, direktøren eller begge ved direktørens fratræden har ret til at forlange pensionsforpligtelsen afløst af et engangsvederlag. Ligningsrådet svarede, at udbetaling af et engangsvederlag i forbindelse med direktørens fratræden før pensioneringstidspunktet ikke skattemæssigt kan sidestilles med pensionsudbetaling, men snarere har karakter af en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter ligningslovens § 7 U, dvs. som personlig indkomst ud over en skattefri bundgrænse på 8.000 kr. Som begrundelse anføres, at det må anses som en forudsætning for at behandle det som vederlag for afløsning af et pensionstilsagn, at indehaveren af tilsagnet opfylder sin ansættelseskontrakt og sine arbejdsforpligtelser, samt at han opnår den forudsatte pensionsalder.

Denne udtalelse er kritiseret af Hanne Søgaard Hansen i SR-Skat 2/2005.

I SKM2006.263.SR fandt Skatterådet, at et engangsvederlag til en direktør for afløsning af et pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, anses for omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3.

I SKM2006.263.SR var det kun arbejdsgiveren, som kunne beslutte, at pensionstilsagnet skulle erstattes af et engangsvederlag.

Det fremgår af SKATs ligningsvejledning, Almindelig del, afsnit A.B.1.4.4, at vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Beskatningen sker som personlig indkomst. Beløbet skal ifølge afskrivningslovens § 45 omregnes til kontantværdi.

Det er SKATs opfattelse, at den indgåede aftale om efterlønsordning for direktører ikke indeholder en kompensation for at påtage sig en konkurrenceklausul på livstid, da efterlønsordningen viderefører punkt 12 i direktørkontrakten. I direktørkontrakten er der ikke fastsat nogen beløbsmæssig kompensation for indgåelse af konkurrenceklausulen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at hele efterlønsordningen kan medregnes til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 7 O, stk. 2.

SKAT mener ikke, at det forhold at også X kan bede om at få efterlønnen udbetalt som et engangsbeløb i sig selv medfører, at ordningen ikke kan blive omfattet af ligningslovens § 7 O, stk. 2.

SKAT skal derfor indstille, at der svares "ja" til det stillede spørgsmål.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra dateringen af Skatterådets afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.